VAT liability for continuous real estate transactions and application of proportionality to fiscal penalties under EU jurisprudence

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 11 februarie 2011, completată şi precizată la data de 27 septembrie 2011, precum şi la data de 8 noiembrie 2011, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, desfiinţarea actelor întocmite de în mod abuziv de către pârâţi, obligarea acestora din urmă la arătarea numărului de persoane declarate "plătitor de TVA") astfel: din proprie iniţiativă, prin efectul legii potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc. , perioadele defalcate până la 1 ianuarie 2009, pe parcursul anului 2009 şi pe parcursul anului 2010 (precizând reclamanta că acest capăt de cerere se referă exact la nr. de persoane fizice declarate ca plătitoare de TVA pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal); arătarea procedurii de urmat pentru cei care doreau această înregistrare şi care erau formularele "puse gratuit la dispoziţia contribuabilului" pentru aceleaşi perioade de timp.

De asemenea: dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi la care articol se încadrează tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfăşurată în mod independent (din Legea nr. 300/2004, până la abrogare, respectiv, O.U.G. nr. 44/2008, după abrogare).

A mai solicitat reclamanta în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti să se precizeze dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal; la care articol de încadrează tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfăşurată în mod independent, din Legea nr. 30/2004, până la abrogare, respectiv O.U.G. nr. 44/2008, după abrogare; în baza art. 15 din Legea nr. 554, suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/17 decembrie 2010 încheiate persoanei fizice A. până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei; revocarea/desfiinţarea următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă şi înregistrată la DGFPMB sub nr. 80460 din 1 februarie 2011 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 17 decembrie 2010 încheiat la persoana fizică A., act administrativ fiscal emis de către DGFPMB; Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 emisă de către DGFPMB, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata de TVA pentru operaţiunile de vânzare imobile din patrimoniul personal; ridicării măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2204167 din 19 octombrie 2010 emise urmare a Procesului-verbal de control nr. 2204169 şi plăţii tuturor daunelor, costurilor şi cheltuielilor generate de acest control nelegal şi neconstituţional.

În argumentele prezentate, reclamanta a arătat că AFP sector 4 i-a comunicat Invitaţia nr. 2200301 din 27 ianuarie 2010, Procesul-verbal nr. 2200302 din 27 ianuarie 2010 şi Procesul-verbal nr. 2200612 din 9 februarie 2010 pe care le-a contestat al căror răspuns era în sensul că actele contestate nu sunt acte administrative fiscale şi că ar fi prematur introdusă contestaţia, fără a intra pe fondul cauzei.

Reclamanta a precizat că a contestat dreptul ANAF de a o controla pentru perioada în care nu avea obligaţia de a se declara ca plătitor de TVA, motivând că înainte de acest moment nu era parte a raportului juridic fiscal şi nu avea nici un drept şi nici o obligaţie în materie de TVA.

A mai arătat reclamanta că la aplicarea prevederilor speciale de reîncadrare ale art. 11 din C. fisc. trebuie considerată tranzacţia în sine, pentru că, de obicei, un contract de vânzare-cumpărare prevede "preţul vânzării", care nu include TVA. Ca rezultat, obligaţia plăţii TVA revine cumpărătorului şi, prin reclasificare, acesta este obligat la plata TVA, pe care vânzătorul va avea obligaţia să o colecteze şi să o vireze, contractul de vânzare-cumpărare fiind viciat ca formă la reclasificare, pentru neplată.

Cu privire la Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011, reclamanta a precizat că perioada verificată începe de la 1 ianuarie 2004 şi nu din 1 ianuarie 2007, cum se arată în RIF, iar în ceea ce priveşte momentul în care ar fi putut deveni plătitoare de TVA, îl poziţionează în cursul anului 2008, după cel puţin o vânzare.

S-a menţionat că prevederile art. 127 alin. (1) din C. fisc. nu-i sunt aplicabile aspect ignorat de către ANAF.

S-a mai arătat că durata controlului a fost de 11 luni în condiţiile în care potrivit art. 104 C. proc. fisc. , inspecţia trebuia să se finalizeze în maxim 3 luni.

De asemenea, s-a criticat şi metoda de calcul în condiţiile în care ANAF nu a folosit procedeul sutei mărite şi nu a scăzut TVA din preţul de vânzare determinând modificarea contractelor care au generat TVA cu încălcarea art. 969 C. civ.

S-a mai susţinut în acţiunea formulată că au fost folosite aprecieri greşite cu privire la art. 146 C. fisc. , reclamanta iniţiind tranzacţii imobiliare atunci când Legea nr. 571/2003 prevedea la art. 42 că acestea nu sunt impozabile.

În ceea ce priveşte TVA deductibilă, s-a susţinut că inspectorii care au încadrat activitatea reclamantei ca independentă şi economică, considerând-o retroactiv ca plătitor de TVA, aveau obligaţia să calculeze şi TVA deductibil conform Legii nr. 571/2003 art. 147<SUP>1</SUP> alin. (1), greşit apreciindu-se că tranzacţiile reclamantei s-au încadrat la 19% în loc. de 5% astfel cum prevede O.U.G. nr. 200/2008.

S-a invocat nulitatea inspecţiei motivat de împrejurarea că la data de 11 august 2010 i s-a comunicat Avizul de inspecţie fiscală emis potrivit <b>art. 10123</b> din O.G. nr. 92/2003, însă nu şi temeiul legal astfel cum prevede art. 101 alin. (2) lit. a); nu a fost înştiinţată pentru discuţia finală şi nu i s-a dat posibilitatea să formuleze obiecţiuni, fiindu-i sugerată doar posibilitatea de formula o cerere prin care să solicite micşorarea sumelor de plată şi eşalonarea lor în timp (ceea ce a şi făcut, dar la care a primit un răspuns negativ).

Apărările formulate în cauză

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a înţeles să invoce excepţia lipsei calităţii procesuale pasive solicitând în acest sens admiterea excepţiei şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Arată că Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 a cărei anulare se solicită a fost emisă de DGFPMB iar RIF nr. 2204824 din 17 decembrie 2010 şi Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 sunt emise de AFP Sector 4.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.

