Tax evasion conviction upheld: fictitious expense records sustain art. 9(1)(c); acquittals confirmed on income omission and summons service

Asupra apelurilor de faţă,

În baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 36 din data de 15 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, s-au dispus următoarele:

În baza art. 17 alin. (2) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitată inculpata A. pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969 şi art. 5 C. pen.

În baza art. 17 alin. (2) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitată inculpata A. pentru infracţiunea de refuz nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005.

În baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969, art. 5 C. pen., a fost condamnată inculpata A. la pedeapsa de 3 ani închisoare şi 2 ani interzicerea drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b) şi lit. c) (dreptul de a fi asociat sau administrator al unei societăţi comerciale) C. pen. de la 1969, ca pedeapsă complementară, pentru infracţiunea de evaziune fiscală în forma continuată.

S-a făcut aplicarea disp. art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. de la 1969, pe durata prevăzută de art. 71 C. pen. de la 1969.

În temeiul art. 861 C. pen. de la 1969, s-a dispus suspendarea executării sub supraveghere a pedepsei de 3 ani închisoare, pe durata termenului de încercare de 6 ani.

A fost obligată inculpata ca pe durata termenului de încercare să se supună măsurilor prev. de art. 863 C. pen. de la 1969, respectiv:

a) să se prezinte la Serviciul de Probaţiune de pe lângă Tribunalul Dolj la datele fixate de acesta;

b) să anunţe în prealabil orice schimbare de domiciliu, reşedinţă sau locuinţă, şi orice deplasare ce depăşeşte 8 zile, precum şi întoarcerea;

c) să comunice şi să justifice schimbarea locului de muncă;

d) să comunice informaţii de natură a putea fi controlate mijloacele sale de existenţă.

S-a atras atenţia inculpatei asupra prevederilor art. 864 C. pen. de la 1969, privind revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere.

În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii aplicate inculpatei A. pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei.

Totodată, a fost admisă, în parte, acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a fost obligată inculpata A. către partea civilă la plata sumei de 313.520 RON din care 116.200 RON impozit pe profit şi 195.680 RON TVA, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile calculate conform art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1)-(7) şi art. 1201 alin. (1), (2) şi 3 din O.U.G. nr. 92/2003 cu modificările şi completările ulterioare, de la data scadenţei obligaţiei fiscale până la data achitării integrale, cu titlu de despăgubiri civile.

Au fost menţinute măsurile asigurătorii luate asupra bunurilor mobile şi imobile proprietatea inculpatei prin ordonanţele de la 20.02.2013 şi 27.01.2014 ale Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova.

S-a mai dispus ca, în baza art. 7 din Legea nr. 26/1990 rap. la art. 13 din Legea nr. 241/2005, copia prezentei sentinţe se va comunica la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Dolj în vederea efectuării menţiunilor corespunzătoare.

De asemenea, a fost obligată inculpata la plata cheltuielilor judiciare către stat în sumă de 3.300 RON.

PENTru a hotărî astfel, Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, a avut în vedere că, prin rechizitoriul din data de 30 ianuarie 2014, emis de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova sub nr. x/P/2012, s-a dispus trimiterea în judecată, în stare de libertate, a inculpatei A. pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., evaziune fiscală în forma continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi refuz nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente după ce a fost somată de trei ori, documentele legale, în scopul împiedicării verificărilor financiare şi fiscale, prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.

De asemenea, prin acelaşi rechizitoriu, s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de numita A. pentru infracţiunile prev. de art. 6 din Legea nr. 241/2005 şi art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005.

Prin actul de sesizare, în fapt, s-a reţinut că, inculpata A., avocat începând cu data de 09.10.2008, în cadrul Baroului Dolj, a avut în perioada 27.03.2007 - 14.06.2011 calitatea de asociat şi administrator al SC B. SRL, societate cu răspundere limitată având ca obiect principal de activitate extracţia pietrei ornamentale, a pietrei pentru construcţii, extracţia pietrei calcaroase, ghipsului, cretei şi a ardeziei.

La data de 29.02.2012 SC B. SRL a fost radiată.

Pe perioada în care a funcţionat, SC B. SRL a avut sediul social în mun. Craiova, jud. Dolj şi a prestat servicii de extracţie balast pentru SC C. SA, la punctul de lucru al acestei din urmă societăţi din localitatea Slătioara, jud. Olt, în baza contractului-cadru de prestări-servicii nr. x/01.06.2007 şi pentru SC D. SRL, în baza contractului de furnizare produse şi prestări servicii nr. x/07.04.2009 ce avea ca obiect executarea de sisteme rack-uri de calibrare, cu accesorii şi servicii conexe (transport, montaj) şi furnizarea de materiale şi accesorii necesare executării în bune condiţii a sistemelor de rack-uri de calibrare.

În luna septembrie 2009, numitul E., fost angajat al SC B. SRL, a sesizat Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj şi Garda Financiară, secţia Dolj, arătând că, de la data de 14.04.2008 până la data de 01.08.2009 şi-a desfăşurat activitatea în localitatea Slătioara, jud. Olt, pe funcţia de marinar, însă, în perioada 01.01.2009 - 31.05.2009, a fost remunerat cu jumătate din salariul prevăzut în contract, iar pentru lunile iunie 2009 şi iulie 2009 nu şi-a primit drepturile salariale, deşi societatea a desfăşurat activitate, constând în livrarea de balast către SC C. SA, precizând că nu i-au fost virate către bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale contribuţiile datorate.

PENTru soluţionarea acestor sesizări, organele de control din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj, au trimis câte trei invitaţii către inculpata A., înregistrate sub nr. x/28.10.2009, nr. x/04.11.2009 şi nr. x/10.11.2009, atât la sediul social al SC B. SRL din mun. Craiova, jud. Dolj, cât şi la domiciliul acesteia din mun. Bucureşti, sector 2, prin care îi puneau în vedere să se prezinte la sediul DGFP Dolj cu documentele financiar-contabile de la înfiinţare la zi, în vederea efectuării controlului inopinant şi au luat legătura telefonic în mai multe rânduri cu inculpata A., convorbiri în cursul cărora aceasta le-a comunicat consilierilor F. şi G. că locuieşte în mun. Bucureşti şi că se va prezenta cu documentele contabile ale societăţii în câteva zile, ulterior aceasta nerespectându-şi angajamentul luat şi refuzând să mai răspundă la telefon, după cum reiese din cuprinsul procesului-verbal nr. x/26.11.2009.

Cu ocazia audierii, la datele de 19.02.2010 şi 08.02.2013, inculpata A. a confirmat că a fost contactată telefonic de către un inspector din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj - persoană de sex feminin, care i-a comunicat să se prezinte imediat la sediul societăţii, deoarece urmează să se facă un control, însă nu a dat curs acestei solicitări întrucât se afla în mun. Bucureşti, iar ulterior nu s-a mai prezentat la sediul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj deoarece nu reţinuse numele inspectorului.

Prin urmare, deşi a fost încunoştinţată că trebuie să prezinte documentele financiar - contabile ale SC B. SRL, inculpata A. nu a dat curs invitaţiilor, refuzând nejustificat să prezinte documentele de evidenţă contabilă ale SC B. SRL organelor fiscale.

De asemenea, la datele de 27.10.2009 şi 28.10.2009, cei doi consilieri s-au deplasat la sediul social al SC B. SRL, constatând că aici nu ar funcţiona această societate.

În urma controalelor încrucişate desfăşurate la SC C. SA şi SC D. SRL şi a analizei fişei sintetice totale a SC B. SRL, organele de control au constatat că această societate a desfăşurat activitate în semestrul II 2008 şi I 2009, fără a declara obligaţii la bugetul de stat consolidat.

Având în vedere cele constatate, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova, pentru efectuarea de cercetări faţă de inculpata A. sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prev. art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 şi art. 6 din Legea nr. 241/2005.

Această sesizare a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova sub nr. x/P/2009.

De asemenea, şi comisarii Gărzii Financiare, secţia Dolj, în urma sesizării numitului E., s-au deplasat la sediul social declarat al SC B. SRL, în vederea efectuării de verificări privind aspectele sesizate, dar, negăsindu-1 pe reprezentantul legal al acestui agent economic, au expediat invitaţiile seria x nr. x/27.08.2009, seria x, nr. x/02.10.2009 şi seria x, nr. x/04.11.2009 la sediul social al SC B. SRL, prin care administratorul acestei societăţi, inculpata A., era invitată să se prezinte la sediul Gărzii Financiare - Comisariatul Regional Dolj, cu registrul unic de control, registrele de contabilitate şi jurnalele TVA, dar nu s-a prezentat nici un reprezentant al societăţii, în urma acestor invitaţii, pentru a le pune la dispoziţie evidenţa contabilă, în vederea efectuării controlului.

Având în vedere cele constatate, prin adresa nr. x/18.12.2009, Garda Financiară, secţia Dolj a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova pentru efectuarea de cercetări faţă de inculpata A. sub aspectul infracţiunilor prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005 şi art. 9 lit. f) din Legea nr. 241/2005.

Această sesizare a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova sub nr. x/P/2010.

Prin ordonanţa din data de 16.02.2010 s-a dispus conexarea dosarului penal nr. x/2010 la dosarul penal nr. x/2009

Inculpata A. a fost audiată la sediul IPJ Dolj, la data de 19.02.2010, ocazie cu care şi-a luat angajamentul că va pune la dispoziţia organelor de cercetare penală documentele contabile ale SC B. SRL, angajament pe care nu şi l-a respectat.

Ulterior, inculpata A., deşi a fost citată pentru a se prezenta la sediul IPJ Dolj, în vederea aducerii la cunoştinţă a învinuirii şi audierii la datele de 28.06.2010 şi 21.09.2010, aceasta nu s-a prezentat şi nici nu a depus documentele contabile ale SC B. SRL

S-a menţionat în actul de sesizare, că în vederea cercetărilor efectuate în cadrul dosarului penal, la data de 27.09.2010, IPJ Dolj - Serviciul de Investigare a Fraudelor a solicitat Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj să comunice dacă SC B. SRL a fost supusă inspecţiei fiscale şi, în caz afirmativ, să-i fie înaintat un exemplar al actului de constatare.

În urma acestei solicitări, la data de 05.10.2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj a comunicat organelor de cercetare penală faptul că SC B. SRL nu a fost supusă inspecţiei fiscale deoarece societatea nu a răspuns la solicitările sale.

Cu privire la acest aspect al cauzei, s-a reţinut faptul că, la data de 09.12.2009, fusese comunicat, atât la sediul social al SC B. SRL din mun. Craiova jud. Dolj, cât şi la domiciliul inculpatei din mun. Bucureşti, sector 2, avizul de inspecţie fiscală, prin care inculpata A. era încunoştinţată că, începând cu data de 04.01.2010, SC B. SRL va face obiectul unei inspecţii fiscale.

Deoarece inspecţia fiscală nu a putut fi efectuată, din cauza inculpatei, care nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj, documentele contabile şi fiscale, la data de 28.09.2010 Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova a solicitat autorizarea de către Judecătoria Craiova a unei percheziţii la locuinţa inculpatei A., unde funcţiona şi sediul social al SC B. SRL

În baza autorizaţiei de percheziţie nr. x/29.09.2010, emisă de Judecătoria Craiova în dosarul nr. x/2010, la data de 01.10.2010, organele de cercetare penală s-au deplasat la locuinţa din mun. Craiova, jud. Dolj, în incinta căreia funcţiona sediul social al SC B. SRL, unde a fost găsită inculpata A.

Cu această ocazie i s-a solicitat inculpatei A. să prezinte organelor de cercetare penală documentele şi înscrisurile aparţinând SC B. SRL, care se găseau în acest imobil, aceasta prezentând mai multe documente.

PENTru identificarea şi a altor documente s-a continuat percheziţia, în timpul efectuării acesteia prezentându-se şi avocaţii H. şi I., însă cu excepţia documentelor prezentate de inculpată, nu au mai fost găsite alte documente care să intereseze cauza.

Datorită numărului mare şi diversităţii documentelor şi înscrisurilor neîndosariate, puse la dispoziţie de inculpată, acestea au fost introduse în două cutii care au fost sigilate, prin aplicarea de benzi de hârtie, purtând semnăturile organelor de cercetare penală, martorului asistent, avocatului H. şi inculpatei A.

În data de 05.10.2010, în prezenţa inculpatei şi a unui martor, s-a trecut la desigilarea celor două cutii şi inventarierea documentelor care se aflau în acestea, documente care au fost îndosariate şi numerotate.

Astfel, s-a menţionat că în sarcina inculpatei A. nu se poate reţine infracţiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005, având în vedere că aceasta a fost găsită la sediul social declarat al SC B. SRL, cu ocazia percheziţiei efectuate, unde s-au aflat documentele şi înscrisurile privitoare la activitatea desfăşurată de această societate.

Or, în condiţiile în care SC B. SRL funcţiona la sediul social declarat, iar organele cu atribuţii de efectuare a verificărilor financiare şi fiscale din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj şi Gărzii Financiare, secţia Dolj au somat-o de trei ori pe inculpata A., atât la sediul social al SC B. SRL, cât şi la domiciliul acesteia din mun. Bucureşti, sector 2, în perioada septembrie - noiembrie 2009, să prezinte documentele contabile, privind activitatea desfăşurată de SC B. SRL, şi chiar au încunoştinţat-o de mai multe ori telefonic pe aceasta să se prezinte cu documentele contabile ale societăţii, invitaţii la care inculpata nu a dat curs, în scopul împiedicării verificărilor financiare şi fiscale, ulterior fiind necesară efectuarea unei percheziţii pentru ca acestea să aibă posibilitatea verificării documentelor de evidenţă contabilă ale SC B. SRL, s-a menţionat că în sarcina inculpatei A. s-a reţinut infracţiunea prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005.

În baza documentelor ridicate, cu ocazia percheziţiei domiciliare efectuate în data de 01.10.2010, consilierii din cadrul DGFP Dolj au procedat la efectuarea inspecţiei fiscale generale, în vederea stabilirii obligaţiilor rezultate din neînregistrarea şi nedeclararea operaţiunilor comerciale desfăşurate de SC B. SRL în perioada 2007 - 2010, întocmind, în urma celor constatate, procesul-verbal nr. x/25.01.2011, prin care s-a solicitat efectuarea de cercetări sub aspectul infracţiunilor prev. de art. 6 din Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Prin ordonanţa din data de 11.11.2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova, s-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Dolj, motivat de faptul că prin Legea nr. 202/2010 infracţiunile de evaziune fiscală, prev. de art. 9 din Legea nr. 241/2005, au fost trecute în competenţa parchetelor de pe lângă tribunale.

La Parchetul de pe lângă Tribunalul Dolj cauza a fost înregistrată sub nr. x/P/2011, iar prin ordonanţa din data de 19.12.2012 a acestei unităţi de parchet, s-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a acestei cauze în favoarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, motivat de faptul că inculpata A. avea calitatea de avocat în cadrul Baroului Dolj.

Astfel, cauza a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova sub nr. x/P/2012.

Prin ordonanţa din data de 10.01.2013 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, au fost menţinute măsurile dispuse şi actele îndeplinite anterior în cauză, conform dispoziţiilor art. 45 alin. (1) rap. la art. 42 alin. (2) C. proc. pen.

În cauză s-a dispus la data de 03.06.2013 efectuarea unei expertize contabile judiciare, ale cărei obiective au fost aduse la cunoştinţă, atât consilierilor DGFP Dolj, cât şi inculpatei A., asistată de apărătorul ales J., nefiind cerută modificarea sau completarea niciunuia dintre obiective.

La efectuarea expertizei contabile judiciare de către expertul contabil judiciar K., din partea inculpatei A. a participat expertul asistent M.

