Active procedural standing in tax litigation: exclusive right of the taxpayer to challenge administrative objection decisions under the Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Sibiu, reclamanţii A. şi B., în calitate de administratori speciali ai S.C. C. S.R.L., au formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 iunie 2014.

Prin sentinţa nr. 1027/2015 din 3 decembrie 2015 a Tribunalului Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia necompetenţei materiale şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 230/2016 din 10 octombrie 2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamanţilor A. şi B. şi a fost respinsă, ca fiind formulată de persoane fără calitate procesuală pasivă, contestaţia formulată în nume propriu de reclamanţi, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi S.C. C. S.R.L., prin lichidator D. SPRL. Instanţa a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul E. Ştefan.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C. S.R.L., A. şi B., criticând-o pentru motive care se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs au arătat că judecarea cauzei s-a făcut prin luarea în considerare a dispoziţiilor noului C. proc. civ., deşi potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., procesele începute prin cereri depuse înainte de data intrării în vigoare a C. proc. civ. rămân supuse legii vechi, chiar dacă sunt înregistrate la instanţă după această dată. Cum judecata cauzei din dosar nr. x/2010 a început înainte de intrarea în vigoare a noului C. proc. civ. şi cauzele asociate acestui dosar se judecă după regulile vechiul C. proc. civ.

Cea de-a doua critică se referă la considerentul instanţei de fond potrivit căruia, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecaţii, aceasta având calitate procesuală activă şi nu reclamanţii A. şi B., în nume propriu, în calitate de asociaţi ai firmei aflate în faliment.

Instanţa de fond a reţinut o greşită stare de fapt şi a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor legale incidente în speţă, fiind indubitabil că A. şi B. sunt cei care au formulat contestaţie împotriva declaraţiilor de creanţă suplimentare depuse de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi E., în baza constatărilor reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală X/2014 şi Decizia de impunere nr. x/2014. Tot ei au formulat contestaţie şi împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, motivarea şi legitimitatea procesuală fiind evidente.

Prin actele administrative fiscale contestate au fost stabilite creanţe suplimentare în sarcina S.C. C. S.R.L., pentru care au formulat cereri în acest sens Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi creditorul E..

Însă, împotriva celor doi reclamanţi, în calitate de administratori speciali ai firmei falite C. S.R.L., s-a formulat anterior încheierii raportului de inspecţie fiscală şi emiterii deciziei de impunere, acţiune pentru atragerea răspunderii patrimoniale pentru întreg pasivul S.C. C. S.R.L., în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006, cauza constituind obiectul dosar nr. x/2010/a2.

Prin urmare, aceştia au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală, având în vedere calitatea lor de administratori pârâţi în dosar nr. x/2010/a2 în care, pentru a se stabili care este masa pasivului, instanţa de judecată a dispus suspendarea cauzei la termenul din 26.06.2015. În dosarul privind atragerea răspunderii s-au acordat, anterior suspendării, mai multe termene în scopul finalizării contestaţiei împotriva actelor de impunere fiscală, iar cei doi reclamanţi au interes ca, în urma lichidării patrimoniului S.C. C. S.R.L. prin procedura falimentului, să participe la distribuirea activelor rămase după plata creanţelor înscrise în tabelul definitiv consolidat, de aici rezultând legitimitatea lor procesuală în a formula contestaţii împotriva unor creanţe suspecte.

Se mai susţine că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2014 au fost stabilite obligaţii de plată în sarcina S.C. C. S.R.L. şi a asociaţilor A. şi B., care nu corespund adevărului.

Astfel, în dosarul asociat x/2010 având ca obiect contestarea înscrierii în tabelul definitiv refăcut a creanţei lui E., s-a efectuat o expertiză contabilă, însă, contrar celor reţinute de inspectorii fiscali, expertul a stabilit că, în fapt, creditorul E. are de plată către S.C. C. S.R.L. suma de 181.010 RON, astfel încât acesta este debitorul societăţii şi nu creditorul ei.

Datoriile fiscale stabilite în sarcina S.C. C. S.R.L. prin raportul de inspecţie fiscală provin din perioada cât societatea nu era în procedura de faliment, fiind administrată de cei doi contestatari.

Având în vedere calitatea lor de pârâţi în dosarul privind atragerea răspunderii, în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006, la care se adaugă şi calitatea de asociaţi ai S.C. C. S.R.L., este evident că sunt persoane lezate în drepturile lor prin actele administrative fiscale contestate şi, prin urmare, au fost îndreptăţiţi să formuleze contestaţii în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

Reprezentanţii societăţii în perioada supusă verificării prin raportul de inspecţie fiscală au fost contestatarii, iar art. 25 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 prevede că, dacă obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de debitor, debitori devin persoanele în sarcina cărora a fost stabilită răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment.

