Tax authority's appeal dismissed as unfounded; below-market sunflower seed purchases and services fully or partially deductible absent proof of taxpayer's knowledge of supplier VAT fraud.

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 1 septembrie 2014, sub nr. x/54/2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, să dispună anularea Deciziei nr. 121 din 25 februarie 2014, dar şi anularea tuturor actelor subsecvente, respectiv decizia de impunere privind obligaţiile de plată suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală nr. F-DJ 395 din 21 iunie 2013; a solicitat obligarea plăţii adverse la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 366 din 21 septembrie 2015 a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta MFP - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a anulat în parte Decizia nr. 121 din 25 februarie 2014, Dispoziţia nr. 102 din 20 iunie 2013, Decizia de impunere privind obligaţiile de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-DJ 395 din 21 iunie 2013, respectiv în ceea ce priveşte suma de 221.052 RON TVA, 30.467 RON penalităţi de întârziere şi 51.187 RON majorări de întârziere aferente, 24.799 RON impozit pe profit, 6932 RON majorări de întârziere şi 3.307 RON penalităţi de întârziere aferente, respectiv 649.673 RON diminuare pierdere fiscală şi a admis în parte cererea de cheltuieli de judecată, fiind obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.773,93 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 366 din 21 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, solicitând casarea sentinţei atacate şi, în urma rejudecării, pe fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta a arătat că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488, pct. 8 noul C. proc. civ.).

1. Referitor la TVA deductibilă în suma de 124.170 RON, aferentă achiziţiei de seminţe de floarea soarelui, facturate de B. SRL.

În perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în conturile de TVA deductibilă sume aferente aprovizionărilor cu seminţe de floarea soarelui, în baza unui număr de 15 facturi, de la numărul 150 la numărul 165, facturi emise de furnizorul B. SRL care nu a declarat tranzacţiile prin Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional - cod 394, decontul de TVA şi declaraţia 101 privind impozitul pe profit.

Din informaţiile şi datele culese de echipa de inspecţie fiscală s-a constatat faptul că a acţionat ca o persoană neimpozabilă, din data de 14 decembrie 2012 a fost radiată, astfel încât nu mai putea fi efectuat niciun control privind tranzacţiile derulate de această societate, iar împotriva administratorului societăţii a fost formulată plângere penală.

În mod întemeiat s-a stabilit că scopul economic al acestor tranzacţii nu putea fi demonstrat, drept pentru care cheltuielile înregistrate de la acest furnizor erau nedeductibile fiscal.

Aşa cum a arătat şi la fond, în cauză îşi au aplicabilitate următoarele prevederi legale:

- art. 11 alin. (1) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare care precizează: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

- art. 6 alin. (1) C. proc. fisc. , republicat:

"Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

- art. 126 alin. (1) Codul fiscal, care precizează: "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

- pct. 2 din H.G. nr. 44/2004 titlul VI "în sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, dacă cel puţin una dintre condiţiile stipulate la lit. a)-d) nu este îndeplinită, operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată"

- art. 127 alin. (1) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare care precizează "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Având în vedere aceste dispoziţii legale, aplicabile speţei, consideră că nu putea fi considerată deductibilă TVA înregistrată de către reclamantă din facturile emise de furnizorul B. SRL doar pe baza unor tranzacţii reflectate scriptic, mai ales că existau informaţii şi documente din care rezultă că societatea furnizoare nu a evidenţiat aceste tranzacţii şi că aceste operaţiuni nu reprezintă operaţiuni economice de vânzare-cumpărare de mărfuri, ci reprezintă operaţiuni prin care s-a urmărit disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni care în fapt nu există, scopul fiind diminuarea obligaţiei privind impozitul pe profit şi deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Motivaţia instanţei potrivit căreia reclamanta a pus la dispoziţia organelor de control toate documentele financiar contabile necesare demonstrării că operaţiunile respective nu sunt fictive, achiziţiile fiind înregistrate şi în evidenţa contabilă şi legată de faptul că nu i se poate imputa că la o dată ulterioară derulării tranzacţiilor furnizorul a fost declarat inactiv, nu are un temei legal întrucât autoritatea fiscală, apreciind starea de fapt fiscală, în speţă desfăşurarea unor operaţiuni nereale, poate constata că nu au avut loc achiziţiile, chiar dacă facturile fiscale existau scriptic, întrucât societatea de la care s-a aprovizionat nu a declarat tranzacţiile, nu funcţionează la sediul social declarat, nu a răspuns solicitărilor în vederea efectuării inspecţiei fiscale şi i s-a întocmit dosar penal.

