Tax inspection suspension and statute of limitations: start date for prescription determined by unique control register entry

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti la data de 31.03.2015, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală anularea Deciziei nr. 362 din data de 13.11.2014, şi în subsecvent a Deciziei de impunere nr. F-MC 1327/07.07.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală subsecvent nr. F-MC 195 din data de 07.07.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, în cuantum de 1.396.987 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 225 din 30 octombrie 2015 Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, având în vedere greşita interpretare dată următoarelor norme:

- art. 101, art. 102, art. 103 şi 104 C. proc. fisc.

- Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale care a abrogat dispoziţiile Ordinului 14/2010 emis de către ANAF

- art. 91 din O.G. 93/2003 privind calculul termenului de prescripţie

Acest fapt impune, în opinia recurentei, incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ce vizează ipoteza în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Instanţa, în mod eronat, a constatat ca actul de control a fost emis cu respectarea dispoziţiilor referitoare la perioada în care poate fi controlat un contribuabil, având în vedere ca inspecţia fiscală a început în data de 05.04.2011, a fost suspendata şi reluata în data de 15.06.2012 şi actul de control a fost emis în data de 07.07.2014.

În raţionamentul privind calculul suspendării termenului de prescripţie, instanţa nu a făcut aplicarea dispoziţiilor din Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale care a abrogat dispoziţiile Ordinului 14/2010, sens în care, la calculul termenului de reluare a controlului, ca urmare a suspendării controlului trebuie sa fie calculat în funcţie de motivul care a generat suspendarea.

Or, în speţă, instanţa s-a limitat la a cita datele din registrul unic de control şi a constatat că dreptul organului de control nu a fost prescris pentru perioada începând cu data de 06.2006 şi până în data de 01.01.2007, ca urmare a faptului că data de începere a controlului nu este data de 12.06.2012 ci data de 05.04.2011.

Consideră că au fost încălcate dispoziţiile art. 104 alin. (5) din C. proc. fisc. care face trimitere directa la Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale care a abrogat dispoziţiile Ordinului 14/2010, în sensul că există norme speciale şi imperative în raport de care trebuie să se calculeze termenul de suspendare şi de la împlinirea căruia se poate reîncepe controlul financiar.

Consideră că încălcarea normelor de drept material în speţă a fost făcută prin interpretarea greşită a dispoziţiilor prevăzute de către art. 91 din C. proc. fisc. coroborate cu disp. art. 104 alin. (5) C. proc. fisc. în sensul că la calculul termenului de prescripţie nu a ţinut cont de termenul de început al datei de prescripţie şi prin ignorarea nejustificată a aplicării prevederilor legale referitoare la condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.

Instanţa a dat o greşită interpretare a stării de fapt şi faptele au fost reţinute greşit în raport de exigenţele textului de lege, mai mult au fost ignorate şi dispoziţiile speciale în materie cu privire la condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.

Consideră că, în speţă, sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", având în vedere următoarele aspecte:

- Inspecţia fiscală a început la data de 15.06.2012 aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală, pagina 1 şi Decizia de impunere fiscală din data de 11.03.2013. Prin urmare organul fiscal, avea dreptul să stabilească obligaţii fiscale suplimentare, doar pentru o perioadă anterioară de 5 ani de zile. Perioada de 5 ani de zile care începea la data de 15.06.2007.

- coroborând dispoziţiile art. 91 alin. (1) cu dispoziţiile art. 91 alin. (2) din C. proc. civ., obligaţiile fiscale care s-au născut anterior datei de 01.01.2007 sunt în afara termenului de prescripţie şi inspectorii fiscali nu mai au dreptul să oblige societatea noastră la plata sumelor respective.