PENTru efectuarea expertizei contabile s-au pus la dispoziţia celor doi experţi documentele şi înscrisurile ridicate cu ocazia efectuării percheziţiei domiciliare şi cele depuse ulterior de inculpată la organele de cercetare penală, care au fost numerotate, cu ocazia predării experţilor, de la A la W, dosarul cu facturi şi alte documente justificative, numerotat Y2, depus de inculpată la data de 02.07.2013 la procuror, dosarul cu înscrisuri şi alte documente de evidenţă contabilă numerotat Y3, depus de inculpată în cursul efectuării expertizei la cei doi experţi, şi dosarele numerotate de la I la IV, cuprinzând acte de urmărire penală, declaraţii fiscale şi alte înscrisuri referitoare la activitatea SC B. SRL.

Atât prin raportul de expertiză contabilă judiciară, cât şi prin procesul-verbal încheiat în urma inspecţiei fiscale, s-a stabilit, referitor la modul de înregistrare al veniturilor, că SC B. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă veniturile obţinute în perioada ianuarie 2008 - octombrie 2009, în anul 2007 societatea neobţinând venituri.

Începând cu luna noiembrie 2009 şi în anul 2010, inculpata A. nu a mai ţinut nici o evidenţă contabilă, deşi SC B. SRL a obţinut în continuare venituri din exploatarea de balast.

Cu privire la anul 2010, în cuprinsul expertizei s-a arătat că, în anul 2010, SC B. SRL a înregistrat veniturile obţinute după cum rezultă din fişa contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" aferentă anului 2010, însă, prin răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, s-a menţionat de către cei doi experţi că nu au avut posibilitatea de a verifica dacă fişa contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" corespunde cu registrul jurnal şi balanţa contabilă, deoarece acestea nu au fost prezentate spre expertizare.

Acest document fişa contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" a fost depus de inculpată pe parcursul efectuării expertizei, la cei doi experţi, aflându-se în dosarul Y3, după doi ani şi jumătate de la data efectuării inspecţiei fiscale, act listat din calculator, a cărui dată de întocmire nu poate fi stabilită şi nici verificată, având în vedere că inculpata nu a ţinut nici o evidenţă contabilă începând cu luna noiembrie 2009, din această lună nemaiîntocmind nici o balanţă de verificare lunară şi nici bilanţurile aferente anilor 2009 şi 2010.

Inculpata A. ar fi trebuit să întocmească lunar, în baza datelor înregistrate în contabilitate, balanţele de verificare, iar pe baza balanţelor de verificare din lunile decembrie 2009 şi decembrie 2010, să întocmească bilanţurile contabile pentru anii 2009 şi 2010 - situaţii financiare care trebuiau depuse la organele fiscale, pentru a oferi informaţii cu privire la activitatea SC B. SRL, aspect menţionat şi de cei doi experţi, cu ocazia explicaţiilor verbale date asupra raportului de expertiză.

Or, cum inculpata nu a întocmit aceste situaţii financiare, care trebuiau depuse la organele fiscale în vederea verificării înregistrărilor în contabilitate, s-a arătat că în cauză nu se poate reţine că SC B. SRL a înregistrat veniturile obţinute în anul 2010, aşa cum rezultă din fişa contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate"

Faţă de aceste considerente, s-a reţinut că, începând cu luna noiembrie 2009, inculpata A. nu a mai efectuat nici o înregistrare contabilă, deşi SC B. SRL a desfăşurat activitate în continuare, aceste inacţiuni ale inculpatei fiind de natură să împiedice efectuarea verificărilor financiar-contabile şi depistarea cazurilor de evaziune fiscală.

S-a apreciat că intenţia inculpatei A. de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale reiese şi din faptul că SC B. SRL nu a depus declaraţiile trimestriale cod 100, pentru impozitul pe profit, pe trimestrul I şi IV 2010 - la lunile martie 2010, septembrie 2010 şi decembrie 2010, iar pentru celelalte trimestre, începând cu anul 2008, de când societatea a început să realizeze venituri, până la luna iunie 2010, a declarat suma 0 RON, după cum reiese şi din fişa sintetică totală aflată la vol. III, aspect menţionat, atât în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară şi în răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă judiciară, cât şi prin procesul-verbal încheiat la sfârşitul inspecţiei fiscale.

Referitor la modul de înregistrare a cheltuielilor, prin raportul de expertiză contabilă şi răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, s-a menţionat de către cei doi experţi că SC B. SRL a înregistrat pe cheltuieli, în anul 2008, suma de 540.471 RON, pentru care nu a prezentat documente justificative, iar, în anul 2009, SC B. SRL a înregistrat pe cheltuieli suma de 674.876,46 RON, pentru care nu a prezentat documente justificative.

Toate aceste cheltuieli, care nu au avut la bază operaţiuni reale, au fost evidenţiate în contabilitate în vederea micşorării profitului impozabil, care se calculează ca diferenţă dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, conform art. 19 din C. fisc. şi micşorării TVA de plată.

În cuprinsul raportului de expertiză s-a mai reţinut că SC B. SRL ar fi corectat aceste cheltuieli, potrivit dispoziţiilor pct. 13 din normele metodologice la art. 19 din C. fisc. , în luna decembrie 2009, după cum reieşea din registrele jurnal aferente notelor contabile NC 11 şi NC 12, pe care inculpata A. le-a depus în cursul efectuării expertizei, documente aflate la dosarul Y3.

De asemenea, tot la dosarul Y3, inculpata a depus o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit, aferentă anului 2008, în cuprinsul căreia menţiona un impozit pe profit datorat în sumă de 87.166 RON, ataşând după această declaraţie, din acelaşi dosar, copia unei recomandate cu confirmare de primire trimisă Administraţiei Finanţelor Publice a mun. Craiova şi primită de această instituţie la data de 27.01.2010.

S-a mai arătat că nu se poate reţine că SC B. SRL a făcut aceste corecţii în contabilitate în luna decembrie 2009, având în vedere că, în lipsa balanţei de verificare pe luna decembrie 2009 şi a bilanţului contabil aferent anului 2009, în care ar fi trebuit să se regăsească aceste stornări ale cheltuielilor, experţii nu au putut verifica data întocmirii acestor registrele jurnal, aferente notelor contabile NC 11 şi NC 12, aspect menţionat de aceştia prin explicaţiile verbale date asupra raportului de expertiză.

Mai mult, potrivit dispoziţiilor pct. 13 din normele metodologice la art. 19 din C. fisc. "Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin.

În cazul în care contribuabilul constată că, după depunerea declaraţiei anuale, un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv."

La dosarul Y3, se află o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit, aferent anului 2008, întocmită de inculpata A., însă această declaraţie nu a fost depusă la organele fiscale, după cum reiese, atât din fişa sintetică totală a SC B. SRL, cât şi din adresa din 17.01.2014 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

În acest sens s-a reţinut că, fiind cerute informaţii Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, cu privire la declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit, aferentă anului 2008, întocmită de inculpata A., ce i-a fost înaintată în copie, împreună cu copie de pe recomandată, cu confirmare de primire, din data de 27 01.2010, documente aflate la dosarul Y3, s-a comunicat de către această instituţie că, în urma consultării dosarului fiscal al SC B. SRL, prin recomandata primită la data de 27.01.2010, au fost depuse de către inculpata A. declaraţia 100, privind impozitul către bugetul de stat, perioada de raportare luna 12, anul 2009, cu suma de plată 0 RON, decontul de taxă pe valoare adăugată 300, aferent trimestrului IV, cu suma de plată 0 RON, şi declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale 102, perioada de raportare luna 12, anul 2009, cu suma de plată 0 RON, documente care au fost înregistrate sub nr. x/27.01.2010, număr care se regăseşte şi în registrul său de intrări, fiind înaintate Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, copii conforme cu originalele de pe aceste declaraţii.

Totodată, s-a mai arătat de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, că declaraţia 101, privind impozitul pe profit din anul 2008, înaintată în copie, nu se regăseşte la dosarul fiscal al SC B. SRL şi nici în baza sa de date.

Faţă de cele expuse, s-a apreciat că este evident că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile pct. 13, din normele metodologice la art. 19 din C. fisc. , atâta timp cât declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit, aferent anului 2008, întocmită de inculpata A., nu a fost depusă la organele fiscale.

Mai mult, s-a arătat că este evident că această declaraţie rectificativă şi registrele jurnal aferente notelor contabile NC 11 şi NC 12, au fost întocmite de inculpata A. în timpul efectuării expertizei şi plasate ca fiind efectuate în luna decembrie 2009, perioadă în care inculpata neîntocmind balanţă de verificare şi bilanţul aferent anului 2009, în care aceste corecţii cu privire la cheltuieli ar fi trebuit să se regăsească, nu exista posibilitatea verificării momentului efectuării lor.

S-a mai apreciat că aceeaşi este situaţia şi cu privire la registrele jurnal anexă, aferente anului 2010, pe care inculpata A. le-a depus tot în timpul efectuării expertizei, documente aflate la dosarul Y3, care trebuiau să se regăsească înregistrate în balanţele de verificare aferente lunilor în care aceste achiziţii au fost făcute şi în bilanţul contabil aferent anului 2010, însă, în lipsa acestor documente de evidenţă contabilă, nu există posibilitatea verificării momentului întocmirii acestor registre jurnal.

S-a arătat că edificator în acest sens este şi faptul că, timp de doi ani şi jumătate, de la data efectuării inspecţiei fiscale, inculpata a început să-şi reconstituie documentele justificative, dovadă numărul mare de facturi depuse în vederea efectuării expertizei aflate la dosarul Y2, şi, în baza acestora, a început să-şi refacă în sistem informatic evidenta contabilă, depanând din aceste acte contabile la dosarul Y3 şi încercând sa susţină că acestea ar fi fost întocmite anterior inspecţiei fiscale, aspect care nu poate fi reţinut în cauză, având în vedere lipsa balanţelor de verificare şi a bilanţurilor anuale, în care aceste înregistrări în contabilitate ar fi trebuit să se regăsească. Mai mult, nici cei doi experţi nu au putut stabili ce cheltuieli au fost înregistrate în contabilitatea SC B. SRL, în perioada noiembrie 2009 - decembrie 2010, din cauza lipsei evidenţei contabile, aspect menţionat în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară.

În privinţa documentelor justificative reconstituite de inculpată, după momentul efectuării inspecţiei fiscale, prin răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, s-a arătat de către cei doi experţi că numai o parte au fost găsite înregistrate în contabilitatea societăţii.

Cu privire la impozitul pe profit, s-a reţinut că în anul 2008 inculpata, S C B. SRL a înregistrat în evidenţele contabile un impozit pe profit în sumă de 2.594 RON, sumă menţionată în bilanţul contabil aferent anului 2008, iar în anul 2009, până în luna octombrie inclusiv, inculpata a înregistrat în evidenţele contabile ale SC B. SRL un impozit pe profit în suma de 3.583 RON, suma menţionată în balanţa de verificare aferentă lunii octombrie 2009.

Deoarece pentru anul 2010 nu au fost întocmite de către inculpată balanţe de verificare lunare şi nici bilanţul contabil aferent acestui an, nu s-a putut stabili impozitul pe profit înregistrat în evidenţele contabile ale SC B. SRL în acest an.

Prin expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză s-a stabilit că SC B. SRL trebuia să achite către bugetul de stat în anul 2008 un impozit pe profit în sumă de 91.989 RON, în anul 2009 un impozit pe profit în sumă de 13.114 RON, iar în anul 2010 un impozit pe profit în sumă de 11.097 RON, în total suma de 116.200 RON.

Referitor la modul de declarare al impozitului pe profit, SC B. SRL nu a depus declaraţiile trimestriale cod 100, pentru impozitul pe profit pe trimestrul I III şi IV 2010 - la lunile martie 2010, septembrie 2010 şi decembrie 2010, iar pentru celelalte trimestre, începând cu anul 2008 până la luna iunie 2010, a declarat suma 0 RON, după cum reiese din fişa sintetică totală, această societate neachitând nici o sumă către stat cu titlul de impozit pe profit.

În privinţa TVA, prin expertiza contabilă judiciară efectuată s-a stabilit că referitor la venituri, în anul 2008 SC B. SRL a facturat venituri în valoare totală de 1.392.563,69 RON, din care venituri fără TVA 1.170.221,92 RON şi TVA colectat în valoare de 222.341,77 RON, în anul 2009 SC B. SRL a facturat venituri în valoare totală de 1.439.523,96 RON, din care venituri fără TVA 1.209.684 RON şi TVA colectat în valoare de 229.839,96 RON, iar în anul 2010 societatea a facturat venituri în valoare totală de 194.226,75 RON, din care venituri fără TVA 159.150 şi TVA colectat în valoare de 35.0767,51 RON. În anul 2007 SC B. SRL nu a realizat venituri.

În privinţa achiziţiilor s-a reţinut prin raportul de expertiză contabilă judiciară că, în anul 2007 SC B. SRL a efectuat achiziţii în valoare totală de 17.410.35 RON din care achiziţii fără TVA în valoare de 124.205,22 RON şi TVA deductibil în valoare de 23.205,13 RON, în anul 2008 SC B. SRL a efectuat achiziţii în valoare totală de 537.139,39 RON, din care achiziţii fără TVA în valoare de 451.724,05 RON şi TVA deductibil în valoare de 85.415,44 RON, în anul 2009 SC B. SRL a efectuat achiziţii în valoare totală de 677.205,73 RON, din care achiziţii fără TVA în valoare de 569.173,22 RON şi TVA deductibil în valoare de 108.030 RON - sumă corectată în urma obiecţiunilor formulate la raportul de expertiza, când s-a constatat dublarea sumei de 1.640 RON reprezentând TVA, aferentă facturii nr. x/01 04.2009, iar în anul 2010 SC B. SRL a efectuat achiziţii în valoare totală de 113.337,50 RON, din care achiziţii fără TVA în valoare de 94.027,30 RON şi TVA deductibil în valoare de 19.310,24 RON.

Prin scăderea TVA deductibil din TVA colectat, a rezultat un TVA de plată neachitat în sumă de 252.937 RON, din care SC B. SRL a achitat cu ordine de plată suma de 55.617 RON, rezultând un TVA de plată neachitat în suma de 197.320 RON, sumă stabilită în urma obiecţiunilor formulate la raportul de expertiza contabilă judiciară.

Referitor la modul de declarare al TVA, începând cu anul 2008, SC B. SRL a depus deconturi de TVA cu sume de recuperat în luna martie 2008 şi cu sume de plată în luna ianuarie 2008 şi perioada aprilie 2008 - iulie 2008, iar pentru celelalte luni, până în anul 2010 inclusiv, cu sume 0 RON sau nu a depus deconturi de TVA.

Societatea nu a depus niciodată, semestrial, la organele fiscale, declaraţia informativă cod 394, privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, şi nici declaraţiile trimestriale cod 390.

Inculpata A. a înregistrat în evidenţele contabile ale SC B. SRL până la data de 31.10.2009, un TVA de plată în sumă de 2.643 RON, sumă menţionată în balanţa de verificare aferentă lunii octombrie 2009.

Deoarece începând cu luna noiembrie 2009 şi în anul 2010 nu au fost întocmite de către inculpată balanţe de verificare lunare şi nici bilanţul contabil aferent anilor 2009, 2010, nu s-a putut stabili TVA de plată înregistrat în evidenţele contabile ale SC B. SRL în această perioadă.

Prin omisiunea, cu ştiinţă, a evidenţierii în actele contabile ale SC B. SRL, în declaraţiile privind impozitul pe profit şi deconturile de TVA, în perioada anilor 2008, 2009 şi 2010, a operaţiunilor comerciale efectuate şi a veniturilor realizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, şi evidenţierea, în anii 2008 şi 2009, în actele contabile ale SC B. SRL, de cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, inculpata A. a cauzat un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 313.520 RON, ce a fost stabilit prin raportul de expertiză efectuat în cauză.

