VAT assessment quashed and remanded for retrial over insufficient reasoning on buildable-land exemption and interest proportionality.

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/64/2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în cuantum de 1.

999.537 RON.

2. Prin precizarea la acţiune, reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei nr. 854 din 7 noiembrie 2014, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva actelor administrativ fiscale.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin sentinţa nr. 152/F din 25 octombrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta A., a fost anulată în parte Decizia nr. 854 din 7 noiembrie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Decizia de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 octombrie 2009 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Activitatea de Inspecţie Fiscală, fiind menţinute actele atacate numai în limitele sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009. A fost obligată pârâta la plata sumei de 1.080 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

III Recursurile formulate de reclamantă şi pârâtă

4. Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

5. Recurenta reclamantă A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6) şi pct. 8) C. proc. civ. şi a dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată Curţii de Apel Braşov.

6. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, prima instanţă nu a analizat şi nu a motivat hotărârea pronunţată prin prisma criticilor evidenţiate în raport cu jurisprudenţa europeană în speţe similare.

7. Hotărârea recurată nu este motivată faţă de critica care a vizat nerespectarea de către organul fiscal a dreptului de deducere automată a TVA-ului aferent achiziţiilor, încălcându-se astfel principiul neutralităţii fiscale, faţă de critica referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a refuzului valorizării declaraţiilor notariale privitoare la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%; cu toate că a formulat apărări şi cu privire la imposibilitatea instanţei de judecată de a-şi atribui calitatea de organ fiscal în vederea efectuării în cadrul judecăţii de probatorii prin care să determine ea însăşi cuantumul obligaţiilor de plată instituite în sarcina contribuabilului, şi această apărare a fost omisă de către instanţa de fond; astfel cum a precizat în faţa primei instanţe, CJUE a statuat că principiul cooperării loiale impune organului administrativ obligaţia de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispoziţiilor relevante pe care Curtea a facut-o între timp (hotărârea pronunţată în cauza Kuhne şi Heitz NV), toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, instanţa neputându-se subroga în atribuţiile organului fiscal pentru a stabili ea însăşi obligaţii fiscale; instanţa de judecată a redat motive contradictorii în ce priveşte soluţia de menţinere a obligaţiilor de plată accesorii, aspect ce se desprinde din menţionarea hotărârii pronunţată în cauza Salomie şi Oltean şi a invocării principiului proporţionalităţii, concomitent cu menţinerea obligaţiilor de plată accesorii.

8. Recurenta a mai arătat că actele de vânzare - cumpărare încheiate nu intră în categoria tranzacţiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate, în lipsa existenţei scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (şi să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziţiei în scopul revânzării); operaţiunile de vânzare de terenuri realizate nu pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care să confere caracter continuu activităţii desfăşurate, prin urmare, nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) C. fisc..

9. Prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt eronată şi, astfel, a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor de drept material, şi, prin prisma aprecierii asupra efectuării unor operaţiuni de vânzare teren construcţii, a interpretat eronat prevederile art, 127, 140, 141, 152 şi 153 din C. fisc., întrucât reclamanta nu a vândut teren pe care se poate construi, ci a vândut cote părţi de teren aferent unor construcţii deja realizate.

10. Nici aprecierile primei instanţe asupra predictibilităţii depline a legii la starea de fapt dedusă judecăţii nu sunt elocvente, întrucât această statuare s-a făcut prin analiză trunchiată a materialului probator administrat în cauză. Prima instanţă a avut în vedere strict adresa nr. x.062 din 02 iunie 2008, fără a lua în seamă însă refuzul angajaţilor din cadrul organului fiscal de înregistrare a declaraţiei 020, înregistrarea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind refuzată de către trei inspectori fiscali şi un angajat de la registratură; instanţa de fond a pierdut din vedere faptul că, până la data de 01.01.2010, C. fisc. român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operaţiuni, abia dispoziţiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 au prevăzut expres o asemenea obligaţie, deşi în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2010 C. fisc. şi Normele metodologice referitoare la tranzacţiile purtătoare de TVA în materia tranzacţiilor imobiliare au mai suferit două modificări legislative; O.U.G. nr. 109/2009 a modificat art. 127 din Legea nr. 571/2003, a intrat în vigoare din luna mai 2010, astfel că doar prin Ordinul nr. 1415/2009 ANAF a aprobat modelul şi conţinutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecţie fiscală.