- obligaţiile fiscale au fost calculate pentru o perioadă anterioară termenului de 5 ani. Termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 31.12.2006 s-a împlinit la data de 01.01.2012, adică cu 6 luni înaintea începerii inspecţiei fiscale pentru care a fost emisă Decizia de impunere R-B 2 din data de 11.03.2013. Pentru această perioadă inspectorii fiscali nu mai pot calcula obligaţii fiscale principale sau accesorii de orice fel în temeiul art. 91 C. proc. fisc.

- contestaţia administrativă a fost soluţionată prin Decizia 309 din data de 31.10.2013, în sensul desfiinţării în parte a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală R-B 2/11.03.2013.

- cu privire la aspectul împlinirii termenului de prescripţie pentru creanţele fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 01.01.2007 organul de soluţionare a contestaţiilor reţine printre altele, că în speţă, a fost emis un aviz de inspecţie fiscală comunicat societăţii în luna aprilie anul 2011 dar care nu se identifică cu momentul începerii inspecţiei fiscale - 15.06.2012 - conform Raportului de inspecţie fiscală.

- pe de altă parte organul de soluţionare a contestaţiilor reţine clar că organul de control are obligaţia de a face menţiune în cadrul registrului unic de control cu privire la momentul începerii inspecţiei fiscale.

- în acest sens, la pagina 21 alin. (1) din cadrul Deciziei de soluţionare a contestaţiei se constată, "potrivit celor menţionate în Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/11.03.2013 şi a copiei filei din registrul unic de control (n.n. a societăţii A. SA), aflată la dosarul cauzei, data începerii inspecţiei fiscale este 15.06.2012."

- întrucât pe parcursul soluţionării contestaţiei, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a constatat că există neconcordanţe între data avizului de inspecţie fiscală, data înscrisă în registrul unic de control şi data înscrisă în raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere ulterioară, a solicitat, în acest sens, un punct de vedere din partea unor compartimente de specialitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi anume Direcţia Generală Juridică, care la rândul său pentru formularea răspunsului s-a adresat Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală.

- Ambele compartimente din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au conchis în sensul că (...) apreciem că pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 a intervenit prescripţia, dat fiind că inspecţia fiscală a început în fapt la data de 15.06.2012, conform raportului de inspecţie fiscală întocmit în cauză chiar dacă avizul de inspecţie fiscală a fost emis în data de 04.04.2011.

Astfel, Direcţia Generala de soluţionare a contestaţiilor decide desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. R-B 2 din data de 11.03.2013 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. R-B 3 din data de 11.03.2013 de organele vamale din cadrul Direcţiei Regionale pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti, urmând ca organele competente să reanalizeze cauza în condiţiile precizate în motivarea deciziei.

Ca urmare, este dispusă efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale (reverificare conform Deciziei nr. 309/21.10.2013, care se finalizează printr-un nou Raport de Inspecţie fiscală încheiat la data de 07.07.2012, înregistrat sub nr. F-MC 195/07.07.2013 şi Decizia de impunere fiscală nr. F-MC 1327 din data de 07.07.2014).

Prin această a doua decizie de impunere organul fiscal avea obligaţia reverificării aspectelor menţionate strict în cadrul Deciziei de impunere iniţiale.

- deşi prin această a doua decizie este reţinut în mod corect că urma să se verifice dacă anterior momentului începerii inspecţiei fiscale, adică 15.06.2012 a intervenit vreo cauză de modificare sau întrerupere a termenului de prescripţie care a început sa curgă din data de 01.01.2007, surprinzător, organul de reverificare denaturează în tot situaţia de fapt, în sensul stabilirii că inspecţia fiscală a început la data de 04.04.2011 şi din acea perioadă şi până la emiterea deciziei de impunere nr. R-B 2/11.03.2013 curgerea termenului de prescripţie este suspendat, în acest sens, fiind încălcate dispoziţiile art. 216 alin. (3) din C. proc. civ., organul neluând în vedere considerentele deciziei de soluţionare anterioare.