Prin urmare, având în vedere faptul că nu s-a putut stabili realitatea livrării şi implicit realitatea datelor înscrise în facturile fiscale întocmite pentru aceste operaţiuni în baza cărora s-a dedus taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul nu a înregistrat facturile respective şi astfel nu a fost colectată taxa pe valoarea adăugată aferentă, este evident că reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA, în cuantum de 124.170 RON, aferentă achiziţiei de seminţe" de floarea soarelui facturate de B. SRL.

Cu privire la practica în materie a Curţii Europene de Justiţie, în considerentele sentinţei instanţei de fond sunt reţinute o soluţii care, în opinia noastră, nu au legătură cu prezenta cauză:

- cauzele reunite C-354/355/03 Optigen Itd, ş.a. se referă la utilizarea în deducerea TVA a unui cod de înregistrare fictiv;

- cauza C-409/04 Teleos ş.a. tratează situaţia în care vânzătorul aplică regimul fiscal aferent livrărilor intracomunitare în baza unor documente fictive, mărfurile nepărăsind teritoriul statului de livrare;

- deciziile CEJ nr. 439/2004, 95/2007, 98/1998 prin care au fost pronunţate soluţii cu privire la livrările intracomunitare realizate în baza uni contract nul, cu nerespectarea anumitor cerinţe de formă sau că nu au fost respectate anumite condiţii privind acordarea deductibilităţii TVA.

Consideră că prin reţinerea acestor soluţii pronunţate de către CEJ, instanţa de fond decide că reclamantei nu i se poate reţine o culpă cu caracter general, în domeniul fiscal, cu privire la eventuale livrări intracomunitare, situaţia de fapt reţinută în raportul de inspecţie fiscală neavând nicio legătură cu aceste livrări intracomunitare.

În ceea ce priveşte cauza C-255/02 Halifax, deşi soluţia este citată în întregime, instanţa de fond reţine fără temei la pronunţarea soluţiei numai partea favorabilă reclamantei.

În soluţia CEJ se precizează în mod clar că în situaţia în care se face dovada că astfel de operaţiuni fictive sunt în fapt practici abuzive, Directiva a VI-a interzice exercitarea dreptului de deducere a TVA plătit în amonte, cu consecinţa reevaluării tranzacţiilor în scopul determinării situaţiei reale.

În speţă, inspecţia fiscală a făcut dovada faptului că ne aflăm în situaţia unei practici abuzive, neconforme cu mecanismele TVA (a înregistrat achiziţii de la o societate comercială care nici nu funcţiona la sediul declarat) şi, în consecinţă, dreptul deducere nu putea fi acordat.

2. Referitor la cheltuielile deductibile cu transportul de bunuri în suma totala de 495.1100 RON, înregistrate în octombrie 2011, reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli în baza facturii seria CTFAN nr. 9788352 din 31 octombrie 2011, emisă de către C. SRL.

Din exemplarul prezentat inspecţiei fiscale rezultă că la rubrica denumirea produselor sau serviciilor este înscris «transport conform deviz», fără a fi indicat preţul per kilometru, numărul de kilometri care fac obiectul transportului.

Factura în cauză nu era însoţită de un deviz din care să rezulte numărul de curse efectuate, ruta de transport sau orice alte documente care să justifice prestarea serviciului de către furnizor.

3. Referitor la TVA deductibilă în sumă de 83.165 RON aferentă unor lucrări de reabilitare hale de producţie, facturate de D. SRL.

