VAT refund for non-resident: domestic documentation requirements exceeding Directive 2008/9/CE

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin cererea înregistrată la data de 30 iulie 2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. (în continuare A.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal, anularea Deciziei de rambursare a TVA nr. 560D din 21.12.2010 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti-Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi (Anexa 3) prin care i-a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 3.051.256,98 RON şi, în consecinţă, rambursarea TVA, obligarea pârâtelor la plata de dobânzi de întârziere începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare a TVA şi până la rambursarea efectivă a acesteia, conform art. 26 din Directiva 2008/9/CE, şi, în subsidiar, anularea Deciziei nr. 16 din 30 ianuarie 2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. din Torino, înregistrată la ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x din 27 februarie 2012, prin care i-a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei nr. 560D din 21.12.2010 şi i s-a respins rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 RON, precum şi obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de rambursare TVA.

Prin sentinţa civilă nr. 1606 din 21 mai 2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea formulată de reclamantă, a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti să anuleze în totalitate Decizia de rambursare TVA nr. 560D din 21.12.2010, emisă de aceasta şi a constatat recunoaşterea în favoarea reclamantei a dreptului de a beneficia de rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 RON, a obligat pârâta D.G.F.P.M.B. să emită decizia de rambursare a sumei solicitate prin cererea de rambursare şi să plătească dobânzi de întârziere începând cu data împlinirii termenului de 45 de zile de la depunerea cererii de rambursare şi până la data rambursării efective, obligând pârâta la plata către reclamantă a sumei de 100 RON, cheltuieli de judecată.

2. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, în condiţiile art. 483 din C. proc. civ., au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.1. Motivele de casare invocate

Criticile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin raportul întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului, au fost încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Principalele argumente invocate

2.2.a Prin cererea sa de recurs, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat, în primul rând, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, susţinând că instanţa de fond nu s-a pronunţat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu s-a pronunţat asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 16 din 30 ianuarie 2013 emise de A.N.A.F., nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 din acţiune, referitoare la rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 RON şi a dobânzilor, invocată prin întâmpinare. Prin nearătarea motivelor pentru care a înlăturat prima instanţă apărările pârâtei DGRFP Bucureşti susţine aceasta că au fost încălcate prevederile art. 425, alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Bucureşti a apreciat că în mod nelegal a considerat prima instanţă că se impune admiterea cererii de rambursare a TVA-ului, anulând astfel decizia de impunere nr. 560D din 11.08.2010.

În susţinerea criticilor sale de recurs, a arătat DGRFP Bucureşti că intimata reclamantă A. nu a depus documentele care i-au fost solicitate de către organul fiscal în dovedirea cererii sale de rambursare, iar sarcina probei revenea celui care a adresat cererea spre soluţionare organului competent, astfel că soluţia de respingere a cererii a fost justificată prin lipsa documentelor necesare pentru pretenţiile formulate pe cale administrativă.

2.2.b Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii reclamantei, ca nefondată.

A susţinut recurenta-pârâtă A.N.A.F. că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că serviciile au fost prestate de reclamantă şi că dovada acestora s-a realizat prin fişe de reparaţii, scrisori de acceptare şi facturi, în condiţiile în care din aceste documente nu rezultă date referitoare la faptul că serviciile au fost efectiv prestate şi pentru ce au fost prestate. Au fost reluate în cererea de recurs argumentele organului fiscal exprimate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 16 din 30 ianuarie 2013.

3. Apărările intimatei

Prin întâmpinările depuse la dosar la filele 32-47 şi 48-65, intimata reclamantă A. a solicitat instanţei de control judiciar, în principal, pe cale de excepţie, să constate nulitatea recursurilor declaratate în cauză, arătând că toate criticile aduse sentinţei pronunţate de prima instanţă vizează aspecte de netemeinicie, nu motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în prevederile art. 488 din C. proc. civ. (în continuare noul C. proc. civ.).