În şedinţa publică de la 31 ianuarie 2012, Curtea a dispus reunirea Cauzelor nr. 8617/2/2011 şi nr. 8723/2/2011 la prezenta cauză cu nr. 1328/2/2011.

Hotărârile instanţei de fond pronunţate în cele două cicluri procesuale

Prin Sentinţa nr. 2594 din 10 aprilie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis,în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti şi Ministerul Finanţelor Publice şi a anulat Decizia 129 din 5 aprilie 2011 a DGFP - MB, Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 decembrie 2010.

Totodată a respins celelalte capete de cerere.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut cu privire la obiectul litigiului că scopul principal urmărit de reclamantă este acela de anulare a actelor considerate vătămătoare respectiv Decizia 129 din 5 aprilie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 decembrie 2010 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti, însă că reclamanta a formulat solicitări nu doar în contradictoriu cu emitenţii celor trei acte ci şi în contradictoriu cu ceilalţi doi intimaţi, respectiv A.N.A.F. şi M.F.P.

În ceea ce priveşte obiectul principal al acţiunii Curtea de apel a constatat că reclamanta nu era, în perioada controlată, plătitor de TVA astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacţii imobiliare sunt nelegale, tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamantă, şi pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2007 - 2009.

Interpretând dispoziţiile reţinute de către organele fiscale, respectiv art. 153 din C. fisc. , s-a concluzionat că pentru a se proceda la înregistrarea unei persoane ca plătitor de TVA trebuie să fie vorba de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din C. fisc.

S-a apreciat în considerentele sentinţei atacate, că vânzarea de imobile nu este considerată de Codul comercial ca fiind un act de comerţ iar Codul fiscal nu modifică în mod explicit soluţia legislativă din Codul Comercial, motiv pentru care, prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009 a fost introdus alineatul 22 care prevede că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

A susţinut judecătorul fondului că introducerea acestui text de lege confirmă faptul că norma juridică, în forma în vigoare până la adoptarea ordonanţei nu conţinea dispoziţii referitoare la vânzarea de imobile de către persoanele fizice.

S-a mai arătat că textul Codul fiscal şi normele de aplicare, în forma în vigoare la data realizării tranzacţiilor nu conţineau dispoziţii prin care să definească caracterul de continuitate, în cazul reclamantei fiind vorba de câteva tranzacţii în decursul a trei ani.

De asemenea, s-a invocat şi imprevizibilitatea aplicării legii în raport de absenţa unor dispoziţii legale care să circumstanţieze noţiunea de continuitate.

Au fost apreciate nelegale actele atacate şi faţă de împrejurarea că la stabilirea momentului de la care reclamanta a atins plafonul care impunea înregistrarea ei ca plătitoare de TVA au fost luate în considerare două schimburi de terenuri realizate în anul 2007, care s-au realizat fără plata unei sulte, ceea ce contravine textului art. 127 din C. fisc. .

În ceea ce priveşte dispoziţiile cuprinse în art. 130 din C. fisc. , s-a apreciat că este vorba de o ficţiune a legiuitorului ce trebuie interpretată în scopul pentru care a fost edictată. Totodată, s-a reţinut că pentru terenurile arabile operează scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

S-a mai arătat în considerentele hotărârii atacate că reclamantei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere, neavând relevanţă dacă s-a înregistrat ca persoană plătitoare de TVA.

În ceea ce priveşte solicitarea reclamantei ca instanţa să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare şi la care articol din lege se încadrează tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare de către persoanele fizice, instanţa a constatat că este inadmisibilă, având în vedere că nu se încadrează în dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte cererea de obligare a pârâtelor de a preciza care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA şi care este procedura ce trebuia urmată pentru cei care doreau înregistrarea, inclusiv formularele care se puneau la dispoziţia acestora, instanţa a reţinut că nu este vorba de un refuz nejustificat al autorităţilor de a furniza astfel de informaţii, în condiţiile în care nu le-a fost adresată o solicitare în acest sens.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nelegale şi netemeinice. A arătat reclamanta că recursurile declarate de către recurenţii ANAF şi MFP sunt neavenite în condiţiile în care instanţa de fond a respins capetele de cerere formulate în contradictoriu cu aceste părţi.

S-a arătat că recurentele au interpretat o lege fiscală neclară în mod abuziv şi în contra spiritului acesteia, iar, pe de altă parte, s-a susţinut că şi în situaţia reţinerii obligaţiei de a se declara ca plătitor de TVA, atât decizia cât şi raportul de inspecţie fiscală sunt incorecte sub aspectul calculului.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1523 din 25 martie 2014 a admis recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva Sentinţei nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în sensul că:

- a modificat sentinţa atacată în sensul că a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerului Finanţelor Publice şi a respins acţiunea faţă de acestea;

- a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), împotriva aceleiaşi sentinţe;

- a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal.

În argumentele prezentate, Înalta Curte a reţinut că în faţa instanţei de fond a fost invocată de către pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestor autorităţi, excepţie care a fost pusă în discuţia părţilor şi chiar dacă instanţa de fond nu s-a pronunţat expres în sensul respingerii acesteia, totuşi acţiunea reclamantei a fost admisă în parte şi în contradictoriu cu acestea, dar fără a prezenta argumentele pentru care aceste autorităţi au calitate procesuală pasivă.

Însă, soluţia instanţei de fond prin care s-a apreciat că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice au calitate procesuală pasivă este dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În cauză, a fost formulată cerere de chemare în judecată şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice chiar dacă nu a fost indicat actul administrativ tipic sau asimilat (refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri sau nesoluţionarea în termen a unei cereri) care să producă o vătămare a drepturilor sau intereselor reclamantei.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva aceleiaşi sentinţe, instanţa de control judiciar, în raport de motivele invocate, a constatat că sunt fondate impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt în raport de probele administrate şi a necesităţii completării probatoriului în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale datorate TVA plus majorări şi penalităţi în raport de Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în Cauzele conexate C 249/12 şi C 250/12.

