Deductibility of construction services and insurance premiums and VAT treatment of unpaid advances and unaccepted work statements in corporate tax assessment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 11.01.2013 pe rolul Tribunalului Constanta, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/118/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B., in contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanta, a solicitat anularea Deciziei nr. 190 din 02.073.2012, apreciată ca fiind nelegală şi netemeinică şi obligarea pârâtei să emită o nouă decizie de impunere care să ţină seama de criticile formulate pe cale contestaţiei ce a fost respinsă prin decizia atacată.

Prin sentinţa civilă nr. 2492 din 23 aprilie 2013, Tribunalul Constanţa a admis excepţia propriei necompetentei materiale şi a declinat soluţionarea acţiunii spre competenta soluţionare in favoarea Curţii de Apel Constanta.

Prin sentinţa civilă nr. 165 din 01 octombrie 2014, Curtea de Apel Constanţa a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a anulat Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 emisă de pârâtă şi a anulat parţial Decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 şi Raportul de inspecţie fiscală din 28.03.2012.

A respins capătul de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere, ca nefondat.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanta, care a criticat-o ca fiind nelegală şi netemeinică.

Prin decizia civilă nr. 2802 din 18 septembrie 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa, s-a casat sentinţa atacată şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 255 din 29 decembrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi a anulat în parte Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012, decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 şi raportul de inspecţie fiscală pentru sumele de 932.825,33 RON cheltuieli deductibile şi accesoriile aferente, precum şi TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.086.026 RON (2.972.851 RON TVA colectat suplimentar + TVA fără drept de deducere 113.175 RON).

De asemenea, a obligat pârâta să emită o nouă decizie de impunere în raport de prezenta hotărâre atât cu privire la baza impozabilă cât şi impozitul pe profit datorat de reclamantă.

Totodată a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă reprezentând onorariu expert în cele două cicluri procesuale în sumă de 3.350 RON.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea de Apel, în rejudecare, a apreciat, prin încheierea de şedinţă din 22.06.2016, că se impune completarea raportului de expertiză contabilă cu noi obiective în considerarea următoarelor argumente:

Astfel, potrivit deciziei nr. 190 din 02 iulie 2012 - fila 20 - organul de soluţionare a contestaţiei a dispus următoarele:

1. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare pentru impozitul pe profit în sumă totală de 7.825.686 RON şi cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 315.562 RON şi accesoriile aferente: TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 255.602 RON

2. Respingerea ca neîntemeiată legal a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată pentru: IMP ca urmare a majorării profitului impozabil cu veniturile stabilite suplimentar în sumă de 94.570,74 RON şi cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 1.175.626 RON şi accesoriile aferente; TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 3.086.026 RON

3. Desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru IMP în sumă de 1.457.707 RON; TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 13.928 RON; majorări de întârziere în sumă de 806.923 RON aferente IMP; majorări de întârziere în sumă de 261.726 RON aferente TVA. Urmare soluţiei de desfiinţare a actelor administrativ fiscale atacate s-a stabilit ca organul fiscal competent să procedeze la reanalizarea cauzei şi la stabilirea stării de fapt şi de drept pentru sumele menţionate la acest punct.

Potