VAT refund on leased property upheld; tax assessment annulled and 5,509,384 RON refund ordered.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în vederea determinării măsurii în care reclamanta este sau nu îndreptăţită la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, autorităţile fiscale au emis, în decembrie 2011:

1) Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2011;

2) Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011;

3) Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 50249 din 23 decembrie 2011, prin care s-a respins la rambursare taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.

509.384 RON, s-au stabilit obligaţii suplimentare principale în sumă de 6.359.289 RON, precum şi obligaţii fiscale suplimentare accesorii în sumă de 215.104 RON.

Împotriva Raportului de inspecţie fiscală, a Deciziei de impunere şi a Dispoziţiei de măsuri reclamanta a formulat şi depus la data de 9 februarie 2012, la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, o contestaţie administrativă, prin care s-a solicitat, în ceea ce priveşte decizia de impunere, anularea parţială a obligaţiei fiscale suplimentare doar cu privire la suma de 6.356.174 RON (suma de 3.115 RON nefiind contestată), anularea parţială a obligaţiilor fiscale accesorii doar cu privire la suma de 214.497 RON (suma de 607 RON nefiind contestată), şi aprobarea rambursării TVA în cuantum de 5.509.384 RON, şi, în ceea ce priveşte dispoziţia de măsuri, anularea măsurii 2.1 privind corectarea Declaraţiilor recapitulative privind livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri aferente lunilor decembrie 2010, respectiv februarie 2011, pentru o sumă totală de 33.232 RON.

Prin Decizia nr. 340 din data de 31 iulie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din data de 22 decembrie 2011 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 6.570.671 RON reprezentând 6.356.174 RON taxa pe valoarea adăugată suplimentară şi 214.497 RON majorări de întârziere aferente.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a reţinut, în considerentele Deciziei nr. 340 din data de 31 iulie 2012, mai sus menţionată, următoarele:

I. Prin Raportul de inspecţie fiscală parţială nr. F-MC 237 din data de 22 decembrie 2011 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din data de 22 decembrie 2011, organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit în sarcina S.C. A. S.A. o sumă totală de 6.574.393 RON reprezentând 6.359.289 RON taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi 215.104 RON majorări de întârziere aferente, din care B. a contestat doar suma totală de 6.570.671 RON.

Perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 1 iulie 2010 - 31 august 2011, iar reclamanta S.C. A. S.A. a fost înregistrată în scopuri de TVA, prin opţiune pentru taxarea operaţiunilor scutite, cu data de 1 iulie 2010, conform Certificatului seria x emis de Ministerul Economiei şi Finanţelor. În data de 14 iunie 2010, a devenit plătitoare de TVA începând cu data de 1 iulie 2010 emiţând facturi fiscale fără a exista o decizie scrisă în sensul prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2226/2006, şi a înregistrat în jurnalul pentru cumpărări doar achiziţiile interne pe care societatea le-a considerat ca fiind efectuate în scopul activităţii de închiriere, restul achiziţiilor interne efectuate, deşi a comunicat furnizorilor săi un cod valid de TVA şi a primit de la aceştia factură, nu au fost înregistrate în jurnalul pentru cumpărări.

II. Referitor la suma de 6.146.259 RON urmare aplicării pro-ratei operaţiunilor de achiziţii de bunuri şi servicii în valoare de 29.393.130 RON pentru care nu se cunoaşte destinaţia ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a reţinut că este investită să se pronunţe dacă S.C. A. S.A. are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor unor imobile şi cheltuielile conexe achiziţiilor imobilelor, în condiţiile în care societatea contestatoare până la data finalizării inspecţiei fiscale nu a făcut dovada că imobilul a fost utilizat pentru realizarea de operaţiuni taxabile, ci numai pentru operaţiuni de închiriere, care prin efectul legii sunt operaţiuni scutite fără drept de deducere.

În fapt, s-a constatat că în perioada 1 iulie 2010 - august 2011, S.C. A. S.A. a evidenţiat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă operaţiunilor interne în sumă totală de 6.146.728 RON reprezentând 129.750 RON operaţiuni destinate exclusiv activităţii de închiriere, operaţiuni taxabile prin opţiune, şi 6.016.978 RON drept operaţiuni destinate atât activităţii de asigurare, operaţiuni scutite fără drept de deducere, cât şi activităţii de închiriere, operaţiune taxabilă prin opţiune.

S-a reţinut că reclamanta S.C. A. S.A., societate autorizată să desfăşoare activităţi de asigurare de viaţă şi non viaţă, a achiziţionat de la S.C. B. S.R.L. terenul în suprafaţă de 774,63 mp situat în Bucureşti şi clădirea cu o suprafaţă construită la sol de 350 mp compusă din subsol, parter şi mansardă situat în Bucureşti, a achiziţionat terenul în suprafaţă de 227,60 mp împreună cu două corpuri de construcţie situate în Bucureşti de la persoana fizică cetăţean român domiciliat în USA, C., şi a construit un imobil 2S+P+10 E situat în Bucureşti strada Vulturilor nr. 98 Sector 3.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că toate cele patru imobile mai sus enumerate reprezintă active admise să acopere rezervele tehnice, înscrise în Registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice ţinut pentru activitatea de asigurare de viaţă, şi au reţinut că societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, întrucât activitatea de investiţii face parte din activitatea de asigurări de viaţă prin prisma realizării angajamentelor asumate prin condiţiile contractuale faţă de asiguraţi, plasamentele în terenuri şi construcţii efectuate de S.C. A. S.A. în perioada verificată reprezentând fructificarea fondurilor constituite din primele de asigurări încasate, iar înscrierea acestor active imobilizate în Registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice ţinut pentru activitatea de asigurare de viaţă întăresc intenţia şi voinţa B. de a utiliza activele în cauză în scopul activităţii de asigurare, opţiunea de închiriere a spaţiilor comerciale din cadrul acestor imobile constituind o modalitate de valorificare a acestor plasamente.

Întrucât organele de inspecţie fiscală nu cunosc destinaţia bunurilor achiziţionate ori nu pot determina proproţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, au procedat la determinarea pro-ratei definitive pentru anul 2010, pro-rată aplicată provizoriu pentru anul 2011, dar reclamanta S.C. A. S.A. a considerat că trebuie să beneficieze de drept integral de deducere a TVA aferentă achiziţiei/dezvoltării de bunuri imobile, deoarece acestea sunt destinate integral şi exclusiv desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv desfăşurării de operaţiuni de închiriere pentru care s-a optat pentru aplicarea regimului de taxare şi deci să colecteze TVA de 24%.

A apreciat Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în drept, că sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (9) lit. c) şi art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora "operaţiunile impozabile pot fi: ….c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii (art. 126 alin. (9) lit. c)", respectiv "următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni" (art. 141 alin. (2) lit. b).

Astfel, s-a susţinut că în conformitate cu art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, operaţiunile enumerate la art. 141 sunt operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, în consecinţă agenţii economici care efectuează operaţiuni dintre cele menţionate la art. 141, dar şi alte operaţiuni pentru care este recunoscut dreptul de deducere, vor ţine o evidenţă separată a acestor operaţiuni, iar în cazul operaţiunilor pentru care nu se cunoaşte exact destinaţia lor (din punct de vedere al deductibilităţii) agenţii economici vor aplica mecanismul pro-ratei.

De asemenea, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a considerat că în litigiu sunt aplicabile şi prevederile art. 147 alin. (5), (6), (8) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la deducerea taxei pentru persoana impozabilă cu regim mixt şi persoana parţial impozabilă, care dispun că "Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata."(alin. (5), "Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător, şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a) operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei" (alin. (6), "Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operaţiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calebaristic respectiv.

Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat următoare" (alin. (8). "Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia" (alin. (9).

Or, în raport de art. 147 alin. (5), (6), (8) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reţinut că în situaţia în care persoana impozabilă cu regim mixt efectuează achiziţii pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Având în vedere faptul că S.C. A. S.A. a realizat atât operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aceasta avea obligaţia stabilirii TVA deductibilă aferentă achiziţiilor pe bază de pro-rata, stabilită ca raport între suma totală, fără taxă, a operaţiunilor impozabile care permit exercitarea dreptului de deducere, constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de închiriere, de administrare şi refacturare a costurilor cu utilităţile realizate în perioada iulie - decembrie 2010, la numărător şi suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la numărător şi o operaţiunilor impozabile constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de asigurare, prestărilor serviciilor de închiriere imobile aferente lunilor mai - iunie 2010, anterior înregistrării în scopuri de TVA facturate în luna iulie 2010, care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Prin urmare, ţinându-se cont de situaţia detaliată a operaţiunilor de achiziţii de bunuri şi servicii pentru care nu se cunoaşte destinaţia ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere conform anexei nr. 18 aflată în copie la dosarul cauzei organele de inspecţie fiscală au constatat că:

- în anul 2010 S.C. A. S.A. s-a înregistrat în scopuri de TVA, acesteia fiindu-i aplicabile prevederile art. 147 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Datorită faptului că societatea a considerat toate achiziţiile aferente imobilelor din strada Vulturilor, respectiv 96 şi achiziţiile intracomunitare de bunuri ca fiind destinate operaţiunilor care dau drept de deducere, aceasta nu a aplicat prevederile art. 147 alin. (5) din C. fisc., respectiv deducerea taxei pe bază de pro-rata, deducând integral, organele de inspecţie fiscală au considerat că pro-rata aplicabilă provizoriu pentru anul 2010 este de 100%.

- în anul 2011, în lipsa comunicării de către S.C. A. S.A. a unei pro-rate provizorii conform art. 147 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au aplicat ca pro-rată provizorie pentru anul 2011 pro-rata definitivă determinată pentru anul 2010.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la determinarea pro-ratei definitive pentru anul 2010, pro-rata ce a fost aplicată provizoriu pentru anul 2011, în următoarea modalitate:

- suma totală, fără taxă, a operaţiunilor impozabile care permit exercitarea dreptului de deducere, este constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de închiriere, de administrare imobil şi refacturare a costurilor cu utilităţile realizate în perioada iulie - decembrie 2010 (acestea fiind reprezentate de veniturile obţinute din realizarea acestor servicii aferente imobilului din strada Anastasie Simu, cuantumul acestora fiind în sumă de 133.416 RON).

- suma totală, fără taxă, a operaţiunilor impozabile care nu permit exercitarea dreptului de deducere, este constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de asigurare, prestărilor de servicii de închiriere, administrare imobil (aferente lunilor mai - iunie 2010, anterior înregistrări în scopuri de TVA, facturate în luna iulie 2010), acestea fiind reprezentate de veniturile obţinute din realizarea acestor servicii aferente imobilului din strada Anastasie Simu (cuantumul acestora fiind în sumă de 52.156 RON), precum şi din veniturile obţinute din activitatea de asigurări - cifra de afaceri netă de reasigurare (cuantumul acestora fiind în sumă de 30.973.654 RON).

Organele de inspecţie fiscală au stabilit valoarea numărătorului în sumă de 133.416 RON, iar cea a numitorului în sumă de 31.159.226 RON, au constatat că rezultatul raportului a fost 0,00428, adică 0.43%, au stabilit în temeiul art. 147 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, pro-rata definitivă pentru anul 2010 la 0%, şi nu au admis la deducere suma de 6.149.374 RON, conform dispoziţiilor art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

Referitor la argumentele contestatoarei S.C. A. S.A. constând în faptul că organele de inspecţie fiscală au confundat taxa pe valoarea adăugată de dedus cu taxa pe valoarea adăugată la care societatea nu avea drept de deducere, aplicându-se pro-rata asupra TVA deductibilă stabilită de societate, în sumă de 6.146.259 RON, rezultând TVA neadmisă la deducere, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a reţinut că:

Activitatea de investiţii a fondului asigurărilor de viaţă desfăşurată de S.C. A. S.A. reprezintă o prestare de servicii accesorie prestării de servicii principale - prestări de asigurări de viaţă, astfel că achiziţiile de imobile şi serviciile legate de construcţia unui imobil au fost efectuate şi în scopul realizării operaţiunilor de asigurări, operaţiuni scutite fără drept de deducere.

Înscrierea acestor imobile în registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice constituite pentru activitatea de asigurări de viaţă reprezintă o justificare a activităţii de investiţii aferentă fondului de asigurare, realizată de S.C. A. S.A. O societate de asigurări nu poate achiziţiona un teren sau o clădire în scopul închirierii întrucât nu poate desfăşura decât exclusiv o activitate de asigurare, dar o societate de asigurări poate achiziţiona un teren sau o clădire pentru a investi fondurile proprii şi atrase în urma desfăşurării activităţii de asigurare; astfel, închirierea urmează investiţiei şi nu invers, unei societăţi de asigurare nefiindu-i permis să investească pentru a desfăşura o activitate de închiriere, în condiţiile în care în conformitate cu art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000 privind societăţile de asigurare şi supravegherea asigurărilor, cu modificările şi completările ulterioare, o societate este autorizată să desfăşoare activitate de asigurare dacă societatea va desfăşura "exclusiv activitate de asigurare".

Astfel, întrucât societatea contestatoare nu prezintă argumente sau documente care să combată situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 237 din data de 22 decembrie 2011 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011, a reţinut Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 6.146.259 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, astfel că s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de S.C. A. S.A. împotriva actelor administrativ fiscale mai sus menţionate, pentru suma de 6.146.259 RON.

În data de 21 septembrie 2012 reclamantei i-a fost comunicată şi Decizia nr. 1053770 din data de 13 septembrie 2012 emisă de Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, referitoare la modul de soluţionare a capătului de cerere din contestaţia administrativă prin care s-a solicitat anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 50249 din 32 decembrie 2011.

Deşi în cadrul contestaţiei administrative A. S.A. a formulat critici inclusiv cu privire la regularizarea TVA în sumă de 176.683 RON, respectiv corectarea declaraţiilor recapitulative pentru suma de 33.232 RON, prin acţiunea în contencios cu care a sesizat Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal reclamanta a înţeles să limiteze motivele de nelegalitate şi pretenţiile concrete exclusiv cu privire la problema taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina B..

În concret, prin acţiunea în contencios administrativ depusă la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, S.C. A. S.A, a învederat, cu caracter introductiv, următoarele:

Reclamanta A. S.A. este o societate care funcţionează în domeniul asigurărilor, potrivit Legii nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, cu modificările şi completările ulterioare, şi care, începând cu anul 2009, a investit în bunuri de capital (clădiri şi terenuri) o parte din încasările realizate din poliţele de asigurări încheiate, bunuri pe care ulterior să le folosească exclusiv în activitatea de închiriere în regim de taxare cu TVA către diverşi beneficiari persoane juridice, această posibilitate fiind expres prevăzută de art. 19 din Legea asigurărilor nr. 32/2000.

În acest sens, reclamanta a achiziţionat în anul 2009 un teren în, Bucureşti, pe care a construit în anul 2010 o clădire ce a fost închiriată către terţe persoane începând cu anul 2011. Valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei terenului şi construirii clădirii din strada Vulturilor nr. 98 a fost deduse integral de către S.C. A. S.A., ulterior înregistrării acesteia în scopuri de TVA, întrucât începând cu anul 2011 (anul finalizării construcţiei şi întocmirii procesului-verbal de recepţie) clădirea în cauză este folosită integral şi exclusiv pentru închirierea în regim de taxare cu TVA către terţi persoane juridice, acest lucru rezultând şi din informaţiile înscrise de organul de control în Raporul de inspecţie fiscală. La momentul depunerii acţiunii în contencios administrativ, clădirea mai sus menţionată este integral închiriată către terţe persoane, iar pentru contravaloarea chiriei reclamanta percepe TVA de 24%, aplicând deci regimul de taxare cu taxa pe valoarea adăugată.

