Shipbuilder's loan interest and scrap-steel VAT deductions upheld, re-verification orders left intact.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Galaţi, sub nr. x/44/2011, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 177 din 2 mai 2011, privind soluţionarea contestaţiei administrative a deciziei de impunere nr. 302 din 2 decembrie 2010, privind obligaţiile fiscale suplimentare, a dispoziţiei nr. 38557 din 2 decembrie 2010, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010, acte administrative emise de autoritatea pârâtă.

- recunoaşterea ca deductibilă a sumei de 2.

105.597 RON reprezentând cheltuieli, cu dobânzile înregistrate în anul 2008, recunoaşterea ca deductibilă a sumei de 1.104.630 RON reprezentând cheltuieli, cu dobânzile aferente perioadei 2008-2009 şi recunoaşterea ca deductibilă a TVA de 48.011 RON a TVA - 46350 RON şi TVA - 19.447 RON şi, în consecinţă, anularea TVA de plată în cuantum total de 113.808 RON şi a majorărilor şi penalităţilor de întârziere de 63.045 RON.

În cursul soluţionării cauzei, în urma reverificării dispuse prin Decizia de soluţionare nr. 177/2011, suma de 1.104.630 RON a fost recunoscută de către ANAF ca fiind deductibilă, societatea reclamantă modificându-şi acţiunea în sensul renunţării la judecată cu privire la această sumă.

1.2. Prin sentinţa nr. 76 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia tardivităţii cererii completatoare, invocată de pârâtă şi a respins cererea reclamantei, modificată, ca nefondată.

1.3. Prin decizia nr. 81 din 16 ianuarie. 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul reclamantei A. S.A. împotriva sentinţei nr. 76 din 04 aprilie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând, în esenţă, că instanţa de fond a motivat pe scurt hotărârea, fără a examina în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse spre analiză.

2. Hotărârea pronunţată în fond după casare

Prin sentinţa nr. 94 din 3 aprilie 2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177 din 02 mai 2011 emisă de pârâtă, modificată prin Decizia nr. 177bis din 12.01.2013, împreună cu actele administrativ-fiscale contestate, în sensul că vor fi considerate deductibile fiscal cheltuielile în valoare de 2.105.597 RON;

- a anulat în parte Decizia nr. 395 din 28 septembrie 2012 emisă de pârâtă, împreună cu actele administrativ-fiscale contestate, în sensul că reclamanta nu datorează TVA stabilită suplimentar în valoare de 46.350 RON şi nici accesoriile aferente acestei sume.

- a menţinut celelalte dispoziţii ale actelor contestate;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 5023,80 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de rejudecare a reţinut următoarele considerente:

În perioada 16.06.2010 - 02.12.2012, reclamanta a fost supusă unui control fiscal din partea ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Obligaţiile şi perioadele supuse verificării au fost următoarele: impozit pe profit: perioada 01.04.2005 - 31.12.2009; TVA perioada 01.07.2007 - 31.12.2009; impozit pe venituri salarii şi asimilate salariilor perioada 01.04.2005 - 31.12.2009.

Urmare a controlului, pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.564.725 RON pentru anul 2008 şi 702.349 RON pentru anul 2009, consecinţă a stabilirii cheltuielilor nedeductibile fiscal, s-a emis dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38557 din 2 decembrie 2010, prin care s-au stabilit o serie de măsuri obligatorii cu termene limită pe care societatea reclamantă. Tot ca urmare a controlului efectuat a fost emisă şi decizia de impunere nr. 302 din 2 decembrie 2010.

Prin Decizia nr. 177 din 02 mai 2011 a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva acestor acte administrative, dispunându-se:

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38557 din 2 decembrie 2010, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010, cu privire la pierderile aferente anului 2008, în sumă de 2.105.597 RON;

- desfiinţarea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38557 din 2 decembrie 2010 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010, cu privire la diminuarea pierderii fiscale aferente perioadei 2008-2009 cu suma de 1.104.630 RON;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 302 din 2 decembrie 2010, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010, cu privire la: TVA stabilită suplimentar în sumă de 21.005 RON şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar în sumă de 10.764 RON;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 146/2009, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 iunie 2009, cu privire la: TVA suplimentar în sumă de 113.808 RON şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar în sumă de 84.199 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi obligaţii bugetare ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele reţinute în decizie.

