VAT on real estate transactions: appeal allowed and judgment quashed for failure to assess proportionality of fiscal sanctions, case remanded

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la nr. x/59/2014 din data de 23.07.2014, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a solicitat, în principal, anularea în tot a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 06 februarie 2013 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad - Activitatea de Inspecţie fiscală Arad, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 1891 din 06 februarie 2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad - Activitatea de Inspecţie fiscală Arad, privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite la persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale,, anularea în tot a Deciziei nr. 571/289 din 27 martie 2014 - emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii în soluţionarea contestaţiei în procedura, precum şi exonerarea de la plata sumei de 1.779.560 RON constând în TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere, iar în subsidiar, dacă se va considera că operaţiunile sunt taxabile, anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei cu privire la cuantumul TVA şi al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul ca efect al aplicării hotărârii CJUE în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 515 din 4 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a anulat parţial raportul de inspecţie fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013, decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 571/289 din 27 martie 2014, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale active invocată de reclamantul Primarul Municipiului Cluj-Napoca, a exonerat reclamantul de plata sumei pentru care au fost anulate actele administrative fiscale atacate, a respins în rest acţiunea, obligând pârâta la plata către reclamant a sumei de 2.250 RON cheltuieli de judecată.

III Recursul formulat de reclamant

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantul A., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, admiterea acţiunii şi anularea raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu exonerarea de la plata sumei de 1.779.560 RON constând în TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. şi pct. 8 C. proc. civ.

4. În motivarea recursului, recurentul a arătat că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii şi străine cauzei, o motivare sumară care echivalează cu nemotivarea, lipseşte analiza punctuală, concretă a argumentelor invocate prin cererea de chemare în judecată, precum şi raţionamentele proprii ale judecătorului de primă instanţă, ceea ce este de natură să conducă la încălcarea dreptului la un proces echitabil recunoscut de C. proc. civ. român, ocrotit de CEDO, dar şi de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, ale cărei dispoziţii au caracter obligatoriu, ca urmare a adoptării Tratatului de la Lisabona: motivarea este contradictorie cu privire la lipsa de relevanţă versus relevanţa juridică a normelor metodologice, întrucât prima instanţă a înlăturat argumentele în sprijinul tezei potrivit căreia conceptul juridic de drept fiscal de "persoană impozabilă" în cazul tranzacţiilor cu imobile a fost clarificat, legea devenind previzibilă, abia prin O.U.G. nr. 109/2009, invocând evoluţia reglementării în materie, a C. fisc. şi a Normelor Metodologice de punere în aplicarea C. fisc.; cu toate că declară lipsa de relevanţă a normelor metodologice, prima instanţă îşi întemeiază soluţia pe dispoziţiile H.G. nr. 44 varianta iniţială; prima instanţă respinge motivul privind lipsa avizului de inspecţie fiscală, motivând că în speţă sunt incidente prevederile art. 102 alin. (2) lit. b) şi c) C. proc. fisc., însă, alin. (2) nu este structurat pe litere, prin urmare îşi motivează în drept soluţia pe un text legal care prevede soluţia contrară celei reţinute de aceasta; prima instanţă invocă prevederile H.G. nr. 1161/2006, însă aceasta priveşte aprobarea listei operatorilor economici aflaţi sub autoritatea ministerului Transporturilor, construcţiilor şi turismului. care beneficiază de prevederile art. 10 alin. (10), alin. (10), (1) şi 11 din Legea bugetului de stat pe anul 2006 nr. 379/2005, fiind evidentă şi existenţa unui motiv străin de cauză;

5. Cu privire la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, referitor la încălcarea art. 7, 9, 12, 31 alin. (2), (10)2 alin. (4) lit. b) şi 103, 107 C. pr. fiscală, norme care reglementează inspecţia fiscală, recurentul a arătat că, deşi a criticat actele contestate prin cererea introductivă pentru nerespectarea prevederilor din C. proc. fisc. privind inspecţia fiscală, prima instanţă le-a înlăturat. Raportul de inspecţie fiscală a fost emis cu încălcarea unor drepturi ale contribuabilului şi cu nerespectarea obligaţiilor organului fiscal: încălcarea obligaţiei de înştiinţare care incumbă organului fiscal, prevăzută de art. 7 C. proc. fisc.; încălcarea principiului bunei-credinţe în raportul de drept fiscal, prevăzut de art. 12 C. proc. fisc.; lipsa acordului privind derularea inspecţiei fiscale la sediul autorităţii fiscale, impus de art. 103 C. proc. fisc., coroborat cu disp. pct. 100.l din H.G. nr. 1050/2004; neîndeplinirea ipotezei normei art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecţia fiscală parţială fiind efectuată cu nerespectarea prevederilor legale în materie privind comunicarea unui aviz de inspecţie fiscală şi nu se află într-o ipoteză de excepţie de la regula comunicării avizului de inspecţie fiscală; cu privire la omisiunea organului fiscal de a se pronunţa asupra criticii privind lipsa comunicarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin afişare pe site-ul ANAF, a criticat această operaţiune prin prisma legalităţii sale, iar instanţa trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc.; cu privire la datele de emitere şi semnare a documentelor administrativ fiscale precum şi modalitatea de comunicare prin afişare, aceste critici nu vizează neregularitatea conţinutului actului administrativ fiscal însuşi, ci reguli imperative privind comunicarea actelor administrative, a căror nerespectare trebuie verificată prin prisma art. 105 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu art. 2 alin. (3) C. proc. fisc.

6. Recurentul a invocat încălcarea principiului securităţii juridice de către organele fiscale, prin stabilirea în sarcina sa a TVA-ului în lipsa unui text legal clar, explicit, neechivoc, în acest sens invocând analiza evoluţiei legislative în materie în ultimii ani, precum şi interpretarea oferită de CEDO în speţe relavante în materie, evoluţia legislaţiei fiscale în România în materia TVA asupra tranzacţiilor cu imobile reflectând în mod indubitabil lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare a terenurilor, faptul că abia după încheierea contractelor, prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, art. 127 al Legii nr. 571/2003 s-a modificat, normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, intrând în vigoare la 01.01.2010, iar prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, publicat în M. Of. nr. 591 din 26 august 2009, s-a aprobat modelul şi conţinutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecţia fiscală privind calificarea unei persoana fizice ca persoană plătitor de TVA; prin urmare, a arătat recurentul, nu era în măsură să prevadă sau să anticipeze în acel moment faptul că va deveni persoană plătitoare de TVA

7. Recurentul a invocat jurisprudenţa CJUE, jurisprudenţa CEDO, faptul că nici lipsa previzibilităţii legii, nici caracterul incertitudinii impunerii nu îi pot fi imputabile, ci emitentului legii, astfel că, aplicând retroactiv norme juridice de drept fiscal în vedere stabilirii TVA-ului şi a accesoriilor pentru contracte încheiate înainte de 01.01.2010, organele fiscale au încălcat principiul securităţii juridice; a invocat jurisprudenţă internă în sprijinul tezei asupra imprevizibilităţii legislaţiei fiscale (Decizia nr. 3202 din 21 octombrie 2013 a ICCJ, secţia penală, pronunţată într-o cauză penală care priveşte infracţiunea de evaziune fiscală; Decizia nr. 2068 din 20 februarie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în dosar nr. x/2012, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 11047/2013 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2012, Decizia nr. 153 din 26 mai 2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2013; a invocat adresa din 24 septembrie 2012 emisă de MFP - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, care dă propria interpretare acestor concept şi lămureşte problema aplicării legislaţiei în materia TVA aplicabilă tranzacţiilor cu imobile.