De asemenea, în anul 2011 reclamanta a achiziţionat un al doilea teren, situat în Bucureşti, având intenţia de a construi pe acesta spaţii destinate închirierii în regim de taxare cu taxa pe valoarea adăugată către terţi. Pentru această tranzacţie B. nu a plătit taxa pe valoarea adăugată, vânzătorul terenului fiind o persoană fizică neînregistrată în scopuri de TVA şi, prin urmare, nu a dedus TVA la momentul achiziţiei.

Reclamanta, în scopuri exclusiv prudenţiale (raportări prudenţiale către Comisia de Supraveghere a Asigurărilor), a desemnat activele mai sus menţionate să acopere rezervele tehnice ale B., astfel cum prevede Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare, cu modificările şi completările ulterioare, însă din punctul de vedere al legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată acestea au fost considerate operaţiuni distincte de operaţiunile de asigurare, în condiţiile în care legislaţia fiscală are prevederi distincte de cele ale legislaţiei prudenţiale.

Or, tocmai având în vedere operaţiunile de închiriere pe care intenţiona să le desfăşoare în regim de taxare cu taxa pe valoarea adăugată, B. a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi a dobândit astfel calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 1 iulie 2010.

Totodată, reclamanta A. S.A. a depus notificări la autorităţile fiscale privind opţiunea de taxare cu TVA a operaţiunilor de închiriere a clădirii din strada Vulturilor, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, respectiv Notificarea nr. 1031000 din 23 iulie 2010, Notificarea nr. 1142831 din 20 decembrie 2010 şi Notificarea nr. 1000387 din 21 iulie 2011.

S-a precizat că deşi clădirea mai sus precizată a fost considerată drept activ pentru acoperirea rezervelor tehnice obligatorii în baza Legii nr. 32/2000, reclamanta nu îşi desfăşoară activitatea de asigurare în incinta acestei clădiri, care este închiriată integral către terţe persoane, în regim de taxare de TVA, astfel cum rezultă din planurile clădirii, respectiv contractele de închiriere semnate de B. cu locatarii clădirii, depuse la dosarul cauzei.

Întrucât a considerat că îndeplinea atât condiţiile de formă cât şi cele de fond prevăzute de legislaţia fiscală în vigoare, B. a dedus integral valoarea taxei pe valoarea adăugată plătită la momentul achiziţiei terenului şi a construirii clădirii din strada Vulturilor, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă costurilor de funcţionare a clădirii, folosind metoda alocării directe, prevăzută de art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru persoanele juridice cu regim mixt.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (4) din C. fisc., B. a evidenţiat taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA în primul decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv în decontul aferent lunii iulie 2010, iar în data de 22 septembrie 2011, reclamanta a depus decontul de TVA cu suma negativă şi opţiune de rambursare (înregistrat sub nr. 982663885) aferent operaţiunilor desfăşurate până în luna august a aceluiaşi an.

Punctual, criticile formulate prin acţiunea în contencios administrativ au vizat următoarele aspecte:

I. Nelegalitatea concluziilor incluse în actele atacate şi a respingerii rambursării TVA solicitată de S.C. A. S.A.

În opoziţie cu opinia autorităţilor fiscale, reclamanta a învederat că:

- S.C. A. S.A. are dreptul să desfăşoare activităţi de închiriere, în temeiul art. 19 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare;

- S.C. A. S.A. trebuie să beneficieze de drept integral de deducerea TVA în sumă de 6.146.259 RON aferentă achiziţiilor/dezvoltării bunurilor imobile în discuţie, având în vedere că sunt efectuate exclusiv în scopul realizării de operaţiuni taxabile, în acord cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare;

- dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cazul S.C. A. S.A. trebuie să fie stabilit prin metoda alocării directe şi nu pe bază de pro-rata, conform prevederilor art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare;

- împrejurarea că bunurile imobile în discuţie au fost înscrise pentru scopuri prudenţiale în lista activelor care acoperă rezervele tehnice este lipsită de relevanţă în ceea ce priveşte determinarea implicaţiilor privind TVA, întrucât din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată este importantă doar legislaţia privind TVA nu şi legislaţia prudenţială.

1. Reclamanta a considerat, în primul rând, că este nefondată susţinerea autorităţilor fiscale potrivit căreia reclamanta S.C. A. S.A. trebuie să desfăşoare exclusiv activităţi de asigurare.

S-a arătat că motivaţia Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, bazată exclusiv pe dispoziţiile art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000 a asigurărilor, conform cărora o societate de asigurare trebuie să desfăşoare exclusiv activităţi de asigurare este nefondată, dat fiind faptul că art. 19 din Capitolul IV intitulat "Activitatea asigurătorilor/reasigurătorilor" din Legea nr. 32/2000 prevede expres faptul că "Asigurătorii pot investi sau fructifica capitalul social, rezervele de capital şi rezervele tehnice în bunuri mobiliare şi imobiliare, precum acţiuni, obligaţiuni, alte titluri de participaţie, depozite bancare, clădiri destinate activităţii proprii sau închirierii".

Prin urmare, art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea asigurărilor nr. 32/2000 trebuie analizat împreună cu art. 19 din acelaşi act normativ, din coroborarea acestora rezultând fără dubiu dreptul unei societăţi de asigurări (inclusiv a reclamantei) de a desfăşura activităţi de închiriere.

Mai mult decât atât, prin concluziile din Decizia nr. 340/2012 de soluţionare a contestaţiei administrative, autorităţile fiscale au admis că reclamanta S.C. A. S.A. efectuează operaţiuni de închiriere, prin acceptarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă operaţiunilor destinate exclusiv operaţiunilor de închiriere în regim de taxare. Astfel, argumentaţia conform căreia reclamanta nu are dreptul să efectueze alte activităţi decât cele de asigurare este în contradicţie cu decizia de acordare a dreptului de deducere pentru cheltuielile administrative şi de funcţionare.

2. Reclamanta a apreciat, pe de altă parte, că este nefondată susţinerea autorităţilor fiscale potrivit căreia taxa pe valoarea adăugată plătită pentru construcţia clădirii nu poate fi dedus decât pe bază de pro-rata, în condiţiile în care reclamanta a alocat imobilul exclusiv activităţilor taxabile.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (….)".

Or, aşa cum a fost explicat şi demonstrat echipei de inspecţie fiscală, fără însă a fi luat în considerare acest lucru la finalizarea Raportului de inspecţie fiscală, S.C. A. S.A. a dezvoltat/achiziţionat bunurile imobile şi a înregistrat în consecinţă taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru scopul exclusiv de închiriere în regim de taxare cu TVA către alte persoane juridice.

Prin urmare, B. avea drept integral de deducere a TVA în sumă de 6.146.259 RON, aferentă investiţiilor efectuate în scopul achiziţiei/dezvoltării acestor bunuri imobile întrucât a demonstrat intenţia de a desfăşura activităţi taxabile, aşa cum se menţionează la art. 145 alin. (2) din C. fisc. şi la pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc., emis pentru punerea în aplicare a art. 145 alin. (2) din C. fisc..

În scopul demonstrării intenţiei B. de a efectua operaţiuni taxabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, separat de notificările de taxare depuse la autorităţile fiscale şi ataşate cererii de chemare în judecată în Anexa 2, în Anexa 3 reclamanta a ataşat o serie de contracte de închiriere semnate de B. cu anumite persoane juridice, contracte care prevăd că preţului de închiriere i se aplică TVA de 24%.

(A) Închirierea ca operaţiune de sine stătătoare.

A arătat reclamanta că potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., "Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile", şi că, în conformitate cu art. 141 alin. (3) din C. fisc., "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme".

În considerarea acestor prevederi, B. a notificat opţiunea de taxare cu TVA a serviciilor de închiriere, serviciile prestate de reclamantă chiriaşilor săi fiind astfel supuse regimului de taxare cu TVA.

A menţionat reclamanta, sub acest aspect, că astfel cum Curtea Europeană de Justiţie a precizat în nenumărate cazuri, atunci când se analizează aplicarea sau nu a unei excepţii în aplicarea TVA, operaţiunile respective trebuie analizate doar din perspectiva legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată, şi nu a altor prevederi legislative (ex, legislaţia prudenţială din domeniul asigurărilor).

(B) Închirierea ca operaţiune efectuată în legătură cu operaţiunile de asigurare.

Contrar celor arătate în Decizia nr. 340/2012, reclamanta a menţionat faptul că activitatea de închiriere desfăşurată de S.C. A. S.A. nu se califică drept "servicii de asigurare" sau "servicii efectuate în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoane care intermediază astfel de operaţiuni".

Prin urmare, a susţinut reclamanta că dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. b) din C. fisc., conform cărora sunt scutite de taxă "operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni" nu sunt aplicabile, pentru următoarele motive: - activitatea de închiriere nu este accesorie activităţii de asigurare, respectiv nu îndeplineşte caracteristicile specifice şi esenţiale ale activităţii de asigurare pentru a beneficia de tratamentul fiscal al asigurătorilor, cu atât mai mult cu cât, în speţă, activitatea de închiriere nu a fost/nu este oferită la pachet cu activitatea de asigurare locatarilor bunurilor imobiliare în cauză; - astfel cum se menţionează la punctul 37 din Decizia Curţii Europene de Justiţie în cauza C-240/99 (cazul Skandia), "atunci când i-a fost solicitată interpretarea termenului de "operaţiuni de închiriere" în cazul C-349/96 Card Protection Plan, Curtea a declarat la punctul 17 din decizia mai sus amintită că elementele esenţiale ale unei operaţiuni de asigurare sunt în general înţelese ca fiind acelea că asigurătorul, în schimbul plăţii prealabile a unei prime, se angajează să ofere asiguratului, în cazul materializării riscului acoperit, serviciile convenite atunci când contractul a fost încheiat", ceea ce înseamnă, în speţă, că închirierea bunurilor imobile realizată de către B. nu reprezintă o operaţiune de asigurare şi nici nu pot fi considerate servicii efectuate în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare.

Reclamanta a considerat că aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată trebuie interpretată strict, aplicarea ei neputând fi extinsă prin analogie sau interpretare şi pentru alte categorii de livrări/prestări decât cele prevăzute expres de lege, or opinia autorităţilor fiscale, conform căreia activitatea de închiriere este o continuare a activităţii de asigurare şi trebuie să beneficieze de acelaşi regim de scutite de TVA, conduce tocmai la o interpretare largă a noţiunii de scutire de TVA pentru serviciile financiar-bancare, încălcându-se astfel legislaţia comunitară şi cea naţională în materie de TVA, precum şi deciziile Curţii Europene de Justiţie menţionate de reclamantă.

Prin urmare, a concluzionat reclamanta că operaţiunea de închiriere a bunurilor imobile desfăşurată de B. se califică drept operaţiune distinctă de operaţiunile de asigurare şi este taxabilă din perspectiva legislaţiei de TVA ca urmare a opţiunii exercitate de B. prin intermediul notificărilor depuse pe parcursul anilor 2010 şi 2011, şi că taxa pe valoarea adăugată înregistrată la momentul dobândirii şi construirii clădirii închiriate nu trebuie dedusă pe bază de pro-rata atâta timp cât se poate aplica metoda alocării directe.

3. Reclamanta a considerat, de asemenea, că este nefondată susţinerea autorităţilor fiscale potrivit căreia în litigiu nu este aplicabilă metoda alocării directe întrucât imobilul a fost alocat de la început activităţii taxabile.

Având în vedere că B. desfăşoară atât operaţiuni taxabile (ex, închirierea de bunuri imobile) cât şi operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere (ex, activitatea de asigurare), aceasta se califică drept persoană impozabilă cu regim mixt, conform prevederilor art. 147 alin. (1) din C. fisc., care dispune că "persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt".

În aceste condiţii, reclamanta trebuia să identifice destinaţia pentru care au fost realizate achiziţiile care au generat taxa pe valoarea adăugată deductibilă, art. 147 alin. (3) din C. fisc. arătând explicit că "Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral".

Doar în situaţia în care nu se poate stabili cu exactitate destinaţia exclusivă a achiziţiilor taxa pe valoarea adăugată ar trebui dedusă pe baza de pro-rata, aşa cum prevede art. 147 alin. (5) din C. fisc., potrivit căruia "Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata".

Prin urmare, B. trebuia să beneficieze de drept integral de deducere a TVA aferentă achiziţiei/dezvoltării bunurilor imobile, întrucât încă de la momentul înregistrării costurilor de dezvoltare se cunoştea cu certitudine faptul că bunurile imobile sunt destinate integral şi exclusiv desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv desfăşurării de operaţiuni de închiriere pentru care s-a optat pentru aplicarea regimului de taxare şi cu privire la care reclamanta colextează TVA de 24%.

S-a remarcat că, dealtfel, şi organele fiscale, prin concluziile incluse în raportul de inspecţie fiscală, sunt de acord cu interpretarea de mai sus, întrucât au acceptat deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor administrative şi de funcţionare a clădirii din strada Vulturilor, canalizare, curent, etc) prin aplicarea metodei alocării directe, dar în mod nelegal nu au avut în vedere acest principiu de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă construcţiei clădirii.

4. S.C. A. S.A. a relevat că este nefondată şi susţinerea autorităţilor fiscale potrivit căreia înscrierea bunurilor imobile în discuţie în lista activelor desemnate să acopere rezervele tehnice califică serviciile de închiriere drept parte a serviciilor de asigurare, întrucât înscrierea bunurilor în listă nu reprezintă o operaţiune în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Contrar celor precizate de autorităţile fiscale în cuprinsul actelor administrative atacate, reclamanta a precizat că, deşi bunurile imobile în discuţie sunt folosite în scop de raportare prudenţială pentru acoperirea rezervelor tehnice ale B., ca şi societate de asigurări, acest fapt nu trebuie să influenţeze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cazul achiziţiei/dezvoltării acestor bunuri imobile.

În concret, s-a arătat că art. 21 alin. (3) din Legea nr. 32/2000 a asigurărilor prevede că "asigurătorul care exercită o activitate de asigurări de viaţă are obligaţia (….) să constituie şi să menţină rezerve tehnice, inclusiv rezerve matematice, pentru fondul asigurărilor de viaţă", iar în acest sens reclamanta a decis să includă, în scop exclusiv prudenţial, în categoria activelor utilizate pentru acoperirea rezervelor tehnice şi bunurile imobile, includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudenţial pentru acoperirea rezervelor tehnice nereprezentând o operaţiune în sfera de aplicare a TVA, motiv pentru care nu poate fi analizată în mod independent pentru a determina dacă reprezintă o operaţiune care dă sau nu drept de deducere a TVA, şi nici o parte a activităţii de asigurare.

În susţinerea faptului că includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudenţial pentru acoperirea rezervelor tehnice reprezintă o operaţiune în afara sferei de aplicare a TVA reclamanta a invocat prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc., şi a opinat că având în vedere că includerea acestor bunuri imobile în scop prudenţial în categoria activelor desemnat să acopere rezervele tehnice nu reprezintă în sine o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată cu plată, aceasta nu poate fi considerată, în mod independent, o operaţiune în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

În susţinerea faptului că includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudenţial pentru acoperirea rezervelor tehnice este o operaţiune ce nu reprezintă parte a activităţii de asigurare, reclamanta a precizat că, chiar dacă includerea acestor bunuri imobile în scop prudenţial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice este prevăzută de legislaţia specifică în domeniul asigurărilor ca fiind o condiţie obligatorie pentru desfăşurarea activităţii de asigurare, acest lucru nu este relevant pentru stabilirea tratamentului privind taxa pe valoarea adăugată.