La efectuarea expertizei, din partea inculpatei A. a participat expertul contabil M., inculpata arătând, la data de 17.09.2013, după ce a luat cunoştinţă de raportul de expertiză contabilă judiciară, de pe care i-a fost înmânată o copie la data de 06.09.2013, că nu are de formulat obiecţiuni cu privire la acesta, iar, la data de 06.01.2013, i-a fost înmânată o copie de pe răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză de către DGRFP Craiova.

Împrejurarea că, la data de 25.01.2011, după încheierea inspecţiei fiscale, SC B. SRL a fost sancţionată contravenţional, în baza Legii nr. 82/1991 republicată, nu împiedică atragerea răspunderii penale a inculpatei A., din întreg materialul de urmărire penală efectuat în cauză rezultând, fără dubiu, intenţia acesteia de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, intenţie ce califică fapta săvârşită de aceasta, constând în omisiunea evidenţierii în actele contabile ale SC B. SRL, în declaraţiile privind impozitul pe profit şi deconturile de TVA, în perioada anilor 2008, 2009 şi 2010, a operaţiunilor comerciale efectuate şi a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, drept infracţiune.

În ceea ce priveşte infracţiunea prev. de art. 6 din Legea nr. 241/2005, s-a arătat că în sarcina inculpatei A. nu poate fi reţinută această infracţiune, lipsind intenţia, aspect care reiese din modalitatea de achitare a acestor contribuţii, pentru unele dintre acestea inculpata achitând în plus sume de bani, prin raportul de expertiză contabilă judiciară concluzionându-se că SC B. SRL a virat contribuţiile şi impozitele reţinute ca stopaj la sursă, rezultând o diferenţă achitată în plus de 332 RON.

Prin actul de sesizare a instanţei s-a reţinut în sarcina inculpatei A. că, în perioada anilor 2008, 2009 şi 2010, în calitate de administrator al SC B. SRL Craiova, a omis cu ştiinţă evidenţierea în actele contabile, în declaraţiile privind impozitul pe profit şi deconturile de TVA a operaţiunilor comerciale efectuate şi a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar în anii 2008 şi 2009 a evidenţiat în actele contabile cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, cauzând un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 313.520 RON şi a refuzat, în mod nejustificat, să prezinte organelor competente documentele legale, deşi a fost somată în repetate rânduri, în perioada septembrie - noiembrie 2009, în scopul împiedicării verificărilor financiare şi fiscale, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunilor prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., şi art. 4 din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.

Cu privire la latura civilă s-a reţinut că partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat prin adresa nr. x/16.01.2014, că se constituie parte civilă în procesul penal cu suma de 591.173 RON, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate până la data achitării integrale a sumei datorate.

Situaţia de fapt descrisă a fost stabilită de către procuror pe baza următoarelor mijloace de probă: procese-verbale; proces-verbal de percheziţie; proces-verbal de inspecţie fiscală; raport de expertiză contabilă judiciară; înscrisuri; declaraţii martori; declaraţii învinuită.

Prin ordonanţa din data de 20.02.2013 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, s-a dispus luarea măsurii sechestrului asigurător asupra imobilului situat în Craiova, compus din teren în suprafaţă de 539 mp şi clădire în suprafaţă de 325 mp, deţinut de inculpată în proprietate comună cu soţul - măsură care a fost adusă la îndeplinire de către organul de cercetare penala, în baza delegării date de procuror, încheindu-se în acest sens procesul-verbal de aplicare a sechestrului la data de 26.02.2013.

De asemenea, prin ordonanţa din data de 27.01.2014 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile aflate în proprietatea inculpatei A. până la concurenţa sumei de 313.520 RON, cu excepţia imobilului situat în Craiova, compus din teren în suprafaţă de 539 mp şi clădire în suprafaţa de 325 mp, asupra căruia s-a dispus luarea măsurii sechestrului asigurător prin ordonanţa din data de 20.02.2013, instituirea popririi asigurătorii pe toate conturile inculpatei A. şi aducerea la îndeplinire a acestor măsuri de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova.

În ceea ce o priveşte pe inculpată, s-a reţinut că pe parcursul urmăririi penale aceasta a avut o atitudine nesinceră, negând săvârşirea faptelor reţinute în sarcina sa, iar din fişa de cazier judiciar, ataşată la dosarul cauzei, a reieşit că inculpata nu este cunoscută cu antecedente penale.

Prin rezoluţia din data de 22.03.2010, ora 10:00, a fost începută urmărirea penală faţă de învinuita A. pentru săvârşirea infracţiunilor prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005 şi art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar prin rezoluţia din aceeaşi dată, a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova, a fost confirmată începerea urmăririi penale sub aspectul acestor infracţiuni.

Prin ordonanţa din data de 24.12.2013, a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, s-a dispus extinderea cercetărilor penale faţă de învinuita A. pentru alte acte materiale ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., iar prin rezoluţia din data de 30 decembrie 2013, ora 12:25 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, a fost începută urmărirea penală pentru săvârşirea altor două acte materiale ale infracţiunii de evaziune fiscală în forma continuata prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. proc. pen. şi săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1), lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Prin ordonanţa din data de 21.01.2014 a fost pusă în mişcare a acţiunea penală faţă de inculpata A. pentru săvârşirea infracţiunilor prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. proc. pen. şi săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 4 din Legea nr. 241/2005.

Astfel, dosarul în care a fost trimisă în judecată inculpata A. a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Craiova, la data de 31.01.2014, sub nr. x/54/2014, în procedura camerei preliminare, iar prin încheierea de la 09.05.2014 au fost respinse cererile şi excepţiile invocate de inculpată, dispunându-se începerea judecăţii, încheiere rămasă definitivă prin respingerea contestaţiei de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Încheierea din data de 12.06.2014.

În cadrul cercetării judecătoreşti în fond a fost ascultată inculpata A. şi audiaţi martorii din lucrări N., O. şi P., declaraţiile acestora fiind consemnate şi ataşate la dosar.

La solicitarea inculpatei, prin apărător, a fost încuviinţată şi administrată proba cu un expertiza contabilă, cu obiectivele fixate prin încheierea de la 13.03.2015, lucrarea fiind depusă la dosar la 03.11.2015.

Împotriva raportului de expertiză contabilă a formulat obiecţiuni partea civilă, acestea fiind respinse prin încheierea de la 08.12.2015.

Examinând întregul material probatoriu administrat în cauză, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Sub aspectul laturii penale:

Inculpata A., avocat în cadrul Baroului Dolj, începând cu 03.04.2007 a avut calitatea de asociat cu o cotă de contribuţie de 2,5% la capitalul social al SC B. SRL, persoană juridică cu sediul în Craiova, înregistrată la O.R.C. de pe lângă Tribunalul Dolj sub nr. x/700/2007, C.U.Î 21499281.

Începând cu aceeaşi dată şi până la radierea societăţii (29.02.2012), inculpata a avut şi calitatea de administrator unic la SC B. SRL, ocupându-se şi faptic de conducerea activităţii care a constat în prestarea de servicii de extracţie balast pentru beneficiarii SC C. SA, precum şi furnizare de produse şi prestări servicii către SC D. SRL, în baza unor contracte încheiate cu acestea (x/01.06.2007 şi respectiv x/07.04.2009).

În vederea efectuării controlului inopinat la SC B. SRL, inculpatei A. i s-au expediat prin serviciile poştale, pe adresa de domiciliu din Bucureşti, sector 2, dar şi la sediul social din Craiova, judeţul Dolj, invitaţiile nr. x/28.10.2009, nr. x/04.11.2009 şi nr. x/10.11.2009, toate emise de DGFP Dolj - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice, conformările de primire fiind returnate expeditorului cu menţiunea avizat, reavizat, destinatar lipsă domiciliu.

Potrivit notei unilaterale întocmite de comisarii Gărzii Financiare seria x nr. x/27.08.2009, în urma deplasării la sediul social al SC B. SRL nu a fost găsită nicio persoană care să reprezinte societatea şi care să pună la dispoziţie documentele financiar contabile, în această situaţie s-a procedat la emiterea unei invitaţii scrise către administratorul societăţii.

Astfel, Garda Financiară - Comisariatul Regional Dolj a expediat către inculpată, pe adresa sediului social, invitaţiile seria x nr. x/27.08.2009, nr. x/02.10.2009 şi nr. x/04.11.2009 prin care aceasta era invitată să se prezinte la sediul acestei instituţii având asupra sa registrul unic de control, registrele de contabilitate şi registrul de casă, în vederea clarificării unor aspecte din activitatea societăţii administrate.

Şi aceste invitaţii au fost restituite expeditoarei cu menţiunea avizat, destinatar lipsă la domiciliu.

La 01.10.2010 în urma percheziţiei domiciliare efectuate la sediul social al SC B. SRL au fost ridicate de către organele judiciare documentele contabile, pe baza cărora s-a solicitat DGFP - Dolj reluarea inspecţiei fiscale în vederea stabilirii consecinţelor fiscale a neînregistrării în documentele legale a operaţiunilor comerciale efectuate în perioada 2008 - 2009.

La 25.01.2011 s-a întocmit de către DGFP - Dolj, procesul-verbal de inspecţie generală fiscală nr. x, prin care s-au stabilit în sarcina SC B. SRL obligaţii fiscale în sumă de 957.357 RON .

În faza de urmărire penală s-a administrat în cauză proba cu expertiza contabilă, concretizată în raportul aflat la DUP, la întocmirea căruia a participat şi expertul parte desemnat de inculpată, care a concluzionat că societatea administrată de inculpată datorează bugetului de stat suma de 195.680 RON cu titlu de TVA aferent operaţiunilor comerciale derulate în perioada aprilie 2007 - decembrie 2010 şi suma de 116.200 RON, cu titlu de impozit pe profit.

Cu privire la modul de înregistrare a operaţiunilor comerciale, expertiza contabilă a concluzionat că societatea administrată de inculpată a înregistrat toate veniturile obţinute în perioada aprilie 2007- octombrie 2009, iar în anul 2010 au fost facturate şi înregistrate în contabilitate veniturile din lucrări executate şi servicii prestate aşa cum rezultă din fişa contului "704".

În ceea ce priveşte cheltuielile, s-a arătat că în perioada aprilie 2007 - octombrie 2009 societatea a înregistrat în contabilitate cheltuielile, neputând preciza dacă acest lucru este valabil pentru perioada noiembrie 2009 - decembrie 2010 întrucât nu s-au prezentat în vederea expertizării toate documentele contabile, fiind recunoscute doar acele cheltuieli pentru care au fost prezentate documente justificative.

Expertiza contabilă a conchis că începând cu anul 2008, SC B. SRL a depus deconturi de TVA cu sume de recuperat în luna martie 2008, cu sume de plată în luna ianuarie 2008, aprilie 2008 - iulie 2008, iar începând cu această lună şi până în 2010 inclusiv a depus deconturi cu sume de 0 RON sau nu a depus astfel de deconturi, că nu a depus niciodată declaraţia semestrială informativă cod "394" privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional şi nici declaraţiile trimestriale cod "390".

Suma de plată declarată de societate cu titlu de TVA până la 31.10.2009 este în sumă de 2.643 RON, aceasta fiind menţionată în balanţa de verificare aferentă lunii octombrie 2009 iar începând cu luna noiembrie 2009 şi în anul 2010 nu au fost întocmite de către inculpată balanţe de verificare lunare şi nici bilanţul contabil aferent anilor 2009, 2010.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Contrar celor reţinute în rechizitoriu, inculpata nu a omis evidenţierea în actele contabile a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, atât expertiza contabilă întocmită în faza urmăririi penale, cât şi suplimentul la aceasta, administrat în faza judecăţii stabilind că în perioada aprilie 2007 - decembrie 2010, SC B. SRL Craiova a înregistrat toate veniturile obţinute, acestea provenind din următoarele activităţi:

- prestări servicii exploatare balast, la Slătioara jud. Olt şi livrare către SC C. SA

- vânzare mijloc fix (dragă) către SC Q. SRL

- vânzări agregate şi nisip către SC R.

- avans utilaje către SC D. SRL

S-a menţionat că, acelaşi aspect, referitor la înregistrarea de către societatea administrată de inculpată a tuturor operaţiunilor generatoare de venituri rezultă şi din procesul-verbal nr. x/25.01.2011 întocmit de DGFP Dolj, iar în urma efectuării controalelor încrucişate la beneficiarii cu care aceasta a avut raporturi comerciale, nu au fost relevate alte operaţiuni care să justifice concluzia că s-ar fi realizat de către societate şi alte venituri în afara celor mai sus analizate.

De altfel, în raport de conţinutul explicativ al raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, prima instanţă a constatat că prejudiciul reţinut în actul de sesizare ca fiind produs bugetului de stat (313.520 RON) provine exclusiv din înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, şi nu prin omisiunea înregistrării vreunei operaţiuni comerciale generatoare de venituri, astfel că sunt întrunite în cauză elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în forma continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969, motiv pentru care s-a dispus achitarea pentru această infracţiune, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

S-a reţinut de către instanţa de fond că atât raportul de expertiză contabilă întocmit în faza urmăririi penale cât şi suplimentul la acesta, administrat în faza judecăţii, a concluzionat că în perioada 2008 - 2010, inculpata a înregistrat în contabilitate cheltuieli pentru care nu au fost prezentate documente justificative, respectiv în luna octombrie 2008 cheltuieli fără documente în sumă de 147.899 RON, în luna noiembrie 2008 transport fără documente în sumă de 189.915 RON, în luna decembrie 2008 cheltuieli fără documente în sumă de 202.657 RON, în anul 2009 cheltuieli pentru care nu există documente justificative în sumă de 674.876,46 RON, cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat cu suma totală de 313.520 RON din care 116 RON impozit pe profit şi 197.320 RON cu titlu de TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În art. 2 lit. f) din aceeaşi lege este dată şi definiţia operaţiunii fictive, ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.

A evidenţia operaţiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operaţiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale. Înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ, aşa cum este cazul în speţă.

Documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operaţiune patrimonială în momentul efectuării ei şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

S-a reţinut că, în cauză, inculpata nu a recunoscut că ar fi înregistrat cheltuieli nereale, susţinând în declaraţia dată în faţa instanţei că au existat erori privind modul de înregistrare a acestor operaţiuni, erori care au fost corectate ulterior, aşa cum ar rezulta din expertiza contabilă, însă organul de urmărire penală a refuzat să ia în considerare acest aspect

Instanţa de fond a menţionat că această apărare a inculpatei nu poate fi primită, fiind contrazisă vădit de conţinutul raportului de expertiză contabilă şi suplimentul la acesta, care au precizat fără echivoc că în evidenţa contabilă au fost înregistrate cheltuielile mai sus sintetizate, fără ca la baza acestora să existe un document care să ateste efectuarea acestora în realitate.

Ca atare, s-a apreciat că diminuarea cuantumului obligaţiilor fiscale cu 313.520 RON prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli pentru care nu există documente justificative nu este rezultatul unor simple erori de înregistrare contabilă, ci reflectă intenţia directă a inculpatei de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA) aferente operaţiunilor comerciale nereal consemnate în contabilitate, astfel că sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în forma continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969, sens în care s-a dispus angajarea răspunderii penale a inculpatei.

Trecând mai departe la analiza îndeplinirii condiţiilor de tragere la răspundere penală a inculpatei pentru infracţiunea de refuz nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale, Curtea de Apel Craiova a reţinut că, potrivit art. 4 din Legea nr. 241/2005 (în forma în vigoare la 30.11.2009) "constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale".

Textul legal sus citat prevede, ca situaţie premisă, condiţia somării persoanei de trei ori, prin somaţie înţelegându-se adresa, notificarea, convocarea, etc., pe care organul competent o emite către contribuabil prin care îi cere, cu respectarea legii, să prezinte documente legale sau bunuri aflate în patrimoniu. Tot pentru realizarea situaţiei premisă este necesar să se facă dovada că somaţia a fost primită de contribuabil sau de către reprezentantul legal al acesteia, sau că aceasta a fost comunicată potrivit dispoziţiilor legale.