11. Dispoziţiile legale erau cel puţin susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii. În dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale, în favoarea contribuabilului, concluzie împărtăşită şi de instanţa supremă prin decizia nr. 1829/2012.

12. Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită şi a prevederilor art. 128 C. fisc., potrivit căruia este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, cât şi a prevederilor art. 125<SUP>1</SUP> pct. 6 C. fisc., potrivit căruia noţiunea de bunuri vizează bunurile corporale mobile şi imobile, prin natura lor sau prin destinaţie.

13. În primul rând, astfel cum a arătat în faţa primei instanţe, dreptul de proprietate pe cote- părţi nu poartă asupra unor terenuri construibile, cum în mod greşit a reţinut prima instanţă, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate. În al doilea rând, prima instanţă a făcut o apreciere greşită asupra lipsei de relevanţă a acestei apărări prin prisma naturii impozabile a operaţiunilor, ignorând faptul că ceea ce este specific acestei modalităţi a dreptului de proprietate este faptul că bunul care face obiectul dreptului de proprietate aparţine concomitent mai multor titulari. Pe cale de consecinţă, nu se poate pune semn de egalitate între înstrăinarea unui bun şi înstrăinarea unei cote părţi din dreptul de proprietate, aceasta din urmă neputând conduce la transmiterea dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, astfel cum prescrie legea pentru includerea respectivei operaţiuni în categoria livrărilor de bunuri.

14. Curtea de Apel a înlăturat şi apărarea reclamantei în ceea ce priveşte încadrarea operaţiunilor de vânzare efectuate de către aceasta în categoria celor scutite de la taxă potrivit art. 141 alin. (2) C. fisc., făcând o greşită interpretare a acestui text de lege datorită reţinerii privitoare la înstrăinarea de terenuri construibile, astfel că tranzacţiile efectuate se încadrează în categoria celor scutite de taxă. De asemenea, prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a C. fisc. nu pot reprezenta temei pentru obligaţia reclamantei de plată de TVA şi datorită faptului că domeniul de reglementare al acestei excepţii este limitat numai pentru pentru perioada de după 01 ianuarie 2008 şi numai cu respectarea domeniului limitat de reglementare.

15. Prima instanţă în mod greşit a făcut şi aplicarea art. 153 alin. (8) C. fisc., reţinând că obligaţia organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scop de TVA este subsidiară celei a contribuabilului, care este cel chemat să facă demersurile necesare înregistrării sale; dimpotrivă, obligaţia organului fiscal de înregistrare a contribuabilului este o obligaţie principală, imperativă; atât obligaţiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) C. fisc., cât şi obligaţiile organului fiscal prev. de art. 153 alin. (8) C. fisc. trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligaţia specială, iar principiul in dubio contra fiscum îi profită contribuabilului.

16. Analizând şi interpretând logico - literal normele juridice fiscale reprezentate îndeosebi de art. 152 şi 153 din Normele Metodologice, recurenta a arătat că a fost plătitoare conştiincioasă a impozitelor şi taxelor, iar in baza RIF analizat se doreşte a se decide impunerea sa pentru sume de bani neîncasate ca TVA şi pentru plata de accesorii care se datorează doar pentru întârzieri cu rea credinţă la plata a unor taxe despre care contribuabilul a cunoscut, în timp ce în practica C.E.D.O. (cauza SILVER vs. Marea Britanie) s-a statuat că "nu poate fi considerată legală în sensul Convenţiei (şi astfel aceasta este înlăturată de la aplicare în condiţiile art. 20 şi art. 148 din Constituţia României) legea care nu-i permite cetăţeanului să-şi coordoneze conduita în aşa fel încât să poată respecta legea". Conform 153 alin. (8) din C. fisc., funcţionarii specialişti ai organului fiscal fac constatări şi aplică normele fiscale în virtutea îndatoririlor lor de serviciu înscrise în fişa postului, însă, în situaţiile în care aceşti funcţionari, constatând neînregistrarea contribuabilului ca plătitor de TVA când s-a depăşit plafonul, nu-şi îndeplinesc propria obligaţie de serviciu privind înregistrarea din oficiu a cntribuabilului ca plătitor de TVA, îşi invocă şi asumă propria turpitudine.