Faţă de dispoziţiile legale menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală.

Curtea de Apel Bucureşti reînvestită cu soluţionarea cauzei, prin Sentinţa civilă nr. 2400 din 11 iulie 2016, a admis în parte acţiunea formulată de Reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice A Municipiului Bucureşti), Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (Fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 de soluţionare a contestaţiei, a anulat Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 decembrie 2010, în ceea ce priveşte suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care se vor recalcula majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Totodată, a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.802,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (parte din onorariu de expertiză şi parte din taxa de timbru şi timbru judiciar).

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa a reţinut, în considerarea raţionamentului expus de instanţa de control judiciar în hotărârea de casare şi în baza disp. art. 315 C. proc. civ., prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 emisă de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 4, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 decembrie 2010, s-a reţinut în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA în cuantum de 761.607 RON, majorări/dobânzi de întârziere aferente în cuantum de 569.385 RON, penalităţi de întârziere aferente în cuantum de 114.241 RON, pentru operaţiunile efectuate în intervalul 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

S-a reţinut că în anul 2007 reclamanta a realizat două tranzacţii cu terenuri intravilane construibile, conform contractelor de schimb cu terenuri intravilane fără sultă încheiate, autentificate sub nr. 2506 din 29 august 2007 (încheiere rectificare nr. 12044 din 6 noiembrie 2007) şi sub nr. 3183 din 19 octombrie 2010, în valoare totală de 149.620 RON;

De asemenea, s-a constatat că reclamanta a efectuat în anul 2008 cinci tranzacţii reprezentând vânzări cu terenuri intravilane construibile şi construcţii noi, conform contractelor de vânzare cumpărare autentificate sub:

- nr. 106 din 15 ianuarie 2008 pentru imobil compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza autorizaţiei de construire nr. 560 din 28 august 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 19 octombrie 2007,

- nr. 604 din 29 februarie 2008 pentru imobilul construit în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 noiembrie 2007,

- nr. 812 din 17 martie 2008 pentru imobilul compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 noiembrie 2007,

- nr. 1324 din 20 mai 2008 pentru imobilul compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 19 octombrie 2007,

- nr. 1696 din 26 iunie 2008 pentru imobilul compus din teren intravilan categoria de folosinţă curţi, în valoare totală de 3.068.551 RON;

Cu privire la anul 2009, s-a reţinut că reclamanta a realizat o tranzacţie cu teren intravilan construibil şi construcţie nouă, conform Contractului autentificat sub nr. 652 din 27 martie 2009 pentru imobil compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 805 din 19 decembrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 februarie 2009, în valoare de 939.906 RON; precum şi aspectul că această activitate are caracter de continuitate.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere iar prin Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 emisă de pârâta ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată.

Menţionata decizie este contestată pe calea prezentului demers judiciar, cu privire la care instanţa de a constatat constată următoarele:

Cu privire la existenţa obligaţiei de înregistrare ca plătitor de TVA

Susţinerea centrală a reclamantei, validată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal în primul ciclu procesual, reluată în rejudecare, respectiv faptul că pentru perioada 2007 - 2009 reclamanta nu avea obligaţia conform legislaţiei în vigoare să se înregistreze ca plătitoare de TVA, este apreciată de prezenta instanţă ca nefondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit disp. art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi", iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, "În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

La art. 125&lt;SUP&gt;1&lt;/SUP&gt; alin. (1) din acelaşi act normativ se prevede la pct. 18, 20, 21 că "18. persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică; 20. persoană neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplineşte condiţiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerată persoană impozabilă; 21. persoană reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă".

Conform art. 152 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153".

Art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) şi alin. (7) din acelaşi act normativ prevede că "(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125&lt;SUP&gt;1&lt;/SUP&gt; alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon.

(6) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5).

(7) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

S-a mai reţinut şi incidenţa prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Deopotrivă, conform dispoziţiilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar".

În sfârşit, s-a arătat că pentru a fi supusă plăţii taxei pe valoare adăugată, activitatea economică constând în vânzarea locuinţelor proprietate personală trebuie să prezinte caracter de continuitate, pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăzând că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. ".

În cauza de faţă, instanţa a constatat că cerinţa constând în caracterul de continuitate este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenţionat să obţină venituri din vânzarea mai multor imobile construite, iar această intenţie a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2009, rezultând aşadar că au fost efectuate acte materiale şi acte juridice cu o anumită regularitate din care se deduce intenţia de a obţine venituri. În acest sens, efectuarea de către reclamantă a două tranzacţii în anul 2007, a cinci tranzacţii în anul 2008 şi a unei tranzacţii în anul 2009 conferă activităţii economice desfăşurate de acesta un caracter de continuitate.

Mai trebuie spus că reclamanta a avut reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate din tranzacţiile efectuate în anul 2007, astfel încât avea şi obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, aşa cum impun dispoziţiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, Curtea a apreciat că menţionatul caracter de continuitate al tranzacţiilor era prefigurat de acesta chiar dinaintea încheierii primei tranzacţii, constând în intenţia acesteia de a vinde imobilele construite.

În acest sens, instanţa a subliniat faptul că în speţă nu au fost realizate exclusiv simple operaţiuni succesive de vânzare imobile, ci operaţiuni complexe - constând în cumpărarea de terenuri, schimb de terenuri, operaţiuni de dezmembrare şi alipire terenuri, constituire loturi, construire imobile pe aceste terenuri şi respectiv vânzare imobile - din care rezultă fără dubiu intenţia şi prefigurarea obţinerii de venituri.

Cu privire la elementele în raport de care se stabileşte plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, Curtea reţine că potrivit art. 134&lt;SUP&gt;2&lt;/SUP&gt; alin. (2) lit. b) din C. fisc. , "(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora".

Referitor la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, instanţa a reţinut că potrivit acestui text de lege, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Faptul că reclamanta nu şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziţionarea terenului şi la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacţiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare prevăzute de art. 145 - 147 din C. fisc. .