Aceasta deoarece, astfel cum este precizat la art. 126 alin. (1) din C. fisc., în analiza unei operaţiuni din perspectiva TVA se au în vedere aspecte precum (i) natura operaţiunii, (ii) locul unde aceasta este impozabilă, (iii) remuneraţia primită/plătită pentru operaţiunea în cauză, şi (iv) eventual statutul de persoană impozabilă al părţilor implicate în tranzacţie.

Prin urmare, cele două concepte de drept ar trebui analizate separat, respectiv tratamentul fiscal aplicabil situaţiei specifice a B. nu ar trebui să aibă în vedere cerinţele prevăzute de legislaţia specifică în domeniul asigurărilor.

În acest sens, reclamanta a menţionat că în materie de TVA interpretările şi tratamentele fiscale trebuie să aibă la bază exclusiv principiile care au stat la baza construirii sistemului european de TVA, legislaţia europeană, jurisprudenţa europeană, precum şi prevederile C. fisc. care este armonizat cu directivele europene în materie de TVA.

Legislaţia prudenţială în domeniul asigurărilor, astfel cum s-a evocat, este irelevantă în stabilirea regimului de TVA a unei tranzacţii, în acest sens Curtea Europeană de Justiţie exprimându-se în mai multe cazuri. Taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat, este o taxă pe tranzacţie, care se aplică pe activităţile comerciale ce presupun livrarea de bunuri şi prestarea de servicii cu plată, fiind irelevante în acest sens prevederile din legislaţia de asigurări menţionate de autorităţile fiscale în conţinutul Deciziei nr. 340/2012.

Mai mult decât atât, includerea acestor bunuri imobile în scop prudenţial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice ale B. nu reprezintă o parte a activităţii de asigurare propriu-zisă, din perspectiva TVA, întrucât aceasta nu este esenţială prestării serviciului de asigurare, atâta vreme cât societatea reclamantă poate retrage bunurile imobile din categoria menţionată anterior fără a-şi periclita dreptul de a desfăşura activitatea sa de bază, activitatea de asigurare. Mai exact, s-a arătat că societatea reclamantă ar putea îndeplini condiţiile de funcţionare impuse de legislaţia specifică în domeniul asigurărilor şi în urma retragerii bunurilor imobile supuse discuţiei din categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice, înlocuindu-le cu alte active destinate să acopere rezervele respective, după caz.

S-a arătat, în fine, că includerea bunurilor în această categorie nu ajută la prestarea serviciilor de asigurare, având în vedere că achiziţia terenului/dezvoltarea clădirii se realizează cu fondurile încasate ca urmare a încheierii poliţelor. Cu alte cuvinte, includerea acestor bunuri imobile în scop prudenţial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice ale B. intervine ulterior, ca rezultat al desfăşurării activităţii de asigurare.

Prin sentinţa nr. 3952 din 10 decembrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea promovată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele aspecte:

Reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

- (1) anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, şi, pe cale de consecinţa, anularea obligaţiei fiscale suplimentare în cuantum de 6.149.374 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 207.518 RON, reprezentând dobânzi, după caz majorări, şi penalităţi de întârziere aferente sumei de TVA stabilita suplimentar;

- (2) anularea parţiala a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2011 emis de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de TVA menţionata la punctul (1);

- (3) anularea parţială a Deciziei nr. 340 din 31.07.2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte suma de TVA menţionată la punctul (1);

- (4) obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea contravalorii TVA în cuantum de 5.509.384 RON;

- (5) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata.

În cauză, s-a reţinut că, urmare depunerii de către B., în luna septembrie 2011, a unui decont de TVA cu suma negativă şi opţiune de rambursare, societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale derulate de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2011 şi emiterea Deciziei de impunere nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 6.574.393 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 340 din 31 iulie 2012 .

Prin acţiunea în contencios administrativ, promovată în conformitate cu dispoziţiile art. 218 din Codul de procedură fiscală rap. la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta contestă actele administrative-fiscale mai sus-menţionate în ceea ce priveşte suma totală de 6.353.777 RON, reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente, ca urmare a faptului că organele fiscale au acordat drept de deducere a TVA pe bază de pro-rata determinată la 0%, şi nu prin metoda alocării directe, pentru achiziţia de către reclamantă a unui teren şi edificarea pe acesta a unei construcţii destinate închirierii către terţi în regim de taxare cu TVA.

Astfel, în conformitate cu politica investiţională a grupului din care face parte, în anul 2009, B. a achiziţionat un teren în, Bucureşti, pe care a construit în anul 2010 o clădire, ce a fost închiriată către terţe persoane juridice începând cu anul 2011, în regim de taxare cu TVA. Achiziţia a fost realizată cu fonduri atrase din activitatea de asigurare, ca investiţie, fiind destinată de la început închirierii exclusive şi integrale către terţi.

În acest context, reclamanta a dedus integral valoarea TVA aferentă achiziţiei terenului şi construirii clădirii, prin metoda alocării directe, apreciind că sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 147 alin. (3) din C. fisc., în condiţiile în care achiziţiile în discuţie au fost destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, respectiv operaţiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA, în timp ce organele fiscale, prin actele administrative fiscale contestate în speţă, au considerat că nu i se poate recunoaşte decât un drept de deducere pe bază de pro-rata, determinată la 0%, conform art. 147 alin. (5) din C. fisc., reţinând în esenţă că achiziţiile sunt destinate atât operaţiunilor de închiriere, care dau drept de deducere, cât şi operaţiunilor de asigurare scutite de TVA, care nu dau drept de deducere, şi că nu se poate determina proporţia în care sunt utilizate pentru cele două categorii de operaţiuni.

S-a constatat că, prin urmare, chestiunea litigioasă în speţă este aceea de a stabili dacă o societate de asigurare care investeşte fondurile atrase din activitatea de asigurare în achiziţia de terenuri şi edificarea de construcţii destinate exclusiv şi integral închirierii către terţi în regim de taxare cu TVA are drept integral de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, prin metoda alocării directe, sau dreptul de deducere trebuie stabilit pe bază de pro-rata.

De asemenea, s-a apreciat că pentru soluţionarea cauzei, este necesar să se stabilească dacă achiziţiile efectuate de reclamantă, aferente dobândirii terenului şi edificării construcţiei din str. Vulturilor, nr. 98, în scop de închiriere către terţi în regim de taxare cu TVA, au fost destinate utilizării exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile de închiriere, care dau drept de deducere, cum susţine B., sau atât în folosul operaţiunilor de închiriere, cât şi în folosul operaţiunilor de asigurare, acestea din urmă scutite de taxă, fără drept de deducere, cum au apreciat organele fiscale.

Avându-se în vedere dispoziţiile art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000, activitatea societăţilor de asigurare este guvernată de principiul unicităţii obiectului de activitate, s-a constatat că B. este autorizată să exercite exclusiv activitate de asigurare, iar în cadrul acestei activităţi, cum în mod corect subliniază reclamanta, societatea realizează atât operaţiuni care din perspectiva TVA sunt operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, cum sunt operaţiunile de asigurare, cât şi operaţiuni taxabile, spre exemplu, operaţiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA, posibilitate conferită implicit de dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 32/2000, care permit asigurătorului investirea fondurilor inclusiv în clădiri destinate închirierii.

S-a reţinut că achiziţiile analizate în speţă, destinate utilizării în folosul operaţiunilor de închiriere, taxabile din perspectiva TVA, sunt destinate implicit şi utilizării în folosul operaţiunilor de asigurare, scutite de taxă fără drept de deducere, având în vedere că B. nu poate desfăşura decât activitate de asigurare, iar achiziţiile reprezintă o investiţie a fondurilor obţinute din activitatea de asigurare, menită a susţine operaţiunile de asigurare, respectiv de a asigura sumele necesare achitării indemnizaţiei de asigurare la producerea cazului asigurat şi, de asemenea, de a asigura un randament ridicat al plasamentelor clienţilor, în cazul asigurărilor de viaţă cu componentă de economisire.

De asemenea, s-a mai reţinut că achiziţiile aferente dobândirii terenului şi edificării construcţiei nu au fost efectuate exclusiv în scopul operaţiunilor de închiriere, cum susţine reclamanta, ci, implicit, pentru că nu pot fi realizate decât ca investiţii în cadrul activităţii unice de asigurare, şi în scopul operaţiunilor de asigurare.

Totodată, avându-se în vedere că achiziţiile în discuţie servesc concomitent şi integral ambelor scopuri, s-a constatat că în mod corect au reţinut organele fiscale că nu se poate determina proporţia în care sunt utilizate pentru fiecare dintre cele două tipuri de operaţiuni, astfel că TVA aferentă se deduce pe bază de pro-rata, conform art. 147 alin. (5) din C. fisc., iar nu prin metoda alocării directe.

Achiziţionarea terenului în vederea edificării unei construcţii destinate exclusiv închirierii nu este incompatibilă cu concluzia că achiziţiile au fost alocate implicit operaţiunilor de asigurare, atâta timp cât acestea reprezintă investiţii realizate în cadrul activităţii de asigurare, iar nu investiţii pentru activitatea de închiriere, pe care B. nu o poate exercita ca activitate economică de sine stătătoare.

S-a apreciat că aşa cum au subliniat organele fiscale, închirierea urmează investiţiei, şi nu invers, astfel încât, achiziţionarea de imobile, independent de destinaţia acestora, fie închiriere sau desfăşurarea activităţii de asigurare, reprezintă o investiţie pentru societatea de asigurare, destinată utilizării în folosul operaţiunilor de asigurare (exclusiv în folosul acestora sau şi în folosul lor, în funcţie de destinaţia efectivă).

Cât priveşte susţinerile reclamantei potrivit cărora organele fiscale i-ar fi negat dreptul de a desfăşura operaţiuni taxabile de închiriere, s-a apreciat că acestea nu pot fi primite, având în vedere faptul că, tocmai în considerarea acestei posibilităţi conferite de art. 19 din Legea nr. 32/2000, i s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA, pe bază de pro-rata, în cazul achiziţiilor pentru care nu s-a putut determina proporţia utilizării pentru operaţiuni cu, respectiv fără drept de deducere, şi prin metoda alocării directe, în cazul achiziţiilor destinate exclusiv operaţiunilor de închiriere, cum este cazul costurilor de funcţionare şi administrare a clădirii.

Dacă s-ar fi apreciat că B. nu poate desfăşura decât operaţiuni de asigurare, i s-ar fi refuzat orice drept de deducere a TVA, căci operaţiunile de asigurare sunt scutite de taxă fără drept de deducere.

În realitate, ceea ce au reţinut organele fiscale este faptul că, în conformitate cu prevederile art. 12 alin. (4) lit. f) şi art. 19 din Legea nr. 32/2000, B. poate desfăşura operaţiuni de închiriere doar în cadrul activităţii de asigurare, astfel că achiziţiile destinate realizării operaţiunilor de închiriere reprezintă, în primul rând, investiţii ale fondurilor societăţii de asigurare destinate a fi utilizate în folosul operaţiunilor de asigurare.

Prin urmare, s-a constatat că nu pot fi primite nici susţinerile potrivit cărora imobilul a fost alocat exclusiv desfăşurării de activităţi taxabile, ceea ce ar atrage recunoaşterea dreptului de deducere integrală a TVA, prin metoda alocării directe.

S-a arătat că, întrucât achiziţiile reprezintă investiţii realizate în cadrul activităţii unice de asigurare, ele sunt destinate concomitent şi integral utilizării şi în folosul operaţiunilor de asigurare. Altminteri, ar însemna să i se recunoască reclamantei dreptul de a desfăşura activităţi cu încălcarea principiului specialităţii capacităţii de folosinţă.

Cât priveşte jurisprudenţa CJUE invocată de reclamantă, potrivit căreia faptul că o companie de asigurări nu trebuie să se angajeze în alte activităţi în afara activităţii de asigurare sau operaţiunile ce decurg direct din aceasta nu înseamnă că toate tranzacţiile efectuate de această societate constituie, în plan fiscal, operaţiuni de asigurare, în sens strict (Hotărârea pronunţată în cauza C-240/99 Skandia, par. 34), se constată că organele fiscale, tocmai în aplicarea celor statuate de instanţa europeană, au recunoscut reclamantei dreptul de deducere integrală a TVA pentru costurile de funcţionare şi administrare ale clădirii, precum şi dreptul de deducere pe bază de pro-rata pentru achiziţia în sine a imobilelor. În caz contrar, operaţiunile de asigurare fiind scutite de taxă fără drept de deducere, s-ar fi refuzat recunoaşterea oricărui drept de deducere.

Prin urmare, s-a constatat că nu este controversat în speţă faptul că operaţiunile de închiriere reprezintă operaţiuni distincte de operaţiunile de asigurare, fiecare având propriul regim de TVA, relevantă din perspectiva dreptului de deducere a taxei fiind însă împrejurarea că, în concret, achiziţiile au fost destinate utilizării în folosul ambelor tipuri de operaţiuni, închiriere şi asigurare.

S-a mai reţinut că reclamanta a mai susţinut că, întrucât imobilul a fost alocat de la început activităţii taxabile, respectiv închirierii, se aplică metoda alocării directe, iar nu pro-rata, subliniind faptul că, fiind vorba despre operaţiuni desfăşurate de o persoană impozabilă cu regim mixt, pentru stabilirea existenţei dreptului de deducere şi a întinderii acestuia trebuie identificată destinaţia achiziţiilor.

Sub acest aspect, nu au putut fi primite susţinerile reclamantei în sensul că achiziţiile au fost destinate exclusiv operaţiunilor de închiriere. Fiind vorba despre investiţii de fonduri realizate de o societate de asigurare, în realizarea obiectului unic de activitate, achiziţiile în discuţie sunt destinate şi operaţiunilor de asigurare, fără a se putea determina proporţia în care sunt destinate fiecăreia dintre cele două categorii de operaţiuni, atâta timp cât achiziţiile servesc concomitent şi integral atât operaţiunilor taxabile cât şi celor scutite de taxă.

S-a constatat că este corect raţionamentul reclamantei în sensul că nu suntem în prezenţa unor achiziţii pentru care nu se cunoaşte destinaţia, însă B. omite faptul că în speţă nu este incidentă această ipoteză de aplicare a pro-ratei, ci aceea prevăzută de art. 147 alin. (5) teza a II-a din C. fisc., respectiv situaţia în care nu se poate determina proporţia în care achiziţiile sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

Spre deosebire de cheltuielile de funcţionare şi administrare a clădirii închiriate, care nu mai reprezintă o investiţie în sensul art. 19 din Legea nr. 32/2000, fiind efectuate exclusiv în folosul operaţiunilor de închiriere, achiziţia terenului şi edificarea construcţiei pentru închiriere, ca investiţie realizată în cadrul activităţii de asigurare, este destinată atât realizării de operaţiuni de asigurare, scutite, cât şi realizării de operaţiuni de închiriere, taxabile.

Cât priveşte înscrierea imobilelor în lista activelor desemnate să acopere rezervele tehnice, s-a reţinut că, în conformitate cu prevederile legislaţiei prudenţiale din domeniul asigurărilor, reclamanta a susţinut că această operaţiune nu intră în sfera de aplicare a TVA şi nu califică serviciile de închiriere ca parte a serviciilor de asigurare.

