Taxpayer’s right to deduct VAT on transactions with a supplier declared inactive and later reactivated, governed by EU neutrality principles over domestic refusal

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2010, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, anularea, în parte, a Deciziei nr. 184 din 01.06.2010 de soluţionare a contestaţiei administrative, a Deciziei de impunere nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010, precum şi exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON, din impunerea suplimentară totală de 1.949.633 RON.

Prin sentinţa nr. 217 din 24 ianuarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, cererea reclamantei, a anulat Decizia nr. x/1.06.2010 şi, în parte, Decizia de impunere nr. 25896/20 din 15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010, cu privire la suma de 1.681.225 RON, menţinând actul de impunere pentru suma de 268.408 RON din care: 120.061 RON impozit pe venit suplimentar; 59.458 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe venit suplimentar; 55.681 RON TVA stabilită suplimentar; 33.208 RON majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

Prin decizia nr. 1366 din 25.03.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 217 din 24 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că sentinţa nu cuprinde motivele care au condus la soluţia adoptată.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2198 din 24 iunie 2016, pronunţată în fond după casare, a admis, în parte, cererea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 184 din 01 iunie 2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Decizia nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON, menţinând actul de impunere pentru suma de 268.411 RON.

2. Hotărârea atacată cu revizuire

Prin decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2010, a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a respins cererea, ca neîntemeiată.

În motivare a reţinut, cu privire la impozitul pe profit pentru anul 2008:

Prima instanţă a considerat că este deductibilă la calculul impozitului pe profit suma în cuantum de 2.697.391 RON, prin faptul că furnizorul S.C. B. S.R.L. de la care s-au achiziţionat mărfurile nu era un contribuabil inactiv.

Din actele dosarului, reiese faptul că mărfurile (cereale şi seminţe oleaginoase) au fost achiziţionate în perioada 01.06.2008 - 20.11.2008.

În baza Închirierii nr. 14377 din 24.05.2005, pronunţată de judecătorul delegat de pe lângă ORC Brăila, s-a înscris menţiunea "activitate suspendată temporar", iar prin încheierea din 25.04.2008, societatea şi-a reluat activitatea începând cu 22.04.2008, totodată şi-a schimbat şi denumirea din C. în B.

Prin OPANAF nr. 1039 din 22.08.2007, S.C. B. S.R.L. a devenit contribuabil inactiv, iar prin OPANAF nr. 135 din 02.02.2009, societatea a devenit contribuabil reactivat.

Datele înscrise la Registrul Comerţului nu pot fi confundate cu datele fiscale existente la ANAF, deoarece acestea au consecinţe juridice diferite.

Aşadar, deşi la Registrul Comerţului exista menţiunea reluării activităţii, împrejurarea nu are relevanţă în raport de motivele pentru care un contribuabil este trecut pe lista celor inactivi.

Prima instanţă a reţinut existenţa puterii de lucru judecat a Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, conform căreia S.C. B. S.R.L. îi sunt aplicabile disp. art. 6 din Ordinul MFP nr. 575/2006, societatea reluându-şi activitatea.

Potrivit art. 6 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 575/2006, încetarea stării de inactivitate se produce ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti, de la data la care aceasta rămâne irevocabilă".

Prima instanţă, citând din considerentele Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 a Curţii de Apel Galaţi, a apreciat că încetarea stării de inactivitate a avut loc prin pronunţarea Încheierii judecătorului delegat nr. M/25.04.2008.

Cauza în care s-a pronunţat Decizia nr. 1624/2010 a Curţii de Apel Galaţi nu priveşte pe intimata-reclamantă din prezenta speţă, iar art. 6 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 57/2006 se referă la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile de încetare a stării de inactivitate, cu alte cuvinte, chiar obiectul acţiunii trebuie să fie cel al pronunţării unei hotărâri judecătoreşti care să constate intervenită încetarea stării de inactivitate.

Or, în dosarul amintit, obiectul acţiunii este anularea unei decizii de impunere şi, pe cale incidentală, judecătorul a apreciat că societatea B. era un contribuabil activ.

Încetarea stării de inactivitate se încheie, fie printr-un ordin al Preşedintelui ANAF, fie printr-o hotărâre judecătorească, irevocabilă care să constate intervenită încetarea acesteia, condiţii ce nu sunt îndeplinite în speţă.