Pe fondul criticilor formulate de recurenta DGRFP Bucureşti, după expunerea situaţiei de fapt şi a considerentelor primei instanţe, învederează intimata reclamantă că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect prevederile Directivei UE în vigoare la momentul realizării tranzacţiilor pentru care s-a formulat cererea de rambursare nr. x din 05 iulie 2010, respectiv Directiva Consiliului 2008/9/CE. În privinţa justificărilor organelor fiscale, avute în vedere la respingerea cererii de rambursare a TVA, referitoare la lipsa documentelor din care să rezulte natura serviciilor prestate şi a documentelor prin care să se facă dovada achitării facturilor de achiziţii, intimata a susţinut că autorităţile fiscale se fac culpabile de necercetarea documentelor existente la dosarul cauzei.

Au fost reluate susţinerile invocate în faţa instanţei de fond, subliniind intimata recurentă că au fost depuse la dosarul constituit la organele fiscale fişele de reparaţii care cuprind rapoartele de defecţiuni introduse de B. S.R.L. în sistemul A., scrisorile de acceptare a reparaţiilor emise de A. către B., contractele existente în cauză, facturi, toate acestea dovedind natura serviciilor prestate de contribuabilul care a formulat cererea de rambursare a TVA.

A mai susţinut intimata că TVA solicitată la rambursare de către A. rezultă din facturile emise de 2 furnizori stabiliţi în România, respectiv societatea B. S.R.L., care a furnizat servicii de reparaţii auto şi C. S.R.L., care a furnizat piese de schimb necesare pentru repararea autovehiculelor A..

A făcut trimitere intimata reclamantă la condiţiile prevăzute în Directiva 2008/9/CE, pentru a dovedi că îndeplinirea lor era suficientă şi din perspectiva legislaţiei naţionale pentru acordarea dreptului la rambursarea TVA, concluzionând prin a arăta că a furnizat autorităţilor fiscale toate informaţiile şi documentele suplimentare care i-au fost solicitate şi, din proprie iniţiativă, a furnizat şi alte documente pe care le-a considerat relevante pentru soluţionarea cererii de rambursare TVA.

4. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

4.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

Aspectele de nelegalitate invocate de recurenta DGRFP Bucureşti în calea sa de atac, circumscrise motivelor de casare reglementate de prevederile articolului 488, pct. 5 şi 6 noul C. proc. civ., vor fi examinate distinct de celelalte critici vizând fondul cauzei, critici comune ambelor recursuri ale intimatelor pârâte DGRFP Bucureşti şi ANAF Bucureşti.

Aşadar, reţinând prioritar că a fost invocată nelegalitatea sentinţei atacate pentru faptul că judecătorul fondului a omis a se pronunţa în contradictoriu cu una dintre părţi, asupra unui capăt de cerere şi asupra excepţiei inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 din acţiunea reclamantei, Înalta Curte constată că motivele invocate nu sunt de natură a afecta legalitatea hotărârii judecătoreşti pentru care s-a susţinut încălcarea dispoziţiilor reglementate în art. 425 alin. (1) noul C. proc. civ.

În privinţa omisiunii de a se pronunţa în contradictoriu cu toate părţile din cadrul procesual al acţiunii, se reţine că în considerentele hotărârii atacate au fost analizate motivele de nelegalitate referitoare la decizia nr. 16 din 30 ianuarie 2013 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A., din raţionamentul logico-juridic al instanţei de fond reieşind că soluţia de admitere a acţiunii reclamantei a vizat actele administrative fiscale ce au format obiectul cererii de chemare în judecată.

De altfel, observând prevederile art. 425 alin. (2) noul C. proc. civ., care se referă, în ipoteza pluralităţii de reclamanţi sau pârâţi, la necesitatea de a se arăta "la ce este obligat fiecare pârât", Înalta Curte constată că hotărârea pronunţată cuprinde elementele necesare pentru îndeplinirea corectă a obligaţiei de către cel căruia îi incumbă această îndatorire.

Referitor la omisiunea de pronunţare asupra cererii de anulare a deciziei nr. 16 din 30 ianuarie 2013, se observă că intimata reclamantă a parcurs procedura administrativ jurisdicţională obligatorie prevăzută de Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) şi a sesizat instanţa de judecată cu cererea sa de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei fiscale de către structura specializată din cadrul ANAF şi a deciziei de impunere nr. 560D din 21.12.2010, iar judecătorul fondului s-a pronunţat în sensul admiterii în tot a acţiunii astfel formulată, considerentele decizorii făcând corp comun cu dispozitivul hotărârii supuse recursului în cauză.