8. Recurentul a mai invocat aplicarea greşită a art. 127 C. fisc., în ceea ce priveşte activitatea economică şi persoana impozabilă în C. fisc. român; referitor la prima condiţie, a arătat că a valorificat un imobil dobândit prin contract de vânzare-cumpărare în noiembrie 2007, însă actele de valorificare a terenului dobândit nu pot fi calificate drept fapte de comerţ prin raportare la art. 3 C. corn., intenţia de revânzare trebuie analizată prin raportare la momentul cumpărării, prin urmare, intenţia de revânzare trebuie să existe în momentul cumpărării, iar nu ulterior, condiţia activităţii cu caracter de continuitate sau permanent nu este îndeplinită în speţă, având în vedere că a valorificat exclusiv imobilele din patrimoniul personal, fără a mai realiza alte tranzacţii după data de 19 decembrie 2007, caracterul de continuitate sau permanent presupune ca o persoană să realizeze tranzacţii în med repetat cu caracter obişnuit, astfel încât face din aceasta un comerciant, aşa cum prevedea art. 7 Codul comercial în vigoare în 2007; a invocat interpretarea dată de CJUE prin hotărârea pronunţată la 15.09.2011 în C- 180/10 şi C-181/10 şi hotărârea pronunţată la 19.07.2012 în C- 263/11 Ainărs Redlihs., faptul că CJUE prescrie instanţelor naţionale comportamentul pe care trebuie sa îl adopte atunci când verifica dacă activitatea în cauză este îndeplinită în vederea obţinerii de venituri care au un caracter de continuitate: trebuie analizate toate condiţiile exploatării bunului, iar în speţă, analiza condiţiilor exploatării bunului dobândit conduce la concluzia că a valorificat bunul prin vânzare, fără să întreprindă alte acte sau operaţiuni de exploatare.

9. Cu privire la aplicarea greşită art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., dintr-o dublă perspectivă, a aplicării excepţiei de la regula scutirii şi a terenului construibil, recurentul a arătat că instanţa nu îl analizează deloc, limitându-se a-l reproduce textual şi a-l aplica în mod automat; scutirea de la plata TVA este regula, iar aplicarea TVA este excepţia de la scutire, pentru a fi aplicată trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii, să fie vorba de o persoană impozabilă şi aceasta să fi dedus sau să fi avut dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor; în ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă, aceasta a fost analizată anterior, iar în ceea ce priveşte condiţia deducerii, nici aceasta nu este îndeplinită în speţă; nu a dedus TVA-ul, nici nu a avut dreptul de a deduce TVA nefiind înregistrat în acest scop, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, nici vânzătoarele, astfel încât nu şi-a exercitat şi nici nu putea să-şi exercite dreptul de deducere a TVA; cu privire la terenul construibil, prima instanţă aplică în mod greşit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., susţinând că există o definiţie legală a terenului construibil; problema de drept a previzibilităţii şi accesibilităţii legii este reiterată în cazul sintagmei "teren construibil", art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., modificat de pct. 51 al art. I din H.G. nr. 106 din 04 octombrie 2007, publicată in Monitorul Oficial nr. 703 din 18 octombrie 2007, face trimitere la "legislaţia în vigoare", fără să menţioneze exact care este actul normativ care defineşte terenul construibil, legea este lipsită de previzibilitate şi accesibilitate, lăsând loc arbitrariului puterii publice în calificarea unui teren ca şi teren construibil, şi produce consecinţe fiscale asupra persoanelor fizice care au făcut sau fac tranzacţii cu terenuri; în temeiul art. 4 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/112 rezultă în mod indubitabil că statele membre au obligaţia de a defini sintagma "teren construibil", iar nu de a da calificare a unui teren ca fiind construibil sau nu, iar în absenţa unei definiţii legale, statul român nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate prin Tratatul de aderare la UE, iar CJCE s-a pronunţat în repetate rânduri cu privire la această obligaţie care incumbă statelor membre.

10. Cu privire la aplicarea greşită a art. 153 alin. (1) C. fisc. referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, recurentul a arătat că instanţa nu arată raţionamentul prin care a aplicat textul legal in concreto, ci se limitează la reproducerea acestui text; din interpretarea art. 152 alin. (1) C. fisc., in vigoare în decembrie 2007, reiese că pentru calcularea plafonului se iau în considerare numai operaţiunile care îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile prevăzute de la art. 126 alin. (1) C. fisc.; două dintre condiţiile impuse nu sunt îndepline, operaţiunile să fie realizate de o persoană impozabilă şi operaţiunea să rezulte din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc. (lit. d); a prezentat anterior motivele pentru care vânzările pe care le-a efectuat nu reprezintă rezultatul unei activităţi economice, dar şi motivele pentru care, drept consecinţă, nu poate fi considerat persoană impozabilă, prin urmare, organele fiscale au procedat în mod nelegal la înregistrarea din oficiu a subsemnatului în scop de TVA.

11. Cu privire la încălcarea prevederilor art. 160 C. fisc. privind aplicarea măsurilor de simplificare, a arătat că, şi dacă tranferurile de proprietate din patrimoniul personal ar intra în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condiţiilor art. 126 alin. (1) C. fisc., prima instanţă a încălcat prevederile 160 C. fisc., în vigoare la momentul efectuării celei de-a patra vânzări, considerată a fi impozabilă; era obligată să aplice regimul fiscal in vigoare la data efectuării acesteia, pentru livrarea de clădiri, terenuri pentru care se aplică regimul de taxare, obligaţia colectării TVA aparţinea beneficiarului şi nu furnizorului, obligaţie care subzistă chiar dacă furnizorul nu făcea menţiunea "taxare inversă" în cuprinsul facturii, beneficiarul fiind persoana obligată în acest caz să aplice mecanismul taxării inverse şi să refuze plata TVA către furnizor. Această aplicare parţială, greşită a legii, l-a prejudiciat, deoarece obligaţia de colectarea a TVA a fost pusă în sarcina sa, în condiţiile în care persoana obligată la colectarea taxei era beneficiarul tranzacţiei

IV Apărările formulate de intimata pârâtă

12. Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că soluţia pronunţată de prima instanţă are la bază decizia pronunţată de către CJ.U.E. în cauzele conexate C- 249/12 şi C - 250/12, Plavoşin - Tulică, precum şi practica constantă, în acelaşi sens, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care a dezlegat problema calităţii de persoană impozabilă a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal, a făcut clarificări în ceea ce priveşte calificarea de comerciant atribuită de către organul fiscal, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi dreptul de deducere a cheltuielilor aferente T.V.A. de plată.