S-a apreciat că nu pot fi primite nici argumentele referitoare la pretinsa distorsionare a concurenţei şi crearea unui dezavantaj economic pentru B. prin nerecunoaşterea dreptului de deducere integrală a TVA aferentă achiziţiilor analizate în speţă, căci societatea nu este în raporturi concurenţiale cu operatorii economici care au ca obiect de activitate prestarea de servicii de închiriere, ci cu ceilalţi asigurători, ale căror investiţii imobiliare destinate închirierii sunt supuse aceluiaşi regim de TVA cu cel ce i-a fost aplicat reclamantei prin actele administrative fiscale contestate.

De altfel, dacă s-ar considera că asigurătorii care realizează operaţiuni de închiriere în condiţiile art. 19 din Legea nr. 32/2000 sunt competitori ai agenţilor economici care prestează servicii de închiriere în realizarea obiectului de activitate, cei dintâi s-ar plasa pe o poziţie net avantajoasă, prin aceea că dispun de fonduri însemnate atrase din activitatea de asigurare, în timp ce ceilalţi nu pot investi decât fondurile proprii.

În fine, s-a constatat totodată că reclamanta recunoaşte implicit faptul că achiziţia este destinată a fi utilizată şi în folosul operaţiunilor de asigurare, menţionând în concluziile scrise că în atragerea de noi clienţi B. trebuie să dovedească inclusiv faptul că plasamentele clienţilor sunt investite într-un mod cât mai profitabil. Caracterul achiziţiei de investiţie a fondurilor atrase din asigurare este aşadar esenţial şi nu poate fi ignorat în determinarea destinaţiei şi a regimului de TVA.

Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs, în termen legal, reclamanta A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin cererea de recurs s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea în fond a acţiunii reclamantei, cu consecinţa admiterii acesteia şi a: - anulării parţiale a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, şi pe cale de consecinţă, anularea obligaţiei fiscale suplimentare în cuantum de 6.146.259 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 207.518 RON reprezentând dobânzi, după caz majorări, şi penalităţi de întârziere aferente sumei de TVA stabilită suplimentar; - anulării parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2011 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte suma de TVA menţionată la punctul (1) de mai sus; - anulării parţiale a Deciziei nr. 340 din data de 31 iulie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte suma de TVA menţionată la punctul (1) de mai sus; - obligării pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea contravalorii TVA în cuantum de 5.509.384 RON; - obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiul de fond şi de recurs.

1. Recurenta reclamantă A. S.A. a susţinut, în primul rând, că sentinţa atacată cuprinde motive contradictorii (art. 304 punctul 7 din C. proc. civ.) şi că instanţa de fond nu a stabilit în mod corect situaţia de fapt şi a aplicat în mod greşit legea (art. 304 punctul 9 din C. proc. civ.).

1. 1. S-a considerat, astfel, că prima instanţă a reţinut în mod greşit că pentru investiţiile realizate de B. nu se poate deduce TVA prin metoda alocării directe, întrucât simplul motiv că fondurile atrase de B. pentru desfăşurarea operaţiunilor de închiriere provin din operaţiuni de asigurare nu trebuie să îngrădească dreptul de deducere al reclamantei, mai ales având în vedere faptul că legislaţia în materie de TVA sau jurisprudenţa europeană nu fac nicio referire cu privire la sursa fondurilor destinate desfăşurării unei activităţi taxabile când dispune cu privire la deductibilitatea TVA.

Prin urmare, s-a apreciat că, încălcând principiul general de drept ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, instanţa de fond a realizat o distincţie nepermisă de lege atunci când a statuat că pentru stabilirea întinderii dreptului de deducere trebuie să se ţină seama şi de sursa fondurilor, şi că prin această disticţie, ce excede cadrului legal aplicabil, a fost încălcată practic legislaţia naţională, conform căreia orice scutire de TVA (exemplu, operaţiunile de asigurare) trebuie interpretată într-un sens strict şi nu larg, pentru a nu denatura astfel mecanismul de TVA.

S-a relevat, de către recurentă, că dreptul de deducere pe bază de pro-rata invocat de instanţă este aplicabil doar dacă nu se cunoaşte destinaţia investiţiilor sau nu se poate determina proporţia în care sunt utilizate aceste investiţii pentru activităţi taxabile versus scutite, ori recurenta a demonstrat, cu probele administrate în dosarul cauzei, că nu se află în această ipoteză. Astfel, întrucât clădirea este destinată exclusiv închirierii, ca activitate generatoare de venituri taxabile cu drept integral de deducere, această investiţie nu poate fi alocată activităţii de asigurare, ci doar activităţii de închiriere, iar veniturile din această categorie nu pot fi în nici un caz incluse în categoria veniturilor din asigurare, conform legislaţiei fiscale aplicabile.

Reclamanta a mai subliniat că instanţa de fond, omiţând/ignorând faptul că legislaţia prudenţială în domeniul asigurărilor este irelevantă în stabilirea regimului de TVA a unei tranzacţii, a procedat în mod nelegal la interpretarea prevederilor fiscale prin raportarea acestora la prevederile Legii nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor.

S-a arătat că observaţia referitoare la obiectul unic de activitate a reclamantei în temeiul Legii nr. 32/2000 era pertinentă doar din perspectivă societară, iar nu şi din perspectivă fiscală, unde obiectul de activitate al recurentei este irelevant şi nu trebuia să fie luat în considerare în stabilirea incidenţei art. 145 alin. (4) din C. fisc.

Prin urmare, s-a opinat că o calificare fiscală a investiţiilor realizate de reclamantă din perspectiva legislaţiei asigurărilor, respectiv prin raportare la obiectul unic de activitate al reclamantei, are ca şi consecinţă o aplicare greşită a legislaţiei fiscale, care încalcă, de altfel, principiile în materie, inter alia, stabilirea TVA prin raportare la tranzacţie, şi nu la obiectul de activitate, respectiv interpretarea strictă a excepţiilor de la deducerea TVA.

S-a mai susţinut, de către recurenta reclamantă, că instanţa de fond a făcut o confuzie între principiul specialităţii capacităţii de folosinţă, în temeiul căreia orice acte făcute de persoane fără scop lucrativ sunt nule absolut, dacă exced scopului stabilit de lege, actul de constituire sau statut, şi obiectul unic de activitate al recurentei, în temeiul căreia aceasta, în calitate de persoană cu scop lucrativ, poate desfăşura cu caracter obişnuit numai activităţi de asigurare, însă poate realiza, în mod izolat, şi alte activităţi, cum este cazul în speţă a activităţilor de închiriere.

În consecinţă, acestea din urmă, deşi nu se circumscriu obiectului de activitate al reclamantei în sens restrâns, respectiv Cod CAEN 6511 - Activităţi de asigurări de viaţă, pot fi efectuate de aceasta tocmai în temeiul capacităţii depline de folosinţă a reclamantei şi a prevederilor legale menţionate, fiind astfel vădit greşite concluziile primei instanţe în sensul că aceste activităţi trebuie să fie considerate per se a fi incluse în cadrul activităţilor de asigurare, dat fiind obiectul unic de activitate al recurentei.

De altfel, s-a observat că însăşi instanţa de judecată se contrazice în motivarea hotărârii recurate, prin aceea că, ignorând cele anterior menţionate, ajunge ulterior să afirme că "prin urmare, în speţă, nu este controversat faptul că operaţiunile de închiriere reprezintă operaţiuni distincte de asigurare, fiecare având propriul regim de TVA", ceea ce subliniază caracterul contradictoriu şi nefondat al hotărârii atacate.

1.2. Recurenta reclamantă a mai precizat că instanţa de fond a aplicat în mod greşit legea atunci când a reţinut necesitatea determinării proporţiei în care este utilizat imobilul.

În ceea ce priveşte argumentul instanţei de fond conform căruia reclamantei i s-a permis dreptul de deducere a TVA pe bază de pro-rata pentru achiziţiile pentru care nu s-a putut determina proporţia utilizării pentru operaţiuni care permit, respectiv care nu permit deducerea, s-a susţinut că această interpretare a prevederilor fiscale este complet eronată şi în neconcordanţă cu dispoziţiile legale în materie de TVA.

Astfel, s-a relevat că analizând structura art. 147 din C. fisc., rezultă în mod vădit aplicarea prioritară a alocării directe, în detrimentul aplicării pro-ratei, prin raportare la caracteristicile dreptului de deducere al unei persoane impozabile mixte, aşa cum este cazul reclamantei. Specific, la art. 147 alin. (3) şi (4) din C. fisc., legiuitorul a prevăzut în primul rând situaţiile în care persoana impozabilă poate stabili destinaţia achiziţiilor şi investiţiilor efectuate, pentru ca ulterior şi numai în situaţia în care nu se poate aplica criteriul aplicării directe prevăzut de alin. (3), respectiv alin. (4), prin prevederile alin. (5) să menţioneze posibilitatea aplicării pro-ratei pentru acele persoane impozabile care se află în imposibilitatea de a determina destinaţia achiziţiilor efectuate.

Aşadar, în aplicarea principiului neutralităţii TVA, legiuitorul solicită, în principal, aplicarea unui raţionament de deducere directă, în funcţie de alegerea costurilor unei anumite operaţiuni (scutite sau cu drept de deducere), şi numai acolo unde nu se poate determina destinaţia achiziţiilor - investiţiilor pentru care se analizează deducerea sau nu se poate determina proporţia de alocare, introduce conceptul de pro-rata.

Reclamanta a precizat, în raport de textul art. 147 alin. (5) din C. fisc., că persoana impozabilă cu regim mixt trebuie să stabilească proporţia numai în măsura în care nu cunoaşte cu exactitate destinaţia ori nu se poate determina proporţia de utilizare, motiv pentru care cunoaşterea în totalitate a destinaţiei exclude obligaţia de stabilire a unei proporţii, şi că, dealtfel, în cazul în care destinaţia costurilor este exclusivă unei anumite operaţiuni, rezultă că verificarea proporţiei alocării este per se exclusă, întrucât aceasta va fi întotdeauna de 100%.

Prin urmare, întrucât, astfel cum reiese din probele dosarului, reclamanta a dovedit destinaţia costurilor de edificare a clădirii şi de achiziţie a terenului încă de pe parcursul inspecţiei fiscale, când a pus la dispoziţia autorităţilor fiscale notificări privind închirierea integrală a clădirii în regim de taxare de TVA, instanţa de fond trebuia să constate că (a) destinaţia alocată de recurentă era cunoscută (închirierea către terţi) şi (b) nu exista necesitatea determinării niciunei proporţii, dată fiind exclusivitatea acestei destinaţii (numai în scopul închirierii, nu şi al activităţii de asigurare, altfel spus 100% pentru activităţi de închiriere).

1.3. Recurenta reclamantă a mai considerat că instanţa de fond a realizat în mod nejustificat şi contradictoriu o distincţie între deductibilitatea TVA aferentă costurilor de funcţionare şi cea aferentă costurilor de edificare a clădirii şi achiziţie a terenului, şi sub acest aspect a subliniat că sentinţa recurată este contradictorie prin raportare la motivările primei instanţe folosite în fundamentarea acesteia, observându-se că instanţa de fond nu a admis dreptul de deducere al TVA aferentă achiziţiei terenului şi edificării clădirii prin metoda alocării directe, dar a acceptat dreptul de deducere al TVA aferentă costurilor de funcţionare şi administrare a clădirii prin aceeaşi metodă a alocării directe.

Reclamanta a mai relevat că sunt contradictorii acele considerente din sentinţa atacată în sensul că "spre deosebire de cheltuielile de funcţionare şi administrare a clădirii închiriate, care nu mai reprezintă o investiţie în sensul art. 19 din Legea nr. 32/2000, fiind efectuate exclusiv în folosul operaţiunilor de închiriere, achiziţia terenului şi edificarea construcţiei pentru închiriere, ca investiţie realizată în cadrul activităţii de asigurare, este destinată atât realizării de operaţiuni de asigurare, scutite, cât şi realizării de operaţiuni de închiriere, taxabile", acestea fiind în opoziţie totală cu raţiunea prevederilor fiscale, fiind evident că, în măsura în care activitatea de investiţie (achiziţie a terenului şi construire a clădirii) nu ar fi existat, nici activitatea de exploatare (închirierea imobilului, generatoare de venituri taxabile nu ar fi existat, şi că sursa fondurilor este irelevantă din punct de vedere fiscal.

De asemenea, s-a opinat că întrucât atât costurile de investiţie cât şi cele curente de administrare sunt realizate în scopul aceleiaşi operaţiuni, respectiv obţinerea de venituri taxabile cu drept de deducere, şi în legătură cu acelaşi bun imobil, în vederea aplicării unitare a prevederilor C. fisc., nu exista nicio raţiune pentru care trebuia făcută o astfel de distincţie între cele două tipuri de costuri, astfel că instanţa de fond, din moment ce a considerat că metoda alocării directe se poate aplica pentru cheltuielile de funcţionare şi administrare a clădirii, trebuia, în temeiul principiului ubi eadem ratio eadem solutio, să accepte aplicarea aceleiaşi metode de deducere a TVA şi pentru cheltuielile de investiţie.

Recurenta a susţinut, pentru a justifica raţionamentul contradictoriu al instanţei de fond, că, întrucât obligaţia de a colecta TVA pentru livrări de bunuri şi servicii este un eveniment ulterior dreptului de deducere a TVA, dacă se impune obligaţia de colectare a TVA, trebuie să se accepte dreptul de deducere a costurilor generate de realizarea tranzacţiei în cauză, întrucât activitatea de închiriere urmează activităţii de investiţie, şi că este eronată concluzia primei instanţe conform căreia investiţia în cauză este destinată şi activităţii de asigurare, doar datorită unicităţii obiectului de activitate şi/sau sursei fondurilor utilizate, fiind invocate - în susţinerea dreptului de deducere a TVA aferent clădirii - prevederile art. 145 alin. (2) din C. fisc., conform cărora "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile….".

Prin urmare, recurenta reclamantă a apreciat că o cheltuială precum investiţia, trebuie să fie parte a costului tranzacţiilor efectuate, tranzactii pentru a căror realizare se utilizează investiţia, şi a conchis că tocmai din aceste considerente componentele de cost, respectiv costurile aferente edificării clădirii şi achiziţiei terenului trebuie să fi intervenit înainte ca reclamanta să fi efectuat operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, iar TVA aferentă acestora trebuie acceptat la deducere tocmai pentru ca principiul neutralităţii TVA să fie respectat, în alte condiţii ar avea loc o împărţire artificială a achiziţiilor aferente unei singure activităţi, ceea ce ar duce la încălcarea principiului mai sus enunţat.

1.4. Recurenta a mai relevat, prin recursul declarat, că instanţa de fond a stabilit în mod greşit situaţia de fapt şi a aplicat în mod greşit legea în privinţa distorsiunilor concurenţiale invocate de reclamantă, şi a subliniat, de la început, că nu există o piaţă a societăţilor de asigurare care desfăşoară operaţiuni de închiriere, ci o singură piaţă a serviciilor de închiriere pe care B. acţionează în scopul desfăşurării operaţiunilor sale, şi unde intră în competiţie cu toate entităţile care deţin spaţii pentru închiriat, indiferent de obiectul acestora de activitate şi de sursa fondurilor investite pentru realizarea operaţiunilor de închiriere.