A treia critică formulată de recurenţi vizează faptul că instanţa de fond nu a observat că, în fapt, contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB-325 din 25 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală x din 25 iunie 2014 a fost făcută nu de lichidatorul D. SPRL, ci de B., în calitate de administrator special, şi de A., care sunt pârâţi în dosar nr. x/2010/a2.

Lichidatorul D. SPRL şi-a însuşit contestaţia şi a susţinut-o în toate fazele de soluţionare, atât în faza de procedură administrativă, cât şi în faza de contencios administrativ, delegând în acest sens avocat în cauză.

Faţă de disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestatarii Raportului de inspecţie fiscală F-SB -256, ai Deciziei de impunere nr. F-SB-325/2014 şi ai Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 fiind A. şi B., aceştia au calitate procesuală activă şi în faţa instanţei de contencios administrativ.

De asemenea, s-a mai invocat faptul că instanţa de fond nu a administrat probe pentru a stabili fără echivoc care sunt părţile din proces şi care este calitatea lor procesuală, a reţinut doar că acţiunea în contencios a fost declinată în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia după ce s-a constituit, ca dosar asociat cu nr. x/2010 din cadrul dosar nr. x/2010/a4. Cadrul procesual (obiect, părţi) a fost stabilit prin încheierea de şedinţă din data de 26.11.2015, pronunţată în dosar nr. x/2010/a4. Instanţa de contencios avea însă obligaţia să lămurească sub toate aspectele cauza dedusă judecaţii din dosar nr. x/2010/a4.

Este greşită şi reţinerea instanţei de contencios cu privire la poziţia procesuală a lichidatorului judiciar D., consemnată în încheierea de şedinţă din data de 26.11.2015, din dosar nr. x/2010/a4.

Lichidatorul judiciar D. SPRL, în raport de contestaţia la tabelul definitiv refăcut, formulată de contestatarii A. şi B., desigur că a avut în dosarul respectiv calitatea de intimat, însă este fără dubii că, în ce priveşte contestaţia împotriva actelor administrativ - fiscale, a avut calitate procesuală activă ca şi cei doi contestatari.

În şedinţa din 26.11.2015, în ce priveşte contestaţia formulată de A. şi B. împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 s-a pus în discuţie competenţa judecătorului sindic în soluţionarea acesteia, dată fiind natura fiscală a creanţei suplimentare solicitată de creditorul bugetar. Poziţia pârâţilor cu privire la competenţă este menţionată în încheirea respectivă.

Instanţa nu a observat că lichidatorul judiciar D. SPRL a fost parte în dosar nr. x/2010/a8, delegând pentru susţinerea poziţiei sale avocat în cauză.

Ultima critică se referă la faptul că în mod greşit instanţa de fond s-a raportat strict la dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 atunci când a analizat cerinţele dreptului la acţiune în materia contenciosului fiscal, întrucât Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 nu reglementează condiţiile de admisibilitate pentru dreptul la acţiune exercitat în materia contenciosului fiscal. În speţă, obiectul acţiunii privind anularea în parte a Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 este determinat de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Procedura de judecată în soluţionarea litigiilor fiscale este reglementată de această lege şi nu de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003. Legea de procedură fiscală stabileşte obiectul contestaţiei administrative şi condiţiile de exercitare a acestei proceduri, însă cerinţele exercitării acţiunii sunt stabilite de Legea nr. 554/2004, sens în care recurenţii invocă art. 1 din această lege.

4. Apărările intimaţilor

Intimatul intervenient E. Ştefan a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului, excepţia inadmisibilităţii recursului, întrucât acesta nu se încadrează în limitele motivelor de casare prevăzute în mod exclusiv şi limitativ de art. 488 C. proc. civ.

De asemenea, a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului formulat de lichidatorul judiciar D. SPRL, având în vedere că acesta nu a figurat ca parte la judecata în primă instanţă, singurii contestatari ai Deciziei nr. 1619 din 13.10.2015 fiind A. şi B., fără ca D. SPRL să figureze cu calitatea de parte/contestatar în cauza dedusă judecăţii.

Faptul că lichidatorul judiciar şi-a "însuşit" contestaţia formulată de cei doi asociaţi nu schimbă/modifică cu nimic cadrul procesual existent în cauză, întrucât procedura de însuşire a unei acţiuni intervine doar atunci când în timpul unui proces se deschide procedura insolvenţei sau a falimentului, schimbându-se conducerea sau reprezentarea persoanei juridice şi este necesară poziţia noului reprezentant, faţă de demersul reprezentantului legal anterior.