13. În urma deciziei C.J.U.E., instanţele naţionale au pronunţat mai multe hotărâri judecătoreşti, concluzionând în sensul că dreptul român nu permite furnizorului să recupereze TVA-ul de la cumpărător şi au dispus fie efectuarea unei expertize de specialitate care să refacă calculele, astfel încât principiul neutralizării TVA să fie respectat, fie au obligat autoritatea fiscală la recalcularea obligaţiilor fiscale, luând în calcul faptul că TVA-ul este inclus în preţ.

V Procedura de filtrare a recursului

14. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 13 octombrie 2016, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

15. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 26 aprilie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

16. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

17. Ca urmare a inspecţiei fiscale pentru stabilirea TVA datorată de reclamantul A. pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2012, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice a emis raportul de inspecţie fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 şi decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013; s-a reţinut că reclamantul a efectuat în perioada verificată 6 (şase) operaţiuni de transfer al dreptului de proprietate asupra unor imobile deţinute în cotă indiviză de 1/2, evidenţiate în contracte de vânzare cumpărare autentificate la notari publici, din care una s-a constatat ca fiind operaţiune impozabilă din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată; s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.779.560 RON, din care 733.234 RON TVA şi 1.046.326 RON accesorii aferente (majorări de 650.379 RON, dobânzi de întârziere 285.962 RON şi penalităţi de întârziere 109.985 RON), având ca bază de calcul preţul de 1.085.000 euro obţinut de reclamant ca urmare a înstrăinării cotei de ½ a imobilului evidenţiat în contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 decembrie 2007 la BNP B.

18. Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamatul a obţinut venituri din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobiliare, respectiv a achiziţionat şi vândut imobile, aceste operaţiuni având caracter de continuitate sunt considerate activitate economică, iar livrarea de terenuri construibile sunt taxabile din punct de vedere al TVA. Având în vedere faptul că, în urma depăşirii plafonului de scutire, contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA pentru livrarea de terenuri construibile, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea TVA de plată şi a accesoriilor aferente de la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.

19. Operaţiunile reţinute prin raportul de inspecţie fiscală sunt următoarele:

- la data de 24.04.2007, conform contractului de vânzare-cumpărare cu nr. 1364 din 24 aprilie 2007, contribuabilul a vândut, împreună cu fratele său, C., două terenuri în suprafaţă de 597 mp, respectiv 3.660 mp, aferente unor construcţii industriale, cu preţul de 1.360.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,3393 RON/euro fiind de 4.541.448 RON; venitul realizat din această tranzacţie de către A. a fost în sumă de 680.000 euro, fiind depăşit echivalentul în RON al plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut la art. 152, alin. (1), din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.; s-a reţinut că, în acest caz, contribuabilul avea obligaţia de a solicita înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.05.2007, urmând să fie înregistrat în scopuri de TVA cu data de 01.06.2007.

- la data de 10.05.2007, conform contractului de vânzare-cumpărare

68 din 10 mai 2007, contribuabilul a vândut, împreună cu fratele său C., teren cu bază de producţie şi construcţiile aferente, care formează împreună un corp funciar, în suprafaţă totală de 6.214 mp, cu preţul de 1.330.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,2974 RON/euro fiind de 4.385.542 RON; venitul realizat din această tranzacţie de către A. este în sumă de 665.000 euro, însă această tranzacţie nu este taxabilă d.p.d.v. al TVA, întrucât contribuabilul ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA de la data de 01.06.2007, fiind prezentată pentru faptul că a fost achiziţionată de contribuabil în scopul vânzării, achiziţia având loc în aceeaşi zi, astfel încât livrarea acestor bunuri a fost reţinută ca reprezentând activitate cu caracter de continuitate.

- la data de 07.12.2007, conform contractului de vânzare-cumpărare cu nr. 3219 din 07 decembrie 2007, contribuabilul a vândut, împreună cu fratele său C., teren intravilan cu construcţii care formează împreună un corp funciar în suprafaţă de 15.077 mp, cu preţul de 6.400.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,5199 RON/euro fiind de 22.527.360 RON; venitul realizat din această tranzacţie de către A. a fost în sumă de 3.200.000 euro; având în vedere faptul că vânzarea a avut ca obiect construcţii vechi cu terenul aferent, s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003.

- la data de 19.12.2007, conform contractului de vânzare-cumpărare cu nr. 4529 din 19 decembrie 2007, contribuabilul a vândut, împreună cu fratele său C., terenuri intravilane situate în localitatea Timişoara, în suprafaţă de 6.200 mp, cu preţul de 2.170.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,5568 RON/euro fiind de 7.718.256 RON; venitul realizat din această tranzacţie de către A. a fost în sumă de 1.085.000 euro, respectiv 3.859.128 RON. Având în vedere faptul că vânzarea a avut ca obiect terenuri construibile, fiind situate în intravilanul localităţii Timişoara şi cuprinse în Planul Urbanistic General al municipiului Timişoara, nu s-a aplicat scutirea'de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2), lit. f), din Legea nr. 571/2003.

- la data de 15.03.2012, conform actului de partaj voluntar nr. 1025 din 15 martie 2012, contribuabilul, împreună cu fratele său C., a cedat dreptul de proprietate asupra unor boxe aferente unui apartament situat în Timişoara, în schimbul unei sulte de 23.000 RON; imobilul a fost dobândit de către contribuabil la data de 01.06.2004; având în vedere faptul că operaţiunea a avut ca obiect construcţii vechi, s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003.

- la data de 15.03.2012, conform actului de partaj voluntar cu nr. 1031 din 15 martie 2012, contribuabilul, împreună cu fratele său C., a cedat dreptul de proprietate asupra unor imobile situate în loc Timişoara, în schimbul unei sulte de 760.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 4,3608 RON/euro fiind de 3.314.208 RON. Venitul realizat din această tranzacţie de către A. a fost în sumă de 360.000 euro, respectiv 1.657.104 RON; prin acest act de partaj voluntar, contribuabilul, printre alte imobile, constând în două apartamente şi o casă dobândite în cursul anilor 2001, 2002, 2007, a cedat dreptul de proprietate şi asupra imobilului înscris în CF 416225 Timişoara, reprezentând teren intravilan, în suprafaţă de 3.917 mp, cu construcţii, constând în fabrică cu 2 etaje, dobândit în anul 1999; având în vedere faptul că vânzarea a avut ca obiect teren intravilan cu construcţii şi construcţii vechi, s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

20. Reclamantul A. a formulat contestaţie administrativ fiscală, respinsă prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 571/289 din 27 martie 2014 de către DGRFP Timişoara.

21. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamant, s-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013, a raportului de inspecţie fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 571/289 din 27 martie 2014, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, potrivit celor reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Plavoşin, fiind respinsă în rest acţiunea.