Prin urmare, susţinerea instanţei de fond conform căreia "societatea nu este în raporturi concurenţiale cu operatorii economici care au ca obiect de activitate prestarea de servicii de închiriere, ci cu ceilalţi asigurători" întrucât în caz contrar "asigurătorii care realizează operaţiuni de închiriere s-ar plasa pe o poziţie net avantajoasă prin aceea că dispun de fonduri însemnate atrase din activitatea de asigurare în timp ce ceilalţi operatori economici care au ca obiect activitate prestarea de servicii de închiriere nu pot investi decât fonduri proprii" relevă o interpretare discriminatorie şi în totală contradicţie cu înţelesul noţiunii de piaţă relevantă din materia dreptului concurenţei, întrucât realizează în mod nejustificat şi nelegal o distincţie bazată pe (i) sursa fondurilor investite (deşi aceasta poate varia chiar şi în cazul asigurătorilor, în temeiul art. 19 din Legea nr. 30/2000, asigurătorii putând investi sau fructifica capitalul social, rezervele de capital şi rezervele tehnice) şi (ii) obiectul de activitate al societăţilor care activează pe această piaţă, deşi o astfel de distincţie nu reprezintă un criteriu de definire a peieţei relevante, unde pertinenţă are doar produsul (respectiv servicii de închiriere) şi aria geografică în care aceasta este localizat.

Consecinţa directă a acestei interpretări constă în faptul că instanţa de fond a ajuns să pună în aplicare un regim de impozitare distinct la nivelul B., care afectează în principal neutralitatea sistemului de TVA şi generează distorsiuni concurenţiale. În concret, s-a arătat că în situaţia în care tratamentul de deductibilitate al TVA este aplicat diferit în cazul B. faţă de cazul unei societăţi ce desfăşoară exclusiv operaţiuni de închiriere, atunci costurile suportate de B. pentru desfăşurarea acestei activităţi vor fi semnificativ mai mari decât costurile concurentei, ceea ce în mod logic înseamnă un profit mai mic sau chiar pierdut pentru reclamantă, ceea ce nu i-ar mai permite acesteia să fie competitivă pe piaţă, deci să ia decizii cu privire la închiriere exclusiv din considerente economice.

Mai mult, tot pentru a demonstra vădita afectare a concurenţei prin aplicarea deciziei instanţei de fond, reclamanta a menţionat şi faptul că prin aplicarea pro-ratei, asumând că instanţa ar avea dreptate iar reclamanta ar trebui să deducă TVA aferentă investiţiilor prin aplicarea pro-ratei, este afectat dreptul de deducere aferent investiţiei la clădirea din Vulturilor nr. 98 prin considerarea la calculul pro-ratei a tuturor veniturilor din închiriere (taxabile), nu doar a veniturilor aferente clădirii pentru a cărei deductibilitate se urmăreşte a fi determinată.

Specific, la momentul la care autorităţile fiscale au determinat pro-rata în limita căreia reclamanta are dreptul să deducă TVA, au avut în vedere atât veniturile aferente închirierii clădirii din Vulturilor nr. 98 precum şi veniturile aferente închirierii altor clădiri deţinute de recurentă, rezultând astfel că decizia de aplicare a pro-ratei nu are în vedere nici (i) sursa fondurilor utilizate pentru investiţie şi nici (ii) destinaţia investiţiei, ci exclusiv valoarea veniturilor din închiriere generate de investiţiile realizate în trecut cu privire la bunurile imobile generatoare de venit.

În interpretarea mai sus menţionată, activitatea economică şi profitabilitatea acesteia vor fi constant influenţate de tratamentul fiscal, ceea ce în opinia recurentei reclamante este în contradicţie cu prevederile legislaţiei naţionale şi comunitare conform căreia sistemul de impozitare al TVA trebuie să fie neutru pentru a nu genera distorsiuni concurenţiale între persoanele impozabile.

S-a subliniat, de către reclamantă, că potrivit argumentelor prezentate de prima instanţă ar rezulta că orice societate de asigurare care se află la prima investiţie în domeniul imobiliar, având scopul obţinerii de venituri din închiriere, nu poate beneficia de acelaşi tratament de TVA precum o societate de asigurări care are deja investiţii materializate în domeniul imobiliar şi care obţine venituri din închiriere în regim de taxare de TVA, şi că acest lucru ar crea un dezavantaj competitiv vădit pentru persoana impozabilă nou intrată pe piaţă, prin impunerea unor bariere fiscale ca urmare a impunerii deducerii TVA aferentă investiţiilor pe bază de pro-rată.

Nu în ultimul rând, recurenta a considerat că trebuie avut în vedere şi faptul că interpretarea instanţei de fond contravine în mod vădit şi principiului egalităţii în drepturi prevăzut de art. 16 alin. (1) din Constituţie, astfel cum acesta a fost adesea aplicat şi interpretat şi în jurisprudenţa Curţii Constituţionale. De altfel, reclamanta a făcut trimitere şi la cele statuate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (decizia nr. 1084 din 29 februarie 2012), care a stabilit că "principiul neutralităţii TVA reprezintă aplicarea în materia TVA a principiului legal general al nediscriminării, întrucât competitorii nu pot fi trataţi diferit din perspectiva TVA".

2. Recurenta reclamantă a invocat, în al doilea rând, nelegalitatea sentinţei atacate prin raportare la legislaţia comunitară, şi a învederat, cu titlu preliminar - având în vedere faptul că, în materie de TVA, prevederile din C. fisc. citate de reclamantă în faţa instanţei de fond sunt armonizate cu directivele europene în materie de TVA - că acestea trebuiau interpretate de către instanţa de fond prin prisma principiilor care au stat la baza construirii sistemului european de TVA, a legislaţiei europene şi a jurisprudenţei europene, în caz contrar hotărârea acesteia având ca efect o încălcare gravă a dreptului comunitar şi o nesocotire a caracterului obligatoriu a acestuia pentru instanţele judecătoreşti, în temeiul art. 148 din Constituţie şi a Tratatului privind aderarea României la Uniunea Europeană, ratificat prin Legea nr. 157/2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 465 din 1 iunie 2005.

Prin urmare, recurenta a învederat că, întrucât dispoziţiile din C. fisc. indicate de reclamantă au transpus Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, instanţa de fond trebuia să ţină cont de prevederile acesteia, în special de art. 1 alin. (2) care dispune că "Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa", de art. 167 potrivit căruia "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă", precum şi de art. 173 alin. (1) în temeiul căruia "În cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operaţiuni care dau drept de deducere în conformitate cu articolele 18, 169 şi 170, cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacţii".

Cu toate acestea, reclamanta a apreciat, prin raportare la modul în care instanţa de fond a argumentat soluţia pronunţată în cauză, că nu s-a ţinut cont nici de prevederile Directivei TVA şi nici de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată de recurentă (în mod specific, a fost menţionată Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-240/99 Skandia, parag. (37), Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-224/11 BGZ Leasing sp.z.oo.vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, parag. (36) teza I), şi a considerat că prima instanţă trebuia să nu îşi întemeieze hotărârea pe dispoziţiile fiscale aplicabile operaţiunilor de asigurare şi să nu le aplice printr-un raţionament extensiv şi nefundamentat şi operaţiunilor de închiriere.

Aşadar, a arătat reclamanta, făcând trimitere la paragrafele 23, 31 şi 34 din cuprinsul Deciziei Curţii Europene de Justiţie în cazul Skandia, o operaţiune nu poate fi privită drept operaţiune de asigurare, atâta timp cât nu îndeplineşte caracteristicile unei operaţiuni de asigurare.

De asemenea, recurenta reclamantă a menţionat, prin raportare la cele statuate prin Decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cauza C-8/01 Assurandor - Societat, acţionând în numele Taksatorring, v. Skatteministeriet (parag. (32) şi prin Decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cauza C- 349/96 Card Protection Plan Ltd.(parag. (29), că este evident faptul că serviciul de asigurare nu are nicio legătură cu serviciul de închiriere prestat, acestea reprezentând servicii distincte ce trebuie tratate ca atare.

Aşadar, a subliniat reclamanta, nu se poate considera că serviciul de închiriere este auxiliar/conex celui de asigurare, deoarece acesta reprezintă un scop în sine şi nu vine să îmbunătăţească în niciun fel calitatea serviciului de asigurare: or, aplicând acelaşi raţionament şi în vederea determinării legăturii dintre operaţiunile de închiriere şi cele de asigurare, întrucât serviciile de închiriere nu sunt vândute de către B. la pachet cu serviciile de asigurare, respectiv serviciile de închiriere nu conduc la încheierea unui număr mai mare de poliţe de asigurare, recurenta a afirmat că aceste servicii nu pot fi considerate drept operaţiuni în legătură cu operaţiunile de asigurare.

Reclamanta a mai arătat că la parag. (31) din Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-240/99 Skandia s-a prevăzut explicit că "statele membre nu pot, în aplicarea prevederilor legislaţiei europene cu privire la asigurări, să interzică societăţilor de asigurare să efectueze alte activităţi decât cele de asigurare", în timp ce la parag. (34) Curtea a concluzionat că "prin faptul că o companie de asigurări nu trebuie să se angajeze în alte activităţi în afara activităţii de asigurare sau operaţiunile ce decurg din aceasta, nu înseamnă că toate tranzacţiile efectuate de către această societate constituie, în scopuri fiscale, operaţiuni de asigurare, în sens strict, astfel cum sunt menţionate la art. 13 din Directiva a VI-a".

Cu toate acestea, s-a învederat contrar celor menţionate anterior, că întreaga fundamentare a sentinţei recurate se bazează pe faptul că prevederile legale naţionale nu permit exercitarea unei activităţi cu încălcarea obiectului unic de activitate al reclamantei, în calitate de societate de asigurări, şi prin urmare dispoziţiile fiscale incidente cu privire la oricare din aceste activităţi trebuie aplicate prin raportare la dispoziţiile speciale din materia asigurărilor.

Recurenta a mai relevat că în jurisprudenţa sa Curtea Europeană de Justiţie a precizat în numeroase cazuri că scutirea de TVA prevăzută de Directiva de TVA nr. 112/2006 pentru serviciile financiar-bancare trebuie interpretată într-un sens strict, pentru a evita divergenţele în aplicarea mecanismului de TVA între statele membre, curtea oprindu-se la această interpretare întrucât scutirea reprezintă o excepţie de la regula generală de TVA, conform căreia livrările/prestările sunt subiect de TVA, motiv pentru care la parag. (11) al Deciziei Curţii în cauza C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. Staatssecretaris van Financien a statuat că "În ceea ce priveşte scutirile prevăzute de Directiva de TVA, este evident potrivit celui de-al unsprezecelea considerent din preambul că scutirile constituie noţiuni autonome de drept comunitar care, după cum Curtea a precizat în hotărârea sa în Cauza 235/85 - Commission v. Netherlands, ar trebui să fie plasate în contextul general al sistemului comun de TVA instituit prin Directiva a VI-a".

Faţă de cele mai sus arătate, recurenta a apreciat că totuşi considerarea că operaţiunea de închiriere de bunuri mobile efectuată de B. este o continuare a activităţii de asigurare din perspectiva TVA reprezintă o interpretare în sens larg a excepţiei fiscale, astfel că instanţa de fond nu era îndreptăţită să aplice o excepţie de la principiul general al TVA şi să procedeze la aplicarea dispoziţiilor fiscale în modalitatea realizată, întrucât nu exista o noţiune autonomă care să îi permită să acţioneze prin derogare de la prevederile generale.

Aşadar, a arătat reclamanta că dacă prin hotărârile CJUE mai sus citate s-a demonstrat instanţei de fond, în acord cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, că operaţiunile de edificare a construcţiei în vederea închirierii nu pot fi asociate conceptului de "activitate de asigurare" şi trebuie tratate ca atare din perspectivă fiscală şi mai specific din perspectivă TVA, mai trebuie demonstrat că decizia primei instanţe cu privire la deductibilitatea TVA în cauza de faţă este nelegală datorită neinterpretării legislaţiei interne în materie de TVA în acord cu jurisprudenţa CJUE dedusă şi din alte cauze, cu relevanţă asupra problemelor de drept în discuţie.

Sub acest aspect, s-a subliniat că Curtea Europeană de Justiţie realizează o distincţie clară între originea fondurilor şi operaţiunile efectuate prin utilizarea acestor fonduri, după cum rezultă şi din deciziile date în Cauza C-77/01 Fazenda Publica (parag. (69) şi în Cauza C-306/94 Regie Dauphinoise vs. Ministre du Budget (parag. (17), astfel că dacă fondurile sunt utilizate pentru a efectua operaţiuni taxabile sau scutite, TVA dedusă depinde nu de tipul activităţii ce a generat fondurile, ci de activitatea realizată prin utilizarea lor.

Recurenta a mai susţinut şi că instanţa de fond a încălcat interpretarea şi aplicarea principiului neutralităţii fiscale, principiu fundamental al sistemului de TVA, în condiţiile în care Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod explicit în decizia dată în cauza C-268/83 dintre D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister van Financien, la parag. (19), în sensul că "…se poate concluziona că sistemul de deducere are scopul de a scuti în totalitate persoana impozabilă de obligaţia privind TVA plătibilă sau plătită pe parcursul activităţii sale economice. Aşadar, sistemul comun de TVA trebuie să asigure că toate activităţile economice, indiferent de scopul şi rezultatele acestora, şi cu condiţia ca acestea să fie supuse TVA-ului, sunt impozitate într-o manieră neutră". S-a evocat, de către reclamantă, că acelaşi argument a fost invocat de Curtea Europeană de Justiţie şi în alte cauze, cum ar fi cauza C-110/98 Gabalfrisa SL and Others vs. Agencia Estatal de Administracion Tributaria (parag. (44), cauza C-37/95 Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (parag. (15), cauza C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vs. Staatssecretaris van Financien (parag. (27).

Prin urmare, a apreciat reclamanta că instanţa de fond a încălcat dreptul comunitar atunci când, în stabilirea metodei deductibilităţii TVA aferente investiţiei realizate de recurentă, a analizat şi alte aspecte legate de această investiţie, precum faptul că ea este realizată de o societate de asigurare, având ca şi consecinţă faptul că aceasta nu a fost eliberată în totalitate de TVA plătită pentru costul investiţiei realizate.

Recurenta a relevat, tot în aplicarea principiului neutralităţii TVA, că Curtea Europeană de Justiţie a stabilit, în cauza C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH vs. Finanzamt fur Korperschaften I in Berlin, la parag. (30), faptul că acesta "interzice, inter alia, ca operatorii economici care desfăşoară aceleaşi activităţi să fie trataţi diferit din punctul de vedere al aplicării de TVA. Rezultă astfel că principiul ar fi ignorat dacă posibilitatea de a beneficia de scutirea prevăzută de (…) ar depinde de forma juridică în care persoana impozabilă îşi desfăşoară această activitate".

De asemenea, recurenta a menţionat că prin decizia dată în cauza C-169/04 Abbey National plc and Inscape Investment Fund vs. Commissioners of Customs and Excise, parag. (66), Curtea Europeană de Justiţie a statuat că aplicarea scutirii de TVA "este definită în funcţie de natura serviciilor prestate şi nu în funcţie de persoana care prestează sau primeşte serviciile", iar în consecinţă instanţa de fond a încălcat în mod flagrant această decizie întrucât întregul ei raţionament este bazat pe faptul că recurentei ar trebui să i se aplice un tratament diferit din perspectiva TVA, deşi prestează servicii de închiriere identice celor prestate de oricare altă persoană impozabilă, pentru simplul motiv că aceasta are calitatea de asigurător, iar fondurile utilizate pentru investiţie provin din activitatea de asigurare.

Susţinerea instanţei de fond referitoare la lipsa unei distorsionări concurenţiale prin neacceptarea deducerii integrale a TVA aferentă costurilor investiţiei a fost considerată de recurenta reclamantă ca fiind contrară şi deciziei Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza C-169/04 Abbey National plc and Inscape Investment Fund vs. Commissioners of Customs and Excise, parag. (68), unde se menţionează faptul că "sistemul de impozitare ar trebui să fie neutru şi echitabil de la o formă de comerţ la alta. De asemenea, deciziile de afaceri trebuie luate având în vedere considerentele economice şi nu cele fiscale, astfel încât societăţile aflate în situaţii similare care efectuează operaţiuni similare a trebui să fie supuse unor niveluri similare de impozitare".