Curtea a mai constatat că nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din C. fisc. care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referinţă, şi nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea şi aplicarea prevederilor Codul fiscal şi care fac corp comun cu norma cu forţă juridică superioară în interpretarea căreia au fost adoptate.

Obligaţia reclamantei de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât şi obligaţia de plată a TVA-ului nu au fost instituite prin Normele metodologice, ci sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor, astfel încât susţinerea acesteia conform căreia nu s-ar putea reţine în sarcina sa obligaţia de plată nu este întemeiată.

Conchide instanţa în sensul că nu pot fi primite nici concluziile şi nici argumentele expertului parte, care susţin opinia reclamantei, în sensul că legislaţia anilor 2007 - 2009 era neclară, precum şi în sensul că nu existau prevederi legale care să oblige reclamanta la înscrierea ca plătitor de TVA.

Cu privire la momentul depăşirii plafonului de 35.000 euro

Curtea de Apel a apreciat legală decizia organului fiscal de a considera, prin raportare la momentul depăşirii plafonului de 35.000 euro, respectiv în urma primelor două contracte, că partea reclamantă devine plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007.

Într-adevăr, reclamanta a realizat operaţiuni cu caracter economic, cu caracter de continuitate, care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, astfel că avea obligaţia legală să se înregistreze ca plătitoare de TVA.

În susţinerea opiniei reclamantei, expertul parte, încuviinţat pentru aceasta, arată că înainte de 2008 reclamanta a efectuat două schimburi de terenuri încadrate ca terenuri agricole - vie, iar nu construibile, ambele sub limita posibilă de construire, considerent pentru care cele două tranzacţii nu pot fi luate în calcul la determinarea plafonului, neputând fi tranzacţii din patrimoniul de afectaţiune. S-a mai arătat, în susţinerea acestei idei, că cele două contracte de schimb autentificat sunt contracte civile din patrimoniul personal, care nu intră în sfera TVA.

Aşa cum s-a menţionat în considerentele mai expuse, instanţa a constatat că operaţiunile desfăşurate de reclamantă în cursul anului 2007 au caracter de continuitate, nefiind independente unele de celelalte, pentru a putea primi analiza disparată propusă de acesta.

De altfel, şi expertiza, lucrare efectuată de expert B., susţinută de concluziile organelor fiscale şi de actele dosarului, la data de 5 iunie 2007 arată că între C. şi reclamantă se încheie Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1501 din 5 iunie 2007 prin care reclamanta cumpără un teren în oraşul Popeşti Leordeni. Acest teren este împărţit în două prin Actul de dezmembrare autentificat sub nr. 2500 din 29 august 2007. O parte din teren este schimbată prin Contractul de schimb autentificat sub nr. 2506 din 29 august 2007, teren ce este alipit cu terenul rămas din dezmembrare, prin Actul de alipire autentificat sub nr. 3568 din 22 noiembrie 2007. Terenul astfel rezultat a fost dezmembrat în patru loturi prin Actul de dezmembrare autentificat sub nr. 3690 din 5 decembrie 2007.

Reclamanta a mai cumpărat un teren prin Actul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2697 din 11 septembrie 2007.

Pe cele patru loturi au fost construite imobile ce au fost vândute după cum urmează: lotul 1 în suprafaţă de 266,20 mp cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1324 din 20 mai 2008, lotul 2 în suprafaţă de 281,12 mp cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 604 din 29 februarie 2008, loturile 3 şi 4 în suprafaţă de 281,57 mp şi respectiv 265,38 mp, cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 812 din 17 martie 2008.

La data de 29 august 2007, reclamanta a cumpărat un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi, lotul 5 şi lotul 6. Pe aceste terenuri sunt construite imobile ce sunt vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

La data de 14 iunie 2007, reclamanta cumpără un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi. Cu un lot este făcut schimb (3183 din 19 octombrie 2007) şi terenul nou este alipit cu terenul rămas din dezmembrare prin Actul de alipire nr. 3478 din 15 iulie 2007, rezultând un teren de 384 mp. Pe acest teren a fost construit un imobil şi apoi vândut cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 106 din 15 ianuarie 2008.

Mai mult, argumentul expertului parte în sensul că potrivit adresei nr. 87446 din 18 noiembrie 2013 a Primăriei Popeşti Leordeni, terenurile nu erau construibile deoarece nu îndeplineau condiţiile de construire, nu poate fi primit deoarece reclamanta nu a fost impusă pentru un teren pentru care sunt incidente dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. referitoare la scutirea de la plata TVA. Însă, operaţiunea este relevantă din perspectivă fiscală, însuşi expertul explicând că prin alipirea loturilor de către reclamantă, s-au creat condiţiile pentru construire.

Referitor la argumentul că cele două contracte de schimb autentificat sunt contracte civile din patrimoniul personal, instanţa a reţinut că indiferent de natura civilă sau comercială a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă, obligaţiile fiscale ce decurg din acestea şi instituite în sarcina reclamantei, în speţă obligaţia de înregistrare în scop de TVA şi de plată a TVA-ului, sunt supuse legii fiscale.

Cu privire la contractele ce se încadrează în sfera taxabilă

Contrar susţinerilor părţii reclamante, Curtea constată că aceasta a devenit plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007, în considerarea tranzacţiilor realizate în anul 2007, Contractele de schimb autentificate sub nr. 2506 din 29 august 2007 şi sub nr. 3183/19 octombrie 2007, fiind dovedită intenţia de a întreprinde activităţi economice, dar şi că aceasta datorează TVA pentru Contractele nr. x din 15 ianuarie 2008, nr. 604 din 29 februarie 2008, nr. 812 din 17 martie 2008, nr. 1324 din 20 mai 2008, nr. 1696 din 26 iunie 2008, nr. 652 din 27 martie 2009.

Pentru argumentele anterior expuse, Curtea nu va primi susţinerea reclamantei în sensul că ar excede sferei taxabile contractele încheiate în anul 2007 şi, pe cale de consecinţă, primul contract din anul 2008.

Suplimentar, trebuie spus faptul că toate contractele încheiate în perioada 2007 - 2009 intră în sfera taxabilă.