În privinţa excepţiei de inadmisibilitate a capetelor 3 şi 4 din acţiune, ce a fost invocată în faţa primei instanţe de către pârâta DGRFP Bucureşti, Înalta Curte remarcă faptul că, în realitate, nu se poate atribui caracterul unei veritabile excepţii de inadmisibilitate celor susţinute în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, fapt pentru care aceste chestiuni au fost tratate ca apărări de fond, avute în vedere la analiza legalităţii actelor administrativ fiscale contestate şi la consecinţele pe care le-ar putea produce eventuala lor anulare.

În concluzie, reţine instanţa de control judiciar caracterul neîntemeiat al criticilor subsumate motivelor de casare reglementate de prevederile articolului 488, pct. 5 şi 6 noul C. proc. civ.

Asupra criticilor de nelegalitate vizând fondul cauzei:

În recursul declarat de ANAF Bucureşti se arată, ca o primă critică, faptul că intimata reclamantă A. a solicitat aplicarea unei directive UE care a intrat în vigoare după realizarea tranzacţiilor la care face referire în cererea sa de rambursare.

În calificarea normei de drept european incidente în cauza de faţă se observă că cererea de rambursare nr. x din 05 iulie 2010 a vizat perioada 01.01.2009-31.12.2009, fiind formulată ulterior intrării în vigoare a Directivei 2008/9/CE (în continuare directiva a 9-a privind TVA).

Potrivit art. 28 din directiva susmenţionată, reglementările sale se aplică cererilor de rambursare depuse după data de 01.01.2010, aceasta fiind situaţia cererii formulate de intimata reclamantă la data de 05.07.2010.

Pe de altă parte, tot în cuprinsul art. 28 din directiva a 9-a -alin. (2)- se prevede expres abrogarea directivei 79/1072/CEE, de la data de 01.01.2010, cu excepţia cererilor de rambursare depuse înainte de această dată.

Aşadar, stabilirea directivei aplicabile pentru soluţionarea unei cereri de rambursare se face nu în funcţie de momentul efectuării tranzacţiilor pentru care se solicită restituirea TVA-ului, ci de momentul formulării cererii la organul fiscal.

Directiva a 9-a a fost transpusă în legislaţia naţională prin O.U.G. nr. 109/2009, ale cărei norme au intrat în vigoare cu începere de la data de 01.01.2010.

Motivele care au determinat respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 3 051 256,98 RON, prin decizia nr. 560D din 11.08.2010, au fost, potrivit autorităţilor fiscale, următoarele:

a) neprezentarea de către contribuabil a documentelor, respectiv contracte/comenzi care au stat la baza emiterii facturilor înscrise în anexa cererii la poziţiile 1-34 pentru care s-a solicitat rambursarea, din care să rezulte natura bunurilor achiziţionate/serviciilor prestate;

b) neprezentarea documentelor referitoare la circuitul ulterior al bunurilor supuse prestării de servicii;

c) neprezentarea documentelor de plată aferente facturilor aflate în lista anexă a cererii, respectiv ordine de plată, extrase de cont cu ştampila băncii.

Temeiul de drept indicat de organul fiscal în decizia sa de rambursare emisă sub nr. 560D din 21.12.2010 îl reprezintă prevederile art. 1472 alin. (1) lit. a) şi ale art. 153 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., coroborat cu pct. 49 alin. (1) şi alin. (23) Titlul VI "Taxa pe valoare adăugată" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2003.

Potrivit prevederilor art. 1472 din C. fisc., "în condiţiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România."

Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc conţinutul cererii de rambursare formulate de persoana impozabilă nerezidentă în cuprinsul pct. 49 alin. (7) din titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată", după cum urmează:

"(1) În baza art. 1472 alin. (1) lit. a) din C. fisc. orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii efectuate în România. Taxa pe valoarea adăugată se rambursează de către România, statul membru în care au fost achiziţionate bunuri/servicii sau în care s-au efectuat importuri de bunuri, dacă persoana impozabilă respectivă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) pe parcursul perioadei de rambursare nu a avut în România sediul activităţii sale economice sau un sediu fix de la care să fi efectuat operaţiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau reşedinţa sa obişnuită;

b) pe parcursul perioadei de rambursare nu este înregistrată şi nici nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România conform art. 153 din C. fisc.;

c) pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României, cu excepţia următoarelor operaţiuni:

1. prestarea de servicii de transport şi de servicii auxiliare acestora, scutite în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c)-f), h)-m), art. 144 alin. (1) lit. c) şi art. 144<SUP>1</SUP> din C. fisc.;

2. livrarea de bunuri şi prestarea de servicii către o persoană care are obligaţia de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. (2)-(6) din C. fisc.