17. În concluzie, recurenta reclamantă a arătat că a dovedit starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, încălcarea principiilor eficienţei impunerii şi a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal, lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacţii, cel puţin până la data de 1 ianuarie 2010, şi aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacţii derulate în perioada 2007 - 2009. A concluzionat, atât prin prisma criticilor hotărârii recurate, cât şi în raport cu jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în speţe similare (cauza Ţânţăreanu), că maniera procedurală în care este tratată hotărârea instanţei de fond nu răspunde exigenţelor impuse de art. 6 par. I din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 425 C. proc. civ., ipotezele reţinute fiind subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

18. În motivarea recursului, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea in totalitate a acţiunii, cu invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a arătat că apreciază criticabilă doar în parte sentinţa, sub aspectul temeiniciei şi al legalităţii dispoziţiei de anulare în parte a actelor administrativ - fiscale contestate, întrucât instanţa de fond s-a pronunţat asupra anulării în parte a actelor administrativ fiscale atacate printr-o interpretare şi aplicare greşită a unor dispoziţii din practica judiciară comunitară, fără să aibă în vedere exclusiv legislaţia fiscală în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, respectiv a emiterii actelor administrativ fiscale contestate, fiind evident că hotărârea instanţei de fond nu are la bază un raţionament propriu pertinent şi concludent, care să justifice legalitatea diminuării cuantumului TVA de la suma de 1.459.804 RON la suma de 1.238.270 RON TVA şi, totodată, a majorărilor de întârziere aferente TVA.

19. În ceea ce priveşte modalitatea de calcul al TVA, în sensul că preţul trebuia considerat ca incluzând TVA, hotărârea instanţei de fond este nelegală şi neîntemeiată. întrucât aceasta şi-a bazat întreaga motivare pe soluţia pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, fără a aprecia şi motiva în concret dacă soluţia la care face trimitere este de natură a concluziona că TVA este inclusă în preţul de vânzare; instanţa de fond, pentru a pronunţa o astfel de soluţie, trebuia să analizeze şi să motiveze care sunt acele norme de drept care nu ii dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar; au fost diminuate nelegal şi accesoriile aferente TVA, care urmează obligatoriu principalul obligaţiilor fiscale, respectiv TVA de plată. În lipsa unei asemenea motivări, se impune casarea in parte a hotărârii, deoarece a fost încălcat dreptul său la apărare, prin faptul că nu se pot cunoaşte motivele pentru care instanţa de fond a considerat că recuperarea TVA nu s-ar putea face de către intimata reclamantă de la dobânditorul imobilelor vândute, iar in legislaţia naţională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceştia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA.

20. Hotărârea CJUE din data de 07.11.2013 este ulterioară atât controlului efectuat de către inspecţia fiscală cât şi emiterii actelor administrative contestate. În niciun contract de vânzare - cumpărare nu se face vreo referire la faptul că preţul ar conţine TVA. Interpretarea dată de hotărârea CJUE poate fi luată în considerare doar pentru situaţiile viitoare, neavând caracter retroactiv asupra actelor administrativ - fiscale deja emise, care au un caracter executoriu potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală aplicabil în speţă.

