Tax assessment challenge: deductibility of VAT from unregistered suppliers, depreciation of leased assets under indirect leasing, and characterization of non-economic construction transactions as artificial cost deductions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 01.11.2011, sub nr. x/39/2011, reclamanta S.C. G. S.A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a Judeţului Suceava ca, pe calea acţiunii în contencios administrativ, în temeiul art. 8, art. 10, art. 11, art. 10 alin. (1) lit. "c", art. 15 din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, să se dispună anularea în parte a actelor administrativ fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. 75288 (F-SV-1124) din 29.06.2011 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi anexele aferente; a Deciziei nr. 7588 (F-SV1125) din 29.06.2011 privind nemodificarea bazei de impunere; a Raportului de Inspecţie fiscală nr. 75288 (F-SV-701) din 29.06.2011; a Dispoziţiei nr. 75258 din 29 iunie 2011 privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Suceava - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că, în urma Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 iunie 2011 a fost emisă Decizia de impunere nr. 75288 din 29.06.2011 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală prin care a fost înlăturată TVA deductibilă pentru perioada 01.10.2006 - 30.06.2010 în sumă de 250.093 RON, Decizia nr. 75288 din 29 iunie 2011 privind nemodificarea bazei de impunere şi Dispoziţia nr. 75258 din 29 iunie 2011 privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecţie fiscală prin care s-a dispus reconsiderarea pierderii fiscale, prin calificarea unor cheltuieli aferente realizării veniturilor societăţii ca nedeductibile, în sumă cumulată de 3.600.194 RON.

A mai precizat reclamanta că a formulat contestaţie împotriva tuturor acestor acte administrativ fiscale în termen legal la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, dar nu a primit răspuns în termen de 45 zile de la transmiterea contestaţiei formulate pe cale administrativă.

Prin sentinţa civilă nr. 410 din 30 noiembrie 2011 Curtea de apel şi-a declinat competenţa în favoarea secţiei de contencios administrativ a Tribunalului Suceava, care, la rândul său, prin sentinţa civilă nr. 6452 din 9 noiembrie 2012 şi-a declinat competenţa în favoarea instanţei mai întâi învestite, declanşând conflictul negativ de competenţă.

Prin Decizia nr. 6088 din 10 septembrie 2013, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a tranşat chestiunea competenţei materiale în favoarea curţii de apel, reţinând că în raport de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentând impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi al diminuării pierderii fiscale, devin incidente prevederile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora, atunci când debitele de natura celor indicate depăşesc 500.000 RON, este competentă să soluţioneze cauza curtea de apel.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa civilă nr. 46 din data de 23 februarie 2015, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei de nemodificare a bazei de impunere, pe care o respinge ca lipsită de interes şi, pe fond, a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat pe reclamantă să plătească suma de 5.035 RON reprezentând diferenţa neachitată din onorariul aprobat expertului contabil A..

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 75288 F-SV1125 din 29 iunie 2011, că din moment ce actul confirmă baza de impunere declarată, constatându-se că obligaţiile fiscale la care se referă au fost corect calculate, rezultă că societatea reclamantă nu ar obţine nici un folos practic, personal şi direct, prin exerciţiul dreptului la acţiune, excepţia urmând a fi admisă.

Pe fond, Curtea de apel a constatat că în urma inspecţiei fiscale avizate la data de 07.10.2010 dispusă cu privire la activitatea S.C. G. S.A. în perioada 01.10.2006 - 30.06.2010 a fost emisă decizia de impunere nr. 1124 F-SV1125 din 29 iunie 2011 prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată la bugetul general consolidat în sumă totală 80 429 RON din care 47 518 RON TVA şi 32 911 RON majorări de întârziere, precum şi dispoziţia privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 75258 din 29 iunie 2011 prin care s-a stabilit obligaţia de depunere de declaraţii rectificative pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010 şi 01.10.2010 - 31.12.2010 pentru diminuarea pierderii fiscale de recuperat pentru anii precedenţi cu suma de 789 008,29 RON, precum şi diminuarea cheltuielilor deductibile pentru anul 2010 cu suma de 1 851 724 RON şi majorarea veniturilor impozabile cu suma totală de 959 460,73 RON.