Prin decizia nr. 177bis din 12.01.2013, pârâta a îndreptat eroarea materială strecurată în cuprinsul dispozitivului deciziei nr. 177 din 02 mai 2011, în sensul că s-a dispus desfiinţarea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38557 din 2 decembrie 2010, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010, cu privire la diminuarea pierderii fiscale, aferente perioadei 2008-2009, cu suma de 1.104.630 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi obligaţii bugetare ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţa precum şi de cele reţinute prin decizie.

Urmare a reverificărilor efectuate de inspectorii fiscali, s-au emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - MC35 din 06.02.2012 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 513563 din 01 februarie 2012, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F - MC32 din 06 februarie 2012.

Prin Decizia nr. 395 din 28 septembrie 2012 a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva acestor acte administrativ-fiscale, dispunându-se:

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC35 din 06 februarie 2012, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC32 din 06 februarie 2012, cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 46.350 RON şi accesorii aferente în cuantum de 16.844 RON;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC35 din 06 februarie 2012 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC32 din 06 februarie 2012, cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 67.458 RON şi accesorii aferente în cuantum de 67.355 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi obligaţii bugetare ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele reţinute prin decizie;

- constatarea necompetenţei materiale a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la contestaţia împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 513563 din 01 februarie 2012 şi transmiterea acesteia către Direcţia Generală a Marilor Contribuabili spre competentă soluţionare.

Cu privire la Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 395 din 28 septembrie 2012, Curtea a reţinut că aceasta a făcut obiectul unei cereri completatoare a acţiunii introductive în data de 17.01.2012, care a fost admisă de instanţa de fond, prin sentinţa pronunţată respingându-se ca nefondată excepţia tardivităţii cererii completatoare, invocată de pârâtă.

Întrucât această dispoziţie a instanţei de fond nu a făcut obiectul unui recurs din partea pârâtei, cadrul procesual a rămas stabilit în sensul includerii şi acestei decizii.

În ceea ce priveşte aspectele soluţionate pe fond prin cele două decizii de soluţionare a contestaţiilor examinate în prezenta cauză, Curtea a reţinut că organul fiscal s-a pronunţat în sensul respingerii pe fond a contestaţiei numai cu privire la trei aspecte:

- TVA stabilită suplimentar în sumă de 21.005 RON şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar în sumă de 10.764 RON, stabilite prin Dispoziţia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 302 din 2 decembrie 2010 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010;

- Pierderile aferente anului 2008 în sumă de 2.105.597 RON, stabilite prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38557 din 2 decembrie 2010 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 38556 din 2 decembrie 2010;

- TVA stabilită suplimentar în sumă de 46.350 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 16.844 RON, stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC35 din 06 februarie 2012 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC32 din 06 februarie 2012.

În privinţa TVA în sumă de 21.005 RON şi a majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar în sumă de 10.764 RON, Curtea a reţinut că reclamanta a arătat expres, în cuprinsul cererii de chemare în judecată, că nu contestă aceste sume.

În ceea ce priveşte suma de 2.105.597 RON reprezentând pierderi fiscale aferente anului 2008, Curtea a reţinut că prin Addendum-ul nr. 3 din 03.05.2008 la Contractul nr. x.1.1-91 din 14 septembrie 2006, reclamanta şi B. au decis să anuleze comanda pentru construirea a două nave tip port-container, reclamanta urmând să plătească suma primită cu titlu de avans pentru achiziţia tablei de 6.000.000 euro şi cheltuieli financiare în sumă de 595.980 euro, reprezentând dobânda din momentul încasării acestora şi până la data anulării comenzilor, urmând a păstra tabla achiziţionată şi a o folosi în interes propriu.

În data de 24.07.2008, între reclamantă şi C. a fost încheiat un contract de împrumut pentru suma de 6.595.980 euro, necesară restituirii sumelor datorate către B..

Organul fiscal a considerat că deducerea cheltuielilor în sumă de 595.980 euro nu este legală, deoarece cheltuielile nu au fost realizate în scopul producerii de venituri. S-a observat faptul că părţile nu au precizat în contractul iniţial că suma de 6.000.000 euro ar avea valoarea juridică a unui împrumut cu dobândă, astfel că nu se pot deduce aceste cheltuieli.