În speţă, niciuna din invitaţiile nr. x/28.10.2009, nr. x/04.11.2009 şi nr. x/10.11.2009, toate emise de DGFP Dolj - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice, nu a fost primită de inculpată, confirmările de primire fiind returnate expeditorului cu menţiunea avizat, reavizat, destinatar lipsă domiciliu.

De asemenea, nici invitaţiile seria x nr. x/27.08.2009, nr. x/02.10.2009 şi nr. x/04.11.2009 emise de Garda Financiară - Comisariatul Regional Dolj şi expediate către inculpată, pe adresa sediului social, au fost restituite expeditoarei cu menţiunea avizat, destinatar lipsă la domiciliu.

În aceste condiţii, s-a apreciat de către judecătorul fondului că nu se poate concluziona că, somaţiile mai sus menţionate au fost primite de către inculpată, astfel că neprezentarea de către aceasta la organul fiscal a documentelor solicitate în vederea efectuării controlului fiscal nu reprezintă un refuz nejustificat, lipsind deci vinovăţia sub forma intenţiei directe, astfel că, s-a concluzionat că fapta inculpatei nu se încadrează în tipicitatea normei de incriminare mai sus citată, impunându-se achitarea potrivit. art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

În drept, s-a reţinut de prima instanţă că fapta inculpatei A., având calitatea de administrator statutar al SC B. SRL Craiova, de a evidenţia în actele contabile ale societăţii în perioada anilor 2008 şi 2009, cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat cu suma de 313.520 RON, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în forma continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 214/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. anterior.

S-a apreciat că inculpata a săvârşit fapta cu vinovăţie sub forma intenţiei directe, prevăzând şi urmărind rezultatul acesteia, respectiv sustragerea de la plata contribuţiilor fiscale a sumei de 116.200 RON impozit pe profit şi a sumei de 195.680 RON TVA aferente cheltuielilor deduse fără documente justificative.

Premergător operaţiunii de individualizare judiciară a pedepsei, instanţa a avut în vedere că la 01.02.2014 a intrat în vigoare Noul C. pen. - Legea nr. 286/2009, care nu a produs consecinţe asupra limitelor de pedeapsă pentru infracţiunea de evaziune fiscală reţinută în sarcina inculpatei.

Potrivit art. 5 alin. (1) C. pen., în cazul în care de la săvârşirea infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea mai favorabilă.

În speţă, s-a considerat că este favorabil inculpatei C. pen. de la 1969, sub imperiul căruia a fost săvârşită infracţiunea, având în vedere nu limitele de pedeapsă care se menţin neschimbate, ci regimul juridic al modalităţii de executare a pedepsei neprivative de libertate ce a fost aplicat inculpatei, prin prisma inexistenţei obligaţiei de a presta o muncă neremunerată dar şi a consecinţelor condamnării, la expirarea termenului de încercare a suspendării sub supraveghere prev. de art. 861 condamnatul fiind reabilitat de drept.

În cadrul operaţiunii concrete de individualizare judiciară, la stabilirea pedepsei s-au avut în vedere gradul de pericol social concret al faptei, dedus din modalitatea de săvârşire a acesteia, perioada îndelungată în care a desfăşurat activitatea infracţională, respectiv 2 ani, întinderea semnificativă a prejudiciului cauzat prin infracţiune, dar şi multitudinea datelor favorabile ce caracterizează persoana inculpatei, necunoscută cu antecedente penale, cu o bună comportare anterioară, integrată în societate, având 2 doi copii care după desfacerea căsătoriei au rămas în îngrijirea inculpatei, astfel că o pedeapsă orientată spre minimul special, respectiv 3 ani închisoare, a cărei executare va fi suspendată sub supraveghere în condiţiile art. 861 C. pen. de la 1969, pe durata unui termen de încercare de 6 ani, s-a apreciat că este suficientă pentru a realiza scopul preventiv şi educativ al pedepsei.

De asemenea, s-a avut în vedere şi conduita inculpatei, constant pozitivă după momentul săvârşirii infracţiunii şi până la judecarea cauzei, dar şi împrejurarea că infracţiunea comisă este una cu un prejudiciu important, dar reversibil, existând posibilitatea achitării acestuia în termenul de încercare stabilit.

Totodată, având în vedere disp. art. 65 alin. (2) C. pen. de la 1969, i-au fost interzise inculpatei drepturile prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi lit. c) (dreptul de a fi asociat sau administrator al unei societăţi comerciale) C. pen. de la 1969, pe o durată de 2 ani, ca pedeapsă complementară, aplicarea acesteia fiind obligatorie în raport de disp. art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/20015, iar în acelaşi conţinut s-au aplicat inculpatei pedepsele accesorii, aşa cum stabilesc disp. art. 71 C. pen. de la 1969.

În fine, s-au stabilit ca pe durata termenului de încercare, inculpata să se supună măsurilor prev. de art. 863 C. pen. de la 1969, conform dispozitivului, atrăgându-i-se totodată atenţia asupra prevederilor art. 864 C. pen. de la 1969, privind revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere.

În soluţionarea laturii civile, Curtea de Apel Craiova a constatat că Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 591.173 RON, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere calculate de la data săvârşirii faptei, respectiv 03.04.2007 şi până la data achitării integrale a debitului, defalcat în suma de 237.673 RON impozit pe profit, 324,506 RON TVA şi 28.994 RON taxe şi contribuţii cu reţinere la sursă.

Examinând aceste pretenţii, instanţa a reţinut că prejudiciul cauzat părţii civile - Statul Român prin infracţiunile de evaziune fiscală incriminate de art. 9 din Legea nr. 241/2005 este de natură fiscală, rezultatul produs prin săvârşirea acestor infracţiuni, fiind sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale definite de art. 21 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Repararea integrală a prejudiciului în cadrul soluţionării acţiunii civile alăturate celei penale în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală, aşa cum este cazul în speţă, presupune obligarea inculpatului la plata cuantumului creanţelor fiscale de la plata cărora s-a sustras acesta prin săvârşirea faptei de evaziune fiscală, dar şi la plata creanţelor fiscale accesorii, cuantumul acestora fiind stabilit de C. proc. fisc.

Astfel, potrivit art. 119 alin. (1) din C. proc. fisc. "pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere."

Totodată, potrivit art. 120 alin. (1) din C. proc. fisc. , dobânzile reprezintă "echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv", iar penalităţile, reprezintă "sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv".

În speţă, s-a reţinut că prejudiciul cauzat statului prin infracţiunea de evaziune fiscală în forma continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969 este în sumă totală de 313.520 RON, din care 116.200 RON impozit pe profit şi 195.680 RON TVA, aşa cum a stabilit raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, acesta reprezentând suma sustrasă de la plata obligaţiilor fiscale prin înregistrarea unor cheltuieli fictive.

S-a apreciat că restul pretenţiilor părţii civile nu sunt întemeiate, fiind respinse ca atare, având în vedere că la stabilirea cuantumului acestora nu au fost luate în considerare facturile de achiziţii asupra cărora expertiza contabilă a concluzionat că privesc cheltuieli deductibile fiscal . Totodată, la stabilirea prejudiciului circumscris infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 nu pot fi avute în vedere taxele şi contribuţiile cu reţinere la sursă, aşa cum a solicitat partea civilă, întrucât neplata acestora nu se află în legătură de cauzalitate cu fapta ce a atras condamnarea inculpatei, partea civilă având posibilitatea recuperării acestora în cadrul procedurii de executare silită potrivit C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte data de la care sunt datorate dobânzile şi penalităţile de întârziere datorate, Curtea de Apel Craiova a constatat că aceasta nu poate fi cea de 03.04.2007, aşa cum a pretins partea civilă, câtă vreme activitatea circumscrisă unităţii legale a infracţiunii continuate de evaziune fiscală a avut loc în perioada anilor 2008 - 2009, modul de calcul al accesoriilor fiscale fiind expres reglementat de disp. art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1)-(7) şi art. 1201 alin. (1), (2) şi (3) din O.U.G. nr. 92/2003 cu modificările şi completările ulterioare, respectiv de la data scadenţei obligaţiei fiscale până la data achitării integrale a acesteia.

În raport de aceste considerente, în baza art. 397 alin. (1) rap. la art. 25 C. proc. pen., instanţa de fond a admis în parte acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, dispunând obligarea inculpatei A. către partea civilă la plata sumei de 313.520 RON din care 116.200 RON impozit pe profit şi 195.680 RON TVA, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile calculate conform art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1)-(7) şi art. 1201 alin. (1), (2) şi (3) din O.U.G. nr. 92/2003 cu modificările şi completările ulterioare, de la data scadenţei obligaţiei fiscale până la data achitării integrale, cu titlu de despăgubiri civile.

De asemenea, în baza art. 397 alin. (2) C. proc. pen., rap la art. 11 din Legea nr. 241/2005, au fost menţinute măsurile asigurătorii luate asupra bunurilor mobile şi imobile proprietatea inculpatei prin ordonanţele din 20.02.2013 şi 27.01.2014 ale Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova.

Împotriva acestei sentinţe penale, în termen legal, au declarat apel Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova, inculpata A. şi partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, la data de 30.05.2016, fiind stabilit prim termen în cauză la data de 16.09.2016.

1. Apelul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova

Prin motivele de apel formulate în cauză de către Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova, a fost criticată hotărârea primei instanţe sub aspectul greşitei achitări a inculpatei A., în temeiul art. 17 alin. (2) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1969 şi art. 5 C. pen., precum şi pentru infracţiunea de refuz nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu în scopul împiedicări verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte soluţia de achitare a inculpatei pentru infracţiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, Ministerul Public a susţinut că aceasta este netemeinică, fapta reţinută în sarcina inculpatei prin actul de sesizare întrunind elementele constitutive ale acestei infracţiuni.

Astfel, s-a susţinut că pentru existenţa infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este necesar ca fapta constând în omisiunea în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale sau a veniturilor realizate să fie săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, fără să fie necesar aşadar ca acest rezultat, al sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, să se fi produs.

Prin obligaţie fiscală, în sensul O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. în vigoare la data săvârşirii faptelor se înţelege, conform art. 22 lit. a), obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

Prin urmare, prin obligaţie fiscală a unui contribuabil se înţelege nu numai obligaţia de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele şi taxele, ci şi obligaţia de a calcula, de a declara şi de a plăti sumele la bugetul statului.

Ori, parchetul susţine că, din materialul probator al dosarului rezultă că, începând cu luna august 2008 şi până la sfârşitul perioadei verificate de organele financiare (septembrie 2010), societatea administrată de inculpată, fie nu a mai depus declaraţiile privind TVA, fie le-a depus, dar a declarat zero livrări şi TVA colectat.

De asemenea, s-a arătat că experţii contabili au stabilit că sumele declarate de societate prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile privind impozitul pe profit nu corespund cu cele înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii.

Prin urmare, deşi SC B. SRL Craiova a obţinut venituri din activitatea desfăşurată, din care mare parte i-au fost recunoscute ca fiind înregistrate în evidenţa contabilă atât de inspectorii fiscali cât şi de experţii contabili, respectiv veniturile din perioada ianuarie 2008 - octombrie 2009, societatea nu a declarat la organul fiscal toate veniturile obţinute, atât pentru stabilirea TVA de plată la bugetul de stat cât şi a impozitului pe profit aferent activităţii desfăşurate.

În concret, s-a arătat că începând cu luna noiembrie 2009 şi în anul 2010 inculpata nu a mai ţinut nicio evidenţă contabilă, deşi SC B. SRL a obţinut în continuare venituri din exploatarea de balast.

Astfel, în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în faza urmăririi penale s-a reţinut că în anul 2010 SC B. SRL a înregistrat veniturile obţinute după cum rezultă din fişa contului 704 "venituri din lucrări executate şi servicii prestate" aferente anului 2010, însă prin răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză s-a menţionat de către cei doi experţi că nu au avut posibilitatea de a verifica dacă fişa contului 704 corespunde cu registrul jurnal şi balanţa contabilă deoarece acestea nu au fost prezentate spre expertizare.

S-a arătat de către procuror că acest document, fişa contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" a fost depus de inculpată pe parcursul efectuării expertizei în faza de urmărire penală (aflându-se în dosarul Y3), după doi ani şi jumătate de la data efectuării inspecţiei fiscale.

În opinia parchetului acesta este un act listat pe calculator, a cărui dată de întocmire nu poate fi stabilită şi nici verificată, având în vedere că, inculpata nu a ţinut nicio evidenţă contabilă începând cu luna noiembrie 2009, iar din această lună nu a mai întocmit balanţele de verificare lunară şi nici bilanţurile aferente anilor 2009 şi 2010.

Prin urmare, în condiţiile în care inculpata nu a mai întocmit lunar, pe baza datelor înregistrate în contabilitate, balanţele de verificare, pe baza cărora să întocmească bilanţurile contabile pentru anii 2009 şi 2010 şi să depună aceste situaţii financiare la organele fiscale în vederea verificării înregistrărilor în contabilitate, în cauză nu se poate reţine că SC B. SRL a înregistrat veniturile obţinute în anul 2010, astfel că, în opinia parchetului, înscrisurile prezentate de inculpată după declanşarea cercetărilor în cauză nu sunt apte să facă această dovadă.

Chiar dacă s-ar reţine că veniturile au fost înregistrate în evidenţa financiar contabilă, aceasta este o condiţie necesară, dar nu suficientă, în ceea ce priveşte îndeplinirea obligaţiilor fiscale, având o relevanţă minoră, în condiţiile în care nu este coroborată cu respectarea obligaţiei referitoare la stabilirea obligaţiilor de plată a taxelor şi impozitelor, în raport de aceste argumente putându-se reţine că fapta inculpatei, aşa cum a fost descrisă în actul de sesizare întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior.

În ceea ce priveşte soluţia de achitare a inculpatei pentru infracţiunea prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005, Ministerul Public, de asemenea, a susţinut în cuprinsul motivelor de apel că soluţia instanţei de fond este neîntemeiată, fapta reţinută în sarcina inculpatei, aşa cum a fost expusă în rechizitoriu, întrunind elementele constitutive ale acestei infracţiuni, impunându-se în consecinţă o soluţie de condamnare şi pentru această faptă.

În cauză, în vederea soluţionării sesizărilor formulate de un fost angajat al SC B. SRL, organele de control din cadrul D.G.F.P. Dolj au trimis câte trei invitaţii către administratorul acestei societăţi, inculpata A., înregistrate sub nr. x/28.10.2009, x/04.11.2009 şi x/10.11.2009, atât la sediul social al societăţii din Craiova, Dolj, cât şi la domiciliul acesteia din Bucureşti, sector 2, prin care îi puneau în vedere să se prezinte la sediul D.G.F.P. Dolj cu documentele financiar - contabile ale societăţii, în vederea efectuării controlului inopinat .

De asemenea, consilierii fiscali au luat legătura telefonic în mai multe rânduri cu inculpata, care le-a comunicat că locuieşte în mun. Bucureşti şi că se va prezenta cu documentele contabile ale societăţii în câteva zile, ulterior aceasta nerespectându-şi angajamentul luat şi refuzând să mai răspundă la telefon, după cum rezultă din cuprinsul procesului-verbal nr. x/26.11.2009 .

Anterior acestor demersuri, inculpatei îi fuseseră adresate invitaţii de către reprezentanţii Gărzii Financiare - Comisariatul Regional Dolj, acestea fiind de asemenea returnate cu menţiunea " destinatar lipsă domiciliu ".

Despre discuţiile telefonice purtate cu reprezentanţi ai organelor fiscale inculpata menţionează în declaraţiile date la 19.02.2010, şi 08.02.2013 aşadar nu se poate reţine că aceasta nu avea cunoştinţă de împrejurarea că organele fiscale doresc să efectueze un control inopinat la societatea pe care o administra.

