VAT deduction for airport infrastructure investments: appeal allowed, judgment partially quashed and remanded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 6.11.2014, reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 iunie 2014, precum şi desfiinţarea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii.

La data de 13 ianuarie 2015, Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi a formulat cerere de intervenţie în interes propriu şi în interesul reclamantei, solicitând anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 iunie 2014, în privinţa rambursării TVA în sumă de 6.188.699 RON. Prin încheierea din 26 ianuarie 2015, instanţa de fond a admis în principiu cererea de intervenţie, ca intervenţie principală şi accesorie, în favoarea reclamantei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 56 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi, în consecinţă, a respins cererea reclamantei R.A. Aeroportul Iaşi, formulată în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei şi a intervenientului Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, formulate în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276 din 11 septembrie 2014 şi a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, în partea care se referă la recunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON reprezentând TVA şi la respingerea, ca nemotivată a contestaţiei formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere; a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 558 din 10 iunie 2014 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi; a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamantă şi de intervenient, pentru anularea Deciziei nr. 276 din 11 septembrie 2014, în partea care se referă la contestaţia formulată împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014 întocmită de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 56 din 23 martie 2015 a Curţii de Apel Iaşi, au formulat recurs reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iaşi şi intervenientul Judeţul Iaşi-Consiliul Judeţean Iaşi.

3.1 Prin recursul său, reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iaşi solicită casarea sentinţei şi, în rejudecare, anularea parţială a actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv cât priveşte acordarea dreptului de deducere a TVA pentru lucrările de investiţii.

În motivarea recursului arată că, deşi a reţinut statutul de plătitor de TVA al reclamantei, instanţa de fond tocmai că nu a ţinut seama de acest statut. RA Aeroportul Iaşi este înregistrat la organele fiscale ca plătitor de TVA şi desfăşoară activităţi economice care generează TVA, având drept de deducere a TVA, drept recunoscut de organul fiscal în anii anteriori.

Instanţa de fond a înţeles greşit atât raporturile contractuale ale reclamantului cu prestatorii de servicii care au realizat investiţiile, cât şi raportul contractual cu Consiliul Judeţean Iaşi, pe baza căruia Aeroportul Iaşi exercită atribuţiile de interes economic general încredinţate de Judeţul Iaşi. Instanţa de fond a reţinut că reclamantul nu s-a comportat ca un cumpărător-revânzător, din punct de vedere al TVA, omiţând să refactureze TVA. Or, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi refacturată separat, iar după legile fiscale, prestarea de servicii este purtătoare de TVA. În relaţia cu prestatorii de servicii în construcţii, Aeroportul Iaşi a contractat lucrările de investiţii în nume propriu, comportându-se ca adevărat beneficiar al lucrărilor executate.

Niciun act normativ nu prevede ca investiţiile realizate din fonduri proprii sau alocate să se refactureze către Consiliul Judeţean care are obligaţia prin lege de a aloca din bugetul său anual anumite sume de bani sub formă de compensaţii.

De altfel, reclamantul a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru sumele plătite cu acest titlu societăţilor care au lucrat la studiul de fezabilitate, proiectarea şi realizarea obiectivelor de investiţii cuprinse în program şi executate în anii 2012-2013, activităţi adiacente investiţiilor pentru care organul fiscal a refuzat dreptul de deducere. Asta dovedeşte că organul fiscal aplică neunitar normele legale care reglementează TVA.

Reclamantul a solicitat în faţa instanţei de fond administrarea probei cu expertiză fiscală, având în vedere că autoritatea pârâtă afirmă că nu poate beneficia de rambursarea TVA întrucât este prestator de servicii în raporturile cu Consiliul Judeţean Iaşi, iar investiţiile nu îi aparţin. Prin administrarea probei urmărea să demonstreze că serviciul de interes economic general a cărui exercitare i-a fost încredinţată intră în categoria prestărilor de servicii, în sensul art. 129 C. fisc.. Expertiza ar fi putut să stabilească dacă reclamantul are înscris în contabilitate capitolul de investiţi proprii şi dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, aşa cum impune C. fisc.. De asemenea, a urmărit să demonstreze că valoarea TVA, în condiţiile în care nu este admisă rambursarea, trebuie să se regăsească în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit sau să majoreze valoarea investiţiei şi să se recupereze pe baza amortizării, întrucât aceasta nu se poate pierde, ci trebuie să se regăsească undeva. Proba cu expertiza solicitată a fost respinsă nemotivat, instanţa de fond reţinând că existenţa contractului între reclamant şi Consiliul Judeţean Iaşi nu este de natură a schimba din punct de vedere fiscal raportul dintre investitor/proprietarul investiţiei (Judeţul Iaşi) şi agentul economic prin intermediul căruia s-a derulat investiţia (Aeroportul Iaşi).