(6) Pentru a obţine o rambursare a TVA în România, persoana impozabilă care nu este stabilită în România adresează o cerere de rambursare pe cale electronică şi o înaintează statului membru în care este stabilită, prin intermediul portalului electronic pus la dispoziţie de către statul membru respectiv.

(7) Cererea de rambursare conţine următoarele informaţii:

a) numele şi adresa completă ale solicitantului;

b) o adresă de contact pe cale electronică;

c) descrierea activităţii economice a solicitantului pentru care sunt achiziţionate bunurile şi serviciile;

d) perioada de rambursare acoperită de cerere;

e) o declaraţie din partea solicitantului că nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României pe parcursul perioadei de rambursare, cu excepţia operaţiunilor prevăzute la alin. (1) lit. c) pct. 1 şi 2;

f) codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de înregistrare fiscală al solicitantului;

g) datele contului bancar, inclusiv codurile IBAN şi BIC.

(8) În afară de informaţiile menţionate la alin. (7), cererea de rambursare mai conţine, pentru fiecare factură sau document de import, următoarele informaţii:

a) numele şi adresa completă ale furnizorului sau prestatorului;

b) cu excepţia importurilor, codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului sau prestatorului;

c) cu excepţia importurilor, prefixul statului membru de rambursare în conformitate cu codul ISO 3166 - alfa 2, respectiv codul RO;

d) data şi numărul facturii sau documentului de import;

e) baza impozabilă şi cuantumul TVA, exprimate în RON;

f) cuantumul TVA deductibil, calculat în conformitate cu alin. (3), (4) şi (5), exprimat în RON;

g) după caz, partea de TVA deductibilă calculată în conformitate cu alin. (5) şi exprimată ca procent;

h) natura bunurilor şi a serviciilor achiziţionate, descrisă conform codurilor de la alin. (9).

(9) În cererea de rambursare natura bunurilor şi a serviciilor achiziţionate se descrie conform următoarelor coduri:

1. combustibil;

2. închiriere de mijloace de transport;

3. cheltuieli legate de mijloace de transport (altele decât bunurile şi serviciile prevăzute la codurile 1 şi 2);

4. taxe rutiere de acces şi taxa de utilizare a drumurilor;

5. cheltuieli de deplasare, de exemplu, cu taxiul sau cu mijloacele de transport public;

6. cazare;

7. servicii de catering şi restaurant;

8. acces la târguri şi expoziţii;

9. cheltuieli pentru produse de lux, activităţi de divertisment şi spectacole;

10. altele. În cazul în care se utilizează codul 10, se specifică natura bunurilor livrate şi a serviciilor prestate."

a) În justificarea soluţiei sale de respingere a cererii de rambursare depuse de A., organul fiscal a arătat că pentru facturile aflate în anexele 1-31 ale cererii, lipsa unor contracte sau comenzi în baza cărora au fost emise aceste facturi duce la imposibilitatea de verificare a părţilor contractante, a calităţii acestora în cadrul contractului, precum şi a valabilităţii şi teritorialităţii aplicabile respectivului contract.

Analizând cerinţele impuse prin prevederile pct. 49 alin. (8) din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se observă că cererea de rambursare conţine, pentru fiecare factură sau document, informaţiile menţionate în textul de lege, fără a se regăsi în această enumerare solicitarea de prezentare a unor contracte sau comenzi care au stat la baza emiterii facturilor prezentate ca documente justificative ale cererii depuse de persoana impozabilă nerezidentă în România.

Prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 4/2010 s-a aprobat procedura de soluţionare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată formulate de către persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, în care se prevede, la pct. 9.1 că, " în cazul în care compartimentul de specialitate consideră că nu are toate informaţiile relevante pentru a lua o decizie privind cererea de rambursare în totalitatea ei sau privind o parte a acesteia, poate cere, pe cale electronică, informaţii suplimentare, în special de la solicitant, dar şi de la autorităţile competente din statul membru de stabilire, pe parcursul perioadei de 4 luni prevăzute la pct. 49 alin. (21) din normele metodologice."

Prezintă relevanţă pentru analiza legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate prevederea înscrisă la punctul 10 din acest ordin, în următorul conţinut: "informaţiile solicitate în conformitate cu pct. 9 din prezenta procedură pot cuprinde depunerea facturii sau a documentului de import respectiv, în original sau în copie, în cazul în care există îndoieli întemeiate cu privire la validitatea sau acurateţea unei anumite cereri."

Or, în aceste condiţii, în care nici normele metodologice de stabilire a condiţiilor în care se poate obţine rambursarea TVA de către o persoană impozabilă nerezidentă în România, nici Ordinul nr. 4/2010 al Preşedintelui ANAF de aprobare a procedurii de soluţionare a unei astfel de cereri nu condiţionează acordarea dreptului de rambursare de necesitatea depunerii unor alte documente în afara facturilor, este lesne de observat lipsa unei justificări legale în solicitarea organului fiscal de depunere de către titularul cererii a altor înscrisuri ce exced normelor de drept intern menţionate anterior.

O astfel de practică a organului fiscal, creată în lipsa unui fundament legal, încalcă deopotrivă prevederile directivei a 9-a şi ale articolului 147<SUP>2</SUP> alin. (1) din C. fisc., ce stabilesc reguli clare în ceea ce priveşte documentaţia ce trebuie depusă în susţinerea unei cereri de rambursare. Motivarea în fapt a unei decizii de respingere a cererii de rambursare, întemeiată pe nedepunerea unor înscrisuri care nu sunt prevăzute nici în legislaţia europeană, nici în cea naţională, determină existenţa unui viciu de legalitate a actului administrativ fiscal astfel emis, ce nu poate fi înlăturat decât prin anularea respectivului act şi emiterea unei noi decizii conform legii.

b) Un alt motiv de respingere a cererii de rambursare formulate de A. a fost acela că facturile fiscale de la poziţiile nr. 3, 6, 9, 11, 14, 17, 21, 24, 27 şi 30 din anexa cererii au înscrisă în cuprinsul lor menţiunea "turisto in transito", fără a se preciza ce tip de prestare reprezintă.

Au arătat ambele recurente că lipsa unor informaţii care să ateste tipul de prestare efectuată, cât timp pe cererea de rambursare este înscris codul 10, a determinat o imposibilitate a organului fiscal de identificare cu exactitate a naturii serviciilor prestate şi a activităţii economice desfăşurate de persoana nerezidentă pe teritoriul României, respectiv dacă aceasta a realizat pe acest teritoriu o livrare intracomunitară pentru care, conform art. 133 alin. (2) C. fisc., locul prestării de servicii se consideră a fi statul membru care a atribuit codul de înregistrare în scopuri de TVA, respectiv Italia, fapt pentru care ar fi trebuit să se înregistreze în România în scopuri de TVA.

Problema de drept în discuţie vizează locul impozitării serviciilor de reparaţii înscrise în facturile care au fost depuse ca documente justificative pentru cererea de rambursare, facturi ce au înscrisă menţiunea "turisto in transito". Tot în referire la aceste facturi, organul fiscal a apreciat că era aplicabil regimul special de scutire cu drept de deducere TVA.

Menţiunea "turisto in transito" se referă la reparaţii executate la autovehicule aparţinând grupului A., aflate în tranzit pe teritoriul României, beneficiarii acestor reparaţii fiind cetăţeni străini ce aveau bunurile în garanţie, utilizând astfel reţeaua naţională a service-urilor agreate de producătorul european al acestor vehicule.

În mod legal s-au emis facturi cu TVA pentru serviciile prestate către A. de către partenerii săi naţionali autorizaţi, considerându-se că locul impozitării acestor servicii de reparaţii este România.