Contestaţia împotriva Deciziei nr. 1619 din 13.10.2015 a fost formulată doar de către cei 2 asociaţi, în nume propriu, fără vreo intervenţie din partea lichidatorului judiciar D. SPRL - în calitate de reprezentant legal al societăţii falite, context din care rezultă, fără echivoc, două concluzii: recurenţii A. şi B. nu aveau calitatea procesuală pasivă să conteste în faţa instanţei de fond aceasă decizie, raportat la dispoziţiile art. 36 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 şi cu dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 85/2006, iar lichidatorul judiciar D. SPRL nu a figurat cu calitatea de parte/contestatar în faţa instanţei de fond.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că, interpretând în mod greşit regulile de drept procesual incidente într-o astfel de situaţie, judecătorul sindic a dispus mai întâi formarea dosarului asociat nr. x/2010 şi abia ulterior a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea instanţei competente Curtea de Apel Alba Iulia.

Judecătorul sindic trebuia să îşi decline competenţa către Curtea de Apel Alba Iulia fără a mai dispune formarea unui nou dosar asociat, întrucât potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003, împotriva actelor administrative fiscale se poate formula contestaţie numai la instanţa de contencios administrativ şi fiscal competentă şi în niciun caz în faţa judecătorului sindic care nu dispune de competenţa materială necesară în vederea soluţionării unei astfel de contestaţii.

Instanţa de fond a observat greşeala vădită a judecătorului sindic, în modalitatea prezentată mai sus, dispunând, în mod legal şi temeinic, analizarea cauzei sub imperiul dispoziţiilor Legii nr. 134/2010.

Faptul că recurenţii A. şi B. au formulat contestaţia în nume propriu rezultă atât din acţiunea introductivă, din notele de şedinţă depuse de aceştia la dosar, precum şi din încheierea de şedinţă din data de 15.06.2015.

În cadrul dosarului asociat x/2010 - insolvenţă, aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, având ca obiect contestaţie împotriva tabelului definitiv, în temeiul art. 75 din Legea nr. 85/2006, figurează ca părţi: reclamanţi: A. şi B.; intimaţi: D.R.G.F.P. Braşov; lichidatori judiciari: D. SPRL şi F. IPURL şi pârâţi: E.; toate aceste date fiind înscrise în încheierea de şedinţă din data de 26.11.2015, pronunţată în dosar nr. x/2010/a4.

Mai susţine intimatul că în mod corect a formulat contestaţie administrativă S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, împotriva Deciziei de impunere F-SB 325 din 25 iunie 2014 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare. Decizia nr. 1619 din 13.10.2015 emisă de D.R.G.F.P. Braşov privind soluţionarea contestaţiei administrative a fost comunicată contribuabilei contestatoare, conform art. 218 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Din disp. alin. (2) al aceluiaşi articol rezultă că doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecăţii, aceasta având calitate procesuală în cauză şi nu reclamanţii-recurenţi A. şi B., în calitate de asociaţi ai societăţii falite.

Un alt argument în sensul că cei 2 asociaţi nu beneficiau de calitate procesuală activă în contestarea Deciziei nr. 1619/2015 este reprezentat de dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 85/2006 potrivit cărora administratorul special nu are, ca şi atribuţiune în cadrul procedurii de faliment, formularea de acţiuni în justiţie, în calitate de reprezentant al societăţii falite, întrucât potrivit art. 107 alin. (2) din Legea nr. 85/2006, dreptul de administrare al societăţii este ridicat de plin drept odată cu pronunţarea sentinţei de deschidere a procedurii de faliment (în speţă deschiderea procedurii de faliment s-a dispus la cererea intimatului, prin sentinţa nr. x/2010 din 08.11.2012, pronunţată în dosar nr. x/2010 de Tribunalul Sibiu).

Or, S.C. C. S.R.L. se afla în procedura falimentului, având implicit şi dreptul de administrare ridicat, încă din 08.11.2012, date concrete din care rezultă că recurenţii A. şi B., în calitate de asociaţi, nu beneficiau de calitate procesuală activă în promovarea şi susţinerea contestaţiei în favoarea debitoarei falite S.C. C. S.R.L.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 13 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Intimatul intervenient a depus un punct de vedere cu privire la acest raport, prin care a reiterat susţinerile din întâmpinarea depusă la dosar.

Prin încheierea din 19 octombrie 2017, completul de filtru a apreciat ca fiind neîntemeiate excepţia tardivităţii recursului şi excepţia nulităţii acestuia, pentru considerentele expuse în încheierea respectivă şi a recalificat excepţia inadmisibilităţii formulării cererii de recurs de către lichidatorul judiciar D. SPRL în excepţia lipsei calităţii procesuale active stabilind că va fi soluţionată odată cu fondul cauzei.