Compensaţia însă nu este prevăzută prin contract, ci se acordă de la bugetul local în mod obligatoriu, în conformitate cu decizia Comisiei Europene din 20 decembrie 2011 privind aplicarea art. 106 alin. (2) TFUE, referitoare la ajutoarele de stat sub formă de compensaţii pentru încredinţarea serviciului public de interes economic general.

Acordarea alocaţiei bugetare nu este la latitudinea Consiliului Judeţean şi este o obligaţie legală stabilită prin legea bugetară anuală. Alocaţia se acordă indiferent dacă regia face investiţii sau nu.

Atât organul fiscal cât şi instanţa de fond au făcut o încadrare eronată a obiectivelor de investiţii supuse verificării fiscale întrucât acestora nu le sunt aplicabile prevederile Legii nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilităţi publice.

Trebuie să se facă distincţie între obiectivele aparţinând domeniului public finanţate din surse externe (autorităţi locale, guvern sau fonduri nerambursabile) care deservesc populaţia şi obiective asemănătoare, dar care prin exploatarea lor aduc plusvaloare, făcând să se înregistreze beneficii economice cuantificabile şi reflectate în situaţii financiare. Or, beneficiar al investiţiilor este, în primul rând, Aeroportul Iaşi, care a iniţiat proiectele în scopul desfăşurării activităţii sale economice, care se adresează unui segment de piaţă, în condiţii de concurenţă. Limitarea dreptului de deducere a TVA, prin prisma stabilirii proprietăţii, produce distorsiuni concurenţiale şi a avut loc prin aplicarea neunitară a principiilor fiscale (şi anume, neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri).

Când TVA este achitată pentru achiziţii care se intenţionează să fie folosite în scopul desfăşurării activităţii economice, TVA este deductibilă, conform prevederilor art. 145 şi art. 146 C. fisc.

Investiţiile executate sunt înregistrate în contabilitatea Aeroportului ca mijloace fixe, în contul 231 - Imobilizări corporale în curs de execuţie, nefiind finalizate. În conformitate cu Ordinul nr. 1780/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice privind încheierea exerciţiului bugetar al anului 2014 (pct. 4.2) taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau bugetele locale şi neutilizată până la 31.12.2014 se virează la bugetul care asigură finanţarea.

Instanţa de fond a încadrat eronat activităţile desfăşurate de Aeroportul Iaşi, neînţelegând termenii de SIEG- serviciul economic de interes general şi compensaţie. În baza Legii nr. 15/1990 şi a O.U.G. nr. 61/2011, Aeroportul Iaşi administrează patrimoniul cu scopul de a desfăşura activităţi economice şi de a înregistra un profit rezonabil, îndeplinind toate condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA în valoare de 6.180.111 RON.

Reclamantul critică hotărârea pronunţată în fond şi în privinţa respingerii, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Arată că, faţă de prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003, raportul de inspecţie fiscală este act administrativ, respingerea cererii, ca inadmisibilă, fiind nelegală.

Cât priveşte suma contestată de 8.588 RON, cererea a fost greşit respinsă ca inadmisibilă întrucât reclamantul a invocat că facturile proveneau, le vremea emiterii lor, de la societăţi active plătitoare de TVA, însă neputând demonstra acest fapt, nu a insistat pe admiterea acţiunii pe acest capăt de cerere. În aceste condiţii, instanţa putea constata nemotivarea şi nedovedirea capătului de cerere, iar nu inadmisibilitatea.

Motivele de recurs au fost încadrate de recurentul reclamant în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Prin recursul său, intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi solicită casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea cererii principale şi a cererii de intervenţie în interes propriu şi în interes alăturat reclamantului, în sensul anulării actelor administrativ fiscale cât priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.180.111 RON, precum şi rambursarea acestei taxe solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2013.