Curtea a reţinut, însă, că principiul libertăţii contractuale stipulat de art. 969 C. civ..1864 (legea în vigoare la data încheierii convenţiilor) dă dreptul părţilor să încheie un act juridic bilateral de natura celui din Addendum-ul nr. 3 la Contractul nr. x.1.1-91 din 14 septembrie 2006. Acest act constituie, în realitate, o novaţie cu schimbare de obiect, contractul iniţial fiind unul de vânzare-cumpărare (de bunuri viitoare), iar cel nou fiind unul de împrumut cu dobândă.

De asemenea, Curtea a reţinut că atât timp cât nu s-a dovedit existenţa unei intenţii de fraudă din partea părţilor din contract sau, cel puţin, din partea reclamantei, operaţiunea juridică din conţinutul addendum-ului nu contravine legii, novaţia cu schimbare de obiect fiind un act juridic permis de dispoziţiile civile şi fiscale în vigoare.

Pârâta nu a dovedit niciun motiv din care să reiasă că intenţia părţilor ar fi fost una de fraudare a dispoziţiilor privind plata TVA şi a impozitului pe profit şi nu cea aparentă, de transformare a unui contract de vânzare-cumpărare, care nu a mai putut fi finalizat, într-unul de împrumut. Cum fie suma de 6.000.000 euro, fie tabla achiziţionată din această sumă, trebuiau restituite de reclamantă ca efect al rezoluţiunii contractului de vânzare-cumpărare, părţile au fost de acord ca reclamanta să restituie suma de 6.000.000 euro plus o dobândă de 595.980 euro, urmând a folosi tabla achiziţionată în interes propriu.

În acord cu cele reţinute şi de expertul fiscal în răspunsul la obiecţiuni, Curtea a reţinut că suma de 595.980 euro se încadrează în plafonul maxim de 7% pe an, reprezentând dobânda maximă anuală ce poate fi dedusă conform H.G. 1861/2006, pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi, în aplicarea art. 21 alin. (3) lit. h) şi art. 23 alin. (5) din C. fisc..

În aceste condiţii, Curtea a apreciat că modul de calcul al expertului din răspunsul la obiecţiuni este corect, întrucât trebuie avute în vedere data la care suma de 6.000.000 euro a fost primită de reclamantă şi la data la care s-a hotărât, conform addendum-ului, să fie restituită, astfel că dobânda trebuie raportată la o perioadă multianuală, de 19 luni. De asemenea, dobânda trebuie analizată conform înţelegerii părţilor, prin aplicarea plafonului maxim la întreaga sumă datorată şi nu prin calcularea dobânzii la soldul care rămâne de plătit după fiecare rată lunară.

Totodată, Curtea a observat că dobânda practicată între părţi, deşi sunt entităţi parte a aceluiaşi grup, reflectă dobânda reală la împrumutul în moneda euro practicată pe piaţa bancară în acel moment; astfel suma de 595.980 euro reprezintă 9,93% din suma de 6.000.000 euro, iar indicele Euribor 12M (dobânda pe piaţa interbancară la împrumutul în euro pe 12 luni) pentru anul 2007 este de 4,030%, iar pentru anul 2008 este de 4,733%; în total 8,763% pentru doi ani, la care se adaugă marja de profit a băncii (de mai puţin de 1% pe an). Calculul este unul aproximativ şi nu poate echivala cu o analiză temeinică a preţurilor de transfer, însă sugerează faptul că împrumutul nu a fost făcut în condiţii mai oneroase decât cele practicate curent pe piaţa bancară.

În concluzie, Curtea a apreciat că reclamanta a procedat legal transformând contractul într-unul de împrumut şi a dedus corect suma de 595.980 euro, dorinţa părţilor fiind de transformare a contractului într-unul de împrumut, astfel că realitatea economică a tranzacţiei este aceeaşi cu cea juridică ce rezultă din conţinutul addendum-ului, astfel că suma de 2.105.597 RON, reprezentând pierderi fiscale pe anul 2008, este deductibilă.

Referitor la TVA stabilită suplimentar în sumă de 46.350 RON şi a accesoriilor aferente în cuantum de 16.844 RON, Curtea a reţinut că, potrivit art. 128 alin. (8) lit. b) din C. fisc. în vigoare la 08.12.2010, nu sunt asimilate livrărilor de bunuri pentru care se datorează TVA bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme.

Conform Normelor de aplicare aprobate prin H.G. 44/2004, pentru a nu fi considerate livrări de bunuri purtătoare de TVA, bunurile degradate trebuie să nu fie imputabile, degradarea trebuie să se datoreze unor cauze obiective, dovedite cu documente şi trebuie făcută dovada că bunurile s-au distrus şi nu mai intră în circuitul economic.