De asemenea, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

2.1. Soluţia pronunţată cu privire la excepţiile procesuale invocate

La termenul de judecată din 8.12.2017, instanţa a pus în discuţie excepţia lipsei calităţii procesuale active a lichidatorul judiciar D. SPRL, la acest termen fiind invocată de către reprezentantul intimatului intervenient şi excepţia nulităţii recursului pentru lipsa calităţii de reprezentant, întrucât nu este depusă dovada împuternicirii avocaţiale privind promovarea recursului, având în vedere disp. art. 151, art. 87 alin. (2) şi art. 486 alin. (2) C. proc. civ.

Referitor la excepţia nulităţii recursului pentru lipsa calităţii de reprezentant, se constată că cererea de recurs, pentru recurenţii A. şi B., este semnată de avocatul G. care i-a reprezentat şi la judecata în fond a cauzei, la dosarul de fond fiind depusă împuternicirea avocaţială din care rezultă că a fost împuternicit să-i reprezinte în dosar nr. x/2010/a8 al Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Potrivit art. 87 alin. (2) C. proc. civ., avocatul care a reprezentat sau asistat partea la judecarea procesului poate face, chiar fără mandat, orice acte pentru păstrarea drepturilor supuse unui termen şi care s-ar pierde prin neexercitarea lor la timp şi poate, de asemenea, să introducă orice cale de atac împotriva hotărârii pronunţate. În aceste cazuri, toate actele de procedură se vor îndeplini numai faţă de parte. Susţinerea căii de atac se poate face numai în temeiul unei noi împuterniciri.

Din acest text de lege reiese că, pentru exercitarea căii de atac împotriva unei hotărâri judecătoreşti, avocatul care a reprezentat sau asistat partea la judecarea procesului nu are nevoie de o nouă împuternicire avocaţială, cea existentă în dosarul în care s-a pronunţat hotătârea atacată fiind suficientă pentru a introduce calea de atac.

Introducerea căii de atac include atât declararea, cât şi motivarea acesteia, pentru a nu lipsi de eficienţă textul de lege menţionat şi pentru a se realiza apărarea drepturilor părţii.

Ipoteza avută în vedere de aceste prevederi legale este cea în care în etapa procesuală imediat anterioară celei în care se pune problema reprezentării avocatul a avut mandat, astfel că se poate vobi despre o împuternicire legală conferită acestuia.

Din moment ce avocatul care a semnat cererea de recurs pentru recurenţii A. şi B. i-a reprezentat în faţa instanţei de fond, conform împuternicii avocaţiale existente la dosar, el poate exercita prezenta cale de atac în baza acestei împuterniciri, prezentarea unei noi împuterniciri avocaţiale fiind necesară doar pentru susţinerea cererii în faţa instanţei de recurs.

În consecinţă, va fi respinsă excepţia nulităţii recursului pentru lipsa calităţii de reprezentant a avocatului care a semnat cererea de recurs.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale active a lichidatorului judiciar D. SPRL se reţine că în motivarea acesteia s-a susţinut că nu a avut calitatea de parte în litigiul soluţionat prin sentinţa recurată.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că prezenta acţiune a fost declinată în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia după ce s-a constituit ca dosar asociat cu nr. x/2010, din cadrul dosar nr. x/2010/a4, având ca obiect contestaţie, cu următoarele părţi: reclamanţi - A. şi B., intimaţi - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi lichidator D. SPRL, lichidator F. IPURL, pârât E., astfel cum rezultă din încheierea de şedinţă din data de 26.11.2015, pronunţată în dosar nr. x/2010/a4.

În încheierea de şedinţă de la termenul din 15.06.2016, din dosar nr. x/2010/a8, se consemnează că "pe rol se află judecarea cauzei privind pe reclamanta S.C. C. S.R.L., prin A. şi B., în calitate de asociaţi şi administratori speciali, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în citativ fiind menţionată reclamanta S.C. C. S.R.L. prin lichidator judiciar D. SPRL şi S.C. C. S.R.L., prin lichidator judiciar F. IPURL.

De asemenea, în dispozitivul sentinţei recurate se menţionează că se respinge acţiunea formulată în nume propriu de asociaţii A. şi B., în contradictoriu cu intimata Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov şi S.C. C. S.R.L., prin lichidator D. SPRL, rezultând că D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C., a avut calitatea de parte la judecata în fond a cauzei.

În aceste condiţii nu se poate considera că D. SPRL, în calitate de lichidator judiciar al S.C. C. S.R.L.., nu are calitate procesuală activă în cauză, respectiv că nu poate exercita calea de atac a recursului împotriva sentinţei în dispozitivul căreia figurează ca parte, excepţia invocată urmând să fie respinsă.

2.2. Soluţia pronunţată cu privire la fondul recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs invocat şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, faţă de următoarele considerente:

În perioada 21.03.2014 - 20.06.2014, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu - Activitatea de inspecţie fiscală a efectuat o inspecţie fiscală la S.C. C. S.R.L. vizând impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2008 - 31.12.2013 şi TVA pentru perioada 1.12.2008 - 31.12.2013.

A fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. F-SB 256 din 25.06.2014, iar în baza acestuia a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-SB 325 din 25.06.2014, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina S.C. C. S.R.L. reprezentând impozit pe profit în sumă de 729 980 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 175 024 RON şi TVA în sumă de 1 188 675 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 180 364 RON.

S.C. C. S.R.L., prin B., în calitate de administrator special şi asociat, şi A., în calitate de asociat, în temeiul art. 18 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 85/2006, republicată, cu raportare la art. 205 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, a formulat contestaţie împotriva acestei decizii de impunere, contestaţie soluţionată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii prin Decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015.

În dispozitivul acestei decizii se menţionează admiterea parţială a contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. 325 din 25.06.2014 cu privire la suma totală de 121 807 RON care se compune din: TVA în sumă de 56 079 RON; dobânzi aferente TVA în sumă de 15 272 RON; impozit pe profit în sumă de 38 062 RON şi dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 12 384 RON.

De asemenea, se menţionează soluţiile de: respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la suma totală de 395 395 RON; respingerea ca fără obiect a contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la TVA în sumă de 49 596 RON, precum şi respingerea ca nedepusă în termen a contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la suma totală de 250 479 RON.

În considerentele deciziei se arată că împotriva societăţii a fost deschisă procedura insolvenţei începând cu data de 22.07.2010, în baza sentinţei civile nr. 141 din 22 iulie 2010 emisă de Tribunalul Sibiu; începând cu data de 8.11.2012, în baza sentinţei civile nr. 1268/C/2012 emisă de Tribunalul Sibiu, împotriva societăţii s-a dispus începerea procedurii falimentului.

Contestaţia a fost formulată în numele S.C. C. S.R.L. de către B., în calitate de administrator special şi asociat, şi A., în calitate de asociat.

Prin adresa din 2 septembrie 2014, înregistrată la DGRFP Braşov sub nr. x din 5 septembrie 2014, S.C. D. SPRL, în calitate de lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., comunică faptul că menţine contestaţia formulată de petentă.

Înalta Curte reţine că la dosarul de fond a fost depusă copia adresei nr. x din 19 ianuarie 2015 emisă de S.C. D. SPRL, lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., prin care comunică DGRFP Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii că lichidatorul judiciar îşi însuşeşte contestaţia formulată de S.C. C. S.R.L., în conformitate cu prevederile pct. 2.2 din Ordinul ANAF nr. 450/2013.

În consecinţă, organul fiscal a soluţionat contestaţia administrativă formulată de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii comerciale, aceasta fiind contribuabilul care a fost supus inspecţiei fiscale.

Prima critică formulată de recurenţi se referă la judecarea cauzei în conformitate cu prevederile noului C. proc. civ., recurenţii considerând că sunt aplicabile dispoziţiile vechiul C. proc. civ., având în vedere că judecata cauzei în dosar nr. x/2010 a început înainte de data de 15.02.2013.

Critica este nefondată, în mod corect instanţa de fond constatând că sunt aplicabile prevederile noului C. proc. civ.

Astfel, potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 76/2012, dispoziţiile C. proc. civ. se aplică numai proceselor şi executărilor silite începute după intrarea acestuia în vigoare.

Împrejurarea că dosar nr. x/2010, având ca obiect falimentul S.C. C. S.R.L., aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost înregistrat anterior datei de 15.02.2013 nu este de natură să ducă la concluzia că litigiul în care se solicită anularea deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, declanşat prin depunerea contestaţiei împotriva acestei decizii la data de 26.11.2015, se impune a fi judecat în condiţiile vechiul C. proc. civ., din moment ce este vorba despre un litigiu fiscal, distinct de cel privind falimentul societăţii, data sesizării instanţei cu litigiul fiscal fiind ulterioară intrării în vigoare a noului C. proc. civ.

Este, aşadar, un proces început după data de 15.02.2013, neavând relevanţă din punct de vedere al dispoziţiilor procesual civile aplicabile, faptul că respectiva contestaţie a fost depusă în dosarul de faliment început în anul 2010, în condiţiile în care trebuia introdusă pe rolul instanţei de contencios administrativ şi fiscal, şi nu pe rolul instanţei care soluţionează litigiul privind falimentul, contestaţia ce formează obiectul prezentei cauze nefăcând parte din categoria acelor cereri care se adresează judecătorului sindic în dosarul de faliment.

Cea de-a doua şi cea de-a treia critică formulate prin cererea de recurs se referă, în esenţă, la faptul că legitimarea procesuală a reclamanţilor B. şi A. este evidentă, iar aceştia au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală, având în vedere calitatea lor de administratori pârâţi în dosar nr. x/2010/a2 având ca obiect acţiunea introdusă împotriva lor pentru atragerea răspunderii patrimoniale pentru întreg pasivul societăţii, în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006.

