Clawback contribution tax base: VAT deduction obligation and misattribution of drug consumption codes under O.U.G. 77/2011

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 8 octombrie 2014, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat, în principal, anularea comunicării CNAS primită de A. prin e-mail în data de 29 aprilie 2014, a adresei nr. P/3190 din 29 aprilie 2014 emisă de CNAS şi primită de A. în data de 29 aprilie 2014, precum şi anularea oricăror acte subsecvente emise de pârâtă în legătură cu modul de calcul a contribuţiei clawback aferentă trimestrului I/2014, iar în subsidiar obligarea CNAS să răspundă la contestaţia depusă de către reclamantă la data de 8 mai 2014 împotriva Notificărilor în cadrul procedurii plângerii prealabile, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 2006 din data de 6 iulie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a dispus anularea comunicării CNAS primită de A. prin e-mail în data de 29 aprilie 2014 şi a adresei nr. P/3190 din 29 aprilie 2014 emisă de CNAS şi primită de A. în data de 29 aprilie 2014, precum şi a oricăror acte subsecvente emise de pârâtă în baza comunicării şi a adresei menţionate şi a obligat pârâta la plata sumei de 5.581 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

1. Prin recursul său, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate solicită casarea sentinţei şi, în urma rejudecării, respingerea cererii în anulare formulată de reclamanta A. SA

Este invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, recurenta-pârâtă arată că hotărârea instanţei de fond este nelegală cu privire la motivul de anulare a notificării reţinut, referitor la includerea valorii TVA în valoarea vânzărilor aferente trimestrului I 2014.

În această privinţă, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare a dispoziţiilor legii speciale aplicabile, respectiv a O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.G. nr. 17/2012.

Procentul "p" pentru trimestrul I 2014 a fost stabilit prin Ordinul preşedintelui CNAS nr. 280 din 28 aprilie 2014, niciunul dintre elementele de calcul neincluzând TVA.

Instanţa de fond a reţinut greşit că decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 ar produce efecte şi în prezenta cauză întrucât formula de calcul aplicată pentru trimestrul de referinţă nu este cea prevăzută de art. *3<SUP>1</SUP> din O.U.G. nr. 77/2011, ci este cea prevăzută de art. 3 din acelaşi act normativ. Potrivit O.U.G. nr. 110/2011, începând cu trim. I al anului 2012 s-a revenit la calculul contribuţiei trimestriale după formula prevăzută la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în valoarea medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul MS incluzându-se şi TVA. Prin O.G. nr. 17/2010, problema includerii TVA în valoarea vânzărilor asupra căreia se aplică procentul "p" a fost clarificată în sensul că această valoare nu include TVA.

TVA se regăseşte în valoarea consumului trimestrial individual întrucât, la calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, se au în vedere preţurile de referinţă ale medicamentelor, suportate din FNUASS sau din bugetul Ministerului Sănătăţii, care includ şi TVA. Casa Naţională de Asigurări de Sănătate nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă altfel decât cu TVA.

Obligaţia legală de stabilire a bazei impozabile la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei sunt în sarcina reclamantei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011.

Prin notificarea anulată de instanţa de fond, CNAS a adus la cunoştinţă reclamantei că, pentru trimestrul I 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus către contribuabil, în conformitate cu dispoziţiile legale anterior menţionate. Obligaţia de deducere a TVA revine reclamantei, iar nu CNAS.

În consecinţă, instanţa de fond a anulat în mod greşit notificarea pentru motivul includerii TVA în datele comunicate reclamantei, pe baza cărora urmează să declarare şi să plătească contribuţia clawback.

Sentinţa recurată este criticată şi din perspectiva obligării CNAS la plata cheltuielilor de judecată, cu motivarea că instituţia publică pârâtă şi-a îndeplinit obligaţiile pe parcursul procesului, negăsindu-se într-o culpă procesuală.