Situaţia tipică prevăzută de textul de lege este aceea în care bunurile nu mai pot fi folosite deloc în procesul de producţie, ca urmare a degradării.

Organul fiscal a apreciat că degradarea parţială a cantităţii de 437,54 tone tablă nu se încadrează în excepţia prevăzută de art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc., în vigoare la 08.12.2010.

Curtea a apreciat că nu se poate reţine acest raţionament, deoarece, conform unui argument de tip a fortiori, dacă imposibilitatea totală de folosire (valoarea bunului devenind zero) determină scutirea de la plata TVA, cu atât mai mult o imposibilitate parţială de folosire trebuie să determine scutirea de la plata TVA, dar numai pentru valoarea reprezentând degradarea.

Pentru diferenţa dintre valoarea iniţială a cantităţii de tablă şi cea rezultată ca urmare a degradării, imposibilitatea de folosire este totală, astfel că această diferenţă trebuie scutită de la plata TVA.

Curtea a mai reţinut că nu sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c) din C. fisc., în vigoare la 08.12.2010, invocate de pârâtă, deoarece textele de lege sunt aplicabile în materia stabilirii impozitului de profit, or, în cauză, este vorba despre stabilirea TVA, pentru care există normele speciale ale art. 128 C. fisc.

Aşadar, reclamanta nu datorează TVA suplimentară în sumă de 46.350 RON şi nici accesoriile aferente acestei sume, care, în decizia organului fiscal, apar a fi în cuantum de 16.844 RON.

Legat de constatările din cele două decizii de soluţionare a contestaţiilor, pentru care s-a dispus reverificarea fiscală sau declinarea competenţei de soluţionare, Curtea a reţinut că acestea nu pot fi examinate pe fond în prezenta cauză. Potrivit practicii instanţelor de contencios fiscal, în situaţia în care organul de soluţionare a contestaţiei nu examinează fondul unui capăt din contestaţie, instanţele pot dispune numai obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a capătului respectiv.

Instanţa de contencios fiscal nu poate proceda ea însăşi la examinarea pe fond a respectivelor aspecte, astfel că reclamanta trebuie să solicite organului fiscal soluţionarea de urgenţă a aspectelor pentru care s-a dispus reverificarea sau declinarea, urmând ca, împotriva soluţiei pronunţate pe fond de organul fiscal, să se adreseze instanţei de contencios fiscal, dacă are nemulţumiri.

3. Recursurile exercitate împotriva sentinţei

3.1. Reclamanta Societatea A. S.A. a atacat sentinţa pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., în ceea ce priveşte sumele asupra cărora instanţa nu a cercetat fondul cauzei: TVA în cuantum de 48.011 RON, aferentă unor lucrări de construcţii montaj pentru care nu au fost aplicate măsurile de simplificare prevăzute de lege, TVA în cuantum de 19.447 RON, aferentă unor servicii prestate către un beneficiar care nu a prezentat un cod valid de înregistrare, majorările şi penalitate de întârziere calculate ca accesorii ale taxei pe valoarea adăugată.

Sub aspect procedural, recurenta - reclamantă a arătat că instanţa s-a pronunţat cu privire la inadmisibilitatea sau prematuritatea acţiunii în contencios administrativ fiscal pentru sumele indicate mai sus fără a pune excepţia în discuţia contradictorie a părţilor, încălcând astfel dispoziţiile art. 129 alin. (4) şi art. 105 - 108 din C. proc. civ. de la 1865.

De asemenea, a arătat că sentinţa recurată a dat o interpretare greşită dispoziţiilor art. 216 alin. (31) şi alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora măsura reverificării trebuia pusă în executare în 30 de zile de la data comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 395 din 28 septembrie 2012, executare care nu a intervenit nici până la data formulării recursului. În condiţiile în care nu a fost adoptată o măsură de suspendare a procedurii, conform art. 214 Cod procedură fiscală, iar reverificarea viza doar aspecte de drept, nu şi de fapt, depăşirea perioadei de 30 de zile de punere în executare a Deciziei ANAF nr. 395 din 28 septembrie 2012 este abuzivă şi trebuie sancţionată de instanţa judecătorească prin respingerea excepţiei de inadmisibilitate a introducerii acţiunii în contencios administrativ formulată de societatea noastră.