De altfel, chiar inculpata precizează că a relatat persoanei care a contactat-o că este în Bucureşti şi că se va prezenta în zilele următoare.

Refuzul inculpatei de a pune însă la dispoziţia organelor de control documentele contabile ale societăţii au determinat efectuarea la sediul din Craiova, jud. Dolj, în prezenţa inculpatei a unei percheziţii domiciliare la data de 01.10.2010 în cadrul căreia au fost identificate şi ridicate documente şi înscrisuri aparţinând SC B. SRL.

După cum rezultă din procesul-verbal întocmit la data de 01.10.2010 de lucrători din cadrul I.P.J. Dolj - Serviciul de Investigare a Fraudelor, inculpata a precizat cu ocazia efectuării percheziţiei domiciliare că toate documentele societăţii se află în imobilul percheziţionat .

Ori, în condiţiile în care SC B. SRL funcţiona la sediul social declarat, iar organele cu atribuţii de efectuare a verificărilor financiare şi fiscale din cadrul D.G.F.P. Dolj şi Gărzii Financiare au somat-o de trei ori pe inculpată, cu respectarea dispoziţiilor legale, atât la sediul societăţii, cât şi la domiciliul acesteia din municipiul Bucureşti, să prezinte spre verificare documentele contabile ale societăţii, inculpata fiind încunoştinţată de asemenea telefonic despre efectuarea controlului, se poate reţine că fapta acesteia de a nu da curs acestor solicitări reprezintă un refuz nejustificat în sensul art. 4 din Legea nr. 241/2005 şi întruneşte elementele constitutive ale acestei infracţiuni.

În concluzie, Ministerul Public a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., admiterea apelului, desfiinţarea hotărârii apelate şi pronunţarea unei noi hotărâri în sensul condamnării inculpatei A. şi pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. anterior şi art. 4 din Legea nr. 241/2005 cu aplic, dispoziţiilor art. 33, 34 C. pen. anterior şi art. 5 C. pen.

2. Apelul inculpatei A.

Prin motivele de apel formulate de inculpată,, sentinţa primei instanţe a fost criticată sub aspectul soluţiei de condamnare pentru fapta prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi soluţia dată pe latura civilă a cauzei, arătându-se, în esenţă, următoarele:

a) În ceea ce priveşte soluţia de condamnare pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

În opinia apărării inculpatei, pentru a fi în prezenţa infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, este necesar să se constate că în evidenţa contabilă a SC B. SRL Craiova au fost înregistrate, în perioada de referinţă, respectiv 2008 - 2009, cheltuieli care nu au avut la baza operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat.

În cauză, instanţa de fond a reţinut că prin raportul de expertiză contabilă şi suplimentul la acesta, s-a precizat fără echivoc că în evidenţa contabilă au fost înregistrate cheltuieli fără documente justificative, iar această stare de fapt reflectă intenţia directa a inculpatei de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale aferente operaţiunilor comerciale nereal consemnate în contabilitate, fiind astfel întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Însă, apărarea inculpatei consideră că prin hotărârea instanţei de fond nu se analizează conţinutul legal al infracţiunii, instituindu-se, mai degrabă, prezumţia că, dacă au fost înregistrate cheltuieli fără justificare, aceasta faptă a avut drept scop sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale. De asemenea, nu este făcuta vreo analiză raportat la noţiunea de eroare, aşa încât hotărârea nu cuprinde motivarea înlăturării acestei apărări.

S-a arătat că în ce priveşte latura obiectivă a infracţiunii, nu este evidenţiată în actele contabile niciun fel de operaţiune, nu există facturi care să ateste tranzacţii fictive, ci, pur şi simplu, în balanţe au fost indicate eronat sume corespunzătoare unor conturi de cheltuieli. Acest aspect însă a condus la valorificarea drepturilor de creanţă ale bugetului de stat prin raportul de inspecţie fiscala din 26.01.2011 şi decizia de impunere emisă în urma inspecţiei.

Apelanta inculpată a subliniat că din punctul de vedere al autorităţii fiscale, nu s-au făcut constatări care sa impună sesizarea organelor de urmărire penală pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, cauza pendinte pornind de la o sesizare a unui angajat în legătură cu neplata contribuţiilor privind asigurările sociale aferente contractului său de muncă.

În ceea ce priveşte latura subiectivă a infracţiunii, prin motivele de apel s-a arătat că în cauză lipseşte unul dintre elementele constitutive, respectiv vinovăţia, în sensul în care în contabilitatea societăţii au fost înregistrate stornări pentru înregistrările contabile eronate - aşa cum se reţine şi în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Aceste stornări au fost făcute conform OMFP nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene, art. 63 -"corectarea erorilor contabile, erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor", pe perioada de prescripţie de 5 ani.

Prin urmare, s-a arătat că în contabilitatea societăţii nu au fost înregistrări care să privească cheltuieli care nu ar avea la bază operaţiuni reale sau operaţiuni fictive, fiind erori contabile aşa cum sunt definite de OMFP nr. 3.055/29.10.2009.

b) În ce priveşte latura civilă, apărarea inculpatei A. a arătat prin motivele de apel că soluţia primei instanţe de admitere în parte a acţiunii civile nu este legală, întrucât, în opinia inculpatei, acţiunea civilă este inadmisibilă urmare a faptului că aceleaşi obligaţii pentru care s-a pronunţat instanţa de fond intră în conţinutul raportului juridic de drept fiscal, în ceea ce priveşte SC B. SRL.

Potrivit apărării inculpatei, calitatea de contribuabil aparţine societăţii comerciale în patrimoniul căreia se naşte obligaţia de plată, aceasta neputând fi, în acelaşi timp, o obligaţie a persoanei fizice, în lipsa antrenării răspunderii acesteia conform legislaţiei specifice, respectiv art. 27 din O.G. nr. 92/2003 - în vigoare în perioada de referinţă.

Decizia de impunere a făcut obiectul procedurii de executare colectivă în cadrul dosarului de insolventă a societăţii comerciale, nefiind antrenată răspunderea administratorului nici cu prilejul insolvenţei.

În subsidiar, în situaţia în care în cauză se va aprecia că sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, apelanta inculpată a solicitat ca, în raport de dispoziţiile art. 5 C. pen., raportat la dispoziţiile art. 74 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) C. pen. anterior, în temeiul art. 74 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), să se facă aplicarea art. 81 C. pen. 1969.

În acest sens, s-a solicitat să se dea eficienţă circumstanţelor personale ale inculpatei, respectiv că este la primul conflict cu legea penală, este absolventă de studii superioare, fiind avocat în cadrul Baroului Dolj, conform înscrisurilor existente la dosar, are 2 copii minori în întreţinere.

Concluzionând, s-a solicitat admiterea apelului şi desfiinţarea primei sentinţe cu privire la soluţia de condamnare şi soluţia adoptată în privinţa laturii civile, urmând a se pronunţa o noua hotărâre de achitare, iar în subsidiar, aplicarea dispoziţiilor art. 81 C. pen. anterior pentru fapta pentru care s-a dispus condamnarea.

3. Apelul părţii civile Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

În cuprinsul motivelor de căii de atac formulate,, partea civilă a solicitat admiterea cererii de constituire ca parte civilă în sensul obligării inculpatei A. la plata sumei de 562.179 RON către Statul Roman prin ANAF, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere, calculate, potrivit C. proc. fisc. , de la data producerii prejudiciului până la data achitării integrale a sumei datorate, precum şi admiterea cererii de instituire a masurilor asigurătorii asupra bunurilor inculpatei A.

Astfel, sub acest aspect, prin motivele de apel s-a arătat că hotărârea atacată este nemotivată, nedovedită şi nu s-au soluţionat toate capetele de cerere formulate în cauză.

În ceea ce priveşte cererea de constituire ca parte civilă, instanţa a avut în vedere doar perioada anilor 2008 - 2009, în situaţia în care verificarea organelor fiscale viza perioada aprilie 2007 - septembrie 2010.

În acest sens, s-a arătat că prin adresa cu nr. x/P/2012 din 23.04.2013, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova a solicitat DGFP Dolj să completeze obiectivele expertizei contabile dispuse în cauză cu obiective suplimentare. Astfel, prin adresa cu nr. x/15.05.2013, DGRFP Dolj a comunicat organelor de urmărire penală că solicită ca cercetarea să vizeze o perioadă mai lungă respectiv iunie 2007 - septembrie 2010, obiective ca au fost încuviinţate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova.

La pagina 4 din raportul de expertiza contabila întocmit de d-na expert contabil K., se menţionează "în concluzie, pentru perioada aprilie 2007 - decembrie 2010, conform actelor existente la dosarul cauzei rezulta un TVA de plata neachitat de 195.680 RON". La pagina 12 din acelaşi raport de expertiză contabilă se menţionează,,pentru perioada aprilie 2007 - decembrie 2010, conform actelor existente la dosarul cauzei la data expirării rezulta un impozit pe profit de plata neachitat de 116.200 RON".

Prin urmare partea civilă consideră că în condiţiile în care în raportul de expertiză contabilă se analizează aceeaşi perioada pe care au avut-o în vedere şi organele fiscale, iar hotărârea atacată se fundamentează pe acest mijloc se probă, consideră că instanţa a apreciat greşit probele administrate în cauză, reţinând astfel că accesoriile fiscale sunt datorate doar pentru perioada 2008 - 2009 şi nu începând din aprilie 2007, cum s-a solicitat în cererea de constituire ca parte civilă.

S-a mai arătat că, în hotărârea atacată, s-a reţinut că restul pretenţiilor părţii civile nu sunt întemeiate şi au fost respinse ca atare, având în vedere că, la stabilirea cuantumului acestora nu au fost luate în considerare facturile de achiziţii asupra cărora expertiza contabilă a concluzionat ca privesc cheltuieli deductibile fiscal.

Însă, aşa cum s-a arătat şi în obiecţiunile la raportul de expertiză contabilă, referitor la TVA colectată în perioada aprilie 2007 - septembrie 2010, societatea a obţinut venituri în sumă totală de 3.026.317,81 RON din care venituri în sumă de 2.539.055,92 RON şi TVA colectată în sumă de 487.259,36 RON (în raportul de expertiza TVA colectată este 487.258,24 lei, diferenţa fiind nesemnificativă).

Prin motivele de apel, partea civilă a mai arătat că în expertiză a fost admisă deducerea TVA chiar dacă achiziţiile nu sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile, neavând nici o legătură cu activitatea desfăşurată de societate (de exemplu materialele de construcţii).

De asemenea, expertiza a admis TVA deductibilă prin însumarea simplă a facturilor de achiziţii, fără corelarea acestora cu jurnalele de cumpărări şi balanţele de verificare.

Referitor la impozitul pe profit, societatea nu a prezentat balanţe de verificare pentru toate perioadele în care a obţinut venituri, pentru lunile fără evidenţă contabilă, neputându-se preciza dacă societatea a înregistrat în evidenţa contabilă operaţiunile efectuate. În timpul efectuării expertizei, reprezentantul societăţii a prezentat expertului o serie de alte documente (facturi de achiziţii) fiind însă depăşit termenul legal de 30 de zile de reconstituire a documentelor prevăzut în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, art. 26. În expertiză a fost admisă deducerea cheltuielilor chiar dacă achiziţiile nu sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile, neavând nicio legătură cu activitatea desfăşurată de societate (de exemplu materialele de construcţii).

De asemenea, s-a arătat că expertiza a admis cheltuielile prin însumarea simplă a facturilor de achiziţii fără corelarea acestora cu jurnalele de cumpărări şi balanţele de verificare.

Aşadar, partea civilă consideră că însăşi expertiza stabileşte sume de plată, fără să ţină cont de anumite documente contabile sau ţinând seama de documente întocmite pro causa.

În ceea ce priveşte cererea de instituire a masurilor asigurătorii, partea civilă a arătat prin motivele de apel că instanţa nu s-a pronunţat asupra acesteia.

Astfel, s-a menţionat că, prin cererea cu nr. x/20.02.2014, depusă în dosarul x/2014, la Curtea de Apel Craiova, DGRFP Craiova, în numele Statului Roman prin ANAF, a solicitat instituirea măsurii asigurătorii asupra averii inculpatei A. însă instanţa nu s-a pronunţat asupra acestei cereri.

În opinia părţii civile, faptul că se menţionează în dispozitivul hotărârii atacate că se menţin măsurile asigurătorii dispuse de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova, echivalează implicit cu o respingere a cererii sale, care însă nu este motivată.

În concluzie, partea civilă a solicitat admiterea apelului declarat împotriva sentinţei nr. x/15.02.2016, pronunţate de Curtea de Apel Craiova astfel cum a fost formulat, pentru motivele anterior expuse.

Judecata în apel

În faţa instanţei de apel, inculpata A. a fost ascultată la termenul de judecată din data de 09 decembrie 2016, declaraţia acesteia regăsindu-se la dosarul ÎCCJ.

La acelaşi termen, instanţa de control judiciar a încuviinţat proba cu înscrisuri solicitată de inculpata A., probă constatată ca fiind administrată prin depunerea actelor la dosarul cauzei. Totodată, s-a constatat că Ministerul Public nu înţelege să formuleze cerere de probatorii, însă, în raport cu cele declarate de inculpată în cadrul audierii sale, instanţa din oficiu a pus în discuţie necesitatea audierii în cauză a martorei S., astfel că, fiind încuviinţată această probă testimonială, martora a fost audiată la termenul din 10.02.2017 (declaraţia martorei S. aflându-se la dosar apel).

La termenul din 10.02.2017, instanţa a apreciat că se impune clarificarea constatărilor şi a concluziilor din raportul de expertiză contabilă judiciară şi a suplimentului la acesta raport, cu privire la toate cheltuielile menţionate pentru perioada 2008 - 2010, în sensul de a se preciza, potrivit actelor existente la dosar, care sunt operaţiunile concrete care au generat acele cheltuieli, urmând a se preciza dacă există, în conturile SC B. SRL Craiova, operaţiuni de plată corespunzătoare acestor cheltuieli, dacă plata are un temei contractual şi dacă beneficiarul plăţii a executat contraprestaţia corespunzătoare plăţii şi în ce cuantum.

Astfel, în vederea lămuririi acestor aspecte, în conformitate cu dispoziţiile art. 179 alin. (1) din C. proc. pen., Înalta Curte a apreciat că este necesară audierea expertului contabil, K., dispunând citarea acestuia pentru termenul din 10.03.2017, când, instanţa de apel a procedat la audierea, sub prestare de jurământ, a expertului K. potrivit dispoziţiilor art. 179 alin. (1) raportat la art. 381 C. proc. civ. pen coroborat cu dispoziţiile art. 420 alin. (5) şi (11) şi art. 119 - 123 C. proc. pen., declaraţia acestuia regăsindu-se la dosar apel.

La acelaşi termen, ulterior finalizării procedurii de audiere a expertului contabil, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 100 alin. (2) C. proc. pen., după ce a pus în discuţia părţilor utilitatea efectuării unui supliment de expertiză contabilă, a dispus efectuarea acestui supliment cu obiectivul de a stabili, potrivit actelor existente la dosarul cauzei, exclusiv cu privire la sumele înregistrate pe cheltuieli pentru luna decembrie 2008, în cuantum de 11.900,70 RON, reprezentând diferenţa dintre sumele de 202.657 RON (astfel cum rezultă din suplimentul la raportul de expertiză contabilă judiciară) şi 190.756,30 RON (astfel cum a fost evidenţiată în raportul de expertiză contabilă judiciară) referitoare la SC B. SRL Craiova, următoarele:

- care sunt operaţiunile concrete care au generat diferenţa de 11.900,70 RON;

- dacă în conturile SC B. SRL Craiova există operaţiuni de plată corespunzătoare acestor cheltuieli;

- dacă plata are un temei contractual şi dacă beneficiarul plăţii a executat contraprestaţia corespunzătoare plăţii, precum şi în ce cuantum;

- care este natura cheltuielilor, în sensul dacă acestea sunt deductibile sau nu, precum şi efectele pe care le au asupra cuantumului profitului şi al TVA-ului.