Societatea a urmat procedura prevăzută la art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, contestaţia administrativă fiind respinsă prin decizia nr. 177 din 04 aprilie 2012 pentru unele aspecte ca neîntemeiată, pentru altele ca nemotivată.

În ceea ce priveşte suma de 80 429 RON stabilită prin suplimentarea bazei impozabile, din care 47 518 RON TVA şi 32 911 RON majorări de întârziere, instanţa de fond a constatat următoarele:

Referitor la TVA în sumă de 8 206 RON considerată nedeductibilă deoarece S.C. B. S.A. nu este persoană impozabilă plătitoare de TVA, a fost avută în vedere anexa 3 la Raportul de inspecţie fiscală unde sunt enumerate 33 de facturi fiscale emise de S.C. B. S.A. în perioada octombrie 2006 - martie 2010 în condiţiile în care în privinţa acesteia s-a anulat înregistrarea în scopuri TVA de la data de 31.12.2004.

Faţă de legea aplicabilă perioadei de referinţă, se constată că pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii TVA facturile fiscale trebuiau să fie emise de o persoană impozabilă plătitoare de TVA şi să cuprindă, printre altele, menţiunile indicate la art. 155 alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

În speţă, cele 33 de facturi fiscale înlăturate ca documente justificative cuprind date inexacte, fiind emise de un furnizor căruia i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, aşa încât dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată nu este justificat.

Contrar opiniei expertului, intrarea în vigoare a art. 112 din Legea nr. 571/2003 la 01.07.2012 nu prezintă relevanţă în cauză, fiind o precizare explicită a unei soluţii legislative aplicabile şi până atunci conform art. 153 raportat la art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Însă, deşi nu se poate pretinde contribuabililor să cerceteze în detaliu situaţia furnizorilor lor, o diligenţă medie este necesară pentru evitarea tentativelor de fraudă în materia TVA, drept care având în vedere că nu este vorba de o tranzacţie izolată, ci de derularea sistematică a 33 de operaţiuni comerciale într-un interval de aproape 4 ani de zile, instanţa de fond a apreciat că reclamanta, fiind conştientă de condiţiile în care se recunoaşte dreptul la deducere, putea şi trebuia să cunoască faptul că S.C. B. S.A. nu era înregistrată ca plătitoare de TVA din 2004.

Referitor la TVA în sumă de 13.492 RON care nu a fost declarată prin decontul TVA aferent lunii noiembrie 2006, expertul desemnat în cauză a confirmat faptul că în luna noiembrie 2006 reclamanta nu a declarat o creanţă fiscală principală în sumă de 13.492 RON, corespunzătoare unei baze de impozitare de 71 011 RON, TVA de plată înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii fiind mai mare cu suma de 13.492 RON faţă de cea declarată în decontul de taxă.

Rezultă astfel că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 13.492 RON datorat conform art. 150 alin. (1) raportat la art. 147<SUP>1</SUP> din Legea nr. 571/2003 şi cum nu s-a procedat la corectarea decontului în condiţiile art. 156<SUP>2</SUP> din Legea nr. 571/2003, iar expertul, în limitele competenţei sale, nu confirmă regularizarea situaţiei fiscale instanţa de fond a constatat că nu este vorba de o eroare în sensul Ordinul MFP nr. 3055/2009 şi taxa în sumă de 13.492 RON nu a fost colectată, fiind datorată de societate.

Referitor la TVA în sumă de 21.174 RON calculată ca urmare a anulării operaţiunii de ajustare a bazei impozabile cu privire la veniturile aferente prestărilor de servicii efectuate în baza unor documente de călătorie care beneficiau de subvenţie de transport, refuzate la plată pentru că nu îndeplineau condiţiile de decontare, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu contestă prestarea serviciilor de transport şi nici refuzul de decontare a contravalorii serviciilor prestate, argumentând exclusiv caracterul inadmisibil şi contrar oricărui principiu fiscal a faptului de a fi obligată la plata TVA pentru venituri inexistente.