21. A menţionat că instanţa fondului nu a luat in considerare nici obiectiunile formulate la obiectivul nr. 3 din raportul de expertiză tehnică contabilă întocmit în această cauză, faptul că inspecţia fiscala a fost incheiată la data de 29.10.2009, înainte de pronunţarea Hotărârii C.J.U.E. în cauza Tulică (C-242/12 şi C-250/12) şi a publicării O.M.F.P. nr. 1820/2014 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, astfel că echipa de control nu avea cum să ia în considerare aceste prevederi la data efectuării inspecţiei fiscale. respectiv in anul 2009; având în vedere prevederile O.M.F.P. nr. 1820/2014 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, este necesară declaraţia pe proprie răspundere a contribuabilului că nu rnai are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA.

22. Cu privire la cheltuielile de judecată, a arătat că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453, art. 454 şi art. 455 din C. proc. civ., aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa, actele întocmite de către DGRFP Braşov fiind elaborate cu respectarea intocmai a dispoziţiilor legale incidente în cauză, fiind raportate la documentaţia pusă la dispoziţie de către aceasta, cât şi de către celelalte autorităţi implicate în cercetările efectuate. Atât timp cât legiuitorul a stabilit expres un mod de apreciere şi de impunere pentru operaţiunile efectuate de intimată, dar în mod greşit s-a reţinut un alt mod de calcul, deşi legislaţia fiscală nu s-a modificat pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii şi respingerea în totalitate a acţiunii în contencios administrativ.

IV Apărările intimatei pârâte cu privire la recursul reclamantei

23. Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta reclamantă ca fiind nefondat.

24. Pârâta a expus situaţia de fapt şi a arătat că prima instanţa s-a pronunţat motivat şi detaliat, prezentând în considerentele hotărârii recurate toate imprejurările de fapt şi de drept care i-au fundamentat soluţia pronunţată.

25. În ceea ce priveşte indeplinirea condiţiilor legale pentru ca recurenta reclamantă să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, instanţa fondului a reţinut în mod corect, faţă de numărul şi modalitatea de efectuare a vânzărilor terenurilor de către intimata reclamantă, că respectiva activitate a fost efectuată în scopul obţinerii unor venituri cu caracter de continuitate, toate aspectele de fapt şi de drept care se regăsesc in conţinutul actelor administrative fiscale contestate au fost prezentate de organul fiscal in mod corect, legal, neputându-se reţine critici pertinente şi de substanţă asupra valabilităţii acestora. De asemenea, a mai arătat intimata pârâtă, este evident că şi obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 539.733 RON respectă intocmai dispoziţiile legale fiscale aplicabile la data efectuării inspecţiei fiscale, respectiv la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate; dacă persoana impozabilă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în condiţii de legalitate, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plata şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA şi până la data stingerii efective a acestor obligaţii.

V Procedura de filtrare a recursurilor

26. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursurilor, prin care s-a constatat că cererile de recurs întrunesc cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 4 mai 2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

27. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 5 octombrie 2017, completul de filtru a admis recursurile în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestora în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

28. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate şi sunt incidente motive de casare a sentinţei cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru următoarele considerente:

29. Prin Decizia de impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, au fost stabilite în sarcina reclamantei A. obligaţii fiscale reprezentând taxă pe valoare adăugată în cuantum de 1.459.804 RON, pentru perioada 03.11.2007-18.09.2009, şi majorări de întârziere aferente acestei taxe, în cuantum de 539.733 RON, pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009.

30. Reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală, a cărei soluţionare a fost suspendată prin Decizia nr. 1048 din 22 iunie 2010, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală în dosarul penal nr. x/2009, aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria Braşov, în care era reclamanta era cercetată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, şi ulterior finalizată prin Decizia nr. 854 din 07 noiembrie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care s-a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată.

31. Prin cererea de chemare în judecată precizată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 854 din 7 noiembrie 2014 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, a Deciziei de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, invocând, pe de o parte, motive de nelegalitate cu privire la efectuarea inspecţiei fiscale, iar pe de altă parte motive de nelegalitate referitoare la stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA, stabilirea cuantumului TVA şi a accesoriilor aferente.

32. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte acţiunea, au fost anulate în parte Decizia nr. 854 din 7 noiembrie 2014, Decizia de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, acestea fiind menţinute numai în limita sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009.

