VAT liability for real estate sales by spouses and the inclusion of tax in the contract price under CJEU rulings.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea formulată, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală, următoarele:

- anularea deciziei de impunere nr. 2205 din 24 februarie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu;

- anularea deciziei nr. 43 din 26 martie 2010, prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere menţionată anterior;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că prin decizia de impunere identificată în petitul acţiunii s-a dispus obligarea acestora la plata sumei de 808.

099 RON, din care suma de 415.026 RON reprezintă TVA, iar suma de 393.073 RON reprezintă majorări de întârziere.

Împotriva deciziei de impunere au formulat contestaţie, iar prin decizia nr. 43 din 26 martie 2010 contestaţia a fost respinsă.

Reclamanţii au apreciat că edificarea unei case de locuit P+M+2, partajarea ulterioară pe apartamente şi vânzarea acestora nu constituie activitate economică în conformitate cu dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., pentru ca reclamanţii să devină plătitori de TVA în considerarea tranzacţiilor imobiliare încheiate.

Aceştia au mai precizat că actele fiscale au fost încheiate fără ascultarea reclamanţilor, precum şi faptul că, anterior modificărilor intrate în vigoare la data de 01.01.2010, C. fisc. nu prevedea obligaţia plăţii de TVA pentru persoanele fizice şi nu definea termenul de continuitate.

Au mai arătat reclamanţii că sunt încălcate principiile certitudinii şi al eficienţei impunerii, că impunerea tranzacţiilor imobiliare încalcă prevederile art. 771 şi art. 83 alin. (3) lit. f) din C. fisc. referitoare la impozitul pe venit, că vânzarea a fost efectuată în calitate de soţi coproprietari şi nu de asociaţi în participaţiune şi că modul de calcul este greşit, deoarece nu a fost exercitat dreptul de deducere al TVA aferent materialelor achiziţionate şi prestărilor de servicii.

În drept s-au invocat dispoziţiile art. 127 şi art. 141 din C. fisc.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, arătând că, potrivit dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., reclamanţii au desfăşurat activităţi economice producătoare de venit, astfel că erau obligaţi să se înregistreze ca plătitori de TVA, actele de impunere fiind legale.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 3, 125, 126, 127, 152 şi 153 din Legea nr. 571/2003.

Prin decizia nr. 3828 din 29 iunie 2011, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu împotriva sentinţei nr. 233/F/CA din 01.10.2010 a Curţii de Apel Alba Iulia, a casat sentinţa atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia în data de 22.09.2011.

Prin sentinţa nr. 362/2012 din 12 noiembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, învestită cu soluţionarea cauzei în fond după casare, a respins acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că prin decizia de impunere nr. 2205 din 24 februarie 2010 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de pârâtă, au fost stabilite în sarcina reclamanţilor următoarele obligaţii fiscale: suma de 415.026 RON, reprezentând TVA aferent activităţii de exploatare a bunurilor imobile în perioada 01.05.2007-30.06.2009 şi suma de 393.073 RON, reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 26.06.2007-24.02.2010, deoarece s-a constatat că în această perioadă reclamanţii au desfăşurat de o manieră independentă activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

S-a reţinut în considerentele hotărârii atacate că organele fiscale au considerat că pentru livrările de bunuri imobile efectuate reclamanţii devin plătitori de TVA începând cu data de 01.05.2007 şi au constatat că până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală aceştia nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA şi nici nu au depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA. A fost determinată o bază impozabilă taxabilă în sumă de 2.184.345 RON, constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data transferului dreptului de proprietate, având în vedere şi sumele încasate cu titlu de avans anterior transferului dreptului de proprietate.

Instanţa de fond a reţinut că, în speţă, reclamanţii au edificat un imobil în Sibiu, str. Prof. Aurel Decei FN, în baza autorizaţiei de construire nr. 707 din 18 iulie 2006 emisă de Primăria Municipiului Sibiu, pe terenul înscris în CF Sibiu, nr. top x/5/17/11/1, că prin actul de dezmembrare autentificat sub nr. x din 09 mai 2007 de către BNP C. construcţia edificată pe terenul identificat anterior a fost dezmembrată în 19 apartamente, cu stare de proprietate neschimbată, iar cu privire la 18 din cele 19 apartamentele rezultate în urma dezmembrării au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în cursul anului 2007.