Însă, art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 stabileşte că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Totodată, art. 138 din Legea nr. 571/2003 prevede exhaustiv situaţiile de ajustare a bazei de impozitare, dintre care niciuna nu se referă la imposibilitatea de încasare a veniturilor pentru serviciile prestate din cauza refuzării decontării acestora pentru neregularităţile documentelor de călătorie, astfel cum a procedat reclamanta când a stornat veniturile respective pentru a se sustrage de la plata TVA şi a impozitului pe profit.

Faptul că prin neglijenţa prepuşilor săi societatea a prestat servicii de transport pentru care i s-a refuzat decontarea nu o absolvă de obligaţia de a colecta TVA, reclamanta făcând confuzie între existenţa creanţelor şi imposibilitatea executării lor prin plată.

De altfel, în etapa soluţionării contestaţiei, societatea a prezentat tabele cu reţineri privind sumele imputate conducătorilor auto care nu au verificat legalitatea documentelor de călătorie, fiind evident că organele de conducere au conştientizat că s-au prestat servicii producătoare de venituri care în mod culpabil nu pot fi încasate.

Aşa fiind, reclamanta datorează taxa pe valoare adăugată pentru serviciile de transport a căror contravaloare a fost refuzată la decontare pentru nereguli identificate cu privire la documentele de călătorie, după cum se prevede explicit la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la TVA în sumă de 1 684 RON aferent facturii de stornare în valoare de 8.861 RON care nu a fost prezentată cu ocazia controlului, deşi societatea arată că anexează copie conformă cu originalul, instanţa nu a identificat-o la dosar, drept care suma respectivă va fi tratată, cum a procedat şi organul fiscal, ca sumă stornată în urma respingerii la decontare, fiind datorată de societate potrivit celor motivate anterior.

Referitor la TVA în sumă de 2.962 RON din care 1934 RON TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor de protocol în perioada 2007-2009 şi 1028 RON TVA nedeductibilă pentru operaţiuni ce s-au desfăşurat în afara ţării, deşi contestă global întreaga creanţă stabilită în sarcina sa, reclamanta nu a adus nici un argument de nelegalitate, soluţia de respingere a acestui punct din contestaţie ca nemotivat fiind corectă.

De altfel, sumele sunt datorate din moment ce în urma lucrărilor de expertizare pentru anii 2007-2009, a rezultat o bază de calcul negativă pentru determinarea fondului de protocol deductibil, rezultând o valoare 0 de deductibilitate conform art. 21 alin. (3) lit. a) cu trimitere art. 128 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar taxa pe valoare adăugată pentru operaţiunile impozabile desfăşurate în Italia nu este deductibilă conform art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecţie fiscală din 29 iunie 2011 prin care s-a stabilit depunerea de declaraţii rectificative pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010 şi 01.10.2010 - 31.12.2010 pentru diminuarea pierderii fiscale de recuperat pentru anii precedenţi cu suma de 789.008,29 RON, iar pentru anul 2010 diminuarea cheltuielilor deductibile cu suma de 1.851.724 RON şi majorarea veniturilor impozabile cu suma de 959.460,73 RON compusă din 916.936,35 RON şi 42.524,38 RON, instanţa de fond a constatat următoarele:

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711.227 RON constând în cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport în perioada octombrie 2006 - mai 2008, în perioada respectivă reclamanta a dedus cheltuieli cu amortizarea pentru 5 autobuze prevalându-se de două contracte de leasing financiar încheiate cu S.C. C. S.R.L., punându-se problema legalităţii operaţiunii, în condiţiile în care S.C. C. S.R.L. nu avea calitatea de proprietar al autovehiculelor, ci de utilizator în virtutea unui contract de leasing financiar pe care îl încheiase la rândul său cu D. S.A.