22. Instanţa de fond a concluzionat că reclamantul este persoană impozabilă şi datorează TVA pentru tranzacţiile efectuate în perioada reţinută prin raportul de inspecţie fiscală, însă actele de impunere fiscală se impun a fi anulate parţial, ţinând cont de concluziile reţinute de Curtea Europeană de Justiţie prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, iar în condiţiile în care actele administrativ fiscale vor fi astfle anulate, acest aspect se va restrânge şi asupra modului de calcul al obligaţiilor accesorii.

23. Recurentul a invocat, împotriva acestei sentinţe, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ., hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

24. Raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea trebuie să cuprindă considerentele, în care se arată … motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, motivarea în fapt şi motivarea în drept fiind elemente esenţiale ale hotărârii judecătoreşti, examinând sentinţa recurată, curtea constată că nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, cuprinde motivele de fapt şi de drept pentru care a fost admisă în parte acţiunea, pentru care instanţa de fond a concluzionat că reclamantul este persoană impozabilă şi datorează TVA, pentru care a anulat parţial actele administrativ fiscale; instanţa nu a stabilit, însă, în concret, sumele pentru care a anulat actele administrativ fiscale, prin aplicarea procedeului sutei mărite, potrivit celor reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, şi cuantumul obligaţiilor accesorii corespunzătoare obligaţiilor fiscale principale anulate.

25. Susţinerile recurentului referitoare la motivele contradictorii sunt nefondate. Instanţa a apreciat că, prin chiar aplicarea dispoziţiilor art. 127 C. fisc., reclamantul putea fi calificat persoană impozabilă; faptul că a reţinut şi dispoziţiile normelor metodologice nu contrazice cele reţinute anterior; instanţa a examinat atât dispoziţiile C. fisc., cât şi cele ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, şi a expus detaliat motivele pentru care, în baza dispoziţiilor C. fisc., dar şi a normelor metodologice, a constatat legalitatea actelor administrative fiscal în baza cărora activitatea pe care a desfăşurat-o reclamantul a fost calificată ca fiind activitate economică, iar reclamantul a fost calificat ca fiind persoană impozabilă, obligat la plata taxei pe valoare adăugată.

26. Faptul că, indicând pct. 3 alin. (1) referitor la art. 127 alin. (2) C. fisc. din modificările Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., în vigoare de la 01.01.2007, instanţa de fond menţionează H.G. nr. 1161/2006, şi nu H.G. nr. 1861/2006, nu constituie un motiv străin de natura cauzei, fiind în mod evident o eroare materială, în condiţiile în care instanţa de fond a expus conţinutul normei pe care a avut-o în vedere, şi anume a arătat că acestea stabilesc la pct. 3 alin. (1) că "în sensul art. art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.."

27. Tot o eroare materială evidentă o constituie şi faptul că, referitor la motivul de nelegalitate privind lipsa avizului de inspecţie fiscală, instanţa de fond a menţionat art. 102 alin. (2) lit. b) şi c) C. proc. fisc., alin. (2) nefiind structurat pe litere; instanţa de fond a reţinut că la efectuarea primului control de inspecţie fiscală au fost incidente disp. art. 102 alin. (2) lit. c) C. proc. fisc., nefiind necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală, întrucât era vorba despre un control inopinat, iar în cazul inspecţiei fiscale concretizate prin raportul contestat în prezenta cauză, a constatat că această inspecţie fiscală este rezultatul concluziilor din raportul de inspecţie fiscală din 21.09.2012, inspecţia fiind desfăşurată la solicitarea DGFP Timiş, fiind astfel incidente disp. art. 102 alin. (2) lit. b) C.pr. fiscală, ipoteză în care, de asemenea, nu este necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscal, câtă vreme inspecţia este îndeplinită ca urmare a solicitării unor autorităţi potrivit legii; având în vedere argumentele expuse, instanţa de fond se referă, de fapt, la art. 102 alin. (3) lit. c) şi alin. (4) lit. b) C. proc. fisc..

28. Cu privire la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, referitor la încălcarea art. 7,9,12,31 alin. (2), (10)2 alin. (4) lit. b) şi 103, 107 C. proc. fisc., norme care reglementează inspecţia fiscală, susţinerile recurentului se referă la rolul activ în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, la dreptul contribuabilului de a fi ascultat, de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, la buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale, la avizul de inspecţie fiscală, la locul inspecţiei fiscale, la dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

29. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., "(1) Organul fiscal înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscal", potrivit art. 9, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei; potrivit art. 12, "relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii"; potrivit art. 102 alin. (4) lit. b), "(4) Emiterea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară:... b) în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii;"; potrivit art. 103 alin. (1) "Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului"; potrivit art. 107, "(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.".

30. Cu privire la motivele de nelegalitate a actului administrativ fiscal, Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului.".

31. Dispoziţiile art. 46 C. proc. fisc. reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esenţiale şi prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

32. Raportat la aceste dispoziţii legale, rezultă că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru situaţia în care actul administrativ fiscal nu cuprinde menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ sau nu conţine semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

33. În acest sens, este de menţionat şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a reţinut, în Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics BV şi alţii, C‑129/13 şi C‑130/13, punctul 79, care privea interpretarea Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar şi a principiului respectării dreptului la apărare în conformitate cu dreptul Uniunii, că, "…potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

34. În examinarea motivului de casare, curtea va avea în vedere situaţia de fapt reţinută din probele administrate. Iniţial, ca urmare a adresei ANAF 866013 din 8 septembrie 2009 şi a adresei DGFP Timiş-Serviciul Judeţean de Informaţii Fiscale Timiş nr. 50640 din 27 octombrie 2011, privind activitatea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare, DGFP Timiş a procedat la efectuarea unui control inopinat la persoana fizică A., care, la data începerii controlului, avea domiciliul în raza de competenţă a acestei autorităţi; a fost întocmit procesul-verbal nr. x din 21 septembrie 2012, care menţionează faptul că organul de control s-a deplasat la domiciliul contribuabilului la data de 13.02.2012, pentru a-i solicita prezentarea contractelor de vânzare cumpărare privind transferul dreptului de proprietate asupra imobilelor efectuate in perioada 2007-2011, termenul de prezentare fiind data de 15.02.2012; contribuabilul nu s-a prezentat, a depus o adresă prin care aducea la cunoştinţa organului fiscal că la data de 15.02.2012 nu poate beneficia de consultanţă de specialitate; organul de contol a intocmit o nouă invitaţie prin care a stabilit o nouă dată de prezentare a documentelor solicitate, 16.03.2012; la data de 19.03.2012, contribuabilul s-a prezentat, a depus, conform procesului vorbal din data de 19.03.2012, trei contracte de vânzare cumpărare.