PENTru termenul stabilit în cauză la 5.05.2017, expertul contabil a depus la dosarul cauzei suplimentul de expertiză contabilă judiciară .

De asemenea, la termenul din 5.05.2017, constatându-se terminată cercetarea judecătorească în apel, s-au luat concluziile apărării şi ale acuzării pe fondul cauzei, detaliat expuse în încheierea de şedinţă de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de procuror, inculpată şi partea civilă, cât şi din oficiu, sub toate aspectele de fapt şi de drept ale cauzei, în limitele impuse de art. 417 din C. proc. pen., Înalta Curte constată următoarele:

Înalta Curte, reexaminând ansamblul probatoriu în virtutea efectului integral devolutiv al apelului declarat, în urma propriului examen al materialului probator administrat în cauză în ambele faze procesuale, în conformitate cu dispoziţiile art. 420 alin. (8) C. proc. pen., constată că, săvârşirea de către inculpata A., cu vinovăţie, a infracţiunii de evaziune fiscală în forma continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. anterior şi art. 5 C. pen., în modalitatea reţinută prin hotărârea instanţei de fond, este confirmată, dincolo de orice îndoială rezonabilă, de probe certe şi legal administrate.

La reţinerea situaţiei de fapt s-a ţinut seama de conţinutul probelor administrate în cauză (declaraţia inculpatei A., declaraţiile martorilor, proba cu un expertiza contabilă şi suplimentul la aceasta), astfel că, pe baza analizei coroborate a întregului material probatoriu administrat în cauză, prima instanţă a reţinut, în mod judicios, situaţia de fapt dedusă judecăţii, constând în aceea că, inculpata A. (avocat în cadrul Baroului Dolj), în calitate de administrator al SC B. SRL Craiova, ocupându-se faptic de conducerea activităţii societăţii, în perioada anilor 2008 şi 2009 a înregistrat în contabilitate cheltuieli pentru care nu există documente justificative, cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA), cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat.

Acestei situaţii de fapt anterior descrise, i s-a dat, în drept, o justă încadrare juridică reţinându-se că, fapta astfel cum a fost descrisă, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi prin urmare, constatând că fapta există, constituie infracţiune şi a fost săvârşită de inculpată, instanţa de fond a dispus condamnarea acesteia, dispunând totodată, în mod corect, achitarea inculpatei pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi achitarea pentru infracţiunea de refuz nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005.

1. În apel criticile Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova vizează nelegalitatea şi netemeinicia soluţiei de achitare a inculpatei A., dispusă de instanţa de fond, în temeiul art. 17 alin. (2) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru aceste din urmă două infracţiuni, pentru care inculpata a fost trimisă în judecată prin rechizitoriu, în opinia acuzării, în cauză fiind întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi de art. 4 din Legea nr. 241/2005, solicitându-se desfiinţarea hotărârii primei instanţe sub acest aspect şi în consecinţă condamnarea inculpatei şi pentru aceste fapte.

Prin criticile formulate cu privire soluţia de achitare pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, procurorul a susţinut că inculpata avea nu numai obligaţia de a evidenţia veniturile impozabile, ci şi obligaţia de a calcula, de a declara şi de a plăti sumele la bugetul statului, pentru că numai în această modalitate îşi îndeplinea obligaţiile fiscale.

Sub acelaşi aspect, procurorul a arătat că din materialul probator al dosarului rezultă că, începând cu luna august 2008 şi până la sfârşitul perioadei verificate de organele financiare, societatea administrată de inculpată fie nu a mai depus declaraţii privind TVA, fie le-a depus, dar a declarat zero livrări şi TVA colectat.

Prin urmare, a conchis procurorul, chiar dacă s-ar reţine că veniturile au fost înregistrate, această procedură este o condiţie necesară, dar nu suficientă, în ceea ce priveşte îndeplinirea obligaţiilor fiscale, în condiţiile în care nu este coroborată cu respectarea obligaţiei de a calcula, de a declara şi de a plăti sumele la bugetul statului, astfel că, în raport cu aceste argumente, fapta există şi întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Aşadar, realizarea elementului material al infracţiunii menţionate consta în omisiunea evidenţierii veniturilor realizate în actele contabile ori în alte documente legale şi sub acest aspect, instanţa de fond a stabilit, în mod just, pe baza probatoriului administrat, în special înscrisurile depuse, raportul de expertiză contabilă întocmit în faza urmăririi penale cât şi suplimentul la acesta, că în perioada aprilie 2007 - decembrie 2010, SC B. SRL Craiova a înregistrat toate veniturile obţinute în perioada aprilie 2007 - octombrie 2009, iar conform fişei contului "704", în anul 2010 au fost facturate şi înregistrate în contabilitate veniturile din lucrări executate şi servicii prestate. Totodată, a reţinut că societatea administrată de inculpată a înregistrat şi toate operaţiunile generatoare de venituri, aspect ce rezultă din procesul-verbal nr. x/25.01.2011 întocmit de DGFP Dolj, care, în urma efectuării controalelor încrucişate la beneficiarii cu care aceasta a avut raporturi comerciale, a constatat că nu au fost relevate alte operaţiuni care să justifice concluzia că s-ar fi realizat de către societate şi alte venituri în afara celor mai sus analizate.

Împrejurarea că sumele declarate de societate prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile privind impozitul de profit nu corespund cu cele înregistrate în evidenţa contabilă, faptul că societatea nu a declarat la organul fiscal toate veniturile obţinute, deşi le-a evidenţiat în actele contabile ori nu a întocmit situaţiile financiare, care trebuiau depuse la organele fiscale în vederea verificării înregistrărilor în contabilitate, constituie elemente de fapt care nu se circumscriu elementului material al laturii obiective ce caracterizează conţinutul constitutiv al infracţiunii anterior menţionate, care prevede ca modalitate de realizare omisiunea evidenţierii veniturilor, or, în toate situaţiile menţionate acestea au fost înregistrate în actele contabile.

De asemenea, împrejurarea că nu s-a putut verifica dacă fişa contului nr. 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" aferentă anului 2010 corespunde cu registrul jurnal şi balanţa contabilă deoarece acestea nu au fost prezentate spre expertizare, ceea ce ar conduce la concluzia, în opinia procurorului, că începând cu luna noiembrie 2009 şi în anul 2010, inculpata nu a mai ţinut nici o evidenţă contabilă, nu relevă existenţa unei omisiuni în sensul cerut de norma de incriminare din moment ce înregistrarea în documentele contabile a existat prin întocmirea fişei contului nr. 704.

De altfel, pe baza probatoriului administrat în cauză, prima instanţă a stabilit că prejudiciul reţinut în actul de sesizare (313.520 RON), provine exclusiv din înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, şi nu prin omisiunea înregistrării vreunei operaţiuni comerciale generatoare de venituri.

În susţinerea criticii formulate de parchet sub acelaşi aspect, s-a invocat că este suficient pentru consumarea infracţiunii ca omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, să fie săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, fără să fie necesar, aşadar, ca acest rezultat, al sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, să se fi produs.

Sub aspectul laturii subiective criticile sunt, de asemenea, neîntemeiate câtă vreme tocmai înregistrarea în evidenţele contabile a veniturilor, astfel cum s-a reţinut, demonstrează că inculpata nu a urmărit să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale.

Prin urmare, în mod corect, instanţa de fond a constatat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte motivul de apel al Parchetului ce vizează greşita achitare a inculpatei pentru infracţiunea prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, constată că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracţiuni, apreciind corectă soluţia de achitare întemeiată pe art. 17 alin. (2) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

Potrivit art. 4 din Legea nr. 241/2005 (în forma în vigoare la 30.11.2009) "constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale".

În prezent, fapta este în continuare incriminată în art. 4 din Legea nr. 241/2005, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 50/2013, după cum urmează:

"constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somaţie".

În ambele variante de incriminare, condiţia esenţială ataşată elementului material constă în somarea persoanei, prin somaţie înţelegându-se adresa de notificare ori convocare pe care organul competent o emite, fiind necesar ca somaţia să fie primite de contribuabil ori de un reprezentantul legal.

Aşa cum s-a reţinut, în cauză niciuna din invitaţiile nr. x/28.10.2009, nr. x/04.11.2009 şi nr. x/10.11.2009 emise de DGFP Dolj - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice, nu a fost primită de inculpata A., confirmările de primire fiind returnate expeditorului cu diferite menţiuni: avizat, reavizat, destinatar lipsă domiciliu.

Nici invitaţiile emise de Garda Financiară - Comisariatul Regional Dolj seria x nr. x/27.08.2009, nr. x/02.10.2009 şi nr. x/04.11.2009 nu au fost comunicate inculpatei A., acestea fiind restituite Gărzii Financiare cu menţiunea avizat, destinatar lipsă la domiciliu.

În mod constant, cu prilejul audierii sale în cursul procesului penal, inculpata a precizat că nu a primit niciuna dintre somaţiile trimise de organele fiscale.

Prin motivele de apel, procurorul a învederat că, esenţială pentru a fi reţinerea infracţiunii menţionate este împrejurarea că inspectorii fiscali au luat legătura telefonică cu inculpata, aspect care nu a fost contestat de către inculpată cu prilejul audierii sale, şi aceasta le-a comunicat că locuieşte în municipiul Bucureşti şi că se va prezenta cu documentele contabile ale societăţii în câteva zile, însă, ulterior aceasta nu şi-a respectat angajamentul luat şi a refuzat să mai răspundă la telefon, după cum rezultă din cuprinsul procesului-verbal aflat la dosar. Ca atare, în opinia Parchetului, inculpata avea cunoştinţă de împrejurarea că organele fiscale i-au trimis invitaţii şi că doresc să efectueze un control inopinat.

Nici din procesul-verbal menţionat şi nici din declaraţia inculpatei nu reiese că aceasta ar fi cunoscut că organele fiscale o somaseră anterior.

Infracţiunea prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005 prevede ca o condiţie exclusivă de încunoştinţare a persoanei prin primirea celor trei somaţii şi nu prin încunoştinţare telefonică.

Astfel, împrejurarea învederată de procuror şi anume neprezentarea inculpatei la organele fiscale a documentelor contabile după contactarea sa telefonică de către organele fiscale nu echivalează cu refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale, după ce a fost somată de 3 ori, modalitate ce caracterizează elementul material al infracţiunii prev. de art. 4 din Legea nr. 241/2005.

Ca atare, chiar dacă inculpatei i s-a solicitat telefonic să prezinte documentele contabile însă a refuzat, acest refuz nu a fost precedat şi de primirea celor trei somaţii pentru a se prezenta la organul fiscal, aşa încât, în mod just, s-a reţinut de către instanţa de fond că nu este îndeplinită această cerinţă ataşată elementului material al laturii obiective, nefiind întrunite elementele constitutive ale infracţiunii menţionate anterior.

PENTru motivele expuse, apelul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova este neîntemeiat, urmând a fi respins.

2. Referitor la apelul declarat de inculpata A., se constată că aceasta a criticat soluţia de condamnare pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, sub aspectul nelegalităţii şi netemeiniciei, solicitând să se constate că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracţiuni, nici cu privire la latura obiectivă şi nici a celei subiective.

În motivarea apelului inculpata a învederat că în contabilitatea societăţii nu au fost efectuate înregistrări ale unor cheltuieli care nu ar avea la bază operaţiuni reale, evidenţierea lor fiind, de fapt, erori contabile, aşa cum sunt definite de OMFP nr. 3.055/29.10.2009.

De asemenea, inculpata a arătat că existenţa vinovăţiei sale a fost reţinută de către instanţa de fond pe baza unei prezumţii, în sensul că înregistrarea unor cheltuieli fără justificare se face în toate situaţiile cu scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, fără a se avea în vedere că uneori acestea sunt doar nişte erori de înregistrare.

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Cu privire la modalităţile faptice în care se poate săvârşi infracţiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte, în jurisprudenţa sa, a reţinut că "înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative pentru o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ" (Decizia nr. 272 din 28.01.2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală).

Contrar susţinerilor apărării inculpatei A., Înalta Curte constată că, în mod just, prima instanţă a reţinut că din probatoriul administrat în cauză rezultă săvârşirea de către apelanta inculpată, cu vinovăţie, a infracţiunii de evaziune fiscală, în forma continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior.

Mijloacele de probă administrate în cauză au conturat concluzia că, inculpata, în perioada 2008-2009, în calitate de administrator statutar al SC B. SRL Craiova, a evidenţiat în actele contabile ale societăţii cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA), cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat.

Astfel, în perioada 2008 - 2009, inculpata a înregistrat în contabilitate cheltuieli pentru care nu au fost prezentate documente justificative, evidenţierea acestor cheltuieli având, prin raportare la veniturile înregistrate, consecinţa reducerii obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat cu suma de 313.520 RON, care reprezintă, totodată, prejudiciul produs.

În concret, au fost înregistrate următoarele cheltuieli: pentru anul 2008 în cuantum de 540.471 RON, respectiv în luna octombrie 2008 - cheltuieli fără documente în sumă de 147.899 RON, în luna noiembrie 2008 - transport fără documente în sumă de 189.915 RON, în luna decembrie 2008 - cheltuieli fără documente în sumă de 202.657 RON, precum şi pentru anul 2009 - cheltuieli pentru care nu există documente justificative în sumă de 674.876,46 RON.

Cu privire la aceste înregistrări, în cursul efectuării expertizei, în faza de urmărire penală, inculpata a depus note contabile NC 11 şi NC 12, anexe la registrele jurnal, declaraţii privind impozitul pe profit pentru anii 2008 şi 2009, precum şi copia recomandatei din 27.01.2010, susţinând, pe baza acestor înscrisuri, că din eroare au fost înregistrate anumite cheltuieli, toate erorile de evidenţiere a unor cheltuieli inexistente au fost corectate în cursul lunii decembrie 2009, după care, tocmai pentru stabilirea corectă a obligaţiilor fiscale a fost întocmită o declaraţie rectificativă transmisă organelor fiscale prin scrisoare recomandată, în ianuarie 2010, demersuri prevăzute la pct. 13 din Normele metodologice la art. 19 din C. fisc.

Din conţinutul registrelor jurnal menţionate rezultă că au fost stornate în integralitate sumele înregistrate iniţial ca fiind cheltuieli aferente anului 2009 şi cheltuielile pentru lunile octombrie şi noiembrie din anul 2008, iar cheltuielile pentru luna decembrie 2008 au fost corectate în sensul reducerii lor de la 202.657 RON la 11.900,70 RON.

În concret, din actele contabile depuse rezultă că după înregistrarea iniţială a unor cheltuieli în cuantum total de 1.215.347,46 RON, aferente anilor 2008 şi 2009, pentru anul 2008 au fost aplicate corecţii care au redus cheltuielile înregistrate în documentele contabile iniţiale de la 540.471 RON la 11.900,70 RON, ceea ce înseamnă că a fost stornată suma de 528.571,42 RON, iar pentru anul 2009 întreaga sumă înregistrată a fost stornată, respectiv, 674.876,46 RON.

Totodată, se constată că pentru întreaga sumă de 1.215.347,46 RON lipsesc documentele justificative, astfel cum rezultă din raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul urmăririi penale, dar şi din suplimentul la acest raport efectuat în cursul cercetării judecătoreşti la instanţa de fond.

În apel, prin suplimentul de expertiză contabilă judiciară, cu privire la suma de 11.900,70 RON, pentru care nu au operat corecţii, reprezentând diferenţa dintre sumele de 202.657 RON şi 190.756,30 RON aferente lunii decembrie 2008, s-a reţinut că acestea reprezintă cheltuieli evidenţiate în contabilitatea societăţii B. SRL cu privire la care nu au fost identificate documentele justificative care au stat la baza înregistrării, nici extrase de cont care să confirme existenţa operaţiunii şi nici acte din care să rezulte că plata are un temei contractual ori beneficiarul plăţii a executat contraprestaţia corespunzătoare plăţii. Totodată, s-a concluzionat că suma de 11.900,70 RON nu este nedeductibilă fiscal, astfel încât îi este aferent un impozit pe profit de 1.904 RON şi TVA în valoare de 2.261,13 RON.(raport supliment expertiză contabilă, dosar apel).