Motivele de recurs sunt similare celor susţinute de către reclamant, recurentul-intervenient susţinând în plus, în mod distinct, că hotărârea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii întrucât s-a considerat că Aeroportul Iaşi are drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate infrastructurii aeroportuare numai în condiţiile în care emite facturi cu TVA către proprietarul investiţiilor - Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, regia fiind prestator pentru realizarea obiectivelor de investiţii care aparţin Consiliului Judeţean Iaşi, urmând ca la rândul ei, unitatea administrativ teritorială să deducă TVA. Însă, Consiliul Judeţean Iaşi nu poate achita către Aeroportul Iaşi contravaloarea acestor facturi, creându-se o confuzie prin asimilarea noţiuni de serviciu de interes economic general cu noţiunea de prestare de servicii, în sensul art. 129 C. fisc.

Pe de altă parte, unităţile administrativ teritoriale care nu sunt înregistrate ca plătitoare de TVA (cum este cazul Judeţului Iaşi) nu pot deduce TVA. Aceasta conduce la situaţia imposibilităţii finanţării Aeroportului Iaşi.

Mai arată recurentul-intervenient că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale în domeniul organizării activităţii operatorilor care asigură serviciile aeroportuare.

Finanţarea activităţii regiei se realizează, în principal, din serviciile de prestare a activităţilor aeroportuare către companiile aeriene şi, în completare, din alocaţii bugetare de la Consiliul Judeţean Iaşi. Deducerea TVA achitată furnizorilor persoanelor impozabile este un drept incontestabil şi exclusiv al persoanelor impozabile.

Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi. în calitate de autoritate publică tutelară, conform O.U.G. nr. 109/2011, are obligaţia de a aproba bugetul anual de venituri şi cheltuieli al Aeroportului Iaşi în conformitate cu O.G. nr. 26/2013. Acest buget a inclus programul de investiţii proprii ale Aeroportului precum şi compensaţiile şi subvenţiile pentru Aeroport, conform normelor emise de finanţele publice. Metodologic, compensaţia se alocă în baza bugetului de venituri şi cheltuieli aprobat şi orice surplus de returnează Judeţului Iaşi de către Aeroportul Iaşi, după încheierea exerciţiului financiar.

Potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), precum şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată exclusiv de destinaţia şi utilizarea pe care o primeşte bunul sau serviciul achiziţionat, respectiv de împrejurarea dacă acestea sunt utilizate în folosul operaţiunilor ce intră în sfera de aplicare a dreptului de deducere, prevederile C. fisc. nefăcând nicio distincţie în raport de titularul, forma sau regimul proprietăţii imobilizărilor corporale pentru care au fost realizate achiziţiile. Or, organul fiscal a instituit o condiţie restrictivă pe care C. fisc. nu o prevede.

În cuprinsul actelor administrative contestate, organele fiscale au interpretat în mod eronat prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009. Obiectivele de investiţii realizate de Aeroport (pista aeroportuară şi parcarea) sunt investiţii proprii ale Aeroportului care urmează să fie administrate şi exploatate de către Aeroport pentru obţinerea de beneficii economice. Compensaţia nu reprezintă contravaloarea serviciului prestat, iar mecanismele de plată nu impun emiterea unor facturi către autoritatea publică locală, aşa cum se menţionează în actele administrativ-fiscale. Valoarea compensaţiei include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază, în condiţiile legii, Aeroportul Iaşi, inclusiv finanţările nerambursabile, ea este stabilită anual prin hotărârea CJ Iaşi şi are legătură cu serviciul încredinţat. Valoarea compensaţiei nu depăşeşte diferenţa dintre costurile efectuate pentru asigurarea activităţilor aferente SIEG şi veniturile obţinute. Pentru a se evita supracompensarea, la încheierea fiecărui exerciţiu financiar se face regularizarea cuantumului compensaţiei. TVA dedusă pentru realizarea obiectivelor de investiţii aprobate şi realizate de către Aeroportul Iaşi reprezintă o supracompensaţie care, conform legislaţiei privind ajutorul de stat, trebuie returnată Judeţului Iaşi. Neacordarea dreptului de deducere determină imposibilitatea recuperării supracompensaţiei şi implicit nerespectarea legislaţiei privind ajutorul de stat, influenţând negativ valoarea compensaţiei pe care Judeţul Iaşi poate să o suporte în continuare, determinând o nerealizare a strategiei de dezvoltare a Aeroportului Iaşi şi a Judeţului Iaşi.