Contrar celor susţinute de organul fiscal, se observă că intimata reclamantă se încadrează în regula generală prevăzută în cuprinsul art. 133 alin. (2) lit. h) C. fisc., ce arată că " în cazul expertizelor privind bunurile mobile corporale, precum şi în cazul lucrărilor efectuate asupra acestora, locul impozitării este locul unde sunt prestate serviciile."

Organul fiscal a prezumat fără temei că intimata reclamantă s-ar afla în situaţia de excepţie prevăzută de textul suscitat, teza a doua, fără însă a arăta îndeplinirea cumulativă a condiţiilor pe care le reclamă o astfel de încadrare, după cum se arată şi în normele metodoligice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care stipulează că:

"151. (1) În sensul art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din C. fisc., lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operaţiunile umane şi mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natură intelectuală sau ştiinţifică, respectiv servicii ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. Expertizele privind bunurile mobile corporale cuprind examinarea unor bunuri mobile corporale în scopul stabilirii valorii acestora. Ambalajele sau alte bunuri utilizate, în legătură directă cu bunurile asupra cărora au fost realizate lucrări ori expertize în sensul art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din C. fisc., sau bunurile încorporate în acestea sunt accesorii serviciilor realizate şi nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat.

(2) În situaţia în care pe teritoriul României se efectuează lucrări şi expertize asupra bunurilor mobile corporale de origine comunitară, persoana care primeşte bunurile în vederea realizării lucrărilor trebuie să înscrie bunurile în registrul prevăzut la pct. 79 alin. (1) lit. g). Lucrările şi expertizele asupra bunurilor mobile corporale de origine comunitară efectuate pe teritoriul României sunt neimpozabile în România, aplicându-se excepţia de la art. 133 alin. (2) lit. h) prima liniuţă din C. fisc., dacă sunt îndeplinite condiţiile stipulate, respectiv: beneficiarul a comunicat un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru decât România şi prestatorul poate face dovada că bunurile au părăsit teritoriul României după efectuarea lucrărilor. Dacă cel puţin una dintre aceste condiţii nu este îndeplinită, se aplică regula stabilită la art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din C. fisc., respectiv operaţiunile se impozitează la locul prestării efective, respectiv în România, şi se va analiza dacă operaţiunea este taxabilă sau poate fi aplicată una dintre scutirile de taxă prevăzute la art. 143 alin. (1) din C. fisc.. Prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor sunt stabilite măsuri de simplificare pentru anumite situaţii."

Fără a se putea dovedi părăsirea teritoriului naţional după efectuarea serviciilor de reparaţii, intimata reclamantă a considerat în mod corect că locul impozitării este România, fapt ce o îndreptăţeşte la solicitarea TVA-ului aferent acestor servicii de la organul fiscal competent al acestui stat membru.

Scutirile de taxă la care se referă art. 143 C. fisc. nu cuprind, în enumerarea legii, activităţile de prestări servicii de natura celor care au fost facturate între societatea A. şi partenerii contractuali din România, astfel că furnizorii de servicii, în calitate de persoane impozabile române, au aplicat regimul general de impozitare, conform normei generale privind operaţiunile taxabile.

Prin urmare, este nelegal refuzul autorităţilor fiscale naţionale în rambursarea TVA-ului solicitat de persoana impozabilă nerezidentă în România pe motiv că din cuprinsul facturilor cu menţiunea "turisto in transito" nu rezultă dacă serviciile prestate sunt impozabile în România sau dacă, pentru operaţiunile considerate impozabile, se poate aplica regimul de scutire de taxă prevăzut de art. 143 alin. (1) C. fisc., niciunul dintre aceste motive nefiind incident în cazul documentelor prezentate de A.

c) Referitor la justificarea respingerii cererii de rambursare formulată de A. pe motivul nedepunerii documentelor care să ateste achitarea TVA-ului pentru care se solicită rambursarea taxei, aferente facturilor situate în anexa cererii la poziţiile 1-31, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, reţine că un astfel de motiv este unul nelegal, fiind contrar Directivei a 9-a privind TVA.

Principiul neutralităţii fiscale, inserat în cuprinsul art. 3 din C. fisc., impune ca deducerea TVA&#8209;ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA&#8209;ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Condiţia suplimentară a efectuării unor astfel de dovezi de către persoana impozabilă nerezidentă în România excede cadrului definit prin directivă şi jurisprudenţei constante a CJUE, fapt care determină nelegalitatea deciziei de respingere a cererii de rambursare pentru astfel de motive.