35. Ca urmare a faptului că nu a prezentat toate documentele relevante pentru stabilirea stării de fapt fiscale, organele fiscale au procedat la solicitarea documentelor de la notarii publici, in baza prevederilor art. 59 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Timiş şi de la Primăria Timişoara. S-au constatat tranzacţiile imobiliare desfăşurate în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 şi s-a propus efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale pentru stabilirea TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare astfel efectuate; contribuabilului i-a fost comunicată, prin adresa din 28 august 2012, data de 10.09.2012 pentru discuţia finală, iar ulterior, ca urmare a comunicării de către contribuabil a faptului că la acea dată nu se află în localitate, prin adresa 8829 din 11 septembrie 2012, i s-a comunicat data de 19.09.2012 pentru discuţia finală, adresa fiind returnată cu menţiunea "destinatar necunoscut la adresă"; au fost solicitate informaţii privind domiciliul contribuabilului şi, întrucât contribuabilul şi-a mutat domiciliul fiscal pe raza municipiului Arad, ca urmare a adresei nr. x din 21 septembrie 2012 transmisă de D.G.F.P.Timiş, cu privire la declinarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad a emis raportul de inspecţie fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 şi decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013, contestate în prezenta cauză; anterior, organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Arad s-au deplasat la domiciliul reclamantului din Arad, nu s-a putut proceda la efectuarea controlului în lipsa reclamantului, astfel că acestuia i s-a comunicat invitaţia nr. 14201 din 10 octombrie 2012, prin care a fost chemat la sediul autorităţii fiscale în vederea efectuării inspecţiei fiscale, cu menţiunea de a prezenta toate documentele justificative; reclamantul a contestat şi procesul-verbal nr. x din 21 septembrie 2012, întocmit iniţial, prin decizia nr. 7 din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiş fiind respinsă contestaţia ca fiind fără obiect, cu motivarea că procesul-verbal atacat nu constituie titlu de creanţă.

36. Raportat la această situaţie de fapt, susţinerile recurentului referitoare la încălcarea dispoziţiilor privind rolul activ în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, dreptul contribuabilului de a fi ascultat şi de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale, avizul de inspecţie fiscală, locul inspecţiei fiscale, dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, sunt nefondate.

37. În condiţiile în care, pe de o parte, iniţial, reclamantul a fost înştiinţat şi s-a prezentat cu documente la sediul organului fiscal, ulterior şi-a schimbat domiciliul şi, deşi chemat la sediul organului fiscal, nu s-a mai prezentat, din susţinerile invocate nu rezultă existenţa unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal; reclamantul omite propriile obligaţii care îi reveneau, în ceea ce priveşte buna credinţă în relaţia cu organele fiscale, potrivit art. 12 C. proc. fisc., faptul că, potrivit art. 103 alin. (1) teza a doua, trebuia să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale, iar alin. (2) prevede că, dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat, activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, faptul că nu s-a prezentat la invitaţia organelor fiscale, deşi, potrivit art. 10, contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, şi este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie, faptul că, potrivit art. 106, are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; de asemenea, omite faptul că, potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

38. Cu privire la motivul referitor la faptul că s-a invocat omisiunea organului fiscal de a se pronunţa asupra criticii privind comunicarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin afişare pe site-ul ANAF, iar instanţa trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc., aceste critici nu vizează nelegalitatea actului administrativ fiscal. Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că este necesar a distinge între menţiunile obligatorii ale actului administrativ fiscal cuprinse la art. 46 C. proc. fisc. şi procedura comunicării actului administrativ fiscal, reglementată de art. 44 C. proc. fisc., operaţiune administrativă ulterioară.

39. Dispoziţiile art. 44 C. proc. fisc. prevăd modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal, iar art. 45 reglementează opozabilitatea actului administrativ fiscal, în sensul că "(1) Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii, (2) Actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului şi nu produce niciun efect juridic.".

40. Nulitatea actului administrativ fiscal este reglementată, astfel cum s-a reţinut şi anterior, de dispoziţiile art. 46 C. proc. fisc.; modalitatea de comunicare, operaţiune ulterioară emiterii actului administrativ fiscal, vizează opozabilitatea, şi nu nelegalitatea, care este determinată de neregularităţi la momentul emiterii actului. În cauză, decizia de impunere a fost înmânată reclamantului la data de 20.03.2013, contestaţia administrativ fiscală a fost reţinută ca fiind formulată în termenul legal, astfel că în cauză nu s-a pus în discuţie existenţa unei neregularităţi în procedura de comunicare, cu consecinţe în ceea ce priveşte formularea în termen a contestaţiei, nefiind invocată şi dovedită existenţa vreunei vătămări determinată de nerespectarea dispoziţiilor art. 44 privind comunicarea actului administrativ fiscal.

41. Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului securităţii juridice de către organele fiscale, Înalta Curte reţine că principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene şi s-a subliniat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

42. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C‑144/14, punctul 34, arăta că " În ceea ce priveşte, în primul rând, principiul securităţii juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislaţia Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându‑se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le‑o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).".

43. Respectarea principiului securităţii juridice impune, aşadar, ca legislaţia să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

44. Susţinerile recurentului privind faptul că evoluţia legislaţiei fiscale în materia TVA asupra tranzacţiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare a terenurilor sunt nefondate.

45. Dispoziţiile art. 126 alin. (1) din C. fisc., în vigoare în anul 2007, prevedeau că "în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);"; conform art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.".

46. Potrivit ar. 141 alin. (2) C. fisc., "Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:…livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi‑a exercitat ori ar fi avut dreptul să‑şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.".

47. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004, prevedeau la pct. 3 alin. (1) că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc."

48. Rezultă că, potrivit legislaţiei fiscale în vigoare la data închierii contractelor de vânzare cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispoziţiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

49. În acest sens sunt şi prevederile art. (9) şi (12) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora "«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii […] este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.", respectiv, "1. Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: (a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; (b) furnizarea de teren pentru construcţii . . . . . . . . . .3. În sensul alin. (1)(b), prin "teren pentru construcţii" se înţelege orice teren care a suferit sau nu îmbunătăţiri, definit ca atare de Statele Membre.".

50. Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că legislaţia fiscală în domeniu nu era lipsită de previzibilitate, şi faptul că nu sunt relevante hotărârile judecătoreşti indicate de reclamant, invocate, alături de o altă decizie a unei curţi de apel, şi în recurs, întrucât acestea nu dovedesc o practică unitară cu privire la legislaţia fiscală anterioară datei de 01.01.2010 în materia TVA asupra tranzacţiilor imobiliare, în sensul invocat de reclamant, raportat la jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ a Înaltei Curţi de Casaţi şi Justiţie, care a reţinut că legislaţia fiscală era previzibilă şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare; faptul că se menţionează un procesul-verbal al şedinţei judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Timişoara din 19.05.2014, prin s-a stabilit că, anterior datei de 01.01.2010, cadrul legal privind aplicarea TVA la tranzacţiile imobiliare nu era lipsit de previzibilitate şi de certitudine, arată preocuparea instanţei pentru respectarea securităţii juridice, care se referă inclusiv la asigurarea interpretării şi aplicării unitare a legii.