Încetarea stării de inactivitate a intervenit în ceea ce o priveşte pe S.C. B. S.R.L., prin OPANAF nr. 135 din 02.02.2009.

În concluzie, achiziţiile intimatei-reclamante de la S.C. B. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la suma de 522.996 RON, ce reprezintă cheltuieli cu mărfurile înregistrate în mod eronat în contabilitatea intimatei-reclamante, prima instanţă a constatat că aceste erori au fost corectate la 31.07.2009, astfel încât nu există impact fiscal.

Corectarea însă nu a fost reală, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a aplecat, aceasta preluând concluziile expertizei în sensul că eroarea corectată nu a avut impact fiscal.

Din actele dosarului, rezultă că documentele prezentate de societate prezintă numeroase neconcordanţe, datele sunt eronate şi necorelate, acestea determinând în mod justificat organul fiscal să considere ca nedeductibile cheltuielile.

Prin expertiza administrată în dosar nu s-a demonstrat realitatea corecţiei, pe care expertul a prezentat-o ca atare, fără să analizeze documentele depuse la dosar.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată, pentru suma de 430.676 RON, rezultată din tranzacţiile efectuate cu S.C. B. S.R.L., argumentele sunt identice cu cele menţionate la impozitul pe profit.

TVA în sumă de 209.232 RON nedeclarată la organul fiscal pentru perioada 01.04.2006 - 30.04.2009 a fost calculată în mod corect de organul fiscal, având în vedere că atât expertiza, cât şi motivarea primei instanţe nu au reuşit să demonstreze contrariul.

Organul fiscal a constatat diferenţe între sumele din jurnalele de vânzări şi cumpărări, cele înscrise în balanţele de verificare şi cele înscrise în deconturile de TVA, acestea fiind recunoscute şi de societate.

Raportul de expertiză a concluzionat doar în sensul că organul fiscal a greşit calculul acestor sume dar nu a argumentat şi demonstrat în concret.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 96.757 RON, reprezentând TVA dedusă eronat de intimata-reclamantă din factura nr. x din 29.06.2008 emisă de S.C. D. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că eroare a fost corectată, astfel încât societatea reclamantă avea dreptul să deducă taxa.

Instanţa de fond nu a analizat însă dacă corectarea a fost reală şi dacă între registrul jurnal contabil pentru luna iulie 2009, balanţa de verificare pentru luna iulie 2009 şi jurnalul de cumpărări pentru luna iulie 2009 există concordanţe cu privire la datele înregistrate.

Din studierea acestor documente rezultă însă numeroase neconcordanţe evidenţiate de organul fiscal care, în mod corect au condus la nedeductibilitatea taxei.

3. Cererea de revizuire

Împotriva deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de revizuire intimata-reclamantă A. S.R.L., la data de 16.08.2017, întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi art. 322 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., solicitând schimbarea în parte a deciziei în sensul admiterii în parte a cererii reclamantei cu privire la impozitul pe profit şi TVA corespunzătoare tranzacţiilor derulate de către revizuenta-reclamantă cu contribuabilul declarat inactiv şi care a fost reactivat ulterior (B. SRL).

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta arată că soluţia instanţei de recurs cuprinsă în decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017 încalcă principiul priorităţii dreptului european reglementat de art. 148 alin. (2) din Constituţie, în sensul că, în evocarea fondului, au fost ignorate interpretările date de CJUE prevederilor art. 167-192 raportate la art. 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, interpretări rezultând din hotărârile pronunţate în cauzele C-80/11, C-142/11 (conexe), C -285/11, C-324/11, C-338/11, C-347/11, C-525/11, C- 18/13, C-401/13, C-432/13, C -183/14, C- 277/14, C- 332/15, C-101/16.

Situaţia de fapt reţinută atât de organele fiscale cât şi de instanţă, precum şi expertiza administrată în cauză au evidenţiat că, în privinţa tranzacţiilor derulate cu presupusul contribuabil inactiv, nu s-a evidenţiat o activitate frauduloasă prin care să se fi urmărit obţinerea unor avantaje fiscale injuste de către contribuabila revizuentă sau de către cocontractanta acesteia, astfel încât nu se poate justifica legitim, în conformitate cu prevederile Directivei 112/82016, nerecunoaşterea dreptului revizuentei la deducerea TVA corespunzător tranzacţiilor derulate cu presupusul contribuabil inactiv şi, pe cale de consecinţă, nici nu se poate considera într-o astfel de împrejurare că tranzacţiile, existente şi reale din perspectiva dreptului de deducere a TVA, ar putea fi inexistente din perspectiva recunoaşterii cheltuielilor efectuate cu achiziţia respectivelor mărfuri, pentru a se stabili un impozit pe profit suplimentar derivat din nerecunoaşterea deductibilităţii preţului plătit pentru mărfurile achiziţionate.