II. Prin recursul său, reclamanta A. SA se îndreaptă împotriva considerentelor hotărârii recurate, solicitând constatarea nulităţii actului administrativ atacat şi în raport de: (i) caracterul eronat al datelor comunicate şi (ii) încălcarea principiului predictibilităţii fiscale. De asemenea, solicită casarea hotărârii, în sensul admiterii în tot a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sunt nelegale considerentele reţinute de instanţa de fond raportat la motivul de nelegalitate invocat prin cererea introductivă referitor la caracterul eronat al datelor comunicate de CNAS . Astfel, instanţa de fond a reţinut, în privinţa medicamentelor având codurile CIM X şi Y, că reclamanta nu a dovedit necomercializarea lor în trimestrul de referinţă. Aceste considerente sunt vădit eronate întrucât reclamanta a depus la dosarul cauzei adresa înregistrată la CNAS sub nr. 8482 din 24 iulie 2012, prin care a informat instituţia publică asupra expirării autorizaţiei de punere pe piaţă pentru aceste medicamente. Totodată, medicamentele menţionate nu se regăsesc în lista medicamentelor declarate de reclamantă, pentru care s-ar putea datora contribuţie.

În privinţa celorlalte înscrisuri administrate, instanţa de fond a reţinut că, deşi erorile invocate de reclamantă sunt recunoscute de unităţile raportoare, acestea s-ar datora exclusiv reclamantei. Dacă s-ar accepta raţionamentul instanţei de fond, ar rămâne fără efect prevederile O.U.G. nr. 77/2011, care trimit expres la valorile consumului trimestrial de medicamente efectiv înregistrat în sistem.

Prezintă relevanţă adresa nr. 5136 din 20 martie 2015 a Spitalului Clinic Judeţean Mureş şi adresa nr. 3404 din 23 aprilie 2015 a Spitalului Municipal Râmnicu Sărat, în care se arată că medicamentele incluse în notificarea comunicată către A. au fost achiziţionate de la alţi furnizori.

În consecinţă, nu se poate reţine că declaraţia trimestrială depusă de reclamantă ar putea conduce la reţinerea în sarcina sa a unui consum de medicamente ce nu corespunde realităţii.

Instanţa de fond a ignorat că intimata are obligaţia efectuării unor verificări suplimentare în situaţiile în care contribuabilul indică erori în raportări. Toate considerentele instanţei cu privire la caracterul eronat al datelor comunicate sunt greşite şi de natură să o prejudicieze pe reclamantă, astfel încât se impune îndepărtarea acestora şi înlocuirea considerentelor, cu menţinerea soluţiei de anulare a actului administrativ atacat.

Hotărârea primei instanţe este nelegală şi cu privire la înlăturarea criticilor din cererea introductivă referitoare la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, reglementat de art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fisc. Datele comunicate prin notificările CNAS depăşesc complet posibilitatea de predicţie a A. şi nu pot fi utilizate pentru calcularea contribuţiei datorate. Nu există nicio legătură între datele comunicate şi vânzările sau veniturile A.. Or, contribuţia nu poate fi stabilită prin raportare la date şi informaţii care nu pot fi verificate, mai ales având în vedere erorile constante de raportare.

Soluţia instanţei de fond este criticată şi prin prisma diminuării proporţionale a cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, respectiv a acordării a numai o treime din onorariul avocaţial. Înlăturarea unora dintre motivele de nulitate ale actului administrativ nu echivalează cu admiterea parţială a cererii introductive, ca să devină incidente prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta reclamantă A. SA a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând respingerea lui, ca nefondat.

A arătat că motivul de recurs referitor la includerea TVA în calculul contribuţiei clawback este nefondat. CNAS, în acord cu efectele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, care sunt direct aplicabile, avea obligaţia de a transmite valoarea medicamentelor consumate fără includerea TVA. CNAS susţine greşit că subiectul plătitor al contribuţiei clawback ar avea căderea legală de a modifica cuantumul bazei impozabile stabilit prin notificarea transmisă. Nu există o dispoziţie legală care să permită o astfel de diminuare a bazei impozabile cu valoarea TVA, de către contribuabil.