33. Referitor la imposibilitatea instanţei de judecată de a-şi atribui calitatea de organ fiscal şi de a se subroga în atribuţiile organului fiscal pentru a stabili ea însăşi obligaţii fiscale, susţinerile recurentei sunt nefondate.

34. Soluţionând contestaţia formulată împotriva actului administrativ fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, instanţa nu se subrogă în atribuţiile organului fiscal; instanţa exercită un control de plină jurisdicţie şi nu poate să retrimită actul administrativ autorităţii emitente, care s-a pronunţat deja, în vederea reconsiderării lui.

35. Susţinerile privind principiul cooperării loiale şi faptul că, în baza hotărârii pronunţată în cauza Kuhne & Heitz NV), toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 (Salomie şi Oltean), trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, sunt nefondate.

36. În cauza Ku&#776;hne & Heitz NV, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în interpretarea principiului cooperării, care decurge din articolul 10 CE, că acesta impune ca un organ administrativ, sesizat cu o cerere în acest sens, să reexamineze o decizie administrativă definitivă pentru a ţine cont de interpretarea dispoziţiei relevante adoptate între timp de Curte, în cazul în care acesta dispune, potrivit dreptului naţional, de puterea de a reveni asupra deciziei respective, decizia în cauză a devenit definitivă, ca urmare a unei hotărâri a unei instanţe naţionale care se pronunţă în ultimă instanţa, hotărârea respectivă este, în lumina unei jurisprudenţe a Curţii ulterioare acesteia, întemeiată pe o interpretare eronată a dreptului comunitar, adoptată fără să fi fost sesizată Curtea cu titlu preliminar în condiţiile prevăzute la articolul 234 alin. (3) CE, şi partea interesată s-a adresat organului administrativ imediat după ce a luat la cunoştinţă despre jurisprudenţa respective, cerinţe neîndeplinite în cauză.

37. Examinând considerentele sentinţei instanţei de fond, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, Înalta Curte constată că, deşi, aparent, sentinţa este motivată, din motivele de recurs, raportat la motivele cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, potrivit dispoziţiilor art. 204 C. proc. civ., rezultă că instanţa de fond nu a răspuns în totalitate şi în mod efectiv motivelor de nelegalitate pentru care reclamantul a solicitat anularea actelor administrativ fiscale.

38. Instanţa de fond a constatat că sunt neîntemeiate motivele de nelegalitate privind modalitatea de efectuare a inspecţiei fiscale. Cu privire la acestea, recurenta reclamantă nu a formulat motive de recurs.

39. În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor legale pentru ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, curtea de apel a reţinut, raportat la situaţia de fapt constatată, dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care definesc persoana impozabilă şi activităţile economice, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care rezultă că, pentru a fi considerată impozabilă în scopuri de TVA, o persoană nu trebuie să aibă neapărat calitatea de comerciant, dacă rezultă că a luat măsuri active în scopul valorificării terenurilor respective, cu menţionarea Hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexate C-180/10 şi 181/10, şi a concluzionat că legea era pe deplin predictibilă, că reclamanta a obţinut venituri cu caracter de continuitate în perioada 2007-2009, activitatea sa fiind efectuată în acest scop, şi nu se poate considera că se aplică principiul in dubio contra fiscum, faţă de faptul că reclamantei i s-au comunicat, prin adresa nr. x.062 din 02 iunie 2008, prevederile normative relevante şi intepretarea acestora.

40. Motivarea instanţei de fond este deosebit de succintă în ceea ce priveşte examinarea motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la lipsa de previzibilitate a legii, la încălcarea principiului certitudinii impunerii, motivat de faptul că dispoziţiile legale erau susceptibile de două interpretări, şi pe cale de consecinţă şi a principiului in dubio contra fiscum, la faptul că tranzacţiiile efectuate nu intră în sfera operaţiunilor taxabile, la lipsa caraterului comercial al acestora.

41. Instanţa nu trebuie, în mod evident, să răspundă detaliat fiecărui argument invocat de către părţi, însă este obligată să analizeze în mod real criticile de nelegalitate invocate şi să arate efectiv motivele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, pentru care a acceptat sau a înlăturat susţinerile părţilor, raportat la probele administrate şi dispoziţiile legale incidente.