În virtutea contractelor de leasing încheiate cu S.C. C. S.R.L., reclamanta a început să înregistreze pentru cele 5 mijloace de transport amortizarea lunară.

Prin adresa înregistrată sub nr. 6.5692 din 31 ianuarie 2008, S.C. C. S.R.L. a invitat pe reclamantă ca în temeiul contractelor având ca obiect "închirierea" celor 5 autobuze achiziţionate în leasing de la D. să se pregătească "pentru semnarea contractelor de concesiune directă cu D.".

La data de 05.05.2008 între D. S.A., în calitate de finanţator, S.C. C. S.R.L., în calitate de utilizator, şi S.C. G. S.A., în calitate de nou utilizator, s-a încheiat contractul de novaţie şi cesiune de drepturi a contractului de leasing financiar nr. LS01-CL17167/2132/2006-13517 din 21.04.2006 având ca obiect cele 5 autobuze.

Organele fiscale au considerat că societatea poate să deducă cheltuieli de amortizarea numai după data încheierii contractului de novaţie şi cesiune de drepturi încheiat cu D. S.A., pentru perioada anterioară cheltuielile cu amortizarea nefiind deductibile.

Instanţa de fond a reţinut că pentru a se putea deduce cheltuielile cu amortizarea, contribuabilul trebuie să prezinte un contract de leasing încheiat conform art. 1 din O.G. nr. 51/1997 care, în plus, trebuie să îndeplinească şi una dintre condiţiile de la art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a)-e) din Legea nr. 571/2003.

Or, S.C.C. S.R.L. nu avea calitatea de proprietar al mijloacelor de transport închiriate în leasing de la D. S.A. şi nu putea să încheie la rândul său contracte de leasing financiar cu S.C. G. S.A., astfel încât reclamanta a dedus în mod nelegal amortizarea în perioada octombrie 2006 - mai 2008, iar măsura luată de organele de control privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711 227,29 RON calculată în anexa 2 a Raportului de inspecţie fiscală este corectă.

Argumentul invocat de reclamantă potrivit căruia prin acest procedeu acţionarul majoritar a înţeles să acorde un ajutor în funcţionarea şi activitatea societăţii prin darea spre folosinţă a 5 autocare noi este neîntemeiat din moment ce scopul pretins putea fi atins prin încheierea de raporturi contractuale, directe sau chiar mediate prin novaţie şi cesiune de drepturi, dar înainte de a începe deducerea amortizării celor 5 mijloace fixe.

Recurgând la subterfugiul încheierii contractelor de leasing subsecvente, S.C. C. S.R.L. şi S.C. G. S.A. au creat premisele unei duble deduceri a amortizării sau, cel puţin, a unei deduceri mai mari decât cea de care ar fi beneficiat S.C. G. S.A. dacă operaţiunea era corect încadrată.

Sub acest din urmă aspect, Curtea de apel a subliniat că din moment ce reclamanta nu s-a apărat solicitând reîncadrarea operaţiunii şi nici organul fiscal nu a considerat necesar să aplice prevederile art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 571/2003, instanţa nu poate decât să se pronunţe cu privire la obiectul sesizării, constatând, conform celor arătate anterior, că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a amortizării cu nerespectarea prevederilor legale incidente.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON constând în valoare neamortizată aferentă investiţiei sediu birouri şi, spălătorie auto, instanţa de fond a constat următoarele:

La data de 31.10.2006, reclamantei i s-a eliberat autorizaţia de construire nr. 829 din 31 octombrie 2006 pentru clădire showroom cu parter şi mezanin şi anexa atelier service şi spălătorie auto.

Investiţia a fost realizată de S.C. E. S.A., construcţiile executate pentru reclamantă fiind recepţionate la 05.02.2008 de reprezentanţii S.C. D. S.A., societate despre care se afirmă că a achitat şi contravaloarea lucrărilor facturate de S.C. E. S.A.