Încuviinţarea revizuiri deciziei nr. 1556/2017 se impune atât pentru că este contrară dreptului Uniunii Europene în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în legătură cu impozitul pe profit aferent anului 2008 şi a refuzului de deducere a TVA ce corespunde tranzacţiilor derulate de revizuentă cu contribuabilul declarat inactiv şi care a fost ulterior reactivat, dar şi pentru că soluţia legislativă introdusă în noul C. fisc., în vigoare începând cu 1 ianuarie 2017, este în sensul că beneficiarii de mărfuri şi servicii de la contribuabili inactivi care au fost ulterior reactivaţi, au dreptul de a deduce TVA pentru achiziţiile efectuate în perioada în care furnizorul a fost inactiv şi a avut codul de TVA anulat.

Revizuenta invocă şi decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a stabilit că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale CJUE, indiferent de data pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Cererea de revizuire se întemeiază şi pe încălcarea puterii de lucru judecat a deciziei nr. 1624 din 7 septembrie 2010 a Curţii de Apel Galaţi, conform căreia B. S.R.L. şi-a reluat activitatea, dar şi pe încălcarea art. 6 parag. (1) din Convenţia EDO, prin nerespectarea puterii de lucru judecat şi prin reinterpretarea probelor în faza de recurs, fără a se administra, din nou, probatoriul respectiv.

4. Apărările faţă de cererea de revizuire

Prin întâmpinare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin AJFP Brăila, solicită respingerea cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., ca inadmisibilă. În argumentare, arată că revizuenta nu îşi motivează cererea pe niciuna dintre împrejurările vizate de cazul de revizuire anterior menţionat.

Cât priveşte motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, arată că cererea se întemeiază pe introducerea unei noi soluţii legislative prin noul C. fisc., cu aplicare de la 1 ianuarie 2017, care însă nu se poate aplica litigiului de faţă pentru că ar contraveni principiului neretroactivităţii legii.

Achiziţiile realizate de revizuenta-reclamantă de la B. S.R.L. în perioada 25.06.2008-4.11.2008 au reprezentat tranzacţii efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al Preşedintelui ANAF şi, ca urmare, acestea nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal privind deducerea cheltuielilor cu achiziţiile şi a TVA aferente, în conformitate cu art. 11 alin. (1)2 şi art. 21 alin. (4) lit. r) din C. fisc..

5. Precizările aduse cererii de revizuire

În conformitate cu dispoziţiile din încheierea din data de 18 octombrie 2017, Înalta Curte a solicitat revizuentei să precizeze cazurile de revizuire invocate, inclusiv cazul de revizuire în care se încadrează susţinerile referitoare la încălcarea autorităţii de lucru judecat a deciziei nr. 1624/2010 a Curţii de Apel Galaţi şi încălcarea dreptului la un proces echitabil, prin reinterpretarea probelor administrate în fond.

La termenul din 15.11.2017, revizuenta a formulat, în scris, precizări la cererea de revizuire, arătând că renunţă la susţinerea argumentelor de revizuire care au fost încadrate în cererea iniţială în motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 2 C. proc. civ., respectiv cele referitoare la încălcarea autorităţii de lucru judecat şi încălcarea dreptului la un proces echitabil.

În revizuire nu s-au administrat probe noi.

II. Soluţia asupra cererii de revizuire

Analizând cererea de revizuire, Înalta Curte constată că aceasta se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit căruia constituie motiv de revizuire pronunţarea unei hotărâri irevocabile, prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie.

Revizuenta invocă neconformitatea soluţiei cuprinsă în decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (în recurs la sentinţa nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal) cu dreptul european în materie de TVA, aşa cum este interpretat prin o seamă de hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, enumerate în cuprinsul cererii de revizuire.

Dintre acestea, relevantă faţă de faptele cauzei pe care se întemeiază motivul de revizuire invocat este hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult.