Recursul este întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, arătând că instanţa de fond a reţinut corect că nu sunt îndeplinite condiţiile dreptului de deducere a TVA întrucât Aeroportul Iaşi nu a justificat că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. În soluţionarea contestaţiei administrative s-a avut în vedere încredinţarea serviciului de interes economic general Aeroportului Iaşi de către Consiliul Judeţean Iaşi. Beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul Judeţean Iaşi, regia având calitatea de prestator. Finanţarea investiţiilor a fost asigurată de Consiliul Judeţean Iaşi, iar după finalizarea lucrărilor, acestea se predau proprietarului. Facturile în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul Judeţean prin intermediul RA Aeroportul Iaşi.

Obiectivele de investiţii realizate la sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, finanţate din surse publice, iar nu investiţii proprii ale regiei care le are în administrare. Prin urmare, pentru investiţiile realizate din fonduri publice, agentul economic care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public.

Cât priveşte invocarea de către reclamant a prevederilor Legii nr. 15/1990, arată că O.G. nr. 15/1993 distinge între regia autonomă şi proprietarul bunurilor. Regia autonomă nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 - Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi chirie.

De asemenea, sunt neîntemeiate susţinerile recurenţilor potrivit cărora activitatea Aeroportului Iaşi nu este reglementată de Legea nr. 51/2006 deoarece art. 2 lit. g) din actul normativ indicat defineşte serviciile comunitare de utilităţi publice prin referire şi la administrarea domeniului public şi privat al unităţilor administrativ teritoriale.

Cât priveşte afirmaţia că alocarea compensaţiei reprezintă ajutor de stat, aceasta este contrazisă tocmai de Aeroportul Iaşi conform adreselor nr. x/2011 şi y/2011, prin care Regia susţine contrariul.

Prin circulara nr. 321261 din 15 mai 2009 a Ministerului Finanţelor Publice, în referire la aplicarea art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, se arată că investiţiile proprii sunt cele care se constituie drept active corporale fixe aparţinând persoanei impozabile şi că nu se deduce TVA pentru obiective de investiţii finanţate de la bugetul de stat, care nu aparţin persoanei impozabile, cum sunt cele în cauză, care intră în proprietatea publică sau privată a statului, la finalizare.

Cât priveşte raportul de inspecţie fiscală a cărui anulare s-a solicitat, se arată că acesta nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal.

4.2 Prin întâmpinare, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, arătând că prima instanţă în mod corect a reţinut incidenţa prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, pentru aplicarea cărora Ministerul Finanţelor Publice a emis circulara nr. 341061 din 15 mai 2009. Achiziţiile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale Regiei, în condiţiile în care, la finalizare, obiectivele de investiţii sunt incluse în patrimoniul public al statului.

Beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul Judeţean Iaşi, regia având calitatea de prestator. Regia se comportă ca un cumpărător -revânzător, din punct de vedere al TVA, iar pentru a avea drept de deducere, trebuie să refactureze cu TVA lucrările respective către Consiliul Judeţean.

Cât priveşte afirmaţia că organele fiscale au realizat o aplicare neunitară a normelor legale, arată că anterior a fost aprobată la rambursare TVA pentru achiziţii care nu au fost obiective de investiţii noi, ci servicii de întreţinere a reţelei termice şi de reparare a pistei.

În mod corect instanţa de fond a respins proba cu expertiză financiar-fiscală întrucât aceasta nu era utilă soluţionării cauzei.

Compensaţia acordată de Consiliul Judeţean Iaşi nu este ajutor de stat, iar Consiliul Judeţean Iaşi are întabulat dreptul de proprietate asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor, etc., asupra cărora Aeroportul are un drept de administrare.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 23 noiembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 31 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate de reclamanta Regia Autonomă "Aeroportul Iaşi" şi intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen pentru judecarea lor pe fond.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