Instanţa de fond a constatat că S.C. E. S.A. a realizat o clădire showroom cu anexa atelier service şi spălătorie auto proprietatea S.C. G. S.A. conform regulilor accesiunii, investiţie achitată de S.C. D. S.A. care, deşi nu se putea prevala de vreun drept real legal constituit asupra acestora, i-a vândut construcţiile reclamantei în aceeaşi zi în care a încheiat cu aceasta şi contractul de vânzare-cumpărare prin care reclamanta îi vindea construcţiile şi terenul aferent, S.C. G. S.A. facturând la 8 zile valoarea la acelaşi preţ a construcţiilor şi în plus valoarea terenului, toate operaţiunile cu TVA scutită.

Rezultă astfel că S.C. G. S.A. şi-a înscris drept cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil valoarea facturii prin care cumpără construcţiile a căror proprietară era din punct de vedere civil, fiind evident că tranzacţia nu are conţinut economic, constituind un artificiu pentru eludarea dispoziţiilor legale privind deducerea cheltuielilor.

Expertul desemnat în cauză deşi reţine că la baza operaţiunilor înregistrate în conturile de venituri şi cheltuieli nu stă o tranzacţie imobiliară reală, ci o reglare între cele două părţi afiliate fără a se identifica natura economică a tranzacţiei, concluzionează în favoarea reclamantei precizând că, deşi nu confirmă natura operaţiunii patrimoniale, influenţa fiscală a operaţiunii este nulă.

Curtea de apel a apreciat însă că nu poate confirma această soluţie din moment ce S.C. G. S.A. a dedus integral valoarea facturată de S.C. D. S.A. ca şi cheltuieli efectuate în vederea realizării de venituri impozabile, deşi, pe de o parte, tranzacţia a avut caracter formal, iar, pe de altă parte, în mod normal putea să îşi deducă numai amortizarea în condiţiile art. 24 din Legea nr. 571/2003.

Rezultă astfel că în mod corect organul fiscal a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON aferentă investiţiei, ce reprezintă o valoare neamortizată conform dispoziţiilor fiscale.

S.C. G. S.A. justifică operaţiunile invocând finanţarea primită de la S.C. D. S.A., ca societate ce face parte din acelaşi grup de firme a asociatului majoritar, fără a descrie într-o manieră coerentă procedeul juridic de acordare a finanţării şi modalitatea în care s-a făcut reglarea între cele două societăţi, în condiţiile în care S.C. D. S.A. este o persoană juridică a cărei capacitate de folosinţă este circumscrisă obiectului de activitate şi al cărei scop este realizarea de profit.

Mai mult, chiar dacă s-ar primi aceste argumente, S.C. D. S.A. putea să refactureze lucrările către S.C. G. S.A., iar reclamanta avea posibilitatea de a deduce numai cheltuielile cu amortizarea conform art. 24 alin. (1), (2), (6), (7) şi 11 din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 916.936 RON constând în diferenţa de reevaluare aferentă terenului în suprafaţă de 1877,16 mp se constată că S.C. G. S.A. a procedat în luna ianuarie 2009 la reevaluarea terenurilor din patrimoniu şi a înregistrat în contul 105 "diferenţe din reevaluare" suma totală de 15. 419. 044 RON din care 916.936,35 RON reprezintă diferenţa de reevaluare aferentă terenului în suprafaţă de 1877,16 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 aprilie 2010 către S.C. D. S.A. cu preţul de 381.833,11 RON.

Cum potrivit art. 22 alin. (5) şi (51) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 571 şi 572 din H.G. nr. 44/2004 surplusul rezultat în urma reevaluării constituie element similar veniturilor, rezultă că S.C. G. S.A. trebuia să impoziteze suma de 916 936 RON la scăderea din gestiune, fiind corectă măsura organului fiscal de a dispune diminuarea pierderii fiscale cu valoarea aferentă.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 120 306,82 RON constând în venituri impozabile aferente perioadei 2006 - 2009 şi 01.01.2010 - 30.06.2010 care nu au fost înregistrate de societate, Curtea de apel a reţinut că, deşi a contestat global măsurile dispuse cu privire la diminuarea pierderii fiscale, reclamanta nu a adus nici un argument de nelegalitate sub acest aspect, soluţia de respingere a acestui punct din contestaţie ca nemotivat fiind corectă.

