Taxpayer's request to suspend tax assessment denied for failure to show illegality or imminent harm.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2 la data de 23.06.2015, reclamanta A. S.R.L. prin Administrator Judiciar B. SPRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii, ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună suspendarea Deciziei de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015, emisa de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2015, precum şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 167/23.04.2015, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca urmare a inspecţiei fiscale ce a vizat perioada de raportare 01.01.2011 - 31.12.2013, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, respectiv 01.01.2011 - 30.06.2014 în ceea ce priveşte TVA.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2098 din 28 august 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-au respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia lipsei de interes, ca neîntemeiate.

A fost respinsă cererea de suspendare a executării actului administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană Pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiată.

S-a dispus restituirea cauţiunii achitate de reclamantă prin recipisa seria TA nr. 2715026/07.08.2015 la data rămânerii definitive a hotărârii.

3. Recursul

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii, cu consecinţa suspendării Deciziei de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015 şi a Fisei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. 167/23.04.2015 până la soluţionarea pe fond a acţiunii formulată împotriva acestor acte administrative, apreciindu-se că hotărârea este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

S-a arătat că instanţa de fond în mod greşit a constatat că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce priveşte condiţia existenţei cazului bine justificat, s-a considerat că instanţa de fond a ignorat încălcarea evidentă de către organele fiscale a unor norme procedurale imperative privind durata unei inspecţii, acesta fiind, în opinia reclamantei un motiv suficient pentru constatarea îndeplinirii condiţiei.

S-a susţinut că depăşirea termenelor legale nu a avut nicio motivare, în condiţiile în care Raportul de inspecţie fiscală nr. F-IL 164/23.04.2105 a fost întocmit după perioada de peste 40 de zile de la data finalizării inspecţiei.

S-a apreciat că reţinerea instanţei de fond în sensul că organele de control au comunicat societăţii proiectul de raport de inspecţie fiscală şi anexele acestuia, cu privire la invocarea de către reclamantă a încălcării prevederilor art. 107 alin. (1) şi ale art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. este eronată, în opinia sa, respectarea dreptului la apărare fiind doar aparentă.

Astfel, deşi organele de inspecţie fiscală au comunicat societăţii proiectul Raportului de inspecţie fiscală, însoţit de anexele acestuia, acestea nu au comunicat şi adresele şi actele de control întocmite ca urmare a solicitărilor de informaţii însoţite de documentele anexate acestora, deşi, solicitarea acestor documente a fost motivul suspendării inspecţiei fiscale.

S-a susţinut, de asemenea, că este greşită şi reţinerea primei instanţe în sensul că o simplă analiză comparativă, formală a conţinutului actelor administrative nu este de natură a conduce la efectul suspensiv urmărit, cu privire la invocarea de către societate a motivului de nelegalitate constând în lipsa unei motivări în drept în ceea ce priveşte TVA în sumă de 14480417 RON stabilită în sarcina acesteia.

Cu privire la acest aspect, s-a considerat că lipsa unei motivări în drept putea fi verificată prin simpla analiză comparativă, formală, aceasta neputând fi considerată o antamare a fondului cauzei.

Cu privire la motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, care au fost înlăturate de instanţă pe considerentul că acestea nu ar reprezenta argumente care ar putea fi analizate în cadrul procedurii suspendării executării, fiind nevoie de administrarea unui probatoriu complex şi dezbateri asupra fondului cauzei, s-a considerat de către recurentă că analiza cazului bine justificat nu poate fi limitată numai la relevarea unor argumente juridice ce se constituie în vicii majore de nelegalitate a actului administrativ, putând să vizeze şi argumente de nelegalitate ale actului administrativ a căror analiză ar presupune o pipăire a fondului cauzei, atâta timp cât această analiză nu ar implica administrarea unor probatorii complexe.

De asemenea, s-a susţinut că este greşită aprecierea instanţei de fond în sensul că nu se poate reţine argumentul reclamantei privind interdependenţa absolută între cheltuieli şi venituri, deoarece în cadrul fiecărei categorii pot exista operaţiuni care se pot dovedi nereale, întrucât organele fiscale au recunoscut integral veniturile realizate de societate, precum şi TVA colectat aferent tuturor livrărilor, recunoscând, aşadar, realitatea acestor operaţiuni care au fost înregistrate în evidenţele contabile conform prevederilor legale.

Referitor la condiţia prevenirii unei pagube iminente, s-a considerat, de asemenea, că reţinerile judecătorului fondului cu privire la nedovedirea prejudiciului material, viitor şi previzibil sunt eronate, în opinia sa, acesta fiind dovedit de împrejurarea că societatea şi-a manifestat intenţia de reorganizare, în acest scop, urmând să întocmească şi să prezinte în vederea aprobării planul de reorganizare, pentru întocmirea căruia trebuie să participe la licitaţii pentru a contracta lucrări în baza dispoziţiilor O.U.G. nr. 34/2006, la care trebuie să prezinte certificatul fiscal în care vor fi menţionate creanţele fiscale în discuţie, iar, prin neîncheierea unor astfel de contracte, s-ar ajunge la diminuarea veniturilor preconizate pentru perioada de reorganizare, ceea ce ar putea determina creditori să respingă planul de reorganizare.

S-a mai invocat de către recurentă şi faptul că intrarea societăţii în faliment, cu consecinţa directă a lichidării şi radierii, ar determina imposibilitatea recuperării creanţelor de către creditori, inclusiv a creanţelor bugetare.