În luna aprilie 2012 societatea a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 83.165 RON în baza facturii din 30 aprilie 2012, emisă de către D. SRL, reprezentând lucrări de reabilitare hale de producţie în sumă de 346.522 RON fără TVA.

Această sumă a fost înregistrată în contul 231 «Imobilizări în curs» fără să se procedeze la majorarea valorii halelor de producţie înregistrate în contabilitate, conform inventarierii patrimoniului pentru anul 2012.

În urma inspectării halelor de producţie care au făcut obiectul modernizării, în temeiul art. 49 alin. (1), lit. d) şi art. 64 C. proc. fisc. , echipa de inspecţie fiscală a constatat că lucrările menţionate în devizul de lucrări nu au fost efectuate, drept pentru care, în mod întemeiat nu s-a acordat petentei dreptul de deducere a TVA în sumă de 83.165 RON.

Inspecţia fiscală a considerat că este suficientă inspectarea halelor respective, atâta timp cât s-a putut stabili cu certitudine faptul că niciuna din lucrările menţionate de către reclamantă nu era realizată.

De asemenea, reclamanta avea posibilitatea ca, în temeiul art. 55, alin. (2) C. proc. fisc. , să numească un expert pe cheltuiala proprie.

La dosarul de soluţionare a contestaţiei prealabile reclamanta a depus în probaţiune, cu adresa înregistrată la AJFP Dolj sub nr. 105533 din 1 octombrie 2013, Raportul de expertiză tehnică extrajudiciară în specialitatea construcţii întocmit de expert tehnic judiciar E.

Din analiza acestui document s-au reţinut următoarele aspecte:

- raportul de expertiză a fost întocmit la data de 24 septembrie 2013;

- la Cap. II "Desfăşurarea expertizei" din raportul de expertiză se precizează:

"Devizul oferta iniţial întocmit şi aprobat de beneficiar cuprindea tencuieli la tavane în suprafaţă de 1.050 mp.

După o analiză mai aprofundată, s-a constatat că aceste lucrări nu sunt necesare întrucât planşeele sunt realizate din chesoane prefabricate şi necesită decât realizarea gletului de ipsos şi zugrăveli cu var lavabil.

Astfel, la solicitarea beneficiarului, prin adresa nr. 45 din 19 februarie 2012 s-a solicitat introducerea articolelor de deviz ce se referă la reabilitarea acoperişului cu şarpantă şi învelitoare din tablă, renunţându-se la tencuieli la tavane.

A fost întocmit un nou deviz ofertă şi care a fost acceptat de beneficiar. Acest deviz de lucrări parţial diferite de cel iniţial nu a fost pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală la data controlului";

Prin urmare, faţă de menţiunile din raportul de expertiză tehnică extrajudiciară mai sus citate, rezultă că devizul ofertat iniţial cuprindea lucrări de construcţii care nu erau necesare la obiectivul în cauza, astfel că reclamanta, în calitate de beneficiar, solicita constructorului prin adresa nr. 45 din 19 februarie 2012 întocmirea unui nou deviz care să cuprindă alte lucrări, renunţându-se la cele care nu erau necesare, constatate de expertul tehnic.

În raportul de expertiză tehnică extrajudiciară depus de către reclamantă în susţinerea contestaţiei prealabile s-a reţinut că o parte din lucrările incluse în devizul prezentat inspecţiei fiscale nu se regăseau pe teren.

În consecinţă, situaţia creată prin emiterea unui deviz de lucrări modificat, anterior datei de 19 septembrie 2013, când s-a efectuat expertiză, care nu a fost modificat în sensul excluderii lucrărilor care nu erau necesare, ci în sensul introducerii unor lucrări care a căror realizare nu este certă, nu poate susţine factura din 30 aprilie 2012, emisă de D. SRL.

4. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 24.799 RON,

În mod neîntemeiat instanţa de fond a stabilit că reclamanta a justificat caracterul deductibil al cheltuielilor cu materia primă achiziţionată de la B. SRL.