5. Procedura de soluţionare a recursului. Examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 3 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 1 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, în consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen pentru judecarea lui pe fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantă şi pârâtă sunt fondate.

1. Analiza recursului declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Analizând cu prioritate recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, care priveşte anularea comunicării transmise recurentei-reclamante A. SA, conţinând datele necesare declarării şi plăţii contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 în trimestrul I 2014, Înalta Curte îl constată fondat.

Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greşită a legii.

Instanţa de fond a anulat comunicarea menţionată, reţinând motivul de anulare constând în includerea în valoarea consumului trimestrial comunicat reclamantei a taxei pe valoare adăugată. A reţinut instanţa de fond incidenţa deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013, prin care a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate, constatându-se că sintagma "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituţională.

Chiar dacă datele au fost comunicate reclamantei având ca reper stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei potrivit art. 3, iar nu art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, instanţa de fond a reţinut că includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituţională şi că anularea notificării se impune pentru că reclamanta este obligată a efectua calculul contribuţiei în baza valorilor comunicate de CNAS.

Soluţia primei instanţe este greşită întrucât notificarea transmisă de autoritatea pârâtă reclamantei, în calitate de reprezentantă a deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă şi care conţine datele necesare calculului contribuţiei trimestriale aferente trimestrului I 2014 este conformă cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare la data emiterii notificării şi răspunde exigenţelor deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, în sensul respectării principiului conform căruia în baza impozabilă a contribuţiei nu trebuie să fie inclusă taxa pe valoare adăugată.

Astfel, în cuprinsul notificării atacate s-a menţionat explicit că valoarea procentului "p" s-a stabilit pe baza unor indicatori care nu includ TVA (aspect, de altfel, confirmat de hotărârea primei instanţe), iar în privinţa valorii consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS, aferentă vânzărilor plătitorului de contribuţie, aceasta conţine TVA, urmând ca valoarea TVA să fie scăzută de către deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă, pentru obţinerea bazei impozabile, în raport de care se calculează şi se declară contribuţia.

Prin urmare, notificarea conţine datele pe baza cărora recurenta-reclamantă putea calcula şi declara contribuţia trimestrială, cu excluderea valorii TVA din valoarea consumului total trimestrial de medicamente.

Notificarea a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin urmare, recurenta-pârâtă afirmă fondat că nu avea un temei legal pentru comunicarea valorii consumului fără TVA, cu menţiunea că excluderea valorii TVA din valoarea consumului trimestrial care constituie baza de impozitare este îndrituit să o facă contribuabilul.

În acest sens este de reţinut că prin modificările aduse ulterior dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv articolului 5 alin. (3) şi (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noţiunea de consum de medicamente, care are aceeaşi semnificaţie cu noţiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA şi că stabilirea calculului şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS.

Deşi, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, lipseau aceste precizări exprese, conform cărora contribuabilul scade TVA din baza de calcul a contribuţiei, informaţiile furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate permiteau reclamantei să procedeze întocmai, adică să scadă valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente comunicat.

Legiuitorul a înţeles, astfel, să respecte Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, prin acordarea contribuabilului a dreptului de a scădea TVA din baza de calcul, iar nu prin obligarea CNAS de a notifica valoarea consumului cu excluderea TVA.

Câtă vreme recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a exclude valoarea TVA, conform conţinutului explicit al notificării CNAS, pe baza căreia urma să declare şi să plătească contribuţia, nu se poate identifica nicio vătămare a drepturilor recurentei-reclamante care să se fi produs prin notificarea atacată.

În consecinţă, unicul motiv de anulare a actului administrativ reţinut de instanţa de fond se bazează pe o interpretare greşită a dispoziţiilor legale.

2. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SA

Recursul reclamantei se referă la aplicarea greşită a legi în nereţinerea prin sentinţa recurată a motivelor de anulare a notificării referitoare la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale şi existenţa erorilor de raportare referitoare la consumul de medicamente.