51. Instanţa de fond a reţinut în mod întemeiat, cu titlu de practică judiciară, opinia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cauza Plavoşin; decizia la care se face referire este decizia nr. 2547 din data de 30 mai 2014, pronunţată în dosar nr. x/2010, în care, anterior pronunţării asupra recursului, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în temeiul art. 267 din TFUE, cu o întrebare preliminară, asupra căreia Curtea de Justiţie s-a pronunţat prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12. Prin decizia nr. 2547 din data de 30 mai 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a arătat că "Fără a nega dificultăţile de interpretare generate de transpunerea în legislaţia naţională a prevederilor art. 9 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată chiar şi până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a C. fisc. citate anterior. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când nu se realizează pentru scopuri personale".

52. Înalta Curte are în vedere, în acelaşi sens, deşi a fost pronunţată ulterior sentinţei recurate, considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea din data de 9 iulie 2015, în cauza C‑183/14, Salomie şi Oltean, care a răspuns unei întrebări preliminare adresată de o instanţă din România, învestită cu soluţionarea unui litigiu similar celui din prezenta cauză, referitor la aplicarea taxei pe valoare adăugată unor vânzări de bunuri imobile (în cursul anului 2009), cu privire la interpretarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, precum şi a art. 167, 168, 179 şi 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

53. După ce a subliniat, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându‑se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le‑o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiţie a reţinut, referitor la dispoziţiile legale incidente şi în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziţii precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA‑ului" (punctul 37), "domnii Salomie şi Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susţinerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic naţional aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38). Pe cale de consecinţă, Curtea a precizat că principiul securităţii juridice nu se opune ca administraţia fiscală să considere că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului.

54. S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA‑ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum şi faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA‑ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

55. Referitor la susţinerea potrivit căreia, având în vedere adresa din 24 septembrie 2012, MFP - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, nici măcar organul fiscal nu a putut să prevadă că aceste operaţiuni sunt supuse TVA-ului, Înalta Curte reţine că este nefondată; adresa reprezintă un punct de vedere exprimat în raport de întrebările adresate şi situaţia prezentată de petent, răspunsul comunicat prin această adresă, în perioada în care organele fiscale efectuau controlul asupra tranzacţiilor imobiliare efectuate de reclamant în anul 2007, nefiind de natură să conducă la concluzia că ar fi dat naştere în percepţia contribuabilului unei încrederi rezonabile cu privire la neincidenţa dispoziţiilor legale referitoare la TVA asupra operaţiunilor efectuate în anul 2007.

56. În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 127 C. fisc., neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 127 alin. (2) C. fisc., aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. din perspectiva aplicării excepţiei de la regula scutirii şi a terenului construibil, a dispoziţiilor art. 153 alin. (1) C. fisc. referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, susţinerile recurentului sunt, de asemenea, nefondate, fiind în mod corect reţinute de către organele fiscale activitatea economică desfăşurată de reclamant, cu caracter de continuitate, obţinerea de venituri din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile, faptul că reclamantul a depăşit plafonul special de scutire de la plata TVA, prevăzut la art. 152 alin. (1) C. fisc., obligaţia reclamantului de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) C. fisc..

57. Taxa pe valoare adăugată este reglementată de dispoziţiile titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi reprezintă un impozit indirect datorat la bugetul statului.

58. Operaţiunile efectuate de reclamant, constând în contractele de vânzare cumpărare reţinute anterior, intră în sfera de aplicare a TVA, reclamantul a efectuat tranzacţii imobiliare, livrări de bunuri, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate.

59. Organele fiscale au constatat în mod întemeiat că operaţiunile efectuate de reclamant, astfel cum au fost descrise anterior, intră în sfera de aplicare a TVA, întrucât îndeplinesc condiţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(1) din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)". Conform art. 128 alin. (1) C. fisc., "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar este considerată livrare de bunuri".

60. Conform art. 125 alin. (1) pct. 4 C. fisc., în sensul titlului VI, "activitate economică are înţelesul prevăzut la art. 127 alin. (2)", iar conform pct. 18, "persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

61. Reclamantul a devenit persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care prevede că "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi", desfăşurând o activitate economică, potrivit dispoziţiilor alin. (2) al art. 127, conform cărora "constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar potrivit pct. 66 alin. (2) din H.G. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a C. fisc., activitatea economică se consideră începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, intenţia persoanei fiind apreciată în baza elementelor obiective.

62. Referitor la dispoziţiile art. 127 alin. (2), conform pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în vigoare la data la care reclamantul a început să desfăşoare tranzacţiile, "în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.", fiind astfel inclusă în sfera activităţii economice inclusiv obţinerea de venituri din vânzarea de asemenea bunuri, în situaţiile în care activitatea este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

63. Pentru operaţiunile impozabile, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 150 alin. (1) C. fisc., dacă aceasta este datorată, este "persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile, ..., cu excepţia cazurilor pentru care clientul este obligat la plata taxei conform prevederilor lit. b)-g)".

64. Prin încheierea contractului de vânzare-cumpărare din 24 aprilie 2007, prin care reclamantul a vândut, împreună cu fratele acestuia, C., două terenuri în suprafaţă de 597 mp, respectiv 3.660 mp, aferente unor construcţii industriale, cu preţul de 1.360.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,3393 RON/euro fiind de 4.541.448 RON, din care reclamantul a obţinut 680.000 euro, a fost depăşit echivalentul în RON al plafonului de scutire de 35.000 euro prevăzut la art. 152 alin. (1), din C. fisc., potrivit căruia "persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1)", cifra de afaceri ce serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1), fiind, conform alin. (2), "constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale".

65. Potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc., reclamantul avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, pentru următoarele operaţiuni impozabile efectuate, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a depăşit plafonul de scutire, aşadar până la data de 10.05.2007, urmând să fie înregistrat în scopuri de TVA începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a solicitat înregistrarea, 01.06.2007.

66. Ulterior depăşirii plafonului special de scutire de la plata TVA, reclamantul a efectuat o tranzacţie imobiliară taxabilă din punct de vedere al TVA, şi anume, cea realizată conform contractului de vânzare-cumpărare nr. 4529 din 19 decembrie 2007, prin care reclamantul a vândut, împreună cu fratele său C., 4 (patru) terenuri intravilane situate în localitatea Timişoara, în suprafaţă de 6.200 mp, cu preţul de 2.170.000 euro, echivalentul în RON la cursul de 3,5568 RON/euro fiind de 7.718.256 RON; venitul realizat din această tranzacţie de către A. a fost în sumă de 1.085.000 euro, respectiv 3.859.128 RON; vânzarea a avut ca obiect terenuri construibile, fiind situate în intravilanul localităţii Timişoara şi cuprinse în Planul Urbanistic General al Municipiului Timişoara, nefiind incidente dispoziţiile care prevăd scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f), din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora "este scutită de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren", întrucât, potrivit aceloraşi dispoziţii, prin excepţie, scutirea nu se aplică "pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil", iar reclamantul ar fi avut posibilitatea, încă de la acea dată, să îşi exercite dreptul de deducere a TVA, dacă s-ar fi înregistrat ca plătitor de T.V.A., conform art. 152 C. fisc., neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare fiind culpa acestuia.