Curtea de apel a apreciat că din starea de fapt expusă anterior şi probele administrate în cauză rezultă fără putinţă de tăgadă că reclamanţii au luat măsuri active de comercializare a imobilelor (obţinerea certificatului de urbanism în anul 2006, a aprobării PUZ-ului prin Hotărârea nr. 389 din 30 noiembrie 2006 a Consiliului Local Sibiu, obţinerea autorizaţiei de construcţie urmată de edificarea construcţiilor şi vânzarea acestora în diverse stadii de finisare), astfel că se poate conchide că operaţiunile de vânzare - cumpărare de construcţii realizate de reclamanţi în anul 2007 pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, fiind în prezenţa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care conferă caracter continuu activităţii desfăşurate.

Instanţa a mai reţinut că nu s-a probat că reclamanţii ar fi folosit în scop personal construcţiile edificate, pe care le-au vândut ca şi construcţii noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din C. fisc., obţinând profit, astfel că activitatea acestora, de edificare a unor construcţii pe care nu le-au folosit în scop personal, poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul C. fisc..

Curtea a apreciat că, drept consecinţă a acestui aspect, reclamanţii au calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal, potrivit căreia reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra în scop de TVA la data de 01.05.2007, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere momentul începerii activităţii economice şi depăşirea plafonului după primele operaţiuni efectuate, apare ca fiind corectă.

Curtea a reţinut că, prin raportare la textele legale menţionate anterior, apare ca fiind neîntemeiată susţinerea reclamanţilor conform căreia anterior datei de 01.01.2010 nu exista cadru legal pentru aplicarea TVA în cazul activităţilor de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice, că aceştia trebuiau să se înregistreze în scop de TVA la data de 10.04.2007, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere că depăşirea plafonului s-a realizat la data de 31.03.2007, după încasarea avansurilor în lunile februarie şi martie, realizând un venit superior plafonului de 35.000 euro.

Susţinerile reclamanţilor în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi au fost apreciate ca fiind lipsite de temei juridic, curtea statuând că, în conformitate cu prevederile art. 30 din Codul familiei, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.

S-a arătat că prezumţia că soţii au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuţie are caracter relativ şi prezintă relevanţă în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art. 127 alin. (10) din C. fisc. cu o asociere în participaţiune.

În raport de dispoziţiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, care prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie, precum şi în raport de contractele de vânzare-cumpărare depuse la dosar, s-a reţinut că tranzacţiile au fost efectuate de ambii soţi, astfel că în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Ca urmare, s-a concluzionat că emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanţii neputând fi consideraţi persoane impozabile separate, caz în care, într-adevăr, se impune ca inspecţia fiscală, şi respectiv actele fiscale, să se realizeze şi, respectiv să se emită, separat, pentru fiecare persoană impozabilă.

Curtea a apreciat că nu este întemeiată nici susţinerea conform căreia noţiunea de "exploatare a unor bunuri" exclude activitatea de vânzare, deoarece normele metodologice citate anterior fac referire expresă şi la activităţile de vânzare a unor bunuri proprietate personală, inclusiv locuinţe proprietate personală, iar definiţia cuvântului din DEX se referă la noţiunea largă de "punere în valoare a unui bun".

S-a arătat că, referitor la modul de calcul al TVA, reclamanţii au invocat prevederi care se aplică în cazul în care preţul plătit de cumpărător include şi TVA, însă, curtea a apreciat că, în situaţia în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, aceasta se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, aşa cum corect a stabilit organul fiscal.

În ceea ce priveşte neluarea în calcul a dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor, drept prevăzut de art. 145 alin. (2) C. fisc., curtea a arătat că acest aspect nu face obiectul prezentei cauze, iar exercitarea acestui drept nu este împiedicată de soluţia ce se va pronunţa în cauză, reclamanţii având de urmat procedura prevăzută pentru obţinerea TVA deductibil.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanţii A. şi B., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea recursului declarat se arată că hotărârea instanţei de fond este criticabilă sub aspectul interpretării şi aplicării normelor fiscale incidente raportat la situaţia dedusă judecăţii.

Recurenţii-reclamanţi invocă lipsa calităţii acestora de persoane impozabile din punct de vedere al TVA, respectiv inexistenţa unei activităţi economice.