În ceea ce priveşte fondul raportului fiscal în litigiu, recurenta - reclamantă a arătat, în esenţă, că sancţiunea în cazul neaplicării măsurilor de simplificare nu este decăderea recurentei-reclamante din dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata, ci sancţiunea prevăzută de alin. (9) şi alin. (10) ale pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2007 renumerotate alin. (7) şi alin. (8) în forma în vigoare începând cu 01.01.2008 şi constă în obligarea, atât a furnizorilor/prestatorilor, cât şi a beneficiarilor, la rectificarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse.

În acest sens a citat din hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade Spa, parag. (62):

"În ceea ce priveşte obligaţiile care decurg din articolul 18 alin. (1) litera (d) din a şasea directivă, deşi este adevărat că această dispoziţie permite statelor membre să stabilească formalităţile privind exercitarea dreptului de deducere în situaţia taxării inverse, nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul sau de deducere."

Cu privire la TVA aferentă prestărilor de servicii, stabilită suplimentar pe motiv că beneficiarii nu aveau cod valid de TVA, a arătat că în speţă a fost aplicat greşit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care vizează livrările intracomunitare de bunuri, în timp ce pentru prestările de servicii de asistenţă tehnică şi proiectare devin incidente dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. g) din C. fisc., conform cărora locul prestării serviciului este sediul beneficiarului (clientului), dacă acesta are un sediu fix în UE, dar în alt stat decât prestatorul.

Referitor la situaţia juridică a obligaţiilor fiscale accesorii, recurenta - reclamantă a invocat prevederile art. 47 alin. (2) din C. proc. fisc.

3.2. Recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., criticând soluţia de admitere parţială a acţiunii şi de acordare a cheltuielilor de judecată.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 2.105.597 RON, constând în dobânzile aferente contractului nr. x.1.1. - 91 - 2006, recurenta - pârâtă a arătat vă acestea au fost considerate nedeductibile în condiţiile în care în contract nu au fost prevăzute condiţii de transformare a contractului de livrare în contract de credit, în cazul anulării comenzilor, operaţiunea efectuată încălcând principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.

Or, conform art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din C. fisc., deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul realizării de venituri impozabile, necesitate pe care contribuabilul era dator să o justifice.

În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în valoare de 46.350 RON şi accesoriile aferente, recurenta - pârâtă a reluat istoricul litigiului şi a arătat că în speţă nu sunt întrunite condiţiile pentru a se considera că bunurile de natura stocurilor, degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu constituie livrare de bunuri supusă TVA, conform art. 128 alin. (8) din C. fisc. şi pct. 9 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Referitor la cheltuielile de judecată, s-a invocat încălcarea art. 274 şi 276 C. proc. civ., în condiţiile în care acţiunea a fost admisă în parte, procesul nu a fost câştigat irevocabil şi nu s-a demonstrat reaua - credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

4. Apărările părţilor

Fiecare dintre părţi a formulat întâmpinare în care şi-a expus apărările detaliate faţă de recursul celeilalte părţi, conform art. 208 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta - reclamantă a făcut o expunere a stării de fapt fiscale referitoare la sumele vizate de recursul ANAF şi a prezentat argumentele pentru care consideră că prin soluţia adoptată de prima instanţă au fost interpretate şi aplicate corect prevederile legale incidente, iar recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 205 - 218 Cod procedură fiscală şi a făcut referire la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la condiţiile de admisibilitate şi obiectul acţiunii în contencios fiscal.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de părţi şi a prevederilor art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat.

Întrucât expunerea considerentelor sentinţei atacate, cuprinsă în pct. 1 şi 2 ale prezentei decizii, cuprinde ample trimiteri la elementele probatorii şi la prevederile legale aplicabile pentru fiecare dintre categoriile de debite, iar motivarea recursurilor a fost structurată, de asemenea, corespunzător sumelor stabilite prin actele administrative fiscale deduse judecăţii, Înalta Curte apreciază că în contextul cercetării recursurilor nu se impune reluarea tuturor aspectelor examinate de instanţa de fond, argumentele punctuale fiind însuşite şi de instanţa de control judiciar.

Obiectul disputei judiciare declanşate în baza art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constă în:

- Taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 48.011 RON (stabilită pentru neaplicarea unor măsuri de simplificare) şi de 19.447 RON (aferentă unor livrări intracomunitare către beneficiari fără cod valid de TVA), cu accesoriile aferente, pentru care prima instanţă nu a intrat în cercetarea fondului;

- Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 46.350 RON (aferentă stocurilor degradate) cu accesoriile corespunzătoare, obligaţii fiscale anulate de prima instanţă;

- Măsura de diminuare a pierderii fiscale de anul 2008 cu suma de 2.105.597 RON, anulată de prima instanţă.