67. În ceea ce priveşte dreptul de deducere, acesta constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, însă, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C‑183/14, punctul 60, potrivit jurisprudenţei anterioare, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că "Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA‑ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).".

68. Referitor la susţinerea recurentului privind faptul că actele de valorificare a terenului dobândit nu pot fi calificate drept fapte de comerţ prin raportare la art. 3 Cod comercial, Înalta Curte observă că, potrivit legislaţiei fiscale, este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfăşoară o activitate economică, fiind inclusă exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

69. În mod corect instanţa de fond, în interpretarea menţiunilor de "persoană impozabilă", "activitate economică", "venituri cu caracter de continuitate", s-a raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în aplicarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevede, la art. 9, că este considerată «Persoană impozabilă» orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatele activităţii respective, fiind "în special considerată drept «activitate economică» exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar la art. 12, faptul că "Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: (a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări b) furnizarea de teren pentru construcţii".

70. S-a arătat în mod întemeiat că nu ar putea intra în sfera taxei doar operaţiunile juridice desfăşurate de un comerciant, cu trimitere la Hotărârea din 4 decembrie 1990, W. M. van Tiem, C-186/89, punctul 18, prin care s-a reţinut că "acest concept de "exploatare" se referă, conform cerinţelor principiului neutralităţii sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, la toate operaţiunile indiferent de forma lor juridică, care vizează obţinerea de venituri cu caracter permanent din bunul respectiv", fără a distinge după cum calitatea de comerciant a acelei persoane fizice ar fi fost sau nu stabilită în speţă, precum şi la Hotărârea din 15 septembrie 2011, Jaroslaw Slaby şi Emilian Kuc, C-180/10 şi C-181/10, în care instanţa europeană a stabilit că şi operaţiunile de vânzare a unor terenuri pot intra în anumite condiţii în sfera de aplicare a TVA, iar transferul dreptului de proprietate poate fi considerată o activitate de exploatare a unor bunuri imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în cazul în care persoana respectivă se implică în vânzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea întrebuinţate de un profesionist, devenind, astfel, o persoană care desfăşoară o activitate economică în sensul directivei.

71. Organele fiscale au reţinut, prin procesul-verbal din data de 19.09.2012, că cele două terenuri în suprafaţă de 597 mp, respectiv 3.660 mp, aferente unor construcţii industriale, vândute prin contractul de vânzare-cumpărare cu nr. 1364 din 24 aprilie 2007, cu preţul de 1.360.000 euro, au fost dobândite de vânzători în baza contractului de cumpărare nr. 1107 din data de 02.04.2007, încheiat cu S.C. D., societate la care cele două persoane fizice la data tranzacţiei au deţinut fiecare 50% din capitalul social, cu preţul de 299.909,06 RON inclusiv TVA; terenul cu bază de producţie şi construcţiile aferente, care formează împreună un corp funciar, în suprafaţă totală de 6.214 mp, vândut prin contractul de vânzare-cumpărare 68 din data de 10.05.2007, cu preţul de 1.330.000 euro, a fost dobândit prin contractul de cumpărare nr. 67 încheiat la aceeaşi dată, 10.05.2007, cu S.C. E. S.R.L. societate la care cele două persoane fizice la data tranzacţiei au deţinut fiecare 50% din capitalul social, cu preţul de 250.000 euro RON plus TVA, din care 245.000 euro preţul terenului şi 5.000 euro preţul construcţiilor; terenul intravilan cu construcţii care formează împreună un corp funciar în suprafaţă de 15.077 mp, vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 3219/07.12.2007, cu preţul de 6.400.000 euro, din care 6.157.800 euro terenul, 6.000 euro construcţiile situate pe teren şi 15.600 euro mijloacele fixe, a fost dobândit prin contractul de cumpărare nr. 3218 încheiat la aceeaşi dată, 07.12.2007, cu S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., cu preţul de 7.235.200 RON care cuprinde şi TVA, din care 6.382.600 RON preţul terenului, 797.860 RON preţul construcţiilor şi 54.740 RON preţul mijloacelor fixe; cele 4 (patru) terenuri intravilane situate în localitatea Timişoara, în suprafaţă de 6.200 mp, vândute prin contractul de vânzare-cumpărare cu nr. 4529 din 19 decembrie 2007, cu preţul de 2.170.000 euro, au fost dobândite în baza contractului de cumpărare nr. 2639 din 31 octombrie 2007, cu preţul de 200.000 euro pentru imobilul reprezentând terenul de 2.000 mp şi în baza contractului de cumpărare 2998 din 21 noiembrie 2007, pentru terenurile de 1981, 985, 1234 mp, cu preţul de 525.000 euro.

72. În cauză, aşadar, nu e vorba de operaţiuni izolate, reclamantul a realizat mai multe tranzacţii imobiliare de mare amploare în cursul anului 2007, în mod repetat, care nu se efectuează în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal; modalitatea de realizare a tranzacţiilor, achiziţionare şi ulterior înstrăinare, la aceeaşi dată sau la un interval de timp redus, similară celor utilizate de comercianţi, conduce la concluzia că terenurile au fost achiziţionate în scopul revânzării, astfel că operaţiunile nu pot fi calificate ca o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titular; reclamantul a desfăşurat, în fapt, o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, având în vedere, în acest sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Hotărârea în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, menţionată anterior, în care s-a declarat că "livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă TVA‑ului în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular".

73. În ceea ce priveşte operaţiunea taxabilă, pentru care nu s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, are ca obiect vânzarea unor terenuri construibil. Contrar susţinerilor recurentului cu privire la terenul construibil, la alin. (2) lit. f) pct. 1 din art. 141 C. fisc. este definită noţiunea de teren construibil, "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare", similar art. 4 alin. (3) lit. b) din Directiva TVA 2006/112, care defineşte "terenul construibil" ca orice teren amenajat sau neamenajat definit ca atare de statele membre, trimiterea fiind făcută la legislaţia specială în ceea ce priveşte autorizarea executării construcţiilor.

74. Referitor la susţinerile privind obligativitatea instanţei de aplicare a măsurilor de simplificare prevăzute de dispoziţiile art. 160 C. fisc., în situaţia în care a apreciat că vânzarea intra în sfera TVA, Înalta Curte constată că aceste dispoziţii prevăd faptul că "(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 (2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt:... b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare;".

75. Astfel cum era reglementată în anul 2007 de C. fisc., aplicarea măsurilor de simplificare era obligatorie pentru furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor expres prevăzute, însă condiţia obligatorie prevăzută de lege pentru aplicarea măsurilor de simplificare era ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (2), condiţie neîndeplinită de către reclamantul în cauză.