Se susţine că instanţa de fond nu a observat că, în fapt, contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB-325 din 25 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala x din 25 iunie 2014 a fost făcută nu de lichidatorul D. SPRL, ci de B., în calitate de administrator special, şi de A. care sunt pârâţi în dosar nr. x/2010/a2.

Lichidatorul D. SPRL şi-a însuşit contestaţia şi a susţinut-o în toate fazele de soluţionare, atât în faza de procedură administrativă, cât şi în faza de contencios administrativ, delegând în acest sens avocat în cauză.

Faţă de disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestatarii Raportului de inspecţie fiscala F-SB -256, ai Deciziei de impunere nr. F-SB-325/2014 şi ai Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 fiind A. şi B., aceştia au calitate procesuală activă şi în faţa instanţei de contencios administrativ.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, că nu poate fi reţinută susţinerea potrivit căreia prin raportul de inspecţie fiscală au fost stabilite obligaţii de plată în sarcina S.C. C. S.R.L. şi a asociaţilor B. şi A., întrucât a fost supusă inspecţiei fiscale, în calitate de contribuabil, S.C. C. S.R.L., în sarcina acesteia şi nu a asociaţilor fiind stabilite prin decizia de impunere obligaţiile fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente şi TVA, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente.

Pe de altă parte, se constată că soluţia instanţei de fond are în vedere lipsa calităţii procesuale active a reclamanţilor şi nu lipsa interesului în promovarea acţiunii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

Potrivit art. 36 din noul C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Existenţa sau inexistenţa drepturilor şi a obligaţiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Calitatea procesuală activă, aflată în discuţie în prezenta cauză, presupune existenţa unei identităţi între cel care formulează cererea şi cel care este titularul dreptului din raportul juridic dedus judecăţii, pentru analizarea acesteia fiind suficient să se probeze faptul că reclamantul este titularul dreptului din raportul juridic dedus judecăţii.

Conform art. 33 din noul C. proc. civ., interesul de a acţiona trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual. Cu toate acestea, chiar dacă interesul nu este născut şi actual, se poate formula o cerere cu scopul de a preveni încălcarea unui drept subiectiv ameninţat sau pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente şi care nu s-ar putea repara.

Interesul reprezintă folosul practic, imediat, pe care îl are o parte pentru a justifica punerea în mişcare a procedurii judiciare şi nu trebuie confundate cele două condiţii de exercitare a acţiunii civile şi anume calitatea procesuală şi interesul, prevăzute de art. 32 alin. (1) lit. b) şi d) din noul C. proc. civ., sentinţa recurată referindu-se la lipsa calităţii procesuale active şi nu la lipsa de interes, astfel că nu poate fi reţinută ca argument în soluţionarea favorabilă a căii de atac susţinerea că B. şi A. au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală.

În speţă, instanţa de fond a constatat că reclamanţii nu au calitate procesuală activă reţinând că în mod corect a formulat contestaţie administrativă S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, împotriva deciziei de impunere nr. F-SB 325 din 25 iunie 2014, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare. Astfel, decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov privind soluţionarea contestaţiei administrative a fost comunicată contribuabilei contestatoare.

Instanţa a reţinut că, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii", astfel încât, în raport de situaţia de fapt expusă, doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecăţii, aceasta având calitate procesuală activă în cauză şi nu reclamanţii A. şi B., în nume propriu, în calitate de asociaţi ai firmei aflate în faliment.

Din înscrisurile depuse la dosar rezultă că D. SPRL, în calitate de lichidator judiciar, în numele şi pentru S.C. C. S.R.L., menţine şi însuşeşte contestaţia formulată de falită în procedura administrativă în faţa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov.

De asemenea, instanţa de fond a constatat că, din disp. art. 18 din Legea nr. 85/2006, rezultă că administratorii speciali nu au atribuţia de a formula acţiuni în justiţie în calitate de reprezentanţi ai societăţii falite, aceasta din urmă fiind reprezentată doar de lichidator. În plus, procedura de însuşire a unei acţiuni intervine doar atunci când în timpul unui proces se deschide procedura insolvenţei sau a falimentului, schimbându-se conducerea sau reprezentarea persoanei juridice şi este necesară poziţia acestuia faţă de demersul reprezentantului legal anterior. Or, în cauza pendinte, acţiunea s-a formulat de acţionari, în nume propriu, în cadrul dosar nr. x/2010/a4, şi nu de S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, care a înţeles doar să depună la dosar decizia nr. 1619/2015 emisă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov comunicată acesteia. Chiar dacă s-ar accepta ipoteza că acţiunea a fost formulată de asociaţi, în numele societăţii S.C. C. S.R.L., instanţa constată că, în lipsa calităţii acestora de reprezentanţi legali ai firmei falite, fără o precizare de acţiune în acest sens, asumată expres de S.C. C. S.R.L. prin D. SPRL potrivit art. 204 C. proc. civ., nu s-ar putea reţine calitatea de reclamant a S.C. C. S.R.L. având în vedere şi exigenţele art. 194 C. proc. civ. cu privire la cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanţii nu fac dovada calităţii procesuale active, ca administratori speciali ai societăţii neavând atribuţia de a formula acţiuni în justiţie, în calitate de reprezentanţi ai societăţii falite, aceasta din urmă fiind reprezentată doar de lichidator.