2. Cu privire la fondul recursurilor

Analizând recursurile prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Prima instanţă a respins ca neîntemeiată cererea reclamantului (susţinută şi de cererea de intervenţie), referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale în partea care se referă la nerecunoaşterea dreptului de deducere/refuzul de rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii constând în extindere parcare şi construire nouă pistă aeroportuară.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că investiţiile au fost realizate de Judeţul Iaşi prin intermediul Aeroportului Iaşi, că obiectivele de investiţii astfel realizate aparţin domeniului public al Judeţului Iaşi şi că Aeroportul nu s-a comportat ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al TVA, omiţând să refactureze TVA aferentă investiţiilor realizate beneficiarului de drept al acestora, pe numele căruia este întabulat dreptul de proprietate asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor şi pistelor Aeroportului Iaşi. A socotit instanţa de fond, similar organelor fiscale, că Aeroportul Iaşi este agentul economic prin intermediul căruia investiţiile s-au derulat şi că aceste investiţii nu sunt proprii Aeroportului (singura ipoteză în care, potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, reclamantul ar fi putut deduce TVA). Reclamantului i-ar fi fost permis să beneficieze de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor lucrări doar dacă, în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., ar fi refacturat lucrările cu TVA către titularul investiţiei şi proprietarul lucrărilor executate - Judeţul Iaşi.

De asemenea, a reţinut instanţa de fond că, din punct de vedere fiscal, nu are nicio semnificaţie juridică reglementarea referitoare la încredinţarea prestării serviciului de interes economic general.

Prin decizia de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014 s-a reţinut că lucrările de investiţii au fost finanţate de Consiliul Judeţean Iaşi şi la finalizare se predau acestuia, în calitate de titular al dreptului de proprietate publică asupra bunurilor care constituie infrastructura aeroportuară, că obiectivele de investiţii astfel realizate aparţin domeniului public, conform art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 şi că, potrivit circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de Ministerul Finanţelor Publice în vederea aplicării unitare a prevederilor O.U.G. nr. 34/2009, regulile generale de deductibilitate cuprinse în art. 145 şi următoarele C. fisc. se aplică investiţiilor proprii ale persoanei impozabile, respectiv cele care se constituie drept active corporale fixe aparţinând persoanei impozabile, neexistând drept de deducere pentru TVA aferentă obiectivelor de investiţii finanţate de la bugetul de stat, dar care nu aparţin persoanei impozabile, cum este cazul bunurilor care intră în proprietatea publică sau privată a statului, la finalizare.

S-a mai reţinut că, în legătură cu aceste obiective de investiţii, regia are calitatea de prestator, conform Hotărârii Consiliului Judeţean Iaşi nr. 209 din 27 iulie 2011 privind încredinţarea serviciului de interes economic general către Aeroportul Iaşi şi a Hotărârii nr. 236 din 31 august 2011 privind aprobarea contractului referitor la îndeplinirea obligaţiei specifice de serviciu public (contract amendat prin actul adiţional din 25.07.2013), că bunurile care compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiţii proprii pentru regia care are bunurile în administrare ci sunt, la rândul lor, proprietate publică.

În concluzie, organele fiscale au stabilit că agentul economic care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public, evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale agentului economic.

Înalta Curte constată că abordarea chestiunilor litigioase ale cauzei de către instanţa de fond a fost simplistă şi a condus la o soluţie pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept substanţial incidente în materia dreptului de deducere a TVA, cât priveşte suma de 6.180.111 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de executanţii lucrărilor la obiectivele de investiţii constând în extindere parcare şi construire nouă pistă aeroportuară.

Este indubitabil în cauză că RA Aeroportul Iaşi este persoană impozabilă în materie de TVA, conform art. 127 C. fisc., desfăşurând o activitate economică independentă, pe piaţa serviciilor aeroportuare.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., Aeroportul Iaşi are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru achiziţiile destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, categorie în care se înscrie şi realizarea obiectivelor proprii de investiţii.

Este, de asemenea, indubitabil că obiectivele de investiţii în cauză (construire parcare şi construire nouă pistă aeroportuară) servesc realizării operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care, în baza contractului privind îndeplinirea serviciului de interes economic general nr. 76 din 6 octombrie 2011, încheiat cu Consiliul Judeţean Iaşi referitor la îndeplinirea obligaţiei specifice de serviciu public (OSP), contract amendat prin actul adiţional din 25.07.2013, îndeplineşte atribuţiile de furnizor al activităţilor care constituie serviciul de interes economic general (SIEG) aeroportuar, activităţi printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare şi a echipamentelor specifice, precum şi întreţinerea lor.