S-a făcut trimitere, de către reclamantă, şi la parag. (44) al deciziei pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie în cauzele conexate C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa SL and Others vs. Agencia Estatal de Administracion Tributaria, care stipulează că "Sistemul comun de TVA asigură în consecinţă că toate activităţile economice, indiferent de scopul sau rezultatele acestora, cu condiţia ca acestea să fie scutite de TVA, sunt impozitate într-un mod total neutru", şi s-a observat, prin urmare, că din momente ce B. prestează servicii de închiriere similar oricăror altor societăţi care prestează astfel de servicii, instanţa de fond a considerat în mod eronat că s-ar impune un nivel diferit de impozitare din perspectiva TVA, bazat pe criterii externe legislaţiei fiscale, care, după cum s-a arătat, impune un tratament identic şi exclude incidenţa unor criterii de tipul celor indicate de instanţă (sursa fondurilor sau obiectul de activitate al societăţii care realizează respectiva operaţiune taxabilă).

Dealtfel, s-a arătat, raţiunea acestui tratament identic a fost fundamentată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-89/91 dintre Statssecretaris van Finacien v Hong-Kong Trade Development Council, unde la parag. (6) s-a indicat că o astfel de armonizare ar "…elimina acei factori care pot distorsiona condiţiile de competiţie şi care, prin urmare, asigură neutralitatea în competiţie, în sensul că în fiecare ţară produsele similare trebuie să fie subiectul aceleiaşi sarcini fiscale, indiferent care este lungimea lanţului de producţie sau distribuţie".

În concluzie, a apreciat recurenta că este evident faptul că instanţa de fond a folosit un argument vădit greşit atunci când a concluzionat că aplicarea dispoziţiilor fiscale în modul indicat de aceasta nu ar putea cauza o distorsionare a concurenţei şi nu ar putea crea un dezavantaj economic pentru reclamanta B..

În susţinerea faptului că TVA se datorează numai după ce valoarea sa, suportată prin intermediul diferitelor componente de cost ale tranzacţiei, a fost dedusă de către persoana impozabilă în cauză, s-a relevat că Curtea Europeană de Justiţie a stabilit în cauza C-268/83 dintre D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister van Financien, prin parag. (16), că "…un aspect elementar al sistemului de TVA este faptul că de datorează TVA pentru fiecare tranzacţie numai după deducerea valorii TVA-ului rezultată direct din costul bunurilor şi serviciilor în cauză şi faptul că procedura deducerii TVA este stabilită în aşa fel încât numai persoanele impozabile să poată deduce TVA aplicată deja bunurilor şi serviciilor din TVA datorată".

Prin urmare, s-a învederat de către recurentă că, întrucât obligaţia de a colecta TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este un eveniment ulterior dreptului de deducere a TVA, în măsura în care instanţa de fond a acceptat faptul că pentru o tranzacţie se datorează TVA, cum este şi cazul operaţiunii de închiriere pentru care B. a optat să aplice TVA în baza notificărilor depuse la autorităţile fiscale, atunci instanţa de fond în mod greşit nu a acceptat şi dreptul de deducere al TVA aferentă costurilor generate în vederea desfăşurării operaţiunilor în cauză, respectiv costurile de investiţie ale imobilului.

O altă decizie importantă evocată de reclamantă este cea emisă de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-98/98 dintre Commissioners of Customs and Excise vs. Midland Bank plc, prin care s-a statuat că stabilirea existenţei unei legături directe şi imediate între o tranzacţie de intrare şi o tranzacţie de ieşire sau orice operaţiune care dă drept de deducere a TVA este necesară înainte ca persoana impozabilă să stabilească dacă şi în ce măsură are drept de deducere. Astfel, a considerat recurenta că este de competenţa autorităţilor să aplice testul "legăturii directe şi imediate" atunci când se vorbeşte de aplicarea principiului dreptului de deducere, arătându-se în acest sens, că la parag. (30) din decizia menţionată s-a precizat că "pentru a putea exercita dreptul de deducere, bunurile sau serviciile achiziţionate trebuie să aibă o legătură directă şi imediată cu tranzacţiile impozabile, întrut dreptul de deducere a TVA aferentă unor astfel de bunuri sau servicii presupune ca cheltuiala suportată pentru obţinerea acestora este parte componentă din costul tranzacţiilor impozabile".

Acelaşi raţionament, după cum s-a relevat, a fost preluat şi în decizia Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza C-4/94 BLP Group plc vechiul Commissioners of Customs & Excise, care prin parag. (19) a reiterat că "dreptul de deducere intervine atunci când bunurile şi serviciile în cauză sunt în legătură directă şi imediată cu operaţiunile taxabile, şi scopul ultim urmărit de persoana impozabilă este irelevant în acest sens". Cu alte cuvinte, pentru a analiza măsura în care o persoană impozabilă are drept de deducere sau nu aferent achiziţiilor efectuate, trebuie analizat scopul cu care aceste achiziţii au fost făcute, pentru că numai în acest fel se va putea determina măsura în care o persoană impozabilă are drept de deducere sau nu. Or, având în vedere aceste considerente, instanţa de fond a admis în mod greşit faptul că TVA pentru costurile aferente edificării clădirii şi achiziţiei terenului, ca şi componente de cost care au intervenit înainte ca reclamanta să fi efectuat operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, respectiv operaţiuni de închiriere, nu trebuia acceptată integral la deducere, încălcând aşadar aplicabilitatea principiului neutralităţii TVA.

Recurenta a subliniat, de asemenea, că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi nu poate fi, în principiu, limitat, acesta exercitându-se imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, astfel cum a statuat constant jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (s-a menţionat parag. (18) din Decizia dată în cauza C-62/93, parag. (43) din Decizia dată în cauzele conexate C-110/98 la C-147/98, parag. (24) din Decizia dată în cauza C-437/06, parag. (70) din Decizia dată în cauza C-102/08).

S-a mai relevat, de către reclamantă, că potrivit paragrafului 36 din Decizia dată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-496/11 Portugal Telecom SGPS vs. Fazenda Publica "pentru ca TVA-ul să fie deductibil, operaţiunile efectuate în amonte trebuie să prezinte o legătură directă şi imediată cu operaţiuni în aval care dau naştere dreptului de deducere. Astfel, dreptul de deducere a TVA-lui aplicat achiziţiilor de bunuri sau de servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor impozitate în aval care dau naştere dreptului de deducere", şi că din această jurisprudenţă rezultă că regimul de deducere invocat de către instanţa de fond nu vizează decât cazurile în care bunurile şi serviciile sunt utilizate de o persoană impozabilă pentru a realiza atât operaţiuni economice care dau naştere dreptului de deducere cât şi operaţiuni economice care nu dau naştere dreptului de deducere, respectiv bunuri şi servicii a căror utilizare este mixtă.

Or, conform paragrafului 41 din Decizia dată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-496/11 Portugal Telecom SGPS vs. Fazenda Publica "bunurile şi serviciile care sunt utilizate de persoana impozabilă numai pentru a efectua operaţiuni economice care dau naştere dreptului de deducere nu intră în domeniul de aplicare al articolului 16 alin. (5) din A şasea directivă, ci, în ceea ce priveşte regimul de deduceri, în cel al articolului 17 alin. (2) din această directivă".

S-a menţionat că prevederile din Directiva TVA, invocate în decizia mai sus citată, sunt transpuse în legislaţia naţională, şi anume la art. 147 din C. fisc., şi s-a opinat, făcând o paralelă cu prevederile legislaţiei naţionale, că ceea ce subliniază principiile enunţate în decizia instanţei europene se referă la faptul că prevederile art. 147 alin. (5) din C. fisc. nu sunt aplicabile în cazul de faţă, având în vedere că reclamanta poate să determine şi a determinat destinaţia cu care au fost făcute achiziţiile şi anume faptul că acestea sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii taxabile de închiriere efectuată de către recurentă care îi conferă drept integral de deducere.

Totată, recurenta a precizat că potrivit paragrafului 45 din decizia dată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-496/11 Portugal Telecom SGPS vs. Fazenda Publica "în ipoteza în care serviciile achiziţionate în amonte ar trebui să fie considerate ca având, în integralitatea lor, o legătură directă şi imediată cu operaţiuni economice în aval care dau naştere dreptului de deducere, persoana impozabilă vizată ar avea dreptul, în temeiul articolului 17 alin. (2) din A şasea directivă, la deducerea integralităţii TVA-ului aplicat achiziţiilor în amonte ale serviciilor din acţiunea principală. Acest drept de deducere nu poate fi limitat pentru simplul motiv că reglementarea naţională califică, din cauza obiectului social al societăţilor menţionate sau a activităţii lor generale, operaţiunile impozitate drept accesorii faţă de activitatea lor principală".

În aceste condiţii, reclamanta a considerat că indiferent de natura activităţii principale desfăşurate, reglementările specifice domeniului de activitate, în speţă prevederile Legii nr. 32/2000, nu sunt în măsură să influenţeze tratamentul TVA aplicabil operaţiunilor desfăşurate, şi că acestea reprezintă două elemnte distincte, două legislaţii distincte şi nu trebuie interpretate una prin prisma celeilalte. Cu alte cuvinte, s-a opinat că atunci când se doreşte stabilirea tratamentului TVA aplicabil unei tranzacţii trebuie avut în vedere numai legislaţia fiscală aplicabilă şi nu reglementările specifice fiecărui domeniu de activitate.

Mai mult, reclamanta a arătat că, potrivit paragrafului 32 din Decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cauza C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH vs. Finanzamt Bayreuth, "principiul neutralităţii fiscale se opune, în materie de percepere a TVA-ului, unei diferenţieri între operaţiunile licite şi operaţiunile ilicite", şi a subliniat că, deşi aceasta nu se află în ipoteza unei activităţi ilicite, ceea ce trebuie evidenţiat este faptul că tratamentul TVA trebuie stabilit strict prin prisma legislaţiei fiscale în materie de TVA şi că orice altă reglementare sau calificare a activităţii nu sunt în măsură să stabilească/denatureze tratamentul TVA aplicabil.

Recurenta a conchis că din toate cele anterior menţionate rezultă că, în măsura în care, prin raportarea prevederilor C. fisc. la dispoziţiile Directivei de TVA, instanţa de fond ar fi considerat că există anumite neclarităţi în ceea ce priveşte aplicabilitatea lor, aceasta avea posibilitatea să utilizeze mecanismul reglementat de art. 267 TUFE (acţiunea preliminară), menit să asigure instanţelor române evitarea creării unei jurisprudenţe contrare dreptului comunitar şi să solicite instanţei europene interpretarea şi indicarea modului de aplicare a prevederilor menţionate.

Instanţa de fond, s-a mai arătat, nu trebuia în nici un caz să procedeze la interpretarea dispoziţiilor naţionale cu încălcarea principiilor comunitare în materie de TVA astfel cum acestea rezultă atât din articolele indicate de Directiva TVA cât şi din ansamblul reglementării acesteia, şi nu trebuia să soluţioneze acţiunea formulată de reclamantă invocând argumente care contravin raţiunii şi scopului urmărit de legiuitorul european prin instituirea reglementărilor în materie de TVA precum şi interpretărilor date de Curtea Europeană de Justiţie în hotărârile sale în materie care au fost citate de recurentă în acţiunea în contencios administrativ şi în recurs.

În raport de toate cele mai sus învederate, reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea în fond a acţiunii introductive de instanţă, cu consecinţa admiterii acesteia şi a anulării parţiale a Raportului de inspecţie fiscala x din 22 decembrie 2011 şi Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. F- MC 442 din 22 decembrie 2011 emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 6.146.259 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi în cuantum de 207.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, a anulării parţiale a Deciziei nr. 340 din 31.07.2012 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte suma de TVA menţinată mai sus, a obligării pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamanta S.C. A. S.A. a contravalorii TVA de 5.509.384 RON, şi a obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiul de fond şi de recurs.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ce nefondat a recursului declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3952/2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VII-a de contencios administrativ şi fiscal, invocând motivele şi argumentele ce urmează.

Instanţa de fond a analizat corect actele şi lucrările dosarului şi a făcut aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente, prin raportare la situaţia de fapt, şi a pronunţat în consecinţă o hotărâre temeinică şi legală.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 304 punctul 7 din C. proc. civ., invocat de reclamantă, intimata a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, întrucât sentinţa atacată nu conţine dispoziţii contradictorii iar faptul că instanţa de fond a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor legale incidente în litigiu fără să îmbrăţişeze punctul de vedere al reclamantei nu înseamnă că aceasta a pronunţat o sentinţă ce conţine dispoziţii contradictorii.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 din C. proc. civ., invocat de asemenea de către reclamantă, intimata a învederat că şi acesta este nefondat, motivat de faptul că prima instanţă a analizat circumstanţele de fapt şi de drept prin prisma documentelor depuse precum şi a prevederilor legale aplicabile în speţa dedusă judecăţii.

A precizat intimata pârâtă, în primul rând, că aşa cum rezultă din înscrisurile de la dosarul cauzei, obiectul de activitate al recurentei reclamante, astfel cum apare în Certificatul constatator nr. 223354 din 6 iunie 2013, îl reprezintă "Activitate principală: conform codificării CAEN 6511 - Activităţi de asigurări de viaţă: Activitate secundară: conform codificării CAEN 6512- Alte activităţi de asigurări (exceptând asigurările de viaţă".

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei administrative a reţinut că s-a avut în vedere acelaşi obiect de activitate al contestatoarei care a fost menţionat şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2011, şi a constatat că "O societate de asigurări nu poate achiziţiona un teren sau o clădire în scopul închirierii întrucât nu poate desfăşura decât exclusiv o activitate de asigurare. Dar o societate de asigurări poate achiziţiona un teren sau o clădire pentru a investi fondurile proprii şi atrase urmare desfăşurării activităţii de asigurare. Închirierea urmează investiţiei şi nu invers. Unei societăţi de asigurare nu îi este permis să investească pentru a desfăşura o activitate de închiriere conform art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000 privind societăţile de asigurare şi supravegherea asigurărilor, autorizarea unei societăţi de asigurare fiind exclusiv pentru activitatea de asigurare".

S-a menţionat că reclamanta a fost înregistrată în scopuri de TVA cu data de 1 iulie 2010, conform Certificatului seria x emis de Ministerul Economiei şi Finanţelor în data de 14 iunie 2010, prin opţiune, pentru taxarea operaţiunilor scutite, şi că recurenta a devenit plătitoare de TVA începând cu data de 1 iulie 2010, emiţând facturi fiscale fără a exista o decizie scrisă în sensul prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2226/2006, şi a înregistrat în jurnalul pentru cumpărări doar achiziţiile interne pe care societatea le-a considerat ca fiind în scopul activităţii de închiriere, restul achiziţiilor interne efectuate, deşi a comunicat furnizorilor săi un cod valid de TVA şi a primit de la aceştia factura, nefiind înregistrate în jurnalul pentru cumpărări.

Cât priveşte suma de 6.146.259 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că recursul este nefondat, instanţa de fond analizând cauza sub toate aspectele.

S-a învederat că în perioada iulie 2010 - august 2011 reclamanta S.C. A. S.A. a evidenţiat TVA deductibilă aferentă operaţiunilor interne în sumă totală de 6.146.728 RON reprezentând 129.750 RON operaţiuni destinate exclusiv activităţii de închiriere, operaţiuni taxabile prin opţiune şi 6.016.978 RON din operaţiuni destinate atât activităţii de asigurare, operaţiuni scutite fără drept de deducere, cât şi activităţi de închiriere, operaţiune taxabilă prin opţiune.