Aşa cum rezultă din disp. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, anterior citate, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212 denumit "Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare" care prevede că (1) Organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9.

(2) Persoanele care participă la realizarea venitului în sensul art. 205 alin. (5) şi nu au înaintat contestaţie vor fi introduse din oficiu.

(3) Persoanei introduse în procedura de contestaţie i se vor comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi. Această persoană are drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi are dreptul să înainteze propriile sale cereri.

(4) Dispoziţiile C. proc. civ. referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile.

În cadrul acţiunilor ce au ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva unui act administrativ fiscal, legea conferă calitate procesuală activă doar persoanei care a formulat contestaţia administrativă şi persoanelor care au fost introduse în procedura de soluţionare a respectivei contestaţii.

Or, contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere a fost formulată, aşa cum s-a precizat, de către S.C. C. S.R.L., aceasta fiind titularul dreptului în raportul juridic dedus judecăţii.

În situaţia în care reclamanţii ar fi uzat de posibilitatea legală de a interveni în procedura de soluţionare a acestei contestaţii, în conformitate cu 212 din O.G. nr. 92/2003, erau îndreptăţiţi să conteste în instanţa de contencios administrativ decizia de soluţionare a contestaţiei, justificând astfel calitatea procesuală activă. Cum nu au înţeles să procedeze în acest mod, neavând nicio calitate în procedura administrativă finalizată prin Decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, nu sunt titularii dreptului din raportul juridic dedus judecăţii în prezenta cauză, dreptul de a ataca în instanţă decizia emisă în soluţionarea contestaţiei.

În consecinţă, nu poate fi reţinută susţinerea recurenţilor potrivit căreia legitimarea lor procesuală activă rezultă din faptul că, în calitate de asociaţi, au interes ca în urma lichidării patrimoniului S.C. C. S.R.L., prin procedura falimentului, să participe la distribuirea activelor rămase după plata creanţelor înscrise în tabelul definitiv consolidat.

Afectarea intereselor juridice de natură fiscală ale reclamanţilor justifica intervenirea în procedura administrativă, dar în condiţiile în care nu s-au prevalat de disp. 212 din O.G. nr. 92/2003, nu au calitate procesuală activă în acţiunea prin care se solicită anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Este eronată susţinerea că A. şi B. au calitatea de contestatari ai raportului de inspecţie fiscală şi ai deciziei de impunere, câtă vreme, aşa cum s-a arătat, organul de soluţionare a contestaţiei administrative a luat act de faptul că S.C. D. SPRL, lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., îşi însuşeşte contestaţia formulată de S.C. C. S.R.L. şi a procedat la soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. C. S.R.L. şi nu la soluţionarea contestaţiei formulate de A. şi B.

Este adevărat că S.C. C. S.R.L., prin B., în calitate de administrator special şi asociat, şi A., în calitate de asociat, a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, dar prin însuşirea acesteia de către lichidatorul judiciar, calitatea de contestatoare aparţine societăţii comerciale şi nu celor doi asociaţi, rezultând cu claritate din dispozitivul, dar şi din considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, că societatea a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, cei doi asociaţi neavând calitatea de contestatari ai acesteia, deci implicit, nici calitatea de a solicita în instanţă, în nume propriu, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

O altă critică a sentinţei recurate vizează faptul că instanţa de fond nu a administrat probe pentru a stabili, fără echivoc, care sunt părţile din proces şi care este calitatea lor procesuală, deşi avea obligaţia să lămurească sub toate aspectele cauza dedusă judecaţii din dosar nr. x/2010/a4.

Este greşită şi reţinerea instanţei de contencios cu privire la poziţia procesuală a lichidatorului judiciar D., consemnată în încheiere de şedinţa din data de 26.11.2015 din dosar nr. x/2010/a4.

Se constată că în cadrul acestei critici, recurenţii fac referire la un alt dosar decât cel în care a fost pronunţată sentinţa recurată şi anume la dosar nr. x/2010/a4 aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, care s-a format în urma contestaţiei formulate de A. şi B. împotriva tabelului definitiv refăcut în dosar nr. x/2010. Din dosar nr. x/2010/a4 s-a format dosar nr. x/2010/a8, având ca obiect contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, astfel cum rezultă din încheierea de şedinţă din 26.11.2015, din dosar nr. x/2010/a4.