Arată recurenţii că, în calitate de soţi şi nu de comercianţi asociaţi în participaţiune, au achiziţionat în anul 2006 terenul de construcţii situat în Str. Prof. Aurel Decei, iar în baza Autorizaţiei de construire nr. 1367/2006 emisă de Primăria Municipiului Sibiu, au edificat o singură casă de locuit, pe care ulterior au dezmembrat-o în 19 apartamente, din care 18 le-au vândut unor persoane fizice şi unul l-au păstrat în proprietate.

Astfel, apreciază recurenţii, nu se poate reţine intenţia acestora de a desfăşura activitate economică din care să obţină un venit cu caracter de continuitate, realizarea construcţiei având caracter ocazional.

Arată recurenţii că nu se situează în nici una dintre categoriile de activităţi definite în mod expres de art. 127 alin. (2) din C. fisc., că nu au autorizarea efectuării acestor activităţi, nefiind înregistraţi la Oficiul Registrului Comerţului ca şi persoane care desfăşoară activităţi comerciale.

Subliniază recurenţii că şi normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) prevăd în mod expres că vânzarea de imobile proprietate personală nu constituie activitate economică, iar caracterul de continuitate prevăzut de aceleaşi norme se referă la exploatarea bunurilor corporale şi nicidecum la vânzarea de imobile proprietate personală.

În opinia recurenţilor, căsătoria şi vânzările de imobile de către soţi au caracter civil şi nu pot fi încadrate în sfera operaţiunilor comerciale, iar vânzarea de bunuri imobile în anul 2007 au efectuat-o în calitate de coproprietari, fiind soţ şi soţie, şi nu de asociaţi în participaţiune, aşa cum a susţinut organul fiscal.

Mai arată recurenţii că, C. fisc., de la intrarea în vigoare, 01.01.2004 şi până la 01.01.2010, perioadă înăuntrul căreia aceştia au fost controlaţi, nu a reglementat situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.

Se arată în motivele de recurs că, la nivelul Uniunii Europene, taxa pe valoare adăugată este reglementată prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, iar statul român a înţeles să nu urmeze recomandările directivei în perioada 2007-2009, ci le-a transpus în legislaţia naţională doar prin O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la 01.01.2010.

Subliniază recurenţii că până la 01.01.2010, atât C. fisc., cât şi Normele de aplicare a acestuia, în cazul obţinerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu a definit noţiunea de "caracter de continuitate".

Această noţiune a fost introdusă prin H.G. nr. 1620/2009, publicată în M.O. nr. 927 din 31 decembrie 2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, act normativ care prevede inclusiv faptul că vânzarea de părţi dintr-un imobil are caracter de continuitate, chiar dacă este un singur imobil, dar, apreciază recurenţii, această prevedere nu poate fi aplicată retroactiv pentru anul 2007, când aceştia au efectuat vânzarea locuinţelor proprietate personală.

În ceea ce priveşte problema existenţei obligaţiei de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere în anul 2007, recurenţii arată că vânzarea de către orice persoană a unei construcţii sau a terenului pe care era construită era operaţiune scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Astfel, recurenţii apreciază că scutirea de taxă a operat pentru operaţiunea de vânzare de locuinţe, deoarece aceştia nu au exercitat dreptul de deducere aferent achiziţiilor de materiale şi prestări servicii, care au concurat la realizarea imobilului, proprietatea lor, şi nici nu au avut dreptul de deducere, nefiind înregistraţi în scopuri de TVA în 2007 şi nici la încheierea actelor de impunere.

În ceea ce priveşte calculul greşit al TVA, recurenţii subliniază faptul că organul fiscal a calculat în mod greşit TVA, aplicând cota standard de 19% asupra preţului declarat în contractele de vânzare cumpărare şi încasat de aceştia.

Arată recurenţii că au efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare reglementate de C. civ., pentru care nu a fost necesară emiterea facturii ca document justificativ; că TVA este neutră, se achită de cumpărător şi, în cazul unei persoane fizice care achiziţionează un bun, este inclusă în preţul plătit, astfel că procedeul ce ar fi trebuit aplicat, în situaţia în care s-ar fi datorat TVA, ar fi fost cel al sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304<SUP>1</SUP> din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a deciziei de impunere nr. 2205 din 24 februarie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţii suplimentare de plată în sumă de 808.099 RON, din care suma de 415.026 RON reprezintă TVA, iar suma de 393.073 RON reprezintă majorări de întârziere, precum şi a deciziei nr. 43 din 26 martie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, prin care a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere.