Recurenta, s-a arătat, este autorizată să desfăşoare activităţi de asigurare de viaţă şi non viaţă şi a achiziţionat de la S.C. B. S.R.L. terenul în suprafaţă de 774,63 mp situat în Bucureşti, în baza autorizaţiei de construire nr. 959 din 1 septembrie 2009, şi de la S.C. B. S.R.L. clădirea cu o suprafaţă construită la sol de 350 mp compusă din subsol, parter şi mansardă situată în Bucureşti (terenul aferent clădirii fiind la acel moment în proprietatea reclamantei). De asemenea, s-a precizat că reclamanta S.C. A. S.A. a mai achiziţionat terenul în suprafaţă de 227,60 mp împreună cu două corpuri de construcţie situate în Bucureşti de la persoana fizică, cetăţean român domiciliat în USA, C., şi a construit un imobil 2S+P+10E situat în Bucureşti str. Vulturilor nr. 98 Sector 3.

Cu ocazia inspecţiei fiscale s-a constatat că societatea reclamantă a aplicat în mod eronat prevederile art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, întrucât activitatea de investiţii face parte din activitatea de asigurări de viaţă prin prisma realizării angajamentelor asumate prin condiţiile contractuale faţă de asiguraţi, plasamentele în terenuri şi construcţii efectuate de S.C. A. S.A. în perioada verificată reprezentând fructificarea fondurilor constituite din primele de asigurări încasate, iar înscrierea acestor active imobilizate în Registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice ţinut pentru activitatea de asigurări de viaţă întăresc intenţia şi voinţa reclamantei de a utiliza activele în cauză în scopul activităţii de asigurare, opţiunea de închiriere a spaţiilor comerciale din cadrul acestor imobile constituind o modalitate de valorificare a acestor plasamente.

Deoarece nu s-a cunoscut destinaţia bunurilor achiziţionate ori pentru că nu au putut determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, organele de inspecţie fiscală au procedat la determinarea pro-ratei definitive pentru anul 2010, pro-rată aplicată provizoriu pentru anul 2011, aceasta fiind metoda corectă, nu metoda alocării directe cum greşit susţine recurenta.

Intimata pârâtă a făcut trimitere la prevederile art. 126 alin. (9) lit. c) şi art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicat, cu modificările şi completările ulterioare, şi a solicitat a se constata că operaţiunile enumerate la art. 141 sunt operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, în consecinţă agenţii economici care efectuează operaţiuni dintre cele menţionate la art. 141, dar şi alte operaţiuni pentru care este recunoscut dreptul de deducere, vor ţine o evidenţă separată a acestor operaţiuni, iar în cazul operaţiunilor pentru care nu se cunoaşte exact destinaţia lor (din punct de vedere al deductibilităţii) agenţii economici vor aplica mecanismul pro-ratei (s-a menţionat că în sensul celor de mai sus s-a exprimat şi Curtea Europeană de Justiţie care a decis în cauza C-472/03 Arthur Andersen & Co faptul că serviciile oferite de companiile de asigurări de "back office" care se aplică serviciilor prestate de agenţii de asigurări, nu intră în scutirea de TVA conform şi cu a şasea directivă).

Intimata pârâtă a menţionat şi dispoziţiile art. 147 alin. (5), (6), (8) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora în situaţia în care persoana impozabilă cu regim mixt efectuează achiziţii pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă achiziţiile vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Or, a susţinut intimata pârâtă, instanţa de fond în mod corect a reţinut faptul că întrucât reclamanta a realizat atât operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA, aceasta avea obligaţia stabilirii TVA deductibilă aferentă achiziţiilor pe bază de pro-rata, stabilită ca raport între suma totală, fără taxă, a operaţiunilor impozabile care permit exercitarea dreptului de deducere constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de închiriere, de administrare şi refacturare a costurilor cu utilităţile realizate în perioada iulie - decembrie 2010, la numărător şi suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la numărător şi a operaţiunilor impozabile constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de asigurare, prestărilor serviciilor de închiriere imobil aferente lunilor mai - iunie 2010, anterior înregistrării în scopuri de TVA, facturi în luna iulie 2010 care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Intimata pârâtă a relevat că activitatea de investiţii a fondului asigurărilor de viaţă desfăşurată de reclamantă reprezintă o prestare de servicii accesorie prestării de servicii principale - prestări de asigurări de viaţă, că achiziţiile de imobile şi servicii legate de construcţia unui imobil au fost efectuate şi în scopul realizării operaţiunilor de asigurări, operaţiuni scutite fără drept de deducere, şi că înscrierea acestor imobile în registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice constituite pentru activitatea de asigurări de viaţă reprezintă o justificare a activităţii de investiţii aferentă fondului de asigurare, realizată de S.C. A. S.A.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei reclamante - întemeiată pe invocarea practicii Curţii Europene de Justiţie - în sensul că prima instanţă a încălcat principiul neutralităţii TVA, intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că aceasta este neîntemeiată, jurisprudenţa la care s-a făcut trimitere referindu-se la operaţiuni comerciale şi nu la operaţiuni de servicii de asigurări de viaţă.

Referitor la încălcarea de către instanţa de fond a principiului egalităţii de drepturi, intimata pârâtă a solicitat a se observa că în mod corect prima instanţă a analizat speţa din perspectiva legislaţiei care guvernează autorizarea şi funcţionarea recurentei şi nu prin prisma pieţei serviciilor de închiriere deoarece reclamanta nu este autorizată şi nu funcţionează ca societate care prestează activitate de închirieri.

Sub aspectul cererii recurentei reclamante de anulare a accesoriilor la TVA s-a menţionat de către intimată că aceasta este neîntemeiată întrucât accesoriile se datorează conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" (accesoriul urmează principalul), iar cu referire la solicitarea de restituire a contravalorii TVA intimata a învederat că şi aceasta este nefondată, TVA datorându-se raportat la situaţia de fapt şi la dispoziţiile legale aplicabile litigiului.

În fine, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea ca neîntemeiată şi a cererii reclamantei de obligare la plata cheltuielilor de judecată, cu motivarea că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru toate argumentele mai sus expuse, Agenţia Naţională de Integritate a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3952/2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi menţinerea ca legală şi temeinică a hotărârii recurate prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea reclamantei.

Pentru termenul de judecată din data de 2 aprilie 2015 recurenta S.C. A. S.A. a depus la dosar o cerere prin care, în temeiul art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, a solicitat sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pe calea trimiterii preliminare în vederea pronunţării unei hotărâri asupra întrebărilor adresate de reclamantă având ca scop stabilirea corectei interpretări a normelor de drept comunitar în ceea ce priveşte dreptul unei societăţi de asigurare, care investeşte fonduri atrase din activitatea de asigurare în achiziţia de terenuri şi edificarea de construcţii destinate exclusiv şi integral închirierii către terţi în regim de taxare cu TVA, de a deduce integral TVA aferentă unor astfel de achiziţii.

În concret, reclamanta recurentă a solicitat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal trimiterea către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a următoarelor întrebări pe calea acţiunii preliminare:

1) În interpretarea articolelor 167 şi 168 din Directiva 2006/112/CE, o persoană impozabilă în sensul articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care prestează servicii de asigurare scutite de TVA conform articolului 135 alin. (1) lit. a) din Directiva 2006/112/CE, are dreptul să deducă integral TVA aferentă achiziţiei de terenuri şi edificării de construcţii care vor fi destinate exclusiv efectuării unor operaţiuni de închiriere către terţi, pentru care îşi exercită opţiunea de taxare conform articolului 137 alin. (1) lit. d) din Directiva 2006/112/CE ş

2) Având în vedere principiul neutralităţii TVA reglementat de prevederile articolului 1 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE, are vreo relevanţă din perspectiva dreptului de deducere a TVA, conform articolelor 167 şi 168 din Directiva 2006/112/CE, provenienţa fondurilor alocate unei activităţi pentru care o persoană impozabilă îşi exercită opţiunea de taxare conform articolului 137 alin. (1) lit. d) din Directiva 2006/112/CE ş

3) Având în vedere principiul neutralităţii TVA reglementat de prevederile articolului 1 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE, are vreo relevanţă din perspectiva dreptului de deducere a TVA, conform articolelor 167 şi 168 din Directiva 2006/112/CE, unicitatea obiectului de activitate impusă de legislaţia naţională privind asigurările unei societăţi de asigurare, dacă aceasta desfăşoară şi operaţiuni de închiriere a bunurilor imobile pentru care îşi exercită opţiunea de taxare conform articolului 137 alin. (1) lit. d) din Directiva 2006/112/CE ş

4) În interpretarea articolelor 1 alin. (2) şi 137 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, sursa fondurilor folosite de o persoană impozabilă şi/sau obiectul unic de activitate al unei persoane impozabile poate să determine din perspectiva TVA o destinaţie diferită a terenurilor şi construcţiilor care în concret sunt folosite exclusiv pentru operaţiuni de închiriere către terţi pentru care persoana impozabilă îşi exercită opţiunea de taxare şi, prin urmare, să nu permită deducerea integrală de TVA ş

Prin încheierea de şedinţă din data de 9 iulie 2015, pronunţată în dosar nr. x/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, formulată de recurenta reclamantă S.C. A. S.A., cu motivarea, în raport de prevederile art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 340/2009, că circumstanţele cauzei şi legislaţia incidentă, care transpune în dreptul naţional legislaţia comunitară, oferă suficiente elemente pentru adoptarea unei soluţii, instanţa fiind în măsură să răspundă prin prisma reglementării naţionale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii Europene.

De altfel, s-a învederat că în jurisprudenţa sa referitoare la procedura hotărârii preliminare, CJUE a reţinut că, inclusiv în situaţia în care cererea de sesizare este formulată în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse niciunei căi de atac în dreptul intern, instanţa naţională nu este obligată să recurgă la sesizarea CJUE atunci când apreciază că acest demers nu este necesar în vederea soluţionării cauzei, pentru că are la dispoziţie suficiente elemente în legislaţia internă şi a Uniunii Europene şi în jurisprudenţa deja existentă.

Recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3952 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal este fondat şi urmează a fi admis, cu consecinţa modificării sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulării în parte a Deciziei nr. 340 din 31.07.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulării în parte a Raportului de inspecţie fiscala x din 22 decembrie 2011 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. F- MC 442 din 22 decembrie 2011 ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 6.146.259 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi în cuantum de 207.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, şi a obligării pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamanta S.C. A. S.A. a contravalorii taxei pe valoarea adăugate de 5.509.384 RON, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Se reţine, în cauză, în fapt, că reclamanta A. S.A. este societate de asigurare, autorizată să funcţioneze în temeiul Legii asigurărilor nr. 32/2000, cu modificările şi completările ulterioare, şi că, urmare depunerii de către B., în luna septembrie 2011, a unui decont de taxă pe valoarea adăugată cu sumă negativă şi opţiune de rambursare, societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale derulate de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, finalizată prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 237 din 22 decembrie 2011 şi emiterea deciziei de impunere nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 6.574.393 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente.

Prin acţiunea în contencios administrativ, promovată în conformitate cu dispoziţiile art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, reclamanta a contestat actele administrative-fiscale mai sus-menţionate numai în ceea ce priveşte suma totală de 6.353.777 RON, reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente, ca urmare a faptului că organele fiscale au acordat drept de deducere a TVA pe bază de pro-rata determinată la 0%, şi nu prin metoda alocării directe, pentru achiziţia de către reclamantă a unui teren şi edificarea pe acesta a unei construcţii destinate închirierii către terţi în regim de taxare cu TVA.

Este necontestat, în litigiu, că în conformitate cu politica investiţională a grupului din care face parte, în anul 2009, B. a achiziţionat un teren în, Bucureşti, pe care a construit în anul 2010 o clădire, ce a fost închiriată către terţe persoane juridice începând cu anul 2011, în regim de taxare cu TVA, achiziţia fiind realizată cu fonduri atrase din activitatea de asigurare, ca investiţie, fiind destinată de la început închirierii exclusive şi integrale către terţi.

În acest context, reclamanta a dedus integral valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei terenului şi construirii clădirii, prin metoda alocării directe, apreciind că sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care achiziţiile în discuţie au fost destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, respectiv operaţiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA, în timp ce organele fiscale, prin actele administrative fiscale contestate în speţă, au considerat că nu i se poate recunoaşte decât un drept de deducere pe bază de pro-rata, determinată la 0%, conform art. 147 alin. (5) din C. fisc., reţinând în esenţă că achiziţiile sunt destinate atât operaţiunilor de închiriere, care dau drept de deducere, cât şi operaţiunilor de asigurare scutite de taxa pe valoarea adăugată, care nu dau drept de deducere, şi că nu se poate determina proporţia în care sunt utilizate pentru cele două categorii de operaţiuni.

Instanţa de fond a reţinut judicios că chestiunea litigioasă în speţă este aceea de a stabili dacă o societate de asigurare care investeşte fondurile atrase din activitatea de asigurare în achiziţia de terenuri şi edificarea de construcţii destinate exclusiv şi integral închirierii către terţi în regim de taxare cu TVA are drept integral de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, prin metoda alocării directe, sau dreptul de deducere trebuie stabilit pe bază de pro-rata, dar a procedat în mod neîntemeiat şi nelegal la respingerea acţiunii reclamantei S.C. A. S.A. şi, pe cale de consecinţă, la menţinerea ca legale şi temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv a Raportului de inspecţie fiscala x din 22 decembrie 2011 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. F- MC 442 din 22 decembrie 2011 emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală, precum şi a Deciziei nr. 340 din 31 iulie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

I. Înalta Curte, constată, în primul rând, că sunt neîntemeiate argumentele instanţei de fond referitoare la imposibilitatea, în cauză, a deducerii taxei pe valoarea adăugată cu privire la investiţiile realizate de S.C. A. S.A. prin metoda alocării directe datorită sursei fondurilor utilizate şi a obiectului unic de activitate la reclamantei, stabilindu-se în mod greşit, de către judecătorul fondului, că - deşi nu este controversat că operaţiunile de închiriere reprezintă operaţiuni distincte de asigurare, fiecare având propriul regim de taxă pe valoarea adăugată - pentru investiţiile realizate de reclamantă nu se poate deduce taxa pe valoarea adăugată prin metoda alocării directe date fiind sursa veniturilor utilizate de B. în realizarea respectivelor investiţii, respectiv unicitatea obiectului de activitate al reclamantei, conform Legii asigurărilor nr. 32/2000, cu modificările şi completările ulterioare.

Se observă, în litigiu, că deşi prima instanţă a achiesat în considerentele sale la decizia autorităţilor fiscale conform căreia cheltuielile administrative şi de funcţionare a clădirii în cauză sunt acceptate la deducere integral prin metoda alocării directe, aceasta nu a dat eficienţă prevederilor celei de-a doua teze a art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, conform căreia dreptul de deducere se acordă pentru cheltuielile de investiţie aferente clădirii în cauză în acelaşi mod în care se acordă şi pentru achiziţia în sine care este destinată exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, şi a apreciat în mod eronat că acestor cheltuieli de investiţie le-ar fi fost aplicabile dispoziţiile art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, întrucât fondurile folosite ar proveni în fapt de la activitatea de asigurare.