76. Pe de altă parte, este de observat, în ceeea ce priveşte aplicarea măsurilor de simplificare, că, prin Hotărârea din 6 iulie 2017, Dumitru Marcu, C‑392/16, sesizată de o instanţă din România într-un litigiu având ca obiect o cerere de anulare a deciziei prin care reclamantul era obligat la plata retroactivă a taxei pe valoarea adăugată aferente unor operaţiuni imobiliare din perioada 2005-2009 şi i se refuza aplicarea mecanismului taxării inverse, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în situaţia în care operaţiunile în discuţie în litigiul principal ar viza bunuri imobile în sensul art. 12 alin. (1) lit. (a) şi (b) din Directiva 2006/112, că "mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat nici operaţiunilor menţionate deoarece acestea nu figurează printre operaţiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) lit. a)-g) din Directiva 2006/112" (punctul 52). Anterior, Curtea reţinuse, la punctul 40, faptul că din elementele cauzei nu a rezultat că România a obţinut autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute în mod expres de directiva menţionată, în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, referitor la posibilitatea autorizării unui stat membru, de către Consiliu, la propunerea Comisiei, de a introduce măsuri speciale de derogare de la dispoziţiile directivei, în vederea simplificării procedurii de colectare a TVA-ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă),.

77. Art. 199 alin. (1) lit. c) din directivă reglementează faptul că statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a operaţiunilor privind livrarea de bunuri imobile, în conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. j) şi k), în cazul în care furnizorul a optat pentru impozitarea livrării în temeiul articolului 137, art. 135 alin. (1) lit. (j) şi (k) referindu-se la livrarea de construcţii sau a unor părţi din construcţii, precum şi a terenului pe care se află acestea, altele decât cele descrise la punctul (a) de la articolul 12(1), respectiv livrarea de terenuri pe care nu s-a construit nimic, altele decât livrările de terenuri pentru construcţii menţionate la punctul (b) de la articolul 12(1), iar art. 137 la posibilitatea statelor membre de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea acestora, rezultând, astfel, că, potrivit Directivei 2006/112, mecanismul taxării inverse nu putea fi aplicat operaţiunilor în cauză.

78. Pentru aceste motive, curtea constată că instanţa de fond a constatat, cu aplicarea în mod corect a dispoziţiilor legale, că reclamantul este persoană impozabillă, întrucât a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, a efectuat tranzacţii imobiliare care intră în sfera de aplicare a TVA şi a depăşit plafonul special de scutire de la plata TVA, astfel că îi revenea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, iar pentru una din operaţiunile efectuate avea obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată.

79. În mod corect, de asemenea, instanţa a reţinut că se impune aplicarea Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C -249/12 şi C-250/12, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

80. În aplicarea acestei decizii, instanţa de fond a anulat parţial decizia de impunere din 6 februarie 2013, raportul de inspecţie fiscală din 6 februarie 2013 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 571/289 din 27 martie 2014, a exonerat reclamantul de plata sumei pentru care au fost anulate actele administrative fiscale atacate, fără, însă, a arăta sumele pentru care a anulat şi pentru care a menţinut; referitor la obligaţiile accesorii, instanţa de fond a arătat că anularea actelor administrativ fiscale, conform menţiunilor expuse anterior, se va restrânge şi asupra modului de calcul al obligaţiilor accesorii.

81. Fără a stabili în concret sumele pentru care a anulat şi pentru care a menţinut actele administrativ fiscale, prin care în sarcina reclamantului s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 733.234 RON taxă pe valoarea adăugată, prin aplicarea procedeului sutei mărite, aşa cum s-a reţinut în cauza Tulică şi Plavoşin, C -249/12 şi C-250/12P, şi, pe cale de consecinţă, nici obligaţiile accesorii, stabilite de organul fiscal în cuantum de 1.046.326 RON (majorări de întârziere 650.379 RON, dobânzi de întârziere 285.962 RON şi penalităţi de întârziere 109.985 RON), care urmau a fi diminuate corespunzător obligaţiilor fiscale principale anulate, instanţa de fond nu a examinat, în aplicarea principiului proporţionalităţii consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit, proporţionalitatea obligaţiilor accesorii stabilite de organul fiscal.

82. Principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene impunea obligaţia de a interpreta dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii României. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, Simmenthal, C-106/77, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că orice instanţă naţională, sesizată în cadrul competenţei sale, are obligaţia de a aplica integral dreptul comunitar şi de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor.

83. Interpretarea pe care Curtea Europeană de Justiţie o dă unei norme de drept a Uniunii Europene, astfel cum s-a reţinut în Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz NV, C-453/00, punctul 21, "clarifică şi precizează, dacă este necesar, semnificaţia şi sfera de aplicare a acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată încă din momentul intrării sale în vigoare (a se vedea, între altele, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16, şi Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, Rec., p. I-743, punctul 43).".

84. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată.

85. În acest sens, este de menţionat Hotărârea din 29 iulie 2010, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, C‑188/09, punctul 30, prin care s-a arătat că "În ceea ce priveşte aplicarea concretă a principiului proporţionalităţii, este de competenţa instanţei de trimitere să aprecieze dacă măsurile naţionale sunt compatibile cu dreptul Uniunii, Curtea fiind competentă numai să furnizeze toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care să îi permită instanţei de trimitere să aprecieze o astfel de compatibilitate (a se vedea în special Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C‑55/94, Rec., p. I‑4165, precum şi Hotărârea Molenheide şi alţii, citată anterior, punctul 49).", precum şi Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport OOD, C‑284/11, punctul 76, prin care s-a reţinut că "Aprecierea caracterului proporţional al sancţiunii revine instanţei de trimitere.", fiind necesar ca sancţiunile pecuniare să fie proporţionale cu gravitatea abuzului.

86. De asemenea, prin Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, în cauza C‑183/14, în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a fost sesizată de o instanţă din România învestită cu soluţionarea unui litigiu similar celui din prezenta cauză, aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor vânzări de bunuri imobile (în cursul anului 2009), s-a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de administraţia fiscală, că, "în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată)" (punctul 50). În continuare, s-a arătat că revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor şi s-a precizat că " Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (punctul 52).

87. Hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, C‑183/14, a reiterat, aşadar, aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală şi a menţionat criterii la care instanţa trebuie să se raporteze, la examinarea sancţiunii, în funcţie de împrejurările speţei, suma impusă în mod concret, eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată, iar în ceea ce priveşte majorările, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, a arătat că nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor legale. Aprecierea caracterului proporţional al sancţiunii revine, însă, în totalitate, instanţei de judecată.

88. Pentru aceste motive, având în vedere că instanţa de fond nu a examinat actele administrativ fiscale şi în ceea ce priveşte proporţionalitatea sancţiunilor aplicate, cu aplicarea principiului proporţionalităţii în materie fiscală, reţinut în mod constant în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte constată incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., cu aplicarea dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., împrejurare faţă de care se impune admiterea recursului şi casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a asigura ambelor părţi un proces echitabil, prin garanţiile procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor şi pronunţarea unei hotărâri ale cărei elemente să permită instanţei de recurs exercitarea atribuţiilor de control judiciar.

89. În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ., problemele de drept dezlegate anterior fiind obligatorii pentru instanţa care va judeca fondul; instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării, potrivit considerentelor menţionate.

VII Soluţia instanţei de recurs

90. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 83 din 25 martie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 noiembrie 2017.