Astfel, analizând punctual contractele încheiate de reclamantă, conform îndrumărilor date prin decizia de casare, referitor la contractele de schimb încheiate în anul 2007, acestea constituie contracte cu titlu oneros, astfel că sunt producătoare de efecte juridice; totodată, prin acestea este depăşit plafonul de 35.000 euro.

Antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 3331 din 1 noiembrie 2007 în valoare de 33.360 RON nu influenţează valoarea plafonului, reclamanta devenind plătitoare de TVA în luna decembrie 2007, respectivul antecontract finalizându-se prin încheierea Contractului de vânzare-cumpărare nr. 106 din 15 ianuarie 2008.

Referitor la Contractul nr. x din 15 ianuarie 2008, acesta este înlăturat de reclamantă exclusiv în considerarea faptului că este anterior atingerii plafonului de 35.000 euro. Din moment ce nu poate achiesa la opinia acestei părţi, considerând că au fost realizate 8 tranzacţii în cei trei ani,instanţa a constatat că nu a fost expus niciun motiv temeinic pentru a considera că TVA-ul nu ar fi datorat.

Cu privire la tranzacţia încheiată în februarie 2008, împrejurarea că achiziţionarea imobilului de către cumpărător a presupus încheierea unui contract de credit bancar este lipsită de orice relevanţă faţă de obligaţia legală a vânzătorului de a reţine şi de a vira TVA-ul aferent, cât timp o astfel de operaţiune nu este prevăzută de legiuitor cu titlu de scutire de la plata taxei.

Referitor la tranzacţia încheiată în luna martie 2008, reclamanta nu formulează niciun motiv pertinent pentru care nu ar fi datorată taxa în discuţie, explicând numai faptul că operaţiunea a fost asistată de un avocat.

Tot astfel, în ceea ce priveşte operaţiunea încheiată în luna mai 2008, în sensul că încheierea contractului a fost asistată de notar şi de avocat, aceştia neconsiderând posibil sau necesar a se calcula TVA pe tranzacţii.

Referitor la ultima operaţiune de vânzare din anul 2008, imobil compus dintr-un teren intravilan categoria de folosinţă curţi, reclamanta menţionează că pe acest teren nu s-ar putea construi datorită formei sale.

Adaugă expertul parte, încuviinţat pentru reclamantă,pentru identificarea caracterului construibil al unui teren se au în vedere menţiunile din certificatul de urbanism, act potrivit căruia pentru un POT de 30% teren construibil reclamanta nu poate fi impusă, restul de 70% teren neconstruibil este scutit de la plata TVA în baza art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Conchide expertul că nu se datorează TVA.

Cu privire la această operaţiune, instanţa reaminteşte constatările lucrării efectuate de expert B., potrivit cărora la data de 29 august 2007, reclamanta cumpără un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi, lotul 5 şi lotul 6. Pe aceste terenuri sunt construite imobile ce sunt vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

Cum supusă taxării a fost operaţiunea vânzării unui imobil compus din teren şi construcţie, apărarea reclamantei în sensul taxării în mod eronat a unei operaţiuni având ca obiect teren neconstruibil este vădit nefondată.

Referitor la ultima operaţiune, cea din anul 2009, arată reclamanta că nu ar datora pentru această operaţiune TVA deoarece ar fi locuit mai mult de un an în acest imobil şi în plus preţul nu a fost plătit încă, fiind scadent până în anul 2019.

Construirea imobilului s-a realizat în cadrul operaţiunilor economice derulate în cursul anilor 2007 - 2009, reclamanta cumpărând un teren de 500 mp, pe care l-a dezmembrat în două loturi, pe care a construit imobile, ambele vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

Aşadar, Curtea constată că şi în privinţa acestui din urmă contract sunt incidente disp. pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. ".

Reţinând caracterul de continuitate a activităţii desfăşurate pentru realizarea de venituri, instanţa a apreciat că şi dacă intenţia iniţială a reclamantei ar fi fost aceea ca imobilul să aibă destinaţia de folosinţă proprie, această împrejurare nu ar putea determina inaplicabilitatea prevederilor legale privind taxa pe valoare adăugată pentru operaţiunile de vânzare-cumpărare efectuate de acesta, având în vedere că normele Codul fiscal nu prevăd o excepţie de la regulă.

Cu privire la acest contract, expertul explică faptul că fiind cu plata eşalonată în 115 luni, exigibilitatea TVA-ului apare în momentul scadenţei/încasării ratei lunare, obligativitatea plăţii fiind trimestrială. Presupunând că încasarea este conform clauzelor şi termenelor din contractul de vânzare-cumpărare, obligaţia plăţii TVA-ului este trimestrială, până pe data de 25 a următoarei luni a trimestrului pentru care se face plata.

Astfel, apărarea reclamantei referitoare la plata eşalonată a preţului este valorificată de expert, care arată că suma totală a TVA-ului până pe data de 23 martie 2015 este de 122.416 RON.

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA-ului aplicat

Curtea a reţinut că că potrivit art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse", iar art. 137 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ prevede că "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni".

În scopul verificării modului în care a fost calculată de către organele fiscale taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamantă, în etapa rejudecării după casare a fost administrată proba cu expertiză judiciară contabilă, în ideea de a determina, raportat la jurisprudenţa europeană referitor la stabilirea cuantumului privind modul de percepere a TVA în materie imobiliară, dacă şi în ce cuantum reclamanta datorează TVA, majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente.

În acest scop a fost întocmit raportul de expertiză contabilă judiciară, fiind depuse deopotrivă răspunsuri ale expertului la obiecţiuni la datele de 25 mai 2015, 4 septembrie 2015, 1 februarie 2016 şi 16 mai 2016.

S-a reţinut că scopul administrării acestei probe a fost acela de a determina cuantumul TVA datorat de reclamantă, inclusiv prin raportare la aspectele statuate de Curtea Europeană de Justiţie, prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Raportat la această jurisprudenţă, instanţa îşi va însuşi răspunsul expertului desemnat de instanţă, variantă în care preţul convenit de părţi include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, astfel cum a fost corectat prin răspuns la obiecţiuni, depus la dosar la data de 25 mai 2015, suma datorată de reclamantă reprezentând TVA este de 639.408 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reţinută de organul fiscal prin Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 care stabileşte TVA de plată 761.607 RON.