Cu privire la această încheiere de şedinţă, recurenţii arată că a fost reţinută greşit poziţia procesuală a lichidatorului judiciar D., susţinere care nu poate fi analizată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, întrucât nu este învestită cu soluţionarea căii de atac în dosar nr. x/2010/a4.

În funcţie de natura juridică a presupusei erori a instanţei cu privire la poziţia procesuală a lichidatorului judiciar D. - eroare materială sau eroare de judecată, recurenţii aveau la dispoziţie mijloace procesuale pentru remedierea acesteia - îndreptarea hotărârii, conform art. 442 din C. proc. civ., sau exercitarea căii de atac împotriva încheierii. În niciun caz, legalitatea acestei încheieri nu poate fi cenzurată cu ocazia soluţionării căii de atac exercitată într-un alt dosar decât cel în care încheierea de şedinţă a fost pronunţată.

Înalta Curte are de examinat în prezenta cauză legalitatea sentinţei pronunţate în dosar nr. x/2010/a8 având ca obiect acţiunea în anularea Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, în acest dosar instanţa de fond stabilind în mod corect cadrul procesul, pe baza înscrisurilor aflate la dosar.

Ultima critică din cererea de recurs priveşte aplicarea prevederilor O.G. nr. 92/2003, greşită în opinia recurenţilor, care consideră că Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 nu reglementează condiţiile de admisibilitate pentru dreptul la acţiune exercitat în materia contenciosului fiscal. În speţă, obiectul acţiunii este determinat de Legea nr. 554/2004, iar procedura de judecată în soluţionarea litigiilor fiscale este reglementată de această lege şi nu de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003. Legea de procedură fiscală stabileşte obiectul contestaţiei administrative şi condiţiile de exercitare a acestei proceduri, însă cerinţele exercitării acţiunii sunt stabilite de Legea nr. 554/2004.

Referitor la această critică, instanţa de control judiciar reţine că actul normativ care stabileşte condiţiile de exercitare a acţiunii civile este C. proc. civ. care, în art. 31 alin. (1), prevede că (1) Orice cerere poate fi formulată şi susţinută numai dacă autorul acesteia: a) are capacitate procesuală, în condiţiile legii; b) are calitate procesuală; c) formulează o pretenţie; d) justifică un interes.

În mod evident, aceste cerinţe trebuie să fie îndeplinite şi în cazul exrcitării unei acţiuni în materia contenciosului administrativ şi fiscal.

Prezentul litigiu are ca obiect anularea unei decizii prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva unei decizii de impunere, fiind un litigiu fiscal căruia îi sunt pe deplin aplicabile prevederile Codului de procedură fiscală - act normativ cu caracter special în materie fiscală, Legea nr. 554/2004 fiind actul normativ cu caracter general în materia contenciosului administrativ.

Potrivit art. 1 alin. (1), (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003, intitulat "Sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală", (1) Prezentul cod reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.

(2) Prezentul cod se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

(3) Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: a) înregistrarea fiscală; b) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

Totodată, conform art. 2 din acelaşi act normativ, intitulat "Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative", (1) Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute la art. 1, se îndeplineşte potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, ale Codul fiscal, precum şi ale altor reglementări date în aplicarea acestora.

(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

(3) Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.

Rezultă că reglementarea cuprinsă în C. proc. fisc. este cea aplicabilă litigiilor fiscale, Legea nr. 554/2004 fiind actul normativ cu caracter general care se aplică în materia contenciosului administrativ. Legislaţia în materie fiscală se completează cu prevederile Legii nr. 554/2004 doar în măsura în care nu cuprinde reglementări specifice, or, în problema supusă analizei în cauza de faţă, există dispoziţii exprese în C. proc. fisc. cu privire la persoanele care pot contesta în instanţă deciziile date în soluţionarea contestaţiilor administrative.

În consecinţă, calitatea procesuală activă în litigiile fiscale având ca obiect anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale se stabileşte prin raportare la dispoziţiile art. 218 din C. proc. fisc. şi nu în conformitate cu disp. art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, care definesc noţiunea de persoană vătămată.

Întrucât recurenţii A. şi B. nu au calitatea de contestatari ai deciziei de impunere sau de persoane introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212 C. proc. fisc., în mod corect instanţa de fond a stabilit că nu au calitate procesuală activă în litigiul prin care se solicită anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Faţă de considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat în cererea de recurs, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile invocate de intimatul-intervenient.

Respinge recursul declarat de D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C. S.R.L., A. şi B. împotriva sentinţei nr. 230/2016 din 10 octombrie 2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 decembrie 2017.