Tot cu privire la acest aspect, s-a făcut trimitere la dispoziţiile art. 122<SUP>1</SUP> din C. proc. fisc. cu privire la posibilitatea solicitării suspendării executării unor acte administrativ fiscale pe care le consideră nelegale.

În drept, recursul s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală, apreciindu-se, în esenţă, că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru suspendarea actului administrativ, nefiind probate cu înscrisuri.

Prin notele de şedinţă depuse la dosar de către intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, considerându-se că, în mod corect, instanţa de fond a respins cererea de suspendare.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 7 aprilie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin Încheierea din Camera de Consiliu din data 21 iunie 2016 s-a admis în principiu recursul declarat de A. prin administrator judiciar B. SPRL împotriva Sentinţei nr. 2098 din 28 august 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

6. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatului - pârât la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării şi la dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat în considerarea celor în continuare arătate.

6.1 Argumente relevante

În fapt, Decizia de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015 a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2015, precum şi a Fisei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. 167/23.04.2015, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca urmare a inspecţiei fiscale ce a vizat perioada de raportare 01.01.2011 - 31.12.2013.

În drept, prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 şi art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât şi în faza sesizării instanţei cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate şi de veridicitate, acest act administrativ constituind el însuşi titlu executoriu.

Art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat aprecierile referitoare la nelegalitatea unui act administrativ, a cărui suspendare se cere, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului, care priveşte examinarea legalităţii.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

În doctrina de drept administrativ, se susţine că principiul legalităţii impune trei reguli: existenţa unei baze legale, obligaţia de a respecta regulile care reglementează activitatea administraţiei, precum şi obligaţia de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administraţiei, dar care trebuie avute în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administraţia.

Prin urmare, principiul legalităţii implică, pe de o parte, faptul că administraţia trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acţiona dacă nu este "abilitată" de o regulă de drept. Această abilitare priveşte competenţa autorităţii administrative de a emite un act administrativ.

Respectarea principiului legalităţii impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor.

Pentru consolidarea principiului legalităţii, apreciat ca un adevărat postulat constituţional, sunt necesare reguli sistematizate, clare şi coerente, care să guverneze activitatea autorităţilor administrative.

După cum au subliniat în mod constant teoreticienii şi practicienii dreptului european, legalitatea este unul din elementele dreptului la buna administrare.

În sistemul juridic românesc, acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) şi art. 16 alin. (2) din Constituţie. Astfel, primul text constituţional precizează faptul că, în România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie. Pe de altă parte, al doilea text cuprins în Legea fundamentală arată că nimeni nu este mai presus de lege.

În speţa de faţă, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, constată că argumentele şi probele prezentate de către intimata-reclamantă nu sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei contestate.

Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului

Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.

În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vedea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal şi alţii, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 şi 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07).

Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei s-a reţinut că dreptul de acces la dosar, presupune a se asigura întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigaţie care pot fi relevante pentru apărarea sa.

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede obligaţia organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

De asemenea, art. 107 alin. (2) acelaşi act normativ instituie obligaţia organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1).

Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

Însă, în speţa supusă judecăţii, elementele furnizate instanţei de către reclamantă nu dovedesc vătămarea în condiţiile în care actele dosarului atestă că intimata-pârâtă şi-a îndeplinit obligaţiile stabilite prin aceste dispoziţii legale, anterior menţionate, de a comunica către reclamantă, anterior redactării şi emiterii deciziei de impunere, a proiectului acesteia şi anexele, oferindu-i societăţii posibilitatea reală de a prezenta punctul de vedere cu privire la cele constatate în urma procedurii administrative de control, punct de vedere care a şi fost exprimat prin 401034/22.04.2015.

Drept urmare, instanţa de control judiciar apreciază, în concordanţă cu judecătorul fondului, că actele deduse judecăţii au fost emise cu respectarea principiului european al dreptului la apărare prevăzut în art. 9 din C. proc. fisc. şi art. 41 alin. (2) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte critica privind nerespectarea dispoziţiilor procedurale imperative privind durata inspecţiei fiscale, se apreciază că în mod corect prima instanţa a reţinut că perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată nu se includ în durata acesteia.

Totodată, eventuala depăşirea a termenului nu determină automat nulitatea inspecţiei fiscale, contribuabilul trebuind să facă dovada că i s-a creat prin aceasta o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului vătămător, iar în speţă reclamanta nu a făcut o astfel de dovadă.

În ceea ce priveşte neindicarea corectă a temeiului de drept, ceea ce în accepţiunea recurentei-reclamante ar echivala cu lipsa motivării, se reţine că în mod judicios prima instanţă a constatat că la o analiză sumară, comparativă a actelor administrative nu rezultă neconcordanţa în privinţa motivelor de fapt şi de drept care să conducă la întrunirea condiţiei prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Referitor la criticile care vizează greşita apreciere de către organul fiscal a nerealităţii operaţiunilor evidenţiate în facturile de achiziţie, în raport de imposibilitatea identificării furnizorilor sau de lipsa informaţiilor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă facturile, instanţa reţine că nu poate fi argumentat cazul bine justificat prin inserarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare.

Cu ocazia soluţionării cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanţa are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează şi asupra inexistenţei prejudiciului iminent în acest context, argumentele instanţei de fond fiind corecte.

6.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate

Constatând că sentinţa recurată este legală şi temeinică şi că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, în conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. prin administrator judiciar B. SPRL împotriva Sentinţei nr. 2098 din 28 august 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 ianuarie 2017.

Procesat de GGC - GV