Referitor la existenţa dreptului de deducere TVA

Instanţa a reţinut că nu poate valida acest raport de expertiză, inclusiv din perspectiva accesoriilor deopotrivă determinate de expert, deoarece acestea din urmă au fost calculate raportat la creanţa principală de 639.408 RON, fără a se genera un calcul şi pentru ipoteza admiterii cererii reclamantei de exercitare a dreptului de deducere TVA, solicitare formulată expres de reclamantă în etapa rejudecării.

Pârâtele şi-au exprimat obiecţiunea faţă de această cerere susţinând că nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscală, reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în acest scop şi nu a depus decontul aferent. Deopotrivă, au mai subliniat inexistenţa documentelor justificative în baza cărora s-ar putea recunoaşte acest drept.

Aşadar, instanţa a înlăturat susţinerile pârâtelor, raportat la jurisprudenţa CJUE exprimată prin Hotărârea pronunţată în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/07 (EcotradeSpA), reţinând că, deşi situaţia de fapt analizată în această speţă este diferită, raţionamentul Curţii Europene de Justiţie este aplicabil, aceasta statuând că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiţii de formă, atâta vreme cât condiţiile de fond sunt respectate.

A arătat că relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunţată în cauza C‑183/14, Salomie şi Oltean, cu această ocazie statuându-se în sensul următor: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcţie executate, în caz contrar depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA.

Pentru a determina TVA deductibil, în lipsa documentelor justificative, a fost încuviinţat un obiectiv la raportul de expertiză, la care s-a răspuns oferindu-se mai multe variante; astfel, expertul a indicat TVA deductibil: raportat la valoarea minimă din expertiza Camerei Notarilor Publici pentru imobilele vândute de reclamantă (1), la valoarea declarată la construire (2); la valoarea declarată în procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor de construire (3); la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcţii/teren (4).

Dintre variantele calculate de expert, instanţa a optat pentru ultima, în considerarea faptului că aceasta asigură un criteriu obiectiv de raportare, fiind deopotrivă o certă valoare indicată de parte în vederea calculării unor obligaţii de plată, impozit pe construcţii/teren, dar în egală măsură o valoare verificată de către autorităţile cu competenţe în domeniu (având în vedere dispoziţiile legale referitoare la obligaţia de plată a impozitului la valoarea reală a lucrărilor, sub sancţiunea regularizării taxei, în cazul declarării unei valori mai mici, prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii impozabile stabilite pentru anul în care se face regularizarea).

În mod corelativ, în privinţa celorlalte variante, instanţa a reţinut că: (a) fie un caracter imprecis al determinării, prima variantă presupunând indicarea valorii minime, deci a unei valori diferite faţă de cea reală; (b) fie un caracter subiectiv care scapă unui control de moment ce constituie o simplă apreciere a părţii interesate, în cazul variantelor bazate pe declaraţiile reclamantei (la construire şi respectiv în procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor).

Ca o ultimă preciza, instanţa a arătat că va mai analiza motivele invocate prin cereri formulate în primul ciclu procesual întrucât acestea nu au mai fost susţinute de reclamantă, în rejudecare, ca urmare a deciziei de casare cu trimitere.

În consecinţă, instanţa, reţinând în favoarea reclamantei TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, a constatat că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care urmează a se determina de către pârâte majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Sub aspectul cheltuielilor de judecată pretinse de reclamantă, instanţa a făcut aplicarea prevederilor art. 274 C. proc. civ. a prevederilor art. 276 C. proc. civ. şi, în consecinţă a obligat pârâtele în favoarea reclamantei la plata sumei de 1.802,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 1.800 RON constituie parte din onorariu de expertiză, suma de 2,15 RON parte din taxa de timbru şi timbru judiciar aferente unui singur dosar, timbrajul aferent mai multor dosare cu obiect similar neputând fi pus în sarcina pârâtelor.

Recursul declarat în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 2400 din 11 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal, a promovat recurs atât reclamanta A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti.

Invocând dispoziţiile art. 304&lt;SUP&gt;1&lt;/SUP&gt; C. proc. civ., reclamanta-recurentă a solicitat în principal modificarea în parte a sentinţei şi anularea în tot a actelor administrativ-fiscale contestate sau, în subsidiar, diminuarea sumei de plată limitând sfera taxabilă doar la contractele prin care s-au înstrăinat clădiri noi şi terenuri în anul 2008 (trei tranzacţii: c. v-c nr. 604 din 29 februarie 2008, cv-c 802 din 17 martie 2008, şi C. civ. nr. 1324 din 20 mai 2008.

În dezvoltarea argumentelor recurenta-reclamantă arată că sentinţa atacată este nelegală şi netemeinică deoarece judecătorul fondului vede retrospectiv cadrul legislativ contemporan actelor materiale produse în anii 2007 - 2009. Astfel doamna judecător a apreciat asupra temeiului de drept ca fiind clar şi fără echivoc, în anul 2016 privind spre anul 2007, fără să ţină cont de faptul că la momentul 2007 - 2009 nu exista nici măcar procedura care să permită înregistrarea reclamantei ca plătitor de TVA. Legea era atât de ambiguă încât nici organul fiscal nu a procedat la înscrierea ca plătitor din oficiu a reclamantei şi nici nu a procedat la recalificarea unor tranzacţii ca fiind cu caracter economic. Aceste trei aspecte sunt în codul de procedură fiscală scrise fără echivoc, lucra care ne permite astăzi să spunem că nici măcar ANAF nu ştia că va taxa aceste tranzacţii ca fiind purtătoare de TVA.