Aşa cum am susţinut şi la fond, reclamanta nu a prezentat inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei prealabile documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciile de transport, o detaliere a acestor servicii în care să se reflecte numărul de curse efectuate, preţul per kilometru, numărul de kilometri, neputându-se astfel stabili realitatea şi utilitatea serviciilor facturate.

La acordarea deductibilităţii pentru suma de 517.374 RON, ce reprezenta contravaloare materie primă floarea soarelui achiziţionată de la B. SRL, instanţa trebuia să aibă în vedere dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , pct. 48 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

5. În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate cu suma de 1.826.322 RON, în octombrie 2011 reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile cu transportul de bunuri în sumă totală de 495.000 RON, în baza facturii din 31 octombrie 2011, emisă de C. SRL, care la rubrica denumirea produselor sau serviciilor avea înscris «transport conform deviz», fără a fi indicat preţul per kilometru, numărul de kilometri care fac obiectul transportului.

Aşa cum am arătat şi în cazul TVA, factura în cauză nu era însoţită de un deviz din care să rezulte numărul de curse efectuate, ruta de transport sau orice alte documente care să justifice prestarea serviciului de către furnizor,

De asemenea, în octombrie 2011 societatea a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 475.750 RON pentru servicii de cazare, alimentaţie publică şi închiriere sală conferinţe la Hotel F., în baza a trei facturi emise de G. SRL, iar în martie 2012 societatea a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 64.200 RON, reprezentând servicii închiriere sală conferinţe la Hotel F., în baza facturii din 29 martie 2012, emisă de acelaşi furnizor, fără a justifica necesitatea prestării acestor servicii în scopul activităţilor desfăşurate.

Reclamanta nu a prezentat inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei prealabile documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciile de transport, o detaliere a acestor servicii în care să se reflecte numărul de curse efectuate, preţul per kilometru, numărul de kilometri, neputându-se astfel stabili realitatea şi utilitatea serviciilor facturate.

La acordarea deductibilităţii pentru suma de 517.374 RON, instanţa trebuia să aibă în vedere dispoziţiile art. 21 alin. (4), lit. m) C. fisc. , pct. 48 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Având în vedere situaţia de fapt reţinută de către inspecţia fiscală, consideră că pierderea fiscală trebuia diminuată cu suma de 1.826.322 RON şi nu 1.176.649 RON aşa cum greşit a reţinut instanţa de fond.

6. Cu privire la accesoriile obligaţiilor bugetare stabilite prin decizia de impunere a cărei anulare parţială a fost dispusă de către instanţa de fond, în condiţiile în care reclamanta datorează întreg debitul principal, textele legale din C. proc. fisc. , art. 119, 120A1 alin. (1), (2), (3), sunt lipsite de echivoc.

Astfel, potrivit art. 119, alin. (1) "Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de întârziere", C. proc. fisc. :

"Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere."

Iar potrivit art. 120, alin. (1) C. proc. fisc. dobânzile "se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv."

De asemenea, penalităţile de întârziere individualizate în act, sunt calculate potrivit art. 120A1, "Penalităţi de întârziere", C. proc. fisc. :

"(1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile în mod corespunzător."

Din toate aceste dispoziţii anterior menţionate rezultă că nu este condiţionată impunerea fiscală de săvârşirea faptei cu vinovăţie, în speţa de faţă data scadentă a obligaţiei principale fiind stabilită de legea fiscală şi fiind nerespectată de către reclamant.

În concluzie, faţă de motivele invocate, consideră că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei instanţei de fond în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică şi nelegală, cu consecinţa menţinerii actelor noastre ca temeinice şi legale.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, menţinerea Sentinţei nr. 366 din 21 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Craiova ca temeinică şi legală.

II. Procedura derulată în recurs

1. Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 9 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din 4 decembrie 2017, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurentul -pârât şi, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a acordat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică.