De altfel, potrivit aceloraşi considerente expuse la analiza impunerii TVA, reclamanta a ajustat în mod nelegal baza de impozitare corespunzător veniturilor respinse la decontare, fiind corectă măsura întregirii veniturilor impozabile cu suma de 120.306,82 RON.

3. Recursul declarat de G. S.A

Împotriva sentinţei curţii de apel a declarat recurs reclamanta, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 5, 7 şi 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. şi art. 6 din Convenţia pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

Recurenta a susţinut că:

- motivarea sentinţei nu cuprinde o analiză efectivă a argumentelor reclamantei, instanţa limitându-se la a prelua întocmai argumentele organelor fiscale;

- contestaţia administrativă nu a fost soluţionată în termenul legal de 45 zile, ci abia pe parcursul judecării cauzei, fiind emisă Decizia nr. 117 din 4 aprilie 2012 a cărei anulare s-a solicitat; instanţa a admis excepţia lipsei de interes faţă de această solicitare, ceea ce este inadmisibil;

- s-a ignorat jurisprudenţa CJUE (hotărârile din cauzele Gabalfrisa, Nidera, Toth Gabor, Axel Kittel), dar şi expertiza efectuată în cauză, care conchid în sensul că nu poate fi privat cumpărătorul de dreptul de deducere a TVA atunci când este de bună credinţă şi prezintă o factură întocmită conform legii;

- instanţa nu a avut în vedere că suma de 13.492 RON reprezentând TVA este o simplă eroare nesemnificativă, provenind dintr-o neconcordanţă între jurnalele de cumpărări şi TVA înscrisă în dosarul de TVA al lunii noiembrie 2006;

- diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711.227 RON a fost eronat confirmată, în condiţiile în care există o diferenţă de regim juridic între leasingul operaţional şi cel financiar, iar art. 25 alin. (1) şi (2) din C. fisc. stabileşte că în cazul celui din urmă (cazul contractelor încheiate de recurentă) utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar;

- referitor la executarea lucrărilor de construcţie de către D. S.R.L. Sibiu şi vânzarea acestora conform facturii din 19 aprilie 2010, recurenta contestă interpretarea pe care instanţa a dat-o tranzacţiei, susţinând, în acord cu expertiza de specialitate, că influenţa fiscală a operaţiunii este nulă, fiind impusă nejustificat o diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON; mai susţine că viziunea instanţei este în dezacord cu principiile de interpretare a contractelor consacrate de C. civ., în special cu acela care dă prioritate voinţei reale a părţilor.

4. Apărările intimaţilor

Atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava au formulat concluzii scrise, prin care au solicitat respingerea recursului.

Intimatele au susţinut că hotărârea instanţei de fond este corespunzător motivată, instanţa relevând punctual motivele pentru care a înlăturat criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale.

Intimatele au combătut şi celelalte motive de recurs, expunându-şi cu privire la fiecare argumentele în sensul celor arătate în considerentele sentinţei.

În privinţa contractelor de leasing financiar, intimatele au mai arătat că analiza recurentei nu ţine seama de ansamblul reglementărilor, mai ales de prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a)-e) din C. fisc., care confirmă punctul de vedere al organelor fiscale.

De asemenea, referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON, intimatele au susţinut că operaţiunile derulate de recurentă cu partenerul său contractual au fost corect interpretate, fiind evident caracterul pur formal al acestora.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor intimatelor, cât şi sub toate aspectele, în temeiul art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită să se pronunţe asupra legalităţii actelor fiscale indicate la pct. 1 din decizie, anterior emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Prin încheierea din 5.03.2012, Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus suspendarea soluţionării pricinii până la finalizarea procedurii administrative. Ulterior, după emiterea Deciziei nr. 177 din 4 aprilie 2012 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cauza a fost repusă pe rol iar reclamanta şi-a completat petitul acţiunii introductive cu o cerere de anulare a acestei decizii, fiind antrenată procesual şi ANAF.