Recursul reclamantei vizează prima dintre categoriile de sume indicate mai sus, tinzând să convingă instanţa de control judiciar că măsura de reverificare dispusă de autoritatea fiscală este nelegală şi că instanţa trebuia să păşească la dezlegarea fondului raportului juridic fiscal, iar nu să dea curs unei excepţii dirimante, fără să o fi pus în discuţia părţilor.

În ceea ce priveşte obiectul şi limitele acţiunii în contencios administrativ fiscal, prevăzute de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., jurisprudenţa instanţelor specializate s-a cristalizat, după cum a reţinut şi judecătorul fondului, în sensul că instanţa se învesteşte cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a rezolvat contestaţia administrativă pe fondul său (e.g. decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, nr. 1478 din 21 martie 2014).

Fac excepţie situaţiile în care probele administrate oferă argumente solide în sensul că autoritatea fiscală a încălcat principiul termenului rezonabil ori şi-a exercitat abuziv dreptul de apreciere, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă prealabilă şi producând astfel o vătămare în drepturile ori interesele legitime ale contribuabilului.

În speţă, măsura de admitere parţială a contestaţiei administrative şi de reverificare pentru cele două sume a fost motivată clar şi detaliat în fapt şi în drept, autoritatea fiscală luând în considerare, în ambele cazuri, şi apărările reclamantei, iar natura obligaţiilor fiscale şi cuantumul relativ redus al acestora diferenţiază cauza de faţă de cea soluţionată prin decizia nr. 6666 din 11 octombrie 2013, invocată de recurenta - reclamantă cu titlu de practică judiciară, în care acţiunea viza refuzul restituirii unor accize în cuantum de aproape 1 milion RON, ceea ce presupunea consecinţe mult mai împovărătoare pentru contribuabil.

Considerentele privind termenul de punere în executare a măsurii de reverificare vizează o etapă ulterioară a procedurii, nefiind de natură să atragă, prin ele însele, nelegalitatea deciziei adoptate în soluţionarea contestaţiei, iar celelalte motive invocate de recurenta - reclamantă vizează chestiuni de fond care nu pot fi examinate în acest stadiu procesual, în condiţiile în care prima instanţă nu a intrat în cercetarea fondului cu privire la sumele pentru care s-a dispus reverificarea.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 46.350 RON, aferentă stocurilor de tablă degradate parţial, ce face obiectul criticilor recurentei - pârâte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a interpretat în mod adecvat prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) din C. fisc., ţinând seama de principiile bunei administrări în materie fiscală şi de imperativul asigurării proporţionalităţii măsurilor dispuse, care nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru îndeplinirea obiectivului general al colectării taxelor şi impozitelor la bugetul de stat.

În aceeaşi marjă de apreciere se încadrează raţionamentul primei instanţe şi în ceea ce priveşte cheltuiala nedeductibilă de 2.105.597 RON. Soluţia pronunţată a valorificat şi integrat corespunzător principiul de drept al libertăţii contractuale prevăzut în art. 969 din C. civ. din 1864, instituţia juridică a novaţiei şi concluziile expertizei de specialitate efectuate în cauză potrivit art. 201 C. proc. civ., fără a ignora criteriile economice a căror preeminenţă este enunţată în art. 14 din C. proc. fisc., explicând în mod convingător realitatea economică a tranzacţiei în contextul faptic în care a fost încheiată.

Ultima critică invocată priveşte greşita obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către intimata reclamantă.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 274 C. proc. civ. care prevăd că partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, au la bază culpa procesuală ce revine părţii care a pierdut procesul, urmare a dezbaterilor judiciare, fără a se face menţiunea că trebuie dovedită reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, aşa cum susţine recurenta-pârâtă.

Având în vedere că în cauză actele administrativ fiscale emise au fost parţial desfiinţate, acţiunea reclamantei fiind admisă, cerinţele art. 274 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 276 C. proc. civ. sunt în mod evident îndeplinite, astfel că această critică este nefondată.

Prin urmare, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei, în raport cu prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., recursurile formulate în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 vor fi respinse, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Şantierul A. S.A. Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 94 din 3 aprilie 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 decembrie 2015.