Prin sentinţa recurată în prezenta cauză, instanţa de fond a respins acţiunea reclamanţilor ca neîntemeiată, considerând că activitatea reclamanţilor este una economică în sensul legii fiscale, aceştia fiind persoane impozabile în scop de TVA.

Motivele de recurs invocate de recurenţii-reclamanţi vizează, în principal, anularea actelor contestate pentru că nu au calitatea de persoană impozabilă, iar, în subsidiar, vizează problema existenţei obligaţiei de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere, respectiv aspectul calculului greşit al TVA.

Recursul declarat de recurenţii-reclamanţi A. şi B. este fondat numai în parte, deoarece soluţia instanţei de fond, prin care s-a considerat că aceştia au calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, este legală şi temeinică.

În actele fiscale contestate s-a reţinut că reclamanţii au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 01.05.2007 - 30.06.2009, desfăşurând de o manieră independentă activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, aspecte reţinute şi de instanţa de fond.

În cadrul motivelor de recurs formulate, reclamanţii au invocat faptul că până la modificarea adusă art. 127 prin O.U.G. nr. 109/2009 nu erau reglementate în mod clar şi precis situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA, dar o prezentare a cadrului legislativ aplicabil pentru perioada anterioară datei de 01.01.2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 de modificare a C. fisc.) dovedeşte contrariul.

Conform art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc.:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a C. fisc. se prevede că:

"În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.: obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din C. fisc.".

Art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (21) în anul 2009, prin care s-a prevăzut că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Într-adevăr, aşa cum susţin şi recurenţii, începând cu 01.01.2010 au fost modificate şi Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (prin H.G. nr. 1620/2009, cu aplicare de la 01.01.2010) şi au fost detaliate situaţiile în care persoanele fizice devin persoane impozabile.

Din interpretarea dispoziţiilor legale şi a probelor administrate rezultă că recurenţii-reclamanţi au realizat activităţi economice de o manieră independentă care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate şi, astfel, au dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA.

Faţă de susţinerile recurenţilor-reclamanţi ce vizează cadrul legislativ în materie şi lipsa de claritate a acestuia anterior anului 2010, se constată că acestea sunt nefondate.

Aceste dispoziţii legale au făcut obiectul analizei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, chiar în cauza pentru care a fost suspendată judecata prezentului recurs, respectiv C-183/14 şi s-a precizat de către instanţa europeană că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

Referitor la momentul la care recurenţii-reclamanţi au dobândit această calitate, pentru că există critici în această privinţă în recursul declarat de reclamanţi, se impune să se stabilească legalitatea hotărârii instanţei de fond.

Organele de control fiscale au stabilit că obligaţia de plată a TVA revine reclamanţilor începând cu data de 01.05.2007, deoarece în luna martie 2007 au realizat o cifră de afaceri în sumă totală de 155.279 RON, depăşind plafonul de 119.000 RON, echivalentul a 35.000 euro, calculat la cursul de schimb de la data aderării.

Din analiza înscrisurilor depuse la dosar rezultă că, într-adevăr, acest plafon a fost depăşit în luna martie 2007, iar potrivit art. 152 alin. (3) teza I C. fisc., forma în vigoare la acel moment:

"Persoanele impozabile care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii".

În condiţiile în care instanţa de fond a reţinut desfăşurarea de către reclamanţi a activităţilor economice în sensul art. 127 C. fisc., nu se poate aprecia că data înregistrării ca plătitor de TVA de către reclamanţi este alta decât cea la care a fost depăşit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, mai ales că la calculul plafonului a cărui depăşire duce la dobândirea calităţii de plătitor de TVA, se iau toate valorile tranzacţiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA, iar actele fiscale contestate, din acest punct de vedere, sunt întocmite cu respectarea prevederilor legale.

În speţa de faţă, tranzacţiile derulate de recurenţi intră în mod cert în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. Cu toate acestea, recurenţii nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire la data de 31 martie 2007, motiv pentru care în mod corect s-a dat eficienţă dispoziţiilor art. 153 alin. (7) din cod, potrivit cărora "organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu."

Prin urmare, nu vor fi reţinute criticile recurenţilor-reclamanţi ce se referă la momentul de la care aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA, însă sunt fondate criticile acestora ce vizează baza impozabilă pentru care a fost calculată TVA şi majorările aferente.

Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 314 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recursul, va fi casată sentinţa şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei nr. 362/2012 din 12 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 decembrie 2015.