Contrar susţinerilor recurentei, curtea de apel nu a admis excepţia lipsei de interes în raport cu această decizie, corect supusă controlului judiciar potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., ci în raport cu decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 75288F-SV1125 din 29 iunie 2011, după cum se arată cu claritate în cuprinsul considerentelor şi al dispozitivului. De altfel, în acest sens fusese invocată excepţia procesuală prin întâmpinarea formulată de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava.

Şi în ceea ce priveşte fondul raportului juridic fiscal, concluziile Curţii de apel sunt la adăpost de orice critică pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea judicioasă a cadrului normativ la situaţia de fapt ce rezultă din înscrisul administrate.

Motivul de recurs prin care se invocă existenţa unor carenţe în argumentarea soluţiei, porneşte de la ideea obligativităţii examinării exhaustive a tuturor aspectelor invocate de reclamantă în acţiune. Acest punct de vedere nu poate fi primit, fiind contrar jurisprudenţei şi doctrinei procesual civile relevante.

CEDO a statuat constant în jurisprudenţa sa - de ex. în hotărârile pronunţate în cauzele Albina (2005) şi Gheorghe (2007) contra României - că instanţa de judecată nu încalcă dreptul la un proces echitabil (art. 6 § 1 Convenţie) atunci când analizează grupat susţinerile părţii, răspunzând printr-un considerent comun ori când, în raport de complexitatea şi întinderea problemelor supuse dezlegării, îşi ajustează corespunzător analiza, esenţial fiind ca observaţiile şi argumentele părţii să fie efectiv examinate iar nu escamotate prin invocarea unor principii abstracte.

Sentinţa atacată este motivată cu respectarea dispoziţiilor art. 261 pct. 5 din C. proc. civ., expunerea rezumativă a considerentelor de la pct. 2 al acestei decizii fiind o dovadă elocventă. Împrejurarea că instanţa a preluat unele argumente ale organelor fiscale, chiar ad litteram nu este, în sine, o neregulă procedurală aptă să atragă casarea, câtă vreme, în urma propriei analize a ajuns la concluzia că acestea sunt corecte.

De asemenea, însuşirea filtrată a concluziilor expertizei de specialitate efectuate de A., se explică prin aceea că instanţa de judecată este suverană în aprecierea mijloacelor de probă, important fiind ca înlăturarea concluziilor specialistului să nu fie arbitrară. Or, de fiecare dată când s-a îndepărtat de concluziile expertizei, instanţa de fond şi-a argumentat soluţia.

Referitor la declararea ca nedeductibilă a TVA aferente celor 33 facturi fiscale emise de S.C. B. S.A. în perioada octombrie 2006-martie 2010, Înalta Curte constată că recurenta nu poate invoca buna sa credinţă, câtă vreme facturile partenerului contractual nu cuprindeau menţiunile de la art. 155 alin. (5) lit. c) din C. fisc., respectiv lipsea codul de înregistrare în scopuri de TVA prevăzut la art. 153 din acelaşi cod, întrucât îi fusese anulată înregistrarea încă din 31.12.2004. Prima instanţă a punctat că în discuţie nu este o tranzacţie izolată, ci facturile menţionate demonstrează raporturi contractuale sistematice şi de lungă durată, astfel că o diligenţă medie a recurentei era obligatorie, cunoscând condiţiile legale în care se recunoaşte dreptul de deducere.

Întreaga jurisprudenţă a CJUE în materia Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, de care se prevalează recurenta, este în sensul că nu se pot reproşa unui contribuabil (persoană impozabilă) neregulile furnizorului său cu condiţia să nu fi ştiut sau, să nu fi putut să cunoască faptul că operaţiunea respectivă a fost legată de o fraudă privind TVA. Or, cum s-a arătat, cu o diligenţă rezonabilă recurenta ar fi putut cunoaşte situaţia legală a emitentului facturilor.