42. În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea presupune, totuşi, ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluţionarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina impotriva Romaniei din 28 aprilie 2005, parag. (33), Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu impotriva Romaniei din 8 iunie 2006, parag. (39), cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija şi Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994).

43. Or, în cauză, considerentele instanţei de fond referitoare la îndeplinirea condiţiilor legale pentru ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA nu răspund explicit aspectelor esenţiale care vizează obiectul cererii de chemare în judecată şi a căror lămurire era necesară.

44. Instanţa de fond nu a efectuat o analiză completă a cadrului legislativ, a evoluţiei acestuia în perioada pentru care organele fiscale au reţinut calitatea reclamantei de persoană impozabilă în scopuri de TVA, respectiv a dispoziţiilor C. fisc. şi a Normelor metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu analiza incidenţei dispoziţiilor O.U.G. nr. 109/2009 şi H.G. nr. 1620/2009, invocate de reclamantă.

45. Taxa pe valoare adăugată este reglementată de dispoziţiile titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi reprezintă un impozit indirect datorat la bugetul statului, iar pentru a soluţiona cererea reclamantei, raportat la motivele de nelegalitate invocate de aceasta, era necesar ca instanţa să examineze dacă dreptul naţional era clar şi previzibil şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare, dacă, potrivit legislaţiei fiscale, a dispoziţiilor art. 125, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2), art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în formele în vigoare la data efectuării tranzacţiilor în cauză, reclamanta putea fi considerată persoană impozabilă cu privire la TVA, ca urmare a desfăşurării unei activităţi economice constând în activităţi de exploatare a bunurilor, şi anume a realizării unei operaţiuni economice având ca obiect livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, care nu sunt scutite de taxă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

46. Este necesar a fi avută în vedere şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, inclusiv deciziile pronunţate la solicitarea instanţelor judecătoreşti din România, în litigii similare celor din prezenta cauză, în soluţionarea întrebărilor preliminare cu privire la interpretarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, raportat la prevederi din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

47. Deşi instanţa de fond a examinat, astfel cum s-a reţinut anterior, critica referitoare la faptul că reclamanta a vândut cote părţi, iar înstrăinarea unui bun nu echivalează cu înstrăinarea unei cote părţi din dreptul de proprietate, întrucât aceasta din urmă nu poate conduce la transmiterea dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, precum şi critica privind obligaţia organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scop de TVA, raportat la dispoziţiile art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc., nu a examinat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, sintagmă care defineşte imobilul teren liber, pe care s-ar putea efectua lucrări de construcţii, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate, şi motivele privind privind încadrarea operaţiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., care includ livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Referitor la această critică, Curtea a reţinut că este nefondată susţinerea reclamantei că operaţiunile pe care le-a efectuat sunt scutite de taxă, potrivit art. 141 alin. (2) din C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003, întrucât de la această scutire sunt exceptate livrările care au ca obiect terenuri construibile, cum sunt cele în speţă, deşi, anterior, a constatat că reclamanta a achiziţionat terenuri de la persoane fizice, pe care le-a parcelat şi le-a vândut în perioada 30.08.2007-18.09.2009 ca terenuri construibile, dar şi ca terenuri aferente blocului de locuinţe şi terenuri aferente parcării.

48. Or, raportat la dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care prevăd că este scutită de taxă "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren", însă, scutirea nu se aplică "pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil…", terenul construibil fiind definit ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare", instanţa nu a răspuns în mod concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, care vizau faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate.

49. Potrivit legislaţiei fiscale, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, şi sunt supuse TVA-ului operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, fiind necesar, aşadar, a rezulta că sunt îndeplinite aceste condiţii. Pe cale de consecinţă, fiind contestată condiţia care este necesar a fi îndeplinită, privind neaplicarea scutirii de la plata TVA, instanţa trebuia să examineze în mod concret dacă operaţiunile pentru care s-a constatat obligativitatea plăţii TVA se circumscriu situaţiilor în care nu se aplică scutirea, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., şi să răspundă, astfel, efectiv, susţinerilor reclamantei.