Cu privire la documentele care atestă corecţiile efectuate, expertul contabil a arătat că prin notele contabile NC 11 şi NC 12, anexe la registrele jurnal au fost modificate cheltuielile înregistrate pe anii 2008 şi 2009, însă în lipsa balanţei de verificare pentru decembrie 2009 şi a bilanţului contabil, notele contabile nu pot fi verificate.

Prima instanţă a analizat apărarea inculpatei în sensul că au existat erori privind modul de înregistrare a cheltuielilor, erori care au fost corectate ulterior întocmirii documentelor contabile, însă a apreciat că această justificare, pentru cheltuielile evidenţiate în mod eronat, nu poate fi primită câtă vreme conţinutul raportului de expertiză contabilă şi suplimentul la acesta au concluzionat, fără echivoc, că în evidenţa contabilă au fost înregistrate cheltuieli, fără ca la baza acestora să existe un document care să ateste efectuarea lor în realitate.

Referitor la evidenţierea cheltuielilor, Înalta Curte reţine că potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Astfel, documentul justificativ stă la baza înregistrării unei tranzacţii economice în contabilitate.

În conformitate cu art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, operaţiunea fictivă reprezintă disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În cazul infracţiunii prevăzute de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, elementul material al acesteia constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Prin operaţiuni reale înţelegându-se acele operaţiuni care nu corespund realităţii faptice sau juridice, iar prin operaţiunile fictive, acele operaţiuni imaginare, care în fapt nu există.

Astfel, evidenţierea unor operaţiuni care nu există, în contextul lipsei oricăror documentelor justificative pentru cheltuielile înregistrate, determină o pagubă la bugetul de stat, întrucât cheltuielile, prin raportare la veniturile înregistrate, au consecinţa reducerii obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Efectuarea unor corecţii ulterioare evidenţierii cheltuielilor, deşi permisă de lege, trebuie analizată în cauză prin luarea în considerare şi a altor elemente de fapt rezultate din probe, şi anume, faptul că nu au existat şi nici nu a fost indicată în actele contabile existenţa unor documente justificative, precum şi împrejurarea că, anterior predării documentelor care atestau efectuarea unor corecţii, inculpata refuzase prezentarea actelor la organele fiscale, deşi a fost încunoştinţată cu privire la efectuarea unui control de către un inspector fiscal. În continuare, inculpata a avut aceeaşi atitudine de refuz, deşi între timp a fost efectuată o percheziţie la domiciliul său, unde se afla şi sediul social al SC B. SRL, pentru a fi ridicate silit documentele contabile.

Prin urmare, refuzul constant de a preda documentele contabile, faptul că pentru nici una dintre cheltuielile înregistrate în cuantum total de 1.215.347,46 RON şi nici măcar pentru cele pentru care nu a operat corecţii, respectiv suma de 11.900,70 RON, nu au fost prezentate documente justificative, conduce la concluzia că documentele justificative nu au existat, iar insistenţa organelor fiscale şi a expertului contabil au determinat-o pe inculpată să storneze aproape întreaga sumă înregistrată la cheltuieli pentru anii 2008 şi 2009.

De asemenea, se constată că inculpata nu a efectuat modificările cuvenite şi în documentele legale ce ar fi trebuit transmise organului fiscal în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale, aspect ce rezultă din declaraţia acesteia dată în apel, când a precizat că nu a efectuat deconturi rectificative ca urmare a corecţiilor operate, menţionând că a omis din neglijenţă să îndeplinească această obligaţie.

Totodată, susţinerile iniţiale ale inculpatei, potrivit cărora ar fi transmis organelor fiscale, în cursul lunii ianuarie 2010, declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit pe anul 2008, sunt infirmate de organele fiscale care au comunicat că documentul menţionat nu se regăseşte la dosarul fiscal şi nici în baza de date, precum şi faptul că pentru data de 27.01.2010 prin recomandata transmisă de inculpată au fost primite alte acte şi nu cele menţionate de inculpată .

Toate aceste împrejurări care circumstanţiază fapta relevă că, în realitate, nu a fost o eroare de înregistrare, inculpata urmărind să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale, corecţiile fiind efectuate pro causa.

Astfel, în mod corect, s-a reţinut că inculpata a evidenţiat în actele contabile ale societăţii cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA), cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat, faptă ce întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, în ceea ce priveşte criticile apelantei inculpate sub aspectul laturii civile a cauzei, Înalta Curte constată că nu sunt întemeiate.

Astfel, se constată că, în opinia inculpatei, acţiunea civilă este inadmisibilă urmare a faptului că aceleaşi obligaţii pentru care s-a pronunţat instanţa de fond intră în conţinutul raportului juridic de drept fiscal, în ceea ce priveşte SC B. SRL şi nu poate constitui o obligaţie şi pentru persoana fizică, în lipsa antrenării răspunderii acesteia conform legislaţiei în vigoare în perioada respectivă, şi anume art. 27 din O.G. nr. 92/2003.

Or, în cauză, în mod corect a fost admisă în parte acţiunea civilă cu privire la rezultatul produs prin săvârşirea infracţiunii reţinute în sarcina inculpatei, respectiv pentru activitatea circumscrisă unităţii legale a infracţiunii continuate de evaziune fiscală, comisă în perioada anilor 2008 - 2009, constatându-se că sunt îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale, respectiv prin fapta pentru care a fost condamnată a produs un prejudiciu material; între infracţiunea săvârşită şi pagubă există un raport de cauzalitate; prejudiciul este cert şi, în fine, există o manifestare de voinţă din partea celui vătămat, în cauză s-a formulat acţiunea civilă de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Inculpata nu a făcut până în prezent dovada achitării prejudiciului aşa încât, criticile inculpatei vizând soluţionarea acţiunii civile, sunt neîntemeiate.

Cu privire la cererea subsidiară formulată de apărarea inculpatei, ce vizează aplicarea art. 81 C. pen. anterior pentru infracţiunea de evaziune fiscală, cu reţinerea circumstanţelor personale ale inculpatei, aşa cum au fost menţionate de apărarea inculpatei, Înalta Curte constată că aceasta nu este întemeiată, reţinând că, în cauză, atât cuantumul, cât şi modalitatea de executare a pedepsei aplicate inculpatei de către instanţa de fond au fost corect individualizate şi au aptitudinea de a asigura realizarea scopului pedepsei.

Înalta Curte reţine că s-a ţinut seama de gradul concret de pericol social rezultat din modul concret de comiterea a faptei, calitatea pe care inculpata o avea la momentul comiterii faptei (aceea de avocat), consecinţele faptei, precum şi de datele sale personale (vârsta, absolventă de studii superioare, lipsa de antecedente penale, etc.) şi nu s-au identificat, în speţă, împrejurări pertinente care să justifice acordarea de circumstanţe atenuante judiciare.

Datele ce ţin de persoana inculpatei, respectiv conduita bună a acesteia înainte de săvârşirea infracţiunii obiectivată prin lipsa antecedentelor penale sau atitudinea după săvârşirea infracţiunii rezultând din prezentarea sa în faţa instanţei, vârsta, studiile superioare, pregătirea profesională, situaţia familială, au fost în mod just valorificate în cadrul criteriilor generale de individualizare a pedepsei, potrivit art. 74 C. pen.

Astfel, având în vedere natura şi gravitatea faptei pentru care s-a dispus condamnarea inculpatei, dar şi datele privind persoana inculpatei, în mod corect prima instanţă a apreciat incidenţa dispoziţiilor art. 861 C. pen. anterior, dispunând suspendarea executării sub supraveghere a pedepsei de 3 ani închisoare aplicate inculpatei A., pe durata termenului de încercare de 6 ani, cererea apărării din apel privind aplicarea art. 81 C. pen. anterior privind suspendarea condiţionată a executării pedepsei nefiind întemeiată, în raport cu toate criteriile anterior reţinute în cauză.

Aşadar, modalitatea suspendării executării pedepsei sub supraveghere, în condiţiile art. 861 C. pen. anterior, aleasă de prima instanţă, cu obligarea inculpatei ca pe durata termenului de încercare să se supună măsurilor prevăzute de art. 863 C. pen. anterior, astfel cum au fost stabilite prin sentinţa atacată, este necesară pentru realizarea scopului pedepsei şi conştientizarea de către inculpată a consecinţelor faptei comise.

Prin urmare, criticile formulate de inculpată sunt neîntemeiate, apelul formulat de aceasta urmând a fi respins.

3. În ceea ce priveşte apelul părţii civile Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, instanţa de control judiciar constată că, în esenţă, prin calea de atac formulată, partea civilă critică soluţia primei instanţe de admitere în parte a acţiunii civile, ca urmare a reţinerii faptului că accesoriile fiscale sunt datorate doar pentru perioada 2008 - 2009 şi nu începând din aprilie 2007, cum s-a solicitat în cererea de constituire ca parte civilă, solicitând în consecinţă obligarea inculpatei A. la plata sumei de 562.179 RON către Statul Roman prin ANAF, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere, calculate, potrivit C. proc. fisc. , de la data producerii prejudiciului până la data achitării integrale a sumei datorate. De asemenea, partea civilă a solicitat şi admiterea cererii de instituire a masurilor asigurătorii asupra bunurilor inculpatei A., susţinând că instanţa nu s-a pronunţat asupra acestei cereri.

Înalta Curte constată că în mod corect a fost admisă, în parte, acţiunea civilă pentru activitatea circumscrisă unităţii legale a infracţiunii continuate de evaziune fiscală, ce a fost comisă în perioada 2008 - 2009 şi pentru care aceasta a fost condamnată.

Astfel, în mod just, în baza probatoriului administrat în cauză şi care a fundamentat soluţia instanţei de fond de condamnare a inculpatei, instanţa a constatat că prejudiciul cauzat statului prin infracţiunea de evaziune fiscală în forma continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. anterior este în sumă totală de 313.520 RON, din care 116.200 RON impozit pe profit şi 195.680 RON TVA, aşa cum a stabilit raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, acesta reprezentând suma sustrasă de la plata obligaţiilor fiscale prin înregistrarea unor cheltuieli fictive.

Or, examinând ansamblul probator administrat în cauza, Înalta Curte constată că întinderea prejudiciului produs prin fapta comisă de către inculpată, care a antrenat angajarea răspunderii penale a acesteia, a fost corect determinat de către prima instanţă, care a făcut o corectă aplicare a legii sub aspectul soluţionării acţiunii civile, apreciind în mod legal că, stabilirea accesoriilor fiscale, se va raporta la perioada infracţională.

Prin urmare, critica părţii civile care a solicitat obligarea inculpatei la plata accesoriilor fiscale şi pentru anul 2007, care excede perioadei infracţionale, este neîntemeiată.

Nici critica părţii civile referitoare la faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra cererii de instituire a masurilor asigurătorii, nu poate fi primită, întrucât, contrar susţinerilor, instanţa de fond, prin sentinţa pronunţată, a menţinut măsurile asigurătorii luate asupra bunurilor mobile şi imobile proprietatea inculpatei prin ordonanţele din 20.02.2013 şi din 27.01.2014 ale Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova.

Măsurile asiguratorii sunt măsuri de constrângere penală şi constau în indisponibilizarea, până la soluţionarea definitivă a cauzei, a bunurilor şi a veniturilor aparţinând inculpatului sau suspectului, în vederea confiscării speciale, a asigurării reparării pagubei, precum şi pentru garantarea executării pedepsei pecuniare.

Indisponibilizarea bunului supus sechestrului presupune că, odată luată măsura asiguratorie, inculpatul sau suspectul nu mai poate înstrăina sau greva bunurile sau veniturile supuse acesteia, astfel că partea civilă să îşi poată realiza creanţa născută din hotărârea de condamnare la despăgubiri sau organul specializat să poată executa, în cazul pedepsei pecuniare, sancţiunea respectivă ori măsura confiscării, aplicate prin hotărârea de condamnare.

Aşa cum s-a menţionat, în cauză, Curtea de Apel Craiova a menţinut măsurile asigurătorii luate de către procuror asupra bunurilor mobile şi imobile proprietatea inculpatei. Astfel, este neîntemeiată susţinerea apelantei parte civilă potrivit căreia soluţia menţinerii măsurile asigurătorii dispuse de Parchet echivalează cu o respingere a acestei cereri.

În fine, neexistând aspecte ce impun reformarea soluţiei primei instanţe asupra laturii civile a cauzei, Înalta Curte constată nefondat acest motiv de apel al părţii civile.

PENTru toate aceste considerente, în temeiul art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, apelurile formulate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova, de apelanta intimată inculpată A. şi de apelanta parte civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva Sentinţei penale nr. 36 din data de 15 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, cu obligarea apelantei intimate inculpate şi a apelantei părţii civile la plata cheltuielilor judiciare către stat, iar în ceea ce priveşte cheltuielile judiciare ocazionate cu judecarea apelului declarat de Parchet acestea vor rămân în sarcina statului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

În majoritate:

Respinge, ca nefondate, apelurile formulate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova, de apelanta intimată inculpată A. şi de apelanta parte civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva Sentinţei penale nr. 36 din data de 15 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori.

Cheltuielile judiciare ocazionate de judecarea apelului declarat de Parchet rămân în sarcina statului.

Obligă apelanta intimată inculpată A. să plătească expertului contabil K. suma de 4.230 RON, reprezentând onorariul pentru expertiza contabilă judiciară efectuată în apel.

Obligă apelanta intimată inculpată A. la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Obligă apelanta parte civilă la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru inculpată în sumă de 200 RON, se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 mai 2017.

În opinie separată, consider că se impunea admiterea apelului declarat de inculpata A., desfiinţarea în parte a sentinţei penale apelate şi, în temeiul art. 396 alin. (5) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., achitarea inculpatei sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, urmată de lăsarea nesoluţionată a acţiunii civile şi de rămânerea în sarcina statului a cheltuielilor judiciare avansate în fond şi în apel; în privinţa apelurilor declarate de Ministerul Public şi de partea civilă, achiesez la soluţia dispusă, de respingere ca nefondate a căilor de atac.

În sarcina inculpatei A. s-a reţinut, în opinie majoritară, săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, constând, în fapt, în aceea că, în perioada 2008 - 2009, în calitate de administrator statutar al SC B. SRL Craiova, inculpata a evidenţiat în actele contabile ale societăţii cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA), cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat. Mai exact, inculpata a înregistrat în contabilitate cheltuieli pentru care nu au fost prezentate documente justificative, acţiune care, raportat la veniturile înregistrate, a avut drept consecinţă reducerea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat cu suma de 313.520 RON, echivalentă prejudiciului produs.

Defalcat pe perioade calendaristice, cheltuielile înregistrate în actele contabile, fără documente justificative, au fost reţinute a fi următoarele:

a) în anul 2008, cheltuieli în cuantum de 540.471 RON, respectiv: 147.899 RON, cheltuieli fără documente în luna octombrie 2008; 189.915 RON, transport fără documente în luna noiembrie 2008; 202.657 RON, cheltuieli fără documente în luna decembrie 2008;

b) în anul 2009 (perioada mai - august), cheltuieli în cuantum de 674.876,46 RON.

În dezacord cu opinia majoritară, consider că fapta inculpatei concret reţinută în speţă, şi anume aceea de a evidenţia în actele contabile, în perioada de referinţă, cheltuieli pentru care nu a prezentat documente justificative şi asupra cărora a operat corecţii ulterioare, nu realizează cerinţele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, deoarece, în principal, sub aspectul laturii obiective, absenţa documentelor justificative nu relevă, de plano, caracterul nereal sau fictiv al operaţiunilor aferente cheltuielilor nejustificate documentar. Ca o consecinţă a acestei constatări, sub aspect subiectiv, nu se relevă nici existenţa scopului "sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale", element obligatoriu, tipic evaziunii fiscale şi care califică intenţia specifică acestei infracţiuni.