În privinţa TVA în sumă de 13.492 RON, expertiza a confirmat că în luna noiembrie 2006 recurenta nu a declarat-o, deşi era cuprinsă în TVA de plată înregistrată în contabilitatea societăţii. Curtea de apel a motivat că această împrejurare nu este o simplă eroare în sensul Ordinul MFP nr. 3055/2009, fără consecinţe fiscale, câtă vreme societatea nu a procedat la corectarea decontului respectiv iar expertul a constatat că diferenţa nu a fost cuprinsă nici în deconturile ulterioare, la rândurile de regularizări.

Referitor la cheltuielile cu amortizarea mijloacelor de transport, înregistrate de recurentă în temeiul contractelor de leasing financiar din 17 mai 2006 şi din 27 mai 2006, recurenta susţine că şi-a exercitat în mod legal dreptul de deducere, diferenţa de optică în raport cu instanţa de fond şi organele fiscale decurgând din ignorarea naturii juridice a celor două contracte.

Este real că în temeiul art. 25 alin. (1) din C. fisc., în cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, având dreptul de a calcula şi deduce amortizarea.

Însă, conform pct. 72 din Normele metodologice de aplicare ale art. 25, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, încadrarea operaţiunilor de leasing se realizează avându-se în vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 şi 8 din C. fisc. şi clauzele contractului de leasing.

Curtea de apel a observat că ambele contracte au fost încheiate cu S.C. C. S.R.L., care, la rândul său avea calitatea de utilizator în contractele de leasing pentru aceleaşi bunuri (autobuze) încheiate cu D. S.A. şi, mai mult, prin contracte (pct. 2.1.) s-a stipulat expres ca "proprietar să rămână S.C. C. SRL".

Ca urmare, până la momentul încheierii contractului de novaţie şi cesiune de drepturi a contractului de leasing financiar: 5.05.2008, singura persoană impozabilă care putea să-şi deducă cheltuielile aferente amortizării era S.C. C. S.R.L., iar nu recurenta.

În fine, nici în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON, constând în valoarea neamortizată a investiţiei "sediu birouri şi spălătorie auto" nu poate fi primit punctul de vedere exprimat de recurentă.

Recurenta combate raţionamentul primei instanţe afirmând, în esenţă, că relevă o abordare rigidă a operaţiunilor juridice derulate, care ignoră voinţa reală a părţilor contractante.

Recurenta nu prezintă însă o explicaţie plauzibilă pentru împrejurarea că, practic, S.C. D. S.A. i-a facturat contravaloarea investiţiei indicate care era proprietatea recurentei, conform extrasului de carte funciară, coroborat cu autorizaţia de construire şi art. 494 C. civ. (accesiune imobiliară artificială) iar ulterior, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 aprilie 2010, recurenta îi revinde aceleaşi construcţii şi terenul aferent iar peste 8 zile facturează valoarea la acelaşi preţ a construcţiilor şi în plus a terenurilor, toate operaţiunile fiind scutite de TVA.

Ca efect, recurenta şi-a înscris drept cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, valoarea facturii prin care cumpără construcţiile a căror proprietară era din punct de vedere civil, deşi în mod legal, în condiţiile art. 24 din C. fisc., putea deduce numai amortizarea, fiind corectă concluzia primei instanţe că tranzacţia nu are un conţinut economic.

Sintetizând, Înalta Curte constată că actele fiscale au fost emise cu respectarea principiilor prevăzute de art. 6 şi 7 din C. proc. fisc., nefiind identificate elemente care să contureze exercitarea dreptului de apreciere de către organele fiscale cu depăşirea marjei legale de care dispun, fiind judicioasă soluţia fondului de respingere a acţiunii.

Ca atare, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul de faţă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. G. S.A împotriva sentinţei civile nr. 46 din 23 februarie 2015 a Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 20 noiembrie 2015.