- Or, în obiectivul reverificării a fost identificat şi individualizat foarte clar de către Comisia de soluţionare a contestaţiilor prin Decizia nr. 309, în sensul identificării unor motive de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripţie înainte de începerea inspecţiei fiscale din data de 15.06.2012 şi nu stabilirea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Ca urmare a celor menţionate mai sus, prin decizia de impunere întocmită cu ocazia reverificării a fost stabilită în sarcina societăţii plata unor obligaţii fiscale pentru perioada 01.06.2006 - 01.01.2007 pentru suma totala de 1.396.987 RON.

- Societatea a formulat în termen legal contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 1327 din data de 07.07.2014 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. F-MC 195 din data de 07.07.2014, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 362 din data de 13.11.2014 prin respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În acest sens, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că inspecţia fiscală a început în data de 05.04.2011 şi drept urmare pe toată perioada controlului, adică până la data emiterii deciziei de impunere din 11.03.2013, curgerea termenului de prescripţie este suspendat.

Deşi din decizia pronunţată, ar rezulta că controlul fiscal a durat un 1 şi 11 luni încălcând dispoziţiile art. 104 alin. (2) din C. proc. fisc. , iar reclamanta face referire la încălcarea respectivă, organul de analiză a contestaţiei se referă strict la controlul de reverificare şi nu la controlul iniţial menţionat la pct. 12.1. din prezenta contestaţie.

Având în vedere considerentele expuse, solicită admiterea recursului.

În drept, invocă prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu dispoziţiile art. 476, 483, 488 alin. (1) pct. 6. 8 şi urm. Noul C. proc. civ., art. 101 - 104 şi urm. C. proc. fisc. , Ordin nr. 467/2013 şi Ordin nr. 14/2010.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza Încheierii de şedinţă din data de 9.10.2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 20.11.2017, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.03.2013, organele vamale au stabilit obligaţii bugetare privind accizele în sumă totală de 63.040.392 RON, datorate de contribuabil în perioada 01.06.2006 - 31.12.2011, din care SC A. SA a contestat suma de 61.675.744 RON.

Din totalul sumelor contestate, pentru suma de 1.981.675 RON, stabilită suplimentar de organul vamal pentru perioada 01.06.2006 - 31.12.2006, prin Decizia nr. 309/21.10.2013 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organul de soluţionare a desfiinţat parţial decizia de impunere deoarece nu s-a putut pronunţa cu privire la prescrierea obligaţiilor stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.01.2007.

Urmare dispoziţiilor înscrise în Decizia nr. 309/21.10.2013, organele de inspecţie fiscală au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2014 prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei de 1.396.987 RON şi Decizia de impunere nr. F-MC 1327/07.07.2014. Contestaţia împotriva actelor administrativ-fiscale a fost soluţionată, în sensul respingerii ei, prin Decizia nr. 362/13.11.2014, raţionamentul organului de soluţionare a contestaţiei fiind menţinut de către instanţă, prin Sentinţa nr. 225/30.10.2015.

Recurenta reclamantă motivează că termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 31.12.2006 s-a împlinit la data de 01.01.2012, adică cu 6 luni înaintea începerii inspecţiei fiscale.

Problema ce se impune a fi lămurită în cauză este aşadar aceea a presupusei incidenţe a prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2006.

Textele de lege incidente în cauză sunt:

- art. 91 din O.G. nr. 93/2003, republicată, cu completările şi modificările ulterioare:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

- art. 92 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ, conform căruia: "termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale"

- art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 93/2003 " începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control",

- art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ "data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control".

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2006, nu a intervenit prescripţia iar organele de control au aplicat legal dispoziţiile în vigoare, procedând la emiterea în termenul legal de 5 ani a Deciziei de impunere F-MC 1327/07.07.2014.

Recurenta reclamantă susţine faptul că actele administrative anterioare emiterii Deciziei de soluţionare nr. 309/21.10.2013 produc efecte în ce priveşte problema prescripţiei dreptului la efectuarea inspecţiei fiscale.