În conformitate cu prevederile art. 1, art. 2 şi art. 3 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor măsuri privind finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local li se poate încredinţa, prin hotărâre a consiliului judeţean, prestarea unui serviciu de interes economic general, în condiţiile îndeplinirii cerinţelor specifice din Decizia Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea art. 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensaţiei pentru obligaţia de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredinţată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x din 29 noiembrie 2005, şi din Orientările comunitare privind finanţarea aeroporturilor şi ajutorul la înfiinţare pentru companiile aeriene cu plecare de pe aeroporturi regionale, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x din 9 decembrie 2005. Finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, de la bugetul local, din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat pentru cofinanţarea proiectelor se face cu respectarea legislaţiei în domeniul ajutorului de stat. Cheltuielile de investiţii ale regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, aferente suprafeţelor de mişcare aeronave - piste, căi rulare, platforme -, precum şi echipamentelor conexe acestora, aflate în administrarea regiilor, se pot finanţa şi din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat.

Instanţa de fond a stabilit, fără să administreze probe, că obiectivele de investiţii pentru care reclamantul invocă dreptul de deducere a TVA nu sunt obiective proprii de investiţii ale Aeroportului Iaşi, ci sunt obiective de investiţii ale Consiliului Judeţean Iaşi, realizate prin intermediul Aeroportului Iaşi. Hotărârea se întemeiază greşit numai pe interpretarea dată de Ministerul Finanţelor Publice prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 prin circulara nr. 341061 din 15 mai 2009.

Or, interpretarea legii este atributul instanţei de judecată şi se fundamentează pe stabilirea corectă a faptelor cauzei.

Potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv de investiţii. La încheierea exerciţiului financiar, sumele deduse şi neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile şi la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exerciţiului financiar-bugetar şi financiar-contabil, emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Prin circulara MFP menţionată, dispoziţiile legale citate au fost interpretate în sensul că sintagma "obiective proprii de investiţii" se referă la investiţii care se constituie drept active corporale fixe aparţinând persoanei impozabile şi că nu se deduce taxa pe valoarea adăugată pentru obiective de investiţii finanţate de la bugetul de stat, dar care nu aparţin persoanei impozabile, cum ar fi investiţiile de mediu efectuate de regiile de apă, investiţii efectuate de regii sau alţi agenţi economici care intră în proprietatea publică sau privată a statului la finalizare.

Instanţa de fond era datoare să cerceteze dacă obiectivele realizate intră în noţiunea de "obiective proprii de investiţii" ale regiei, în funcţie de planul de investiţii din care fac parte, beneficiarul lucrărilor de investiţii conform contractelor încheiate cu prestatorii lucrărilor, modalitatea de înregistrare a acestora în contabilitatea agentului economic, existenţa sau nu a unui temei (legal sau contractual) care să susţină aserţiunea organului fiscal, conform căreia, la finalizarea lucrărilor de investiţii, acestea intră în patrimoniul Judeţului Iaşi.

Aeroportului Iaşi, în calitate de întreprindere care prestează servicii anexe transporturilor aeriene şi căreia i s-a încredinţat serviciul de interes economic general, nu îi sunt aplicabile prevederile Legii nr. 51/2006, invocată de organele fiscale în susţinerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiţi nu ar aparţine Aeroportului, ci Consiliului Judeţean Iaşi. Art. 1, art. 3 şi art. 33 din legea menţionată trasează domeniul de aplicare al acesteia, în care nu sunt incluse serviciile anexe transporturilor aeriene.

O altă susţinere eronată a organelor fiscale, necenzurată de instanţa de fond, este aceea potrivit căreia Aeroportul Iaşi, în realizarea obiectivelor de investiţii, ar fi acţionat ca un prestator de servicii în raport cu Consiliul Judeţean Iaşi, care i-a încredinţat exercitarea serviciului de interes economic general. O astfel de aserţiune nu corespunde cadrului normativ care reglementează încredinţarea serviciului economic de interes general (SIEG) şi nu se poate baza pe contractul referitor la încredinţarea SIEG.

Serviciile de interes economic general sunt cele pe care autorităţile publice (centrale sau locale) le consideră de interes general şi care, prin urmare, fac obiectul unor obligaţii specifice de serviciu public. Obligaţia de serviciu public (OSP) poate fi delegată/încredinţată unui furnizor al serviciului, prin atribuirea anumitor sarcini.

Prin urmare, RA Aeroportul Iaşi nu este un prestator de servicii în raportul contractual cu Consiliul Judeţean Iaşi, ci un furnizor de activităţi care se încadrează în noţiunea de serviciu de interes economic general, care se prestează în favoarea populaţiei, pe baza încredinţării lui către întreprindere, prin voinţa autorităţii administrative locale.