Un alt aspect criticat de reclamantă este faptul că instanţa de fond face o analiză a textelor legale pentru stabilirea obligaţiei de înregistrare dar ignoră complet şi obligaţia pârâtelor de a o înscrie din oficiu. Instanţa de fond a considerat ca reclamanta ar fi trebuit să vadă în viitor turnura legii şi să acţioneze în acest sens. Ori este evident că legea fiscală nu este previzibilă, nu era deloc transparentă şi clară în acest domeniu, motiv pentru care nu există declarată nicio persoană ca plătitor de TVA cu aceste caracteristici la nivelul anului 2007. Doar din 2009 au existat unele firave declarării ca plătitori.

Referitor la momentul depăşirii plafonului.

Recurenta reclamantă a susţinut că instanţa a interpretat greşit legea. Pentru ca o operaţiune să poată fi supusă taxării, este obligatoriu necesar ca persoana impozabilă să poată efectiv să deducă TVA. Iar de asemenea trebuie să colecteze TVA. În cazul nostru nu este posibil pentru tranzacţiile din 2007 nici colectarea de TVA şi nici deducerea. Vorbim despre schimb de teren, nu de încasarea de bani. Prin aplicarea TVA la "vânzarea" terenului dat la schimb sau asupra "preţului" încasat (terenul primit) se creează o discrepanţă eliminată de CEJ prin stabilirea faptului că TVA este inclus în preţ. Ori, aplicându-se TVA prin introducerea sa în preţ, doar pentru unul dintre terenuri, se schimbă complet raportul de prestaţii al părţilor şi implicit voinţa acestora, valoarea trenurilor nemaifiind egală. Din aceste motive şi cele arătate anterior privind categoria de folosinţă al terenurilor, aceste schimburi nu pot fi luate în calcul la stabilirea plafonului.

Recursul pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sector 4 Bucureşti a Finanţelor Publice

În criticile de nelegalitate prezente recurente acestea susţin că hotărârea pronunţată este în parte netemeinică şi nelegală, fiind dată în parte cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, invocând în drept prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte constatarea dreptului reclamantei de deducere a TVA.

În acest sens,recurentele as arătat că soluţia curţii de apel cu privire la stabilirea în favoarea reclamantei a TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, raportat la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcţii/teren este vădit nelegală, fiind în contradicţie atât cu concluziile exprimate în cauza CJUE C-183/2014 Salomie şi Oltean cât şi cu dispoziţiile Codul fiscal.

Susţine că, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond şi cum s-a consemnat şi în suplimentul la raportul de expertiză administrat în cauză, la dosarul cauzei reclamanta nu a depus niciun document justificativ din care sa rezulte TVA deductibil aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice.

În susţinerea celor invocate, arătă, C.J.U.E. în cauza C183-2014, în motivarea hotărârii pronunţate a reţinut următoarele: "În consecinţa, în cazul în care administraţia financiară dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare, care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Înregistrarea în scopuri de TVA, prevăzută la art. 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifica sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la art. 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept."

Prin urmare, din considerentele menţionate, rezultă în mod clar că, numai în măsura în care cerinţele de fond sunt îndeplinite pentru deducerea TVA, adică a condiţiilor materiale care dau naştere acestui drept, organul fiscal nu poate împiedica exercitarea dreptului de deducere pentru ca persoana impozabilă în scopuri de TVA nu a fost înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate.

În continuare, arată că potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, ce reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, respectiv art. 146 din C. fisc. :

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Prin urmare, în concordanţă cu îndrumările cuprinse în decizia CJUE, pentru ca cerinţa de fond pentru deducerea TVA să fie întrunită, trebuie îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute în textul normativ menţionat.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte determinarea TVA-ului deductibil în cuantum de 196.562,03 RON de către instanţa de fond raportat la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcţie/teren conform expertizei contabile, în opinia recurentelor această valoare nu poate constitui baza impozabilă pentru determinarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă.

Se mai susţine de către recurente că nici condiţia întocmirii raportului de expertiză nu este îndeplinită în aceasta cauză, având în vedere că expertiza nu a fost solicitată de către organele fiscal şi cu atât mai mult cu cât s-au formulat obiecţiuni la raportul de expertiză întocmit în cauza.

Nu în ultimul rând, soluţia de obligarea a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată este nelegală întrucât în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 274 C. proc. civ., de vreme ce expertiza administrată în cauză a fost efectuată ca urmare a Deciziei de casare nr. 1523 din 25 martie 2014 pronunţată de ICCJ, iar cu ocazia rejudecării, necesitatea administrării acestei probe a fost obligatorie pentru judecătorul fondului, conform art. 315 C. proc. civ.

Faţă de argumentele prezentate, recurentele au solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii dreptului reclamantei la TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, ca neîntemeiat.

Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurentele pârâte.

Recurentele- pârâte au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului formulat de recurentul reclamant, ca nefondat.

Aprecierile Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului, de dispoziţiile legale aplicabile şi de principiile ce reies din jurisprudenţa Curţii Europene a Dreptului Omului şi a Curţii de Justiţie, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, sens în care le va admite, va casa hotărârea şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în limitele considerentelor ce urmează.

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 129 din 5 aprilie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 decembrie 2010 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti.

Prin actele administrative fiscale contestate, autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei reclamante obligaţia de plată a sumei de 1.445.233 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată,majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente, aferentă unui număr de opt tranzacţii imobiliare, efectuate în perioada 2007 - 2009 constând în vânzări terenuri intravilane construibile şi construcţii noi.

Prin hotărârea recurată, instanţa de fond a anulat în parte actele administrative fiscale contestate, pe care le-a menţinut doar în limita unei taxe pe valoarea adăugată în cuantum de 442.845,97 RON, la care se vor recalcula majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

În cauză este necontestat că recurenta- reclamanta a efectuat în anul 2008 cinci tranzacţii reprezentând vânzări cu terenuri intravilane construibile şi construcţii noi, conform contractelor de vânzare-cumpărare autentificate sub: - nr. 106 din 15 ianuarie 2008 pentru imobil compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 560 din 28 august 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 19 octombrie 2007, - nr. 604 din 29 februarie 2008 pentru imobilul construit în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 noiembrie 2007, - nr. 812 din 17 martie 2008 pentru imobilul compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 noiembrie 2007, - nr. 1324 din 20 mai 2008 pentru imobilul compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 19 octombrie 2007, - nr. 1696 din 26 iunie 2008 pentru imobilul compus din teren intravilan categoria de folosinţă curţi,în valoare totală de 3.068.551 RON.