Jurisprudenţa CJUE a statuat constant că principiul neutralităţii fiscale este încălcat atunci când respingerea dreptului de deducere TVA este justificată prin lipsa îndeplinirii unor condiţii formale, în timp ce condiţiile de fond converg în sensul deducerii TVA, fiind respectate cerinţele legale pentru deductibilitatea acestei taxe (cauza C-284/11, EMS&#8209;Bulgaria Transport OOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" Plovdiv, cauza C-146/05, Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn, cauza C-323/12, E.ON Global Commodities SE împotriva Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi, cauza C-324/11, Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága).

Din verificarea compatibilităţii normei interne cu cea de drept european se relevă faptul că transpunerea Directivei a 9-a nu s-a realizat corect, fapt ce îndreptăţeşte judecătorul naţional la aplicarea cu prioritate a normei europene.

Se observă astfel din cuprinsul art. 14 al directivei a 9-a că "cererea de rambursare se referă la următoarele:

achiziţii de bunuri sau servicii care au fost facturate pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiţia ca TVA să fi devenit exigibilă înaintea sau la momentul facturării, sau pentru care TVA a devenit exigibilă pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiţia ca achiziţiile să fi fost facturate înainte ca TVA să devină exigibilă."

Norma europeană nu condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA-ului şi, implicit, de rambursare a soldului sumei negative a taxei, de necesitatea dovedirii de către solicitantul rambursării a achitării TVA, fiind suficientă doar existenţa unei facturi care să justifice realizarea operaţiunii impozabile care dă drept de deducere a taxei.

Organul fiscal a justificat măsura de respingere a cererii de rambursare depusă de A. prin faptul că pentru facturile anexate cererii la poziţiile 1-31 nu au fost prezentate documente justificative de plată (ordine de plată, extrase de cont cu ştampila băncii), care să facă dovada achitării TVA-ului pentru care se solicită rambursarea.

O astfel de soluţie fiscală vine în contradicţie cu prevederile Directivei a 9-a, care stabileşte doar obligativitatea facturării operaţiunilor de achiziţie de bunuri şi servicii pentru care formulează cererea de rambursare, nu şi achitarea lor.

Urmărind evoluţia istorică a prevederilor inserate în cuprinsul art. 147<SUP>2</SUP> alin. (1) lit. a) C. fisc., se observă iniţial incorecta transpunere a Directivei 79/1072/CEE, menţinută fiind această necorelare cu norma de drept european şi cu ocazia transpunerii Directivei 112/2006/CE şi a Directivei a 9-a (Directiva 208/9/CE), eroarea fiind corectată doar cu începere de la 01.01.2014, momentul intrării în vigoare a prevederilor stipulate în O.U.G. nr. 102/2013.

O astfel de armonizare a legislaţiei interne cu cea europeană a fost necesară pentru evitarea declanşării procedurii de infringement pentru impunerea de obligaţii suplimentare în vederea rambursării de TVA către persoane impozabile nerezidente pe teritoriul României, astfel cum se arată chiar în expunerea de motive care au justificat adoptarea O.U.G. nr. 102/2013.

În aceste condiţii, în care norma internă împiedică realizarea obiectivelor asumate prin Directiva a 9-a, garantarea aplicabilităţii principiului neutralităţii fiscale este asigurată prin aplicarea directă a prevederilor de drept european.

Se reţine astfel că TVA-ul calculat în cadrul fiecărei facturi depuse pentru justificarea cererii de rambursare de către A. nu necesită achitarea efectivă la momentul exigibilităţii taxei, ci doar să fie aferentă unor servicii efectuate în România.

Fiind îndeplinită şi această condiţie, aşa cum a arătat şi judecătorul primei instanţe, se reţine nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate, fapt ce impune anularea lor şi emiterea altor acte de soluţionare a cererii de rambursare în sens favorabil persoanei impozabile nerezidente A.

4.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, reţinând legalitatea sentinţei civile nr. 1606 din 21 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 496 noul C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488, pct. 5, 6 şi 8 noul C. proc. civ., va respinge ambele recursuri declarate în cauză ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1606 din 21 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 noiembrie 2015.