Cât priveşte invocata încălcare a principiului predictibilităţii fiscale, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nemulţumirile reclamantei referitoare la reglementarea legală a contribuţiei clawback nu pot constitui temei pentru anularea actului administrativ supus controlului judiciar.

Criticile recurentei care privesc certitudinea impunerii se referă la elaborarea normei juridice, respectiv la reglementarea contribuţiei prin O.U.G. nr. 77/2011, iar aceste critici nu ar putea fi valorificate decât prin controlul de constituţionalitate al actului normativ.

Cât priveşte erorile din sistemul de raportare, instanţa de fond a reţinut corect (cu o singură excepţie - cazul medicamentului cu codul CIM Z) că erorile de raportare stabilite pe baza probatoriului administrat în cauză sunt nerelevante din perspectiva consumului de medicamente înregistrat în trimestrul I 2014 pentru deţinătorul de autorizaţii de punere pe piaţă reprezentat de societatea reclamantă.

Codurile CIM XX şi YY aparţin aceluiaşi deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă, B., aşa încât consumul înregistrat pentru primul cod CIM, care priveşte în realitate un consum pentru medicamentul cu cel de-al doilea cod CIM, nu influenţează baza impozabilă în defavoarea contribuabilei. Aceeaşi este situaţia confuziilor între codurile CIM ZZ şi X1, precum şi între codurile CIM X2 şi X3.

În privinţa codului CIM X4, acesta nu este menţionat în consumul comunicat pentru trimestrul I 2014, iar codul CIM X aparţine tot B., fiind livrat însă nu numai de A., ci şi de C. SRL. Livrarea medicamentului către Spitalul Clinic Judeţean Mureş de către un alt distribuitor nu dovedeşte că reclamanta nu are obligaţia de plată a contribuţiei pentru acest medicament. Obligaţia de plată este stabilită de lege în sarcina deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, indiferent de distribuitorul medicamentului.

Recurenta-reclamantă susţine că pentru codurile CIM X5, X6 şi X7 nu mai deţinea autorizaţia de punere pe piaţă în trimestrul de referinţă, însă din probatoriul administrat a rezultat pentru aceste coduri CIM a fost înregistrat consum în trimestrul I 2014. Or, relevant pentru stabilirea bazei impozabile este înregistrarea unui consum în trimestrul de referinţă, a cărui valoare a fost suportată din FNUASS sau din bugetul MS.

Numai în cazul medicamentului cu codul CIM Z, cu valoarea consumului de 1042,04 RON, prin probatoriul administrat s-a dovedit că are un alt deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă, motiv pentru care recursul reclamantei referitor la includerea în valoarea consumului a sumei anterior menţionate este fondat.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi recursul declarat de reclamanta A. S.A, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va anula, în parte, adresa nr. P3190 din 29 aprilie 2014 şi comunicarea prin email din aceeaşi dată, referitoare la datele aferente trimestrului 1/2014, respectiv în ceea ce priveşte includerea în consumul de medicamente a valorii de 1042,04 RON, aferentă cod CIM X8, respingând, în rest, cererea de chemare în judecată.

În urma rejudecării, în aplicarea art. 451 - 453 C. proc. civ., ţinând seama de partea din cererea introductivă admisă, respectiv de valoarea pretenţiilor considerate întemeiate, va obliga pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 300 RON, reprezentând taxă de timbru şi onorariu de apărător, acordat parţial.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei civile nr. 2006 din 6 iulie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SA, împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Anulează, în parte, adresa nr. P3190 din 29 aprilie 2014 şi comunicarea prin email din aceeaşi dată, referitoare la datele aferente trimestrului 1/2014, respectiv în ceea ce priveşte includerea în consumul de medicamente a valorii de 1042,04 RON, aferentă cod CIM X9.

Respinge, în rest, cererea.

Obligă pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 300 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 februarie 2018.

Procesat de GGC - LM