2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În fapt, în perioada 10 - 21 iunie 2013 a avut loc. o inspecţie fiscală la sediul reclamantei având ca obiect TVA, impozitul pe veniturile din dividendele distribuite persoanelor fizice, impozit pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de persoanele juridice române, altele decât cele de la pct. 1 precum şi de persoanele juridice cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene, respectiv impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, perioada supusă verificării fiind 1 ianuarie 2010 - 31 martie 2013. Urmare a acestei verificări a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală(RIF) nr. x din 21 iunie 2013.

În temeiul acestei inspecţii fiscale a fost emisă Dispoziţia nr. 102 din 20 iunie 2013 privind unele măsuri stabilite de organele de inspecţie fiscală respectiv Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. DJ 395 din 21 iunie 2013.

Contestaţia reclamantei împotriva acestor acte administrativ fiscale a fost respinsă prin Decizia nr. 121 din 25 februarie 2014.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a anulat în parte actele administrativ-fiscale atacate, în ceea ce priveşte suma de 221.052 RON TVA, 30.467 RON penalităţi de întârziere şi 51.187 RON majorări de întârziere aferente, 24.799 RON impozit pe profit, 6932 RON majorări de întârziere şi 3.307 RON penalităţi de întârziere aferente, respectiv 649.673 RON diminuare pierdere fiscală.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că, în raport de considerentele primei instanţe, criticile din recurs sunt generale, nefiind aduse argumente pertinente faţă de motivele de nelegalitate reţinute în concret de către Curtea de Apel.

1. În ceea ce priveşte achiziţia de floarea soarelui de la SCB. SRL, s-a susţinut de către organul fiscal că reclamanta ar fi exercitat dreptul de deducere a TVA în suma de 124.170 RON, în condiţiile în care furnizorul nu a evidenţiat aceste tranzacţii, nu funcţionează la sediul social declarat, nu a răspuns solicitărilor în vederea efectuării inspecţiei fiscale şi administratorului i s-a întocmit dosar penal.

Se susţine lipsa calităţii de document justificativ a facturilor şi implicit nelegalitatea actului administrativ atacat pe motivul că operaţiunile dintre cele două societăţi nu sunt reale.

Curtea constată însă că, în mod legal şi temeinic instanţa de fond a apreciat că nu s-a dovedit că operaţiunile dintre cele două societăţi sunt nereale.

Trebuie avută în vedere în acest sens Hotărârea Curţii Europene de Justiţie a fost dată în Cauza C-277/14, apărută că urmare a unui litigiu între o societate poloneză PPUH Stehcemp şi Camera Fiscală.

"... în primul rând, criteriul privind existenţa furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuţie în litigiul principal ... nu figurează printre condiţiile dreptului de deducere . . . . . . . . . .

Dispoziţiile celei de a şasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factură a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicită din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcina nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţă instanţei de trimitere."

Decizia CJUE stabileşte că este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifică dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul.

În speţă, organele de control s-au limitat în a constata că facturile emise de societatea vânzătoare nu sunt înregistrate în evidentele contabile ale acesteia, că aceasta nu funcţionează la sediul social declarat, nu a răspuns solicitărilor în vederea efectuării inspecţiei fiscale şi administratorului i s-a întocmit dosar penal.

Înalta Curte apreciază că, atâta timp cât achiziţiile s-au realizat de la un furnizor anterior datei declarării acestuia ca inactiv - 18 mai 2011, nu se poate reţine, cu titlu absolut, neductibilitatea TVA.

Aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, tranzacţiile dintre reclamanta-intimată şi SC B. SRL au fost efectuate înainte de data publicării OPANAF nr. 2.024 din 2 mai 2011 în Monitorul Oficial, prin care furnizorul era declarat inactiv.

Merită menţionată de asemenea jurisprudenţa CJUE în cauza C-277/14 Florian Stefanek ş.a. a statuat:

"Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 şi 39).

În aceasta cauza, CJUE a concluzionat:

Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

Or, în speţa de faţă, organele de control fiscal nu au constatat faptul că intimata nu a efectuat verificări pe care în mod rezonabil le-ar fi putut efectua pentru a afla dacă furnizorul este implicat într-o fraudă fiscală.