50. Înalta Curte constată, de asemenea, că nu a fost examinat motivul privind faptul că organul fiscal nu a avut în vedere deductibilitatea TVA, ca şi condiţie obligatorie a mecanismului TVA, deductibilitate ce constituie expresie a principiului neutralităţii fiscale, principiu fundamental al sistemului comun al TVA&#8209;ului, şi nu au fost examinate susţinerile invocate privind refuzul organului fiscal de a avea în vedere aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare incidente.

51. De asemenea, este fondat motivul de recurs privind faptul că instanţa de fond nu a analizat motivele de nelegalitate referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

52. Instanţa de fond a apreciat faptul că şi acestea sunt datorate, proporţional cu taxa pe valoarea adăugată stabilită, având în vedere şi Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), în sensul respectării principiului proporţionalităţii.

53. Nu a analizat însă, în ceea ce priveşte obligaţiile accesorii, motivele invocate de reclamantă referitoare la faptul că situaţia nu îi este imputabilă, lipsa emiterii unei decizii de impunere care să stabilească în concret suma ce trebuie plătită cu titlu de TVA şi data scadenţei, precum şi lipsa comunicării efective către contribuabil, care ar conduce la imposibilitatea sancţionării prin obligarea la plata unor accesorii, lipsa de coerenţă a normelor în materia taxei pe valoare adăugată.

54. Pe de o parte, este de observat, că, deşi se face referire la Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, C&#8209;183/14, care a reiterat aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală, consacrat de dreptul Uniunii Europene, şi a menţionat criterii la care instanţa trebuie să se raporteze, la examinarea sancţiunii, în funcţie de împrejurările speţei, suma impusă în mod concret, eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată, iar în ceea ce priveşte majorările, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, a arătat că nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor legale, instanţa de fond nu a examinat în concret respectarea principiului proporţionalităţii, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată.

55. Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt şi motivarea în drept sunt elemente esenţiale ale hotărârii judecătoreşti, condiţii ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană, şi reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanţa de recurs, care verifică numai legalitatea hotărârii, a atribuţiilor de control judiciar, iar instanţa de fond era obligată, pentru o judecată echitabilă, să procedeze la un examen efectiv al motivelor invocate prin cererea de chemare în judecară, astfel cum a fost precizată, o motivarea insuficientă a hotărârii instanţei fiind echivalentă cu nemotivarea acesteia, Înalta Curte constată incidenţa motivului de casare cu trimitere spre rejudecare, conform dispoziţiilor art. 488 pct. 6, art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., cu aplicarea art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

56. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâtă, în condiţiile în care s-a constatat că este fondat recursul reclamantei, având în vedere, pe de o parte, motivele care au determinat admiterea acestuia şi soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare a cauzei având ca obiect anularea actelor administrative prin care s-au stabilit taxa pe valoarea adăugată şi obligaţii fiscale accsorii, iar pe de altă parte faptul că motivele de recurs invocate de recurenta-pârâtă vizează modalitatea de calcul al taxei pe valoare adăugată contestată de reclamantă, în sensul greşitei includeri în preţ, şi a accesoriilor aferente, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată, ca urmare a admiterii în parte a acţiunii, Înalta Curte apreciază că, pentru o judecată unitară, se impune şi admiterea recursului formulat de către pârâtă.

57. Pentru toate considerentele expuse, având în vedere că motivele de nelegalitate privind aplicarea dispoziţiilor legale de către organul fiscal, esenţiale dezlegării pricinii, nu au fost lămurite corespunzător de prima instanţă, se impune admiterea recursurilor şi casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a asigura ambelor părţi un proces echitabil, prin garanţiile procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor şi pronunţarea unei hotărâri ale cărei elemente să permită instanţei de recurs exercitarea atribuţiilor de control judiciar.

VII Soluţia instanţei de recurs

58. Pentru aceste considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 152/F/2016 din 25 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 decembrie 2017.