Astfel, revizuenta se referă la refuzul acordării dreptului de deducere a TVA (în sumă de 430.676 RON) şi la refuzul acordării deductibilităţii cheltuielilor la calcularea impozitului pe profit (în sumă de 2.266.715 RON), ambele rezultând din tranzacţiile constând în achiziţii de cereale efectuate de societatea revizuentă de la societatea B. S.R.L., în perioada iunie-noiembrie 2008, perioadă în care B. S.R.L. a avut statutul de contribuabil declarat inactiv prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 1039 din 22 august 2007 şi care a devenit contribuabil reactivat prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 135 din 2 februarie 2009.

Revizuenta arată că refuzul administraţiei fiscale de acordare a dreptului de deducere a TVA pentru operaţiuni derulate cu contribuabilul declarat inactiv, refuz întemeiat pe dispoziţiile art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., contravine Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA.

Într-adevăr, decizia nr. 1556/2017 atacată cu revizuire se întemeiază pe dispoziţiile din dreptul naţional anterior menţionate, conform cărora nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui ANAF.

Prin decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materia contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit că în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere. Termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună şi curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii.

Cererea de revizuire este formulată în termenul de o lună de la data la care revizuenta, intimată în recurs, a luat cunoştinţă de decizia nr. 1556/2017. Din lucrările dosarului rezultă că intimata a formulat cerere pentru fotocopierea deciziei pronunţată în recurs, la data de 18.07.2017, având în vedere că, potrivit dispoziţiilor vechiul C. proc. civ., nu exista obligaţia de comunicare a deciziei irevocabile. Cererea de revizuire este formulată la data de 16.08.2017, în termenul general de o lună prevăzut de art. 324 alin. (1) C. proc. civ., aplicabil în virtutea normei de trimitere conţinută în art. 28 din Legea nr. 554/2004.

Termenul de declarare a revizuirii, de o lună de la data comunicării/luării la cunoştinţă de hotărârea supusă revizuirii, este prevăzut atât de soluţia de principiu adoptată în şedinţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal din 7.02.2011, soluţie de principiu adoptată în urma deciziei Curţii Constituţionale nr. 1709 din 9 decembrie 2010 (prin care a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 21 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004), cât şi de decizia nr. 45/2016 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. Deşi ultima decizie priveşte termenul de declarare a revizuirii prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 în contextul noului C. proc. civ., care prevede comunicarea hotărârilor definitive, principiul pe care se bazează şi care confirmă soluţia de principiu anterioară, adoptată în contextul dispoziţiilor vechiul C. proc. civ., se referă la incidenţa termenului general de revizuire, în lipsa reglementării unui termen special în Legea contenciosului administrativ.

În conformitate cu decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, nu are relevanţă dacă revizuenta a invocat sau nu în litigiul de fond, respectiv în faţa instanţei de recurs care a pronunţat decizia a cărei revizuire se cere, interpretările CJUE în materia dreptului de deducere rezultat din operaţiuni desfăşurate cu un contribuabil inactiv, ulterior reactivat, relevant fiind că instanţa de recurs nu a analizat incidenţa dreptului european în speţa dedusă judecăţii.

Înalta Curte constată că este fondat motivul de revizuire invocat, care priveşte neacordarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 460.676 RON aferentă operaţiunilor de achiziţii de cereale derulate de societatea revizuentă cu societatea B. S.R.L.

Astfel, în conformitate cu hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i‑a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligaţii care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situaţiei contribuabilului furnizor care a obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi şi a colectării şi virării la trezoreria publică a TVA aferentă operaţiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralităţii TVA.

În raport de considerentele hotărârii CJUE, anterior menţionate, rezultă că, în materia TVA, în ipoteza derulării unor tranzacţii cu un contribuabil furnizor declarat inactiv, ulterior reactivat, persoanei impozabile care invocă dreptul de deducere trebuie să i se dea posibilitatea să demonstreze că tranzacţiile încheiate cu furnizorul său îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi, în special, că TVA a fost plătită trezoreriei publice de către acest contribuabil furnizor, altminteri depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legitime urmărite de Directivă.