Astfel, se reţine că argumentul instanţei de fond conform căruia esenţială în determinarea regimului fiscal aplicabil în speţă ar fi împrejurarea că achiziţionarea de către reclamantă a terenului şi edificarea pe acesta a construcţiei destinate închirierii ar reprezenta o investiţie a fondurilor atrase din activitatea de asigurare (întrucât societatea desfăşoară operaţiuni de închiriere, potrivit art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea asigurărilor, ca parte componentă a activităţii de asigurare, iar nu ca activitate economică de sine-stătătoare), nu poate fi primit, întrucât el nu are în vedere principiul deductibilităţii integrale a taxei aferente achiziţiilor destinate realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere (prin excluderea investiţiilor) şi ignoră împrejurarea că pentru stabilirea regimului fiscal al taxei pe valoarea adăugată nu este relevantă sursa fondurilor utilizate pentru investiţie în activităţi ce permit deducerea TVA, ci destinaţia ulterioară a bunurilor ce rezultă în urma acestei activităţi de investiţie, astfel cum rezultă şi din interpretarea jurisprudenţei europene invocate de reclamantă în cadrul Secţiunii III din cuprinsul cererii de recurs, unde au fost relevate motivele de nelegalitate ale sentinţei recurate prin raportare la legislaţia comunitară şi la jurisprudenţa europeană în materie de TVA.

În această ordine de idei, se constată că în cauza C-349/96 Card Protection Plan Ltd (anexa 3 la cererea de recurs) Curtea Europeană de Justiţie a stipulat că în regulă generală fiecare livrare/prestare trebuie privită ca fiind distinctă şi independentă de altă tranzacţie, iar în cauzele C-77/01 EDM vs. Fazenda Publica şi C-306/94 Regie Dauphinoise vs. Ministre du Budget a statuat de asemenea că dacă fondurile sunt utilizate pentru a efectua operaţiuni taxabile sau scutite, taxa pe valoarea adăugată dedusă depinde nu de tipul activităţii ce a generat fondurile, ci de activitatea realizată prin utilizarea lor.

Dealtfel, cum corect a învederat şi recurenta prin concluziile scrise, prin punctul de vedere depus de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare formulată de recurentă, aceasta a admis în mod explicit faptul că aprecierile instanţei de fond cu privire la aplicarea principiului provenienţei fondurilor în stabilirea modalităţii de deducere a taxei pe valoarea adăugată au fost eronate, precizând că în situaţia în care societatea în cauză a depus în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. notificările pentru taxarea operaţiunilor de închiriere care sunt scutite de taxă potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pe cale de consecinţă rezultă că achiziţiile pot fi considerate ca destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile cu drept de deducere, şi că nu are relevanţă din perspectiva dreptului de deducere a TVA, conform art. 167 şi 168 din Directivă, provenienţa fondurilor alocate unei activităţi pentru care o persoană impozabilă îşi exercită opţiunea de taxare conform art. 137 alin. (1) lit. d) din Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată), respectiv art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că este neîntemeiat şi considerentul primei instanţe conform căruia achiziţiile ar fi destinate şi operaţiunilor de asigurare, întrucât ar fi vorba despre investiţii de fonduri realizate de o societate de asigurare, în realizarea obiectului unic de activitate, în condiţiile în care legislaţia prudenţială în domeniul asigurărilor este irelevantă în stabilirea regimului de taxă pe valoarea adăugată a unei tranzacţii.

Interpretarea mai sus expusă rezultă dealtfel cu evidenţă şi din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, menţionată de reclamantă în Anexa nr. 3 la cererea de recurs. Exempli gratia, în cauza C-240/99 Skandia s-a precizat astfel statele membre nu pot, în aplicarea prevederilor legislaţiei europene cu privire la asigurări, să interzică societăţilor de asigurare să efectueze alte activităţi decât cea de asigurare, iar pentru acest motiv Curtea Europeană de Justiţie a concluzionat în sensul că prin faptul că o companie de asigurări nu trebuie să se angajeze în alte activităţi în afara activităţii de asigurare sau a operaţiunilor ce decurg direct din aceasta, nu înseamnă că toate tranzacţiile efectuate de către această societate, constituie, în scopuri fiscale, operaţiuni de asigurare, în sens strict, astfel cum sunt menţionate în Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată).

În condiţiile în care practic fundamentarea hotărârii recurate se bazează pe faptul că prevederile legale naţionale nu permit exercitarea unei activităţi cu încălcarea obiectului unic de activitate al reclamantei recurente în calitate de societate de asigurare şi că, prin urmare, dispoziţiile fiscale incidente cu privire la oricare din aceste activităţi trebuie aplicate prin raportare la dispoziţiile speciale din materia asigurărilor, Înalta Curte consideră necesar a releva că potrivit cadrului legislativ în materie de taxă pe valoarea adăugată, regimul de TVA se stabileşte în funcţie de natura fiecărei tranzacţii, şi că excepţiile de la deducerea taxei pe valoarea adăugată, fiind noţiuni autonome sunt de strictă interpretare şi aplicare, astfel cum s-a statuat şi în cauza C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties vs. Staatssecretaris van Financien depusă de reclamantă în Anexa nr. 12 la acţiunea în contencios administrativ.

Se constată, în cauză, că reclamanta recurentă S.C. A. S.A. a demonstrat indubitabil prin probatoriul administrat în faţa instanţei de fond că încă de la momentul înregistrării costurilor aferente achiziţionării terenului din strada Vulturilor nr. 98 Bucureşti, respectiv aferente edificării clădirii pe terenul menţionat, se cunoştea cu certitudine faptul că bunurile imobile sunt destinate integral şi exclusiv desfăşurării de operaţiuni de închiriere, împrejurare care nici nu a fost contestată de instanţă şi de intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În aceste condiţii, considerarea că operaţiunea de închiriere de bunuri imobile efectuată de S.C. A. S.A. este o continuare a activităţii de asigurare din perspectiva taxei pe valoarea adăugată reprezintă o interpretare în sens larg a excepţiei fiscale în discuţie, instanţa de fond extinzând practic în mod eronat aplicabilitatea acestei excepţii cu ignorarea sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată reglementat de Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată), prin modalitatea de a proceda la aplicarea dispoziţiilor fiscale în modalitatea realizată, deşi nu exista o noţiune autonomă care să îi permită să acţioneze prin derogare de la prevederile generale.

În concluzie, raportat la cele mai sus expuse, Înalta Curte apreciază că sunt fondate susţinerile reclamantei recurente S.C.A. S.A. în sensul că în stabilirea regimului taxei pe valoarea adăugată aplicabil investiţiilor realizate de aceasta din perspectiva legislaţiei asigurărilor, respectiv prin raportare la obiectul unic de activitate al recurentei şi la sursa fondurilor utilizate, prima instanţă a aplicat în mod greşit legislaţia fiscală, încălcând astfel principiile în materie de TVA, precum şi jurisprudenţa europeană pronunţată în acest sens.

II. În al doilea rând, Înalta Curte consideră că sunt neîntemeiate şi susţinerile din considerentele sentinţei de fond referitoare la faptul că reclamantei i s-a permis doar dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată pe bază de pro-rata pentru achiziţiile pentru care nu s-a putut determina proporţia utilizării pentru operaţiuni care permit, respectiv care nu permit deducerea, şi nu dreptul integral de deducere al taxei pe valoarea adăugată prin metoda alocării directe.

Or, reclamanta recurentă a învederat judicios că interpretarea corectă a prevederilor art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, conduce la următoarele concluzii:

(1) Metoda alocării directe se aplică în mod prioritar, în detrimentul aplicării pro-ratei, prin raportare la caracteristicile dreptului de deducere al unei persoane impozabile mixte, cum este cazul reclamantei.

Astfel, prin art. 147 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul a prevăzut situaţiile în care persoana impozabilă poate stabili destinaţia achiziţiilor şi investiţiilor efectuate, pentru ca ulterior şi numai în măsura în care nu se poate aplica criteriul alocării directe prevăzut de alin. (3), respectiv alin. (4), prin prevederile alin. (5) să menţioneze posibilitatea aplicării pro-ratei pentru acele persoane impozabile care se află în imposibilitatea de a determina destinaţia achiziţiilor realizate.

(2) Stabilirea proporţiei intervine numai în măsura în care nu se cunoaşte cu exactitate destinaţia ori nu se poate determina proporţia de utilizare, motiv pentru care cunoaşterea în totalitate a destinaţiei exclude obligaţia de stabilire a unei proporţii. Dealtfel, în cazul în care destinaţia costurilor este exclusivă unei anumite operaţiuni, în mod evident verificarea proporţiei alocării lor este exclusă, întrucât aceasta va fi întotdeauna de 100%.

De aceea, întrucât - astfel cum rezultă din probele administrate în cauză - reclamanta a dovedit destinaţia costurilor de edificare a clădirii şi de achiziţie a terenului încă de pe parcursul inspecţiei fiscale, când a pus la dispoziţia autorităţilor fiscale notificări privind închirierea integrală a clădirii în regim de taxare de TVA, instanţa de fond era datoare să constate, în primul rând, faptul că destinaţia alocată de reclamantă era cunoscută (închirierea către terţi), şi, în al doilea rând, că nu se putea pune chestiunea necesităţii determinării niciunei proporţii, dată fiind exclusivitatea acestei destinaţii (numai în scopul închirierii, nu şi al activităţii de asigurare, cu alte cuvinte întegral pentru activităţi de închiriere).

În consecinţă, se apreciază că se întemeiază pe o interpretare greşită a dispoziţiilor legale aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugată statuarea instanţei de fond conform cărora în cauză este incidentă ipoteza de aplicare a pro-ratei prevăzută de art. 147 alin. (5) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, respectiv situaţia în care nu se poate determina proporţia în care achiziţiile sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

III. În fine, Înalta Curte reţine în litigiu, de asemenea, că judecătorul fondului a realizat în mod nejustificat, prin sentinţa atacată, o distincţie între deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă costurilor de funcţionare şi administrare a clădirii şi taxa pe valoarea adăugată aferentă costurilor de edificare a clădirii şi de achiziţie a terenului.

Astfel, deşi instanţa de fond nu a admis dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiei terenului şi edificării clădirii prin metoda alocării directe, aceasta a considerat totuşi că se impune acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă costurilor de funcţionare şi administrare ale clădirii prin aceeaşi metodă a alocării directe.

Statuarea în acest sens a judecătorului fondului, anume în sensul că taxa pe valoarea adăugată aferentă investiţiei nu poate fi acceptată la deducere în acelaşi mod ca taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor curente destinate funcţionării şi administrării imobilului, exclusiv pentru motivul că investiţia a fost făcută din fondurile activităţii de asigurare, este neîntemeiată, în condiţiile în care rezultă incontestabil că, în măsura în care activitatea de investiţie (achiziţionarea terenului şi construirea clădirii) nu ar fi avut loc, nici activitatea de exploatare (închirierea imobilului) generatoare de venituri taxabile nu ar fi existat.

Or, în mod evident, întrucât - în litigiu - atât costurile de investiţie, cât şi cele curente de administrare şi funcţionare, sunt realizate în scopul aceleiaşi operaţiuni, respectiv obţinerea de venituri taxabile cu drept de deducere şi în legătură cu acelaşi bun imobil, distincţia făcută de instanţa de fond nu se întemeiază pe un fundament juridic ce are în vedere o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Altfel spus, în situaţia reclamantei recurente, întrucât obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii reprezintă un eveniment ulterior dreptului de deducere a TVA, dacă se impune obligaţia de colectare a acestei taxe, este justificat să se accepte dreptul de deducere a costurilor generate de realizarea tranzacţiei în cauză, deoarece activitatea de închiriere este consecutivă activităţii de investiţie.

În susţinerea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă clădirii, ce este ulterior închiriată în regim de taxare cu TVA de către recurenta reclamantă, sunt dealtfel relevante prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, o cheltuială precum investiţia trebuind să fie parte a costului tranzacţiilor efectuate, tranzacţii pentru a căror realizare se utilizează investiţia.

Or, tocmai din considerentele mai sus expuse, componentele de cost, respectiv costurile aferente edificării clădirii şi achiziţiei terenului, trebuie să fi intervenit înainte ca reclamanta să fie efectuat operaţiuni impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora trebuie acceptat la deducere tocmai pentru că principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată să fie respectat şi să nu se realizeze o împărţire artificială a achiziţiilor aferente unei singure activităţi, contrar jurisprudenţei europene în materia principiului neutralităţii taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, exempli gratia, în cauzele C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van deelen vs. Minister van Financien, C-110/98 Gabalfrisa SL şi Others vs. Agentia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT), C-37/95 Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV şi C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbow Organisatie vs. Staatssecretaris van Financien, Curtea Europeană de Justiţie a statuat că sistemul de deducere al taxei pe valoarea adăugată are scopul de a scuti în totalitate persoana impozabilă de obligaţia privind taxa pe valoarea adăugată plătibilă sau plătită pe parcursul activităţii sale economice, şi că acest sistem de deducere trebuie să asigure că toate activităţile economice, indiferent de scopul şi rezultatele acestora - şi cu condiţia ca acestea să fie supuse taxei pe valoarea adăugată - sunt impozitate într-o manieră neutră.

Mai mult, în susţinerea faptului că taxa pe valoarea adăugată se datorează numai după ce valoarea sa, suportată prin intermediul diferitelor componente de cost ale tranzacţiei, a fost dedusă de către persoana impozabilă în cauză, reclamanta a invocat în mod judicios cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen vs. Minister van Financien, dealtfel mai sus evocată, din interpretarea argumentelor Curţii Europene rezultând că obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este un eveniment ulterior dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, atâta vreme cât instanţa de fond a acceptat faptul că pentru o tranzacţie se datorează taxa pe valoarea adăugată - cum este şi cazul operaţiunii de închiriere pentru care reclamanta a optat să aplice taxa pe valoarea adăugată în baza notificărilor depuse la autorităţile fiscale - aceasta în mod nejustificat nu a acceptat şi dreptul de deducere integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă costurilor generate în vederea desfăşurării operaţiunilor în cauză, respectiv costurile de investiţie ale imobilului (achiziţionarea terenului din strada Vulturilor nr. 98 Bucureşti şi edificarea pe acesta a unei construcţii).

IV. În raport de cele mai sus arătate, din care rezultă că sunt fondate motivele de recurs invocate în cauză şi este nelegală şi netemeinică hotărârea atacată, se va dispune, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în baza dispoziţiilor art. 304 punctul 9, art. 312 alin. (1)-(3) şi art. 314 din Codul de procedură din anul 1865, cu modificările şi completările ulterioare, admiterea recursului declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3952 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi modificarea hotărârii atacată în sensul admiterii acţiunii reclamantei S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei nr. 340 din 31.07.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulării în parte a Raportului de inspecţie fiscala x din 22 decembrie 2011 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. F- MC 442 din 22 decembrie 2011 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 6.146.259 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi în cuantum de 207.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, şi a obligării pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamanta S.C. A. S.A. a contravalorii taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 5.509.384 RON.

În temeiul art. 274 alin. (1) şi (3) din C. proc. civ. din anul 1865, cu modificările şi completările ulterioare, fiind în culpă procesuală, intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor vor fi obligate la plata către reclamanta recurentă S.C. A. S.A. a sumei de 50 000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată pentru fond şi recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3952 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că admite acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi în consecinţă:

Anulează în parte Decizia nr. 340 din 31.07.2012 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează în parte Raportul de inspecţie fiscala x din 22 decembrie 2011 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. F- MC 442 din 22 decembrie 2011 emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 6.146.259 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală şi în cuantum de 207.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii.

Obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamanta S.C. A. S.A. a contravalorii TVA de 5.509.384 RON.

Obligă intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la plata sumei de 50 000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată fond şi recurs, cu aplicarea art. 274 alin. (3) din C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 decembrie 2015.