2. În privinţa relaţiei comerciale cu SC C. SRL, organele fiscale au reţinut că, în luna octombrie 2011, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în valoare de 118.800 RON, în baza facturii din 31 octombrie 2011, care la rubrica denumirea produselor sau serviciilor avea înscris "transport conform deviz", fără a fi indicat preţul per kilometru, respectiv numărul de km care fac obiectul transportului. Au mai reţinut organele fiscale că, pentru justificarea prestării serviciilor înscrise în factură, contestatoarea nu a prezentat inspecţiei fiscale acte din care să rezulte numărul de curse efectuate, ruta de transport, numărul de km, tariful per km.

Din cuprinsul contractului nr. x şi a actului adiţional la acesta, corect instanţa de fond a constatat că, la data de 30 septembrie 2011 s-a încheiat între reclamantă, în calitate de expeditor şi SC C. SRL, în calitate de cărăuş, contractul de transport auto de mărfuri având ca obiect transportul de profile de metal de către cărăuş. Acesta din urmă s-a obligat să pună la dispoziţia reclamantei mai multe vehicule astfel cum au fost identificate în cuprinsul actului adiţional.

În executarea Contractului nr. x şi a Actului adiţional la acesta, SC C. SRL a emis factura fiscală nr. x, în valoarea de 613.800 RON din care 118.800 RON TVA, factură ce este însoţită de un decont prestaţii mijloace auto şi utilaje pentru luna octombrie şi care are un număr de 10 poziţii în care, pentru fiecare autovehicul este identificat numărul de km, tariful RON/km/oră, valoarea totală.

Instanţa de fond a apreciat judicios că, pentru prestaţiile de la poziţiile 1,2 şi 7 reclamanta deţine documente justificative care îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi apreciat drept cheltuieli deductibile.

Astfel, din totalul sumei de 118.800 RON cât a fost reţinută de intimată ca fiind dedusă nejustificat, suma de 32.552 RON a fost dedusă justificat şi care reprezintă TVA-ul aferent prestaţiilor menţionate la poziţiile 1,2 şi 7 din decont, în vreme ce suma de 86.248 RON este dedusă nejustificat de reclamantă.

3. Referitor la relaţia comercială cu SC D. SRL, s-a apreciat că reclamanta ar fi exercitat nejustificat dreptul de deducere a TVA în suma de 83.165 RON, aferent unor lucrări de reabilitare hale, în valoare totală de 346.522 RON fără TVA.

Din cuprinsul raportului de expertiză tehnică specialitatea construcţii civile rezultă că doar o parte din lucrările menţionate în devizul de lucrări şi pentru care a fost emisă factura din 30 aprilie 2012 de către SC D. SRL au fost realizate de aceasta, valoarea lucrărilor efectuate fiind de 271.375 RON, fără TVA în loc de 346.522 RON, fără TVA.

Aşadar, în raport de cele constatate prin raportul de expertiză sus-menţionat şi faţă de prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 instanţa de fond a apreciat întemeiat că reclamanta şi-a dedus corect TVA-ul doar pentru valoarea lucrărilor efectiv prestate de către SC D. SRL, respectiv 65.130 RON TVA (aferent valorii de 271.375 RON) în loc de 83.165 RON.

4. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar

Reţinându-se caracterul deductibil al cheltuielilor cu floarea-soarelui achiziţionată de la SC B. SRL, corect se impune deducerea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 24.799 RON.

5. Cu privire la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă, prima instanţă a reţinut motivat această pierdere, având în vedere cheltuielile considerate deductibile.

6. Cu privire la accesoriile obligaţiilor bugetare.

Fiind dispusă anularea parţială a deciziei de impunere de către instanţa de fond, în mod corect s-au redus penalităţile de întârziere, în baza principiului accesorium sequitur principale.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva Sentinţei nr. 366 din 21 septembrie 2015 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 februarie 2018.

Procesat de GGC - LM