Întrucât în faţa instanţei de recurs (care a reformat integral hotărârea pronunţată în fond) chestiunea litigioasă menţionată nu a fost tranşată în lumina principiilor care reies din hotărârea CJUE anterior menţionată, ci a fost tranşată în baza prevederilor din dreptul naţional - art. 11 alin. (12) din C. fisc., care la vremea derulării tranzacţiilor stabilea că nu vor fi luate în considerare tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv, Înalta Curte, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, va admite cererea de revizuire şi va schimba în parte decizia nr. x din 27 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în sensul casării în parte a sentinţei civile nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi trimiterii spre rejudecare instanţei de fond a cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184 din 01 iunie 2010 şi a Deciziei de impunere nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010, cât priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere a TVA în sumă de 430.676 RON. Va menţine, în rest, decizia atacată, adică în privinţa soluţiei de reformare a sentinţei pronunţate în fond, în sensul respingerii cererii reclamantei pentru restul sumei la care se referă decizia de impunere.

Soluţia casării cu trimiterea cauzei instanţei de fond spre rejudecare se impune întrucât, în lumina interpretărilor CJUE, dreptul de deducere poate fi recunoscut în condiţiile dovedirii colectării TVA la bugetul de stat de la B. S.R.L. Or, probele administrate în cauză nu au avut în vedere teza probatorie menţionată.

Prin urmare, este necesar ca instanţa de fond să reia cercetarea judecătorească, în măsura casării cu trimitere, administrând probe pe baza cărora să stabilească dacă TVA aferentă operaţiunilor cu B. S.R.L. a fost colectată şi, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. În raport de această împrejurare, instanţa de fond va stabili dacă dreptul de deducere invocat de revizuenta-reclamantă pentru operaţiunile respective poate fi acordat.

Motivul de revizuire invocat, însă, nu poate produce efecte în privinţa acordării deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, cheltuieli efectuate în legătură cu aceleaşi operaţiuni derulate cu B. S.R.L. (în sumă de 2.266.715 RON, despre care revizuenta arată că ar fi influenţat stabilirea impozitului pe profit cu o sumă suplimentară de 97.508 RON).

Dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire priveşte exclusiv materia taxei pe valoare adăugată. În calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, reţinuta încălcare a dreptului unional, cât priveşte acordarea dreptului de deducere a TVA, nu îşi întinde efectele în materia impozitului pe profit, care rămâne reglementată de dreptul naţional, aplicat de instanţa de recurs când a stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă pe baza unor facturi provenite de la un contribuabil inactiv nu beneficiază de deductibilitate (art. 24 alin. (4) lit. r) C. fisc.).

Nu poate fi primită teza revizuentei, a producerii unor efecte ale hotărârii CJUE, pe cale de consecinţă, şi în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni. Or, motivul de revizuire invocat permite retractarea hotărârii numai în privinţa chestiunilor litigioase guvernate de dreptul substanţial naţional care trebuie să fie conform cu dreptul european invocat, adică, în speţă, în materia TVA.

O ultimă observaţie care se impune a fi făcută este aceea că revizuenta, în cadrul precizărilor la cererea de revizuire, s-a referit la incidenţa revizuirii şi asupra sumei de 96.757 RON reprezentând TVA din tranzacţia din 26.08.2008 cu D. S.R.L., în privinţa căreia a arătat că s-a refuzat nelegitim dreptul de deducere a TVA.

Înalta Curte constată că TVA aferentă tranzacţiei menţionate nu a făcut obiectul cererii de revizuire, aşa cum a fost formulată şi motivată şi nici nu se încadrează în motivul de revizuire invocat.

Prin decizia nr. 1556/2017, Înalta Curte a reţinut, cu privire la această TVA, că nu s-a analizat de către instanţa de fond dacă a fost reală corectarea pretinsă de reclamantă a fi avut loc în evidenţa sa contabilă şi că există numeroase neconcordanţe evidenţiate de organul fiscal care, în mod corect, au condus la nedeductibilitatea taxei. Or, prin susţinerea potrivit căreia dreptul de deducere ar fi fost refuzat nelegitim, care excede motivului de revizuire invocat, revizuenta urmăreşte reformarea soluţiei pronunţate în recurs, care nu este posibilă în calea extraordinară de atac, de retractare, a revizuirii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. E. împotriva deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2010.

Schimbă, în parte, decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în sensul:

Casează sentinţa civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi trimite spre rejudecare instanţei de fond cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184 din 01 iunie 2010 şi a Deciziei de impunere nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15 ianuarie 2010, cât priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON.

Menţine, în rest, decizia atacată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2017.