Concluzia organelor fiscale potrivit căreia obiectivele de investiţii nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investiţiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare, care a fost dată în administrarea Aeroportului, rămânând în proprietatea Judeţului Iaşi, Or, art. 145 şi 146 din C. fisc. nu impun drept condiţie pentru deducerea TVA ca investiţiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile.

Este adevărat că, în conformitate cu susţinerile părţilor şi cu conţinutul actelor administrativ-fiscale, costul investiţiilor a fost susţinut, cel puţin în parte, prin compensaţia pe care Consiliul Judeţean Iaşi a alocat-o Aeroportului Iaşi, pentru ducerea la îndeplinire a obligaţiei de serviciu public.

Însă, această compensaţie, care îşi are izvorul în contractul de încredinţare a SIEG, are ca scop să acopere diferenţa dintre veniturile obţinute de întreprinderea aeroportuară din desfăşurarea activităţii specifice şi cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredinţat, incluzând şi un profit rezonabil, iar nu să neutralizeze sarcina TVA.

Lucrările de construcţie a unei infrastructuri care are legătură cu obligaţia de serviciu public sunt necesare pentru îndeplinirea serviciului şi reprezintă costuri aferente prestării SIEG.

Pe de altă parte, potrivit art. 5 din O.U.G. nr. 61/2011, autoritatea locală are obligaţia să stabilească modalităţi de evitare a supracompensării şi de recuperare a eventualelor supracompensaţii.

Atât reclamantul cât şi intervenientul au susţinut că TVA dedusă intră sub incidenţa mecanismului de evitare a supracompensării şi constituie o sursă de asigurare a viitoarei finanţări a serviciului public.

Aceste susţineri, importante în economia litigiului, de asemenea, nu au fost verificate de instanţa de fond.

În ipoteza îndeplinirii condiţiilor acordării dreptului de deducere, numai o eventuală supracompensare ar putea justifica refuzul de acordare a dreptului de deducere, pe motiv că taxa ar fi fost subvenţionată printr-un ajutor acordat persoanei impozabile (finanţat de stat sau de Uniunea Europeană) de natură să neutralizeze sarcina economică aferentă refuzului de deducere a TVA (hotărârea CJUE în cauza C-191/12, Alakor Gabonatermelo es Forgalmazo).

Pentru toate aceste motive, reţinând incidenţa cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile şi va casa, în parte, sentinţa recurată, trimiţând spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea principală şi cererea de intervenţie, îndreptate împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10.06.2014, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere/rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va stabili, completând probatoriul administrat, dacă cheltuielile cu investiţii în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, respectiv dacă obiectivele de investiţii sunt proprii persoanei impozabile, conform planului de investiţii, modului de contractare cu prestatorii lucrărilor, înregistrării lor în contabilitatea persoanei impozabile.

Dacă sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, făcute pentru obiective de investiţii proprii, sunt îndeplinite condiţiile de acordare a dreptului de deducere a TVA, atât potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., cât şi potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, fiind indubitabil că aceste cheltuieli au fost făcute de o persoană impozabilă, în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Reanalizarea cererii în partea referitoare la nerecunoaşterea dreptului de deducere/rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu obiectivele de investiţii, urmează a avea loc şi în privinţa raportului de inspecţie fiscală, care, deşi nu este act administrativ, în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003, este supus controlului judecătoresc, ca operaţiune prealabilă emiterii deciziei de impunere, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Cât priveşte neacordarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 8.588 RON, recursul reclamantului se referă greşit la respingerea ca inadmisibilă a cererii referitoare la această sumă. Criticile din recurs privesc inadmisibilitatea cererii şi nu corespund cu soluţia din fond. Instanţa a reţinut că, în contestaţia administrativă nu au fost arătate motive de fapt şi de drept care să susţină anularea deciziei de impunere pentru această sumă, motiv pentru care a respins cererea, ca neîntemeiată, reţinând că ANAF a respins în mod corect contestaţia, ca nemotivată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta Regia Autonomă "Aeroportul Iaşi" şi intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 56 din 23 martie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea principală şi cererea de intervenţie, îndreptate împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii.

Menţine sentinţa recurată în privinţa soluţiei de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestei pârâte şi în privinţa respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care priveşte recunoaşterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 decembrie 2017.