De asemenea, şi cu privire la anul 2009, reclamanta a realizat o tranzacţie cu teren intravilan construibil şi construcţie nouă, conform Contractului autentificat sub nr. 652 din 27 martie 2009 pentru imobil compus din teren şi construcţie P+1+M, în baza Autorizaţiei de construire nr. 805 din 19 decembrie 2007 şi recepţionat în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x din 23 februarie 2009, în valoare de 939.906 RON.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că, într-adevăr, conţine considerente care sprijină soluţia pronunţată prin dispozitiv, referitoare la inexistenţa unui cadru legal care să reglementeze clar în precis calitatea de persoană impozabilă a persoanelor care au efectuat tranzacţii imobiliare anterior datei de 1 ianuarie 2010, când au intrat în vigoare modificările introduse prin O.U.G. nr. 109/2009.

Însă,efectuând propria evaluare a elementelor speţei, instanţa de control judiciar poate păstra o soluţie corectă, luând în considerare evoluţia normelor fiscale primare şi secundare în perioada supusă verificării şi înlăturând considerentele contradictorii.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă

Autoritatea fiscală, cât şi Curtea de apel a reţinut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. , conform cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc. , începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc . . . . . . . . . ."

Definiţia noţiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc. , corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12).

În interpretarea prevederilor Directivei, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică (hotărârea menţionată, par. 37 - 38), dar în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă, ţinând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat.

Prezintă relevanţă în acest sens, succesiunea de operaţiuni legate de construirea imobilului şi dezmembrarea, intervalul de timp relativ scurt în care au fost înstrăinate, caracterul lor de construcţii noi.

De asemenea, conform art. 141 alin. (2) lit. f), aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 106 din 4 octombrie 2007, publicată în Monitorul Oficial nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, este scutită de taxă "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil."

Cu privire la obligaţia de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de TVA

Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc. , în forma în vigoare în perioada de referinţă, persoana impozabilă stabilită în România, care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, în condiţiile detaliate la literele a), b) şi c) ale alineatului respectiv.

Prin urmare, persoanei interesate îi revine obligaţia de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităţilor fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA.

Cu privire la claritatea şi previzibilitatea legii

Recurenta - reclamantă a criticat sentinţa şi prin prisma nerespectării exigenţelor de calitate a legislaţiei în materie, susţinând că au fost indusă în eroare din cauza neclarităţii şi imprevizibilităţii legii şi a pasivităţii autorităţilor fiscale.

Definiţia persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din C. fisc. , care transpune directive europene în domeniu, aşa cum s-a menţionat şi anterior, nu s-a modificat însă în mod substanţial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Or,desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, aşa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situaţie asemănătoare, părţile din cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10 ale CJUE (paragrafele 14 şi 20 din hotărârea pronunţată la data de 15 septembrie 2011).

În acest context, trebuie avut în vedere sensul pct. 1 din hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C - 183/14 (Salomie şi Oltean), prin care s-a statuat că "1) Principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA, prin hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C - 249/12 şi C - 250/2012, Tulică - Plavoşin, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferente acelei operaţiuni, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administraţia fiscală.

În speţă, instanţa de fond a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre UE, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condiţiile în care contractele de vânzare - cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară preţului convenit de părţi, iar decizia Comisiei Centrale Fiscale, pe care o evocă recurenta - pârâtă, este contrară interpretării pe care CJUE a dat-o Directivei TVA.

Aşadar, criticile, referitoare la modul în care expertul contabil a stabilit baza impozabilă şi a tratat avansurile plătite în temeiul contractelor, în condiţiile în care autoritatea fiscală a formulat obiecţiuni sub acest aspect şi a solicitat o expertiză contrarie, în termenul prevăzut de art. 212 alin. (2) C. proc. civ., sunt întemeiate.

Recurentele-pârâte au criticat sentinţa atacată sub aspectul stabilirii în favoarea reclamantei a TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, raportat la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcţii/teren ca fiind vădit nelegală, fiind în contradicţie atât cu concluziile exprimate în cauza CJUE C-183/2014 Salomie şi Oltean, cât şi cu dispoziţiile Codul fiscal. Au mai susţinut că la dosarul cauzei reclamanta nu a depus niciun document justificativ din care sa rezulte TVA deductibil aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice, critici care sunt fondate.

Înalta Curte constată că, în cauză nu a fost valorificată soluţia adoptată de C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Din această perspectivă, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (4) Codul fiscal, în ceea ce priveşte dreptul de deducere.

În acest context, este întemeiată şi susţinerea recurentei-reclamante, conform căreia prin stabilirea greşită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greşit şi cuantumul accesoriilor.

Înalta Curte, reţine că prin hotărârea din 9 iunie 2015, CJUE a statuat următoarele:

59. În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

60. Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA‑ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

61. De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte aspectul obligării reclamantei la plata accesoriilor, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii.

În definirea principiului proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale.

Orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunţata hotărâre în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În consecinţă, instanţa de fond, prin hotărârea pronunţată nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept expuse anterior pe care avea obligaţia să le analizeze, nefăcând aplicarea principiului neutralităţii T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil şi nici principiul proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere, deşi dispune de marja de apreciere în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat,

Aşa fiind, pentru ca instanţa de fond să se pronunţe asupra legalităţii actelor administrativ fiscale vizate prin prezentul demers judiciar, în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Înalta Curte, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va aprecia asupra necesităţii omologării raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză sau a suplimentării probatoriului administrat în cauză, în contextul noilor interpretări şi lămuriri statuate de jurisprudenţa recentă a CJUE în materie, precum şi prin prezenta decizie de casare.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) teza I şi alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti împotriva Sentinţei civile nr. 2400 din 11 iulie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacă şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 februarie 2017.

Procesat de GGC - LM