În cauza de faţă, lipsa documentelor justificative pentru cheltuielile evidenţiate în documentele contabile, corelată cu efectuarea unor corecţii abia subsecvent declanşării verificărilor organelor fiscale, reprezintă cele două argumente principale pentru care s-a apreciat, atât în primă instanţă, cât şi în apel, că inculpata ar fi denaturat evidenţele contabile în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, corecţiile contabile fiind efectuate exclusiv pro causa.

În contextul particularităţilor speţei, niciuna dintre aceste două împrejurări nu demonstrează, însă, că inculpata ar fi încercat să disimuleze realitatea prin crearea aparenţei efectuării unor cheltuieli care nu aveau la bază operaţiuni reale, în scopul prevăzut de norma de incriminare.

Probatoriul a confirmat că, în perioada 2007 - 2010, SC B. SRL a desfăşurat activităţi de vânzare şi prestări servicii, însă societatea nu a întocmit şi utilizat, consecvent şi permanent, documente justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înscrisurile fiind păstrate în dezordine, neîndosariate şi neînregistrate. De asemenea, a rezultat că societatea nu a stabilit raporturi contractuale cu vreo persoană specializată în domeniul contabilitate, apelanta-inculpată fiind cea care a ţinut evidenţa contabilă, cu ajutorul sporadic al martorei S.

Neregulile evidente şi necontestate existente în contabilitate au avut ca efect, printre altele, identificarea incompletă şi secvenţială a documentelor contabile ale societăţii, respectiv, într-o primă fază - cu ocazia percheziţiei domiciliare din data de 01.10.2010 (când a fost ridicată o parte a înscrisurilor relevante), în a doua fază - cu ocazia inspecţiei fiscale generale efectuată în perioada 04.01.2011 - 24.01.2011 (când inculpata a prezentat organelor fiscale alte documente şi a pretins că a demarat procedura de reconstituire a celor pierdute) şi, în faza finală, pe durata efectuării urmăririi penale (când inculpata a prezentat, atât organelor judiciare, cât şi experţilor, mai multe documente noi, toate avute în vedere la efectuarea expertizei).

Cu referire strictă la cheltuielile evidenţiate în actele contabile fără a exista documente justificative, în cauză nu s-au decelat existenţa şi tipul operaţiunilor aferente acestora. Menţiunile generice şi incomplete existente în documentele contabile identificate, corelate cu stornările ulterioare, aparent efectuate de inculpată la data de 31.12.2009, nu au fost dublate de alte verificări faptice, eventual încrucişate, care să permită clarificarea acestor împrejurări.

Din coroborarea procesului-verbal de inspecţie întocmit la data de 25.01.2011 cu raportul de expertiză contabilă judiciară, suplimentul la raport şi lămuririle multiple aduse de expert pe durata procesului rezultă că inculpata A. a înregistrat, în evidenţele contabile, cheltuieli fără documente justificative, după cum urmează:

- în octombrie 2008, în contul 6024, achiziţie cheltuieli transport;

- în noiembrie 2008, în jurnalul de cumpărări, achiziţie furnizor transport;

- în decembrie 2008, în balanţa de verificare, achiziţie furnizor transport;

- în perioada mai - august 2009, cheltuieli în conturile 6024 (achiziţie furnizor transport), respectiv, 612.

Toate aceste cheltuieli au fost ulterior corectate, în sensul stornării, aşa cum rezultă din notele contabile NC 11 şi NC 12 - anexe la registrul jurnal, ambele datate 31.12.2009.

Contrar opiniei majoritare, consider că probatoriul nu a confirmat, cu certitudinea impusă de art. 103 alin. (2) C. proc. pen., că cele două note contabile menţionate au fost întocmite pro causa. Prezentarea acestor note abia în cursul anului 2013, când, pe durata efectuării expertizei judiciare, inculpata a pus la dispoziţia experţilor o serie de documente aflate în volumul Y3, nu constituie o probă a întocmirii lor în acea ultimă perioadă.

Susţinând o atare ipoteză şi afirmând, implicit, un act de pretinsă falsificare a celor două înscrisuri sub aspectul datei menţionate în cuprinsul lor, acuzarea nu a efectuat un minimum de verificări probatorii care să confirme o atare ipoteză. Înalta Curte însăşi nu a identificat, în ultimul grad de jurisdicţie, elemente de fapt care să susţină teza invocată de acuzare şi să justifice înlăturarea acestor înscrisuri.

În schimb, inculpata A. s-a apărat invocând producerea unor erori în înregistrările contabile, corectate ulterior, în condiţiile anterior expuse. Analiza întregului probatoriu relevă, într-adevăr, că sumele evidenţiate în documentele aferente unei luni calendaristice au două componente, şi anume: una corespunzătoare cheltuielilor efectuate de societate în luna precedentă şi o a doua - corespunzătoare rulajului lunii curente.

Drept urmare, în perioada de interes în speţă, inculpata nu a evidenţiat în actele contabile cheltuieli aferente unor operaţiuni distincte, corespunzătoare fiecărei luni calendaristice (de exemplu, suma de 147.899 RON, aferentă cheltuielilor lunii octombrie 2008, distinct de suma de 189.915 RON, aferentă lunii noiembrie 2008). Înscrisurile aflate la dosar demonstrează că, în fapt, inculpata a preluat informaţiile contabile precedente, cheltuielile aferente unei singure luni fiind cuprinse în cheltuielile aferente lunii imediat subsecvente (în exemplul evocat, suma aferentă lunii noiembrie a inclus cheltuielile evidenţiate în luna octombrie).

Chiar evaluând cu rezervă susţinerile inculpatei, în contextul împrejurărilor anterior constatate şi în absenţa altor probe certe, care să infirme apărările referitoare la realitatea datei înscrise pe notele contabile NC 11 şi NC 12, a caracteriza aceste două înscrisuri ca fiind necorespunzătoare adevărului echivalează cu o interpretare speculativă a conţinutului probelor, bazată pe simple prezumţii, în detrimentul conţinutului lor obiectiv neechivoc.

Prezentarea notelor contabile abia cu ocazia efectuării expertizei nu justifică, în sine, invalidarea lor probatorie de vreme ce, în acelaşi volum Y3 în care acestea au fost îndosariate, s-au aflat şi alte înscrisuri nedevoalate anterior, dar luate în considerare de către instanţe. În acest sens, este elocventă situaţia fişei contului 704 - "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" aferentă anului 2010, înscris neidentificat anterior declanşării cercetărilor, dar prezentat experţilor odată cu cele două note contabile şi valorificat probator, integral, sub aspectul acuzaţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, circumscrisă temporal anului 2010.

Împrejurarea că cele două note contabile nu au putut fi examinate critic pe baza balanţelor de verificare este irelevantă, cât timp, pe de o parte, o situaţie identică a existat şi în privinţa fişei contului 704 anterior menţionată, care nu a putut fi verificată pe baza registrului jurnal şi balanţei contabile întrucât, începând cu luna noiembrie 2009, societatea nu a mai întocmit balanţe de verificare sau bilanţuri contabile (aşa cum rezultă din răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză contabilă - pag. 4 şi procesul-verbal nr. x/25.01.2011 - pag. 8).

Pe de altă parte, aşa cum s-a reţinut în precedent, caracteristica definitorie a modului în care inculpata a organizat contabilitatea societăţii a fost absenţa oricărei rigori în respectarea reglementărilor contabile. Această situaţie a condus, în cazul societăţii pe care o administra apelanta, la întocmirea incompletă şi incorectă a documentelor contabile ori a declaraţiilor fiscale şi a permis, pe durata procesului de faţă, o reconstituire doar parţială a operaţiunilor efectuate de societate în perioada de referinţă.

Este neîndoielnic faptul că neîntocmirea şi neutilizarea de documente justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, la fel ca şi omisiunea de a întocmi situaţii financiare anuale, se circumscrie unei forme de ilicit fiscal, sancţionată ca atare de art. 41 pct. 2 lit. b), d) din Legea nr. 82/1991 şi valorificată, de altfel, în speţă, prin sancţionarea contravenţională a inculpatei.

Ilicitul fiscal nu se confundă, însă, cu ilicitul penal.

În forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, evaziunea fiscală presupune, din punct de vedere obiectiv, o conduită frauduloasă a autorului faptei, materializată în denaturarea conţinutului evidenţelor contabile prin mijloacele prevăzute de text, respectiv evidenţierea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale sau a altor operaţiuni fictive.

Implicând o alterare a adevărului pe care trebuie să îl reflecte documentele în care se realizează înregistrările contabile, evaziunea fiscală, în varianta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, reprezintă, în esenţă, o formă a infracţiunii de fals, particularizată însă, sub aspect obiectiv, în denaturarea unui anumit tip de înscrisuri - acte contabile sau documente legale - şi calificată, sub aspect subiectiv, prin scopul urmărit de făptuitor, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

De vreme ce, în cuprinsul art. 2 lit. f) din aceeaşi lege, legiuitorul a înţeles să definească "operaţiunea fictivă" ca fiind "disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există", rezultă că întrunirea conţinutului tipic obiectiv al evaziunii fiscale, în varianta normativă analizată, este condiţionată de constatarea unei acţiuni de evidenţiere, în documentele prevăzute de lege a unor cheltuieli integral sau parţial plăsmuite, aferente unor operaţiuni lipsite de orice corespondent în realitatea obiectivă.

Aceasta înseamnă că esenţială pentru realizarea conţinutului tipic obiectiv al evaziunii este constatarea unui element de fapt, şi anume fictivitatea, reliefată de contradicţia între cheltuielile evidenţiate în scriptele contabile ale societăţii ca fiind aferente anumitor operaţiuni şi realitatea obiectivă căreia i se circumscriu operaţiunile propriu-zis desfăşurate de societate.

Absenţa documentelor justificative pentru operaţiunile evidenţiate în scripte poate constitui un indiciu al conduitei evazioniste, însă nu poate fi echivalată, eo ipso şi fără excepţie, unei probe decisive a caracterului nereal sau fictiv.

A admite că lipsa documentelor justificative este suficientă, în sine, pentru reţinerea fictivităţii sau nerealităţii uneia/mai multor operaţiuni, fără a fi necesare alte verificări de fapt, înseamnă a considera, implicit, că, din punct de vedere al realităţii faptice, o operaţiune reală, finalizată, dar pentru care nu s-au întocmit documente justificative, ar putea fi una fictivă. Or, o atare concluzie contravine unui adevăr incontestabil, şi anume acela că o operaţiune reală are o existenţă obiectivă, chiar dacă ea nu a fost reflectată scriptic într-un înscris justificativ.

Pe de altă parte, din punct de vedere al legislaţiei relevante în materie fiscală, o atare concluzie ar ignora distincţia ce trebuie făcută cu necesitate între o conduită de tip contravenţional, concretizată în "nerespectarea reglementărilor constând în întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate", prevăzută şi sancţionată ca atare de art. 41 pct. 2 lit. b) din Legea nr. 82/1991 (în forma în vigoare la data comiterii infracţiunii şi pentru care inculpata a fost sancţionată) şi o conduită infracţională proprie evaziunii fiscale.

În acest ultim caz, ceea ce interesează cu prioritate este nu măsura în care făptuitorul s-a conformat obligaţiei legale de a întocmi documente justificative, ci eventuala disimulare a realităţii, prin crearea aparenţei, în actele contabile sau documente legale, a efectuării unor operaţiuni care, în realitate, nu au existat.

Or, în cauza de faţă, nu au fost administrate probe în acest ultim sens.

Absenţa documentelor justificative, deşi suficientă pentru a atrage răspunderea fiscală a contribuabilului pentru prejudiciul de natură fiscală cauzat bugetului de stat, se relevă, însă, ca insuficientă, eo ipso, pentru a atrage răspunderea penală, dacă nu este completată de dovezi ale fictivităţii operaţiunilor propriu zise.

Tocmai de aceea, înregistrarea unor cheltuieli în absenţa unor documente justificative - dar fără a se demonstra caracterul nereal sau fictiv al operaţiunilor propriu-zise, urmară de corectarea menţiunilor respective - fără a exista probe că această ultimă operaţiune s-ar fi realizat "pro causa", nu realizează conţinutul tipic obiectiv al infracţiunii de evaziune fiscală.

O atare activitate nu se circumscrie nici exigenţelor de ordin subiectiv proprii infracţiunii analizate, întrucât, în absenţa unor probe că s-ar fi încercat disimularea realităţii prin denaturarea conţinutului evidenţelor contabile, nu se poate susţine că făptuitorul a urmărit să se sustragă de la executarea obligaţiilor fiscale.

În cauza de faţă, distinct de împrejurările ce rezultă din examinarea tuturor înscrisurilor relevante, restul elementelor de fapt valorificate probator nu evidenţiază informaţii certe sub acest ultim aspect.

Astfel, pretinsul refuz al inculpatei de a prezenta documentele contabile nu este confirmat de probatoriul administrat, luând în considerare, pe de o parte, argumentele care au stat la baza soluţiei de achitare pentru infracţiunea prevăzută de art. 4 din Legea nr. 241/2005, iar, pe de altă parte, conduita inculpatei pe durata efectuării inspecţiei fiscale, când aceasta a prezentat în două rânduri, la datele de 13.01.2011 şi 18.01.2011, documentele solicitate de organele fiscale, afirmând că a demarat proceduri de reconstituire a celor pierdute (proces-verbal din 25.01.2011 - pag. 2, 3).

În mod similar, faptul că inculpata nu ar fi întocmit şi transmis organelor fiscale declaraţii rectificative, urmare a corecţiilor efectuate, nu are, eo ipso, semnificaţia unei dovezi a urmăririi scopului sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale. În acest sens, se impune precizarea că omisiunea inculpatei de a întocmi şi depune situaţiile financiare a fost apreciată nerelevantă în privinţa infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, evidenţiindu-se, argumentat, distincţia ce trebuie efectuată între conţinutul evidenţelor contabile şi conţinutul declaraţiilor sau situaţiilor depuse la organele fiscale.

În contextul modului defectuos în care a fost organizată contabilitatea de către inculpată şi al împrejurărilor faptice relevante în cauză, a da o semnificaţie distinctă acestei unice împrejurări prin raportare la cea de-a doua acuzaţie de evaziune fiscală echivalează cu o valorificare aparent contradictorie a unui unic element de fapt, fără a se identifica o justificare obiectivă.

În fine, concluzia că inculpata ar fi stornat o mare parte a cheltuielilor aferente anului 2008 şi integral cheltuielile aferente anului 2009 nu este susţinută probator, de vreme ce atât procesul-verbal de inspecţie, cât şi raportul de expertiză contabilă, completat şi lămurit, au confirmat că societatea a desfăşurat activitate în perioada de referinţă, derulând, în mod logic, şi operaţiuni care au presupus efectuarea unor cheltuieli de o valoare superioară celor stornate. Aceleaşi mijloace de probă au evidenţiat, defalcat, atât cheltuielile justificate documentar şi considerate deductibile, cât şi cheltuielile care nu au fost recunoscute ca deductibile întrucât nu au fost prezentate documente justificative, numai acestea din urmă fiind avute în vedere la calcularea debitului fiscal.

PENTru toate aceste considerente, am apreciat că absenţa documentelor justificative pentru cheltuielile înregistrate în contabilitate şi corecţiile ulterioare atestate de cele două note contabile, evaluate în raport de toate împrejurările faptice şi juridice relevante în speţă, sunt insuficiente pentru a caracteriza fapta comisă de inculpată ca fiind proprie conţinutului legal tipic al infracţiunii de evaziune fiscală.

Procesat de ED