Pentru a răspunde acestor critici, instanţa de recurs subliniază faptul că inspecţia fiscală finalizată în 2013 a fost iniţiată urmare Avizului de inspecţie fiscală R-B3 din 04.04.2011 emis de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti.

Potrivit art. 105 alin. (7) şi art. 102 alin. (6) din C. proc. fisc. , inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale.

Potrivit datelor înscrise la pagina nr. 42 din registrul unic de control al SC A. SA, începerea inspecţiei fiscale a fost consemnată la poziţia 253/05.04.2011 cu următoarele menţiuni: "nume şi prenume persoane împuternicite de a efectua controlul: B. şi C.", "unitatea de control - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală", "nr. legitimaţie de control nr. x şi nr. y", "obiectivele controlului: inspecţie fiscală parţială privind accizele", "perioada controlului 05.04.2011".

De asemenea, potrivit datelor înscrise la pagina nr. 49 la poziţia 295 din data de 15.06.2012 din registrul unic de control al SC A. SA, organele de control din cadrul Direcţiei Regionale pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti au consemnat "Reluarea inspecţiei fiscale, pe linie de accize începută în luna aprilie 2011, de către altă echipă de control".

Recurenta reclamantă consideră că cele două decizii de soluţionare a contestaţiilor s-au bazat pe aceleaşi acte, însă, aşa cum rezultă din Decizia nr. 309/2013, reverificarea s-a dispus întrucât din înscrisurile prezentate nu a reieşit cu claritate care a fost momentul începerii inspecţiei fiscale.

Având în vedere că, urmare reverificării efectuată de organele de inspecţie fiscală, a rezultat că data începerii inspecţiei fiscale consemnată în registrul unic de control este data de 05.04.2011, aşa cum reiese din copia paginii 42 din Registrul unic de control, unde s-a menţionat la poziţia 253 ca obiectiv "Inspecţie fiscală parţială privind accizele", se poate observa că până la data primei inspecţii fiscale se scursese, aşa cum calculează corect intimata, 4 ani, 3 luni şi 4 zile, astfel încât obligaţiile fiscale stabilite în urma reverificării nu sunt prescrise.

Nu pot fi primite afirmaţiile societăţii potrivit cărora prin Decizia de soluţionare nr. 309/2013 s-a stabilit că inspecţia fiscală a început la data de 15.06.2012.

Aşa cum se poate observa din lecturarea deciziei menţionate, organele de soluţionare a contestaţiei au desfiinţat actul administrativ atacat şi au dispus refacerea controlului cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând accize aferente anului 2006, dispunând de asemenea şi verificarea existenţei sau inexistenţei unor cauze de suspendare sau întrerupere a prescripţiei.

Corect reţine instanţa de fond că, potrivit actelor de la dosar, organele de control, începând cu anul 2011 până în anul 2014 au emis avize de inspecţie fiscală (primul fiind emis pentru data de 5.04.2011), au efectuat inspecţii fiscale (ultima inspecţie începând cu data de 25.11.2013), au emis decizii de impunere şi soluţionare a contestaţiilor, astfel că pe perioada supusă verificării şi emiterii actelor de impunere termenul de prescripţie s-a suspendat, reţinându-se că până la data primei inspecţii fiscale parţiale s-au scurs 4 ani, 4 luni şi 5 zile.

Deşi invocă nerespectarea Ordinului nr. 467/2013, recurenta nu motivează de ce, în opinia sa, actul administrativ ar fi fost încălcat cu privire la condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale arătând doar că, la calculul termenului de reluare a controlului, după suspendare, trebuie să se aibă în vedere motivul care a generat suspendarea.

În consecinţă, neputându-se reţine incidenţa motivelor de casare invocate de către recurentă - art. 488 pct. 6,8 C. proc. civ., pentru considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din Noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinţei nr. 225 din 30 octombrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 ianuarie 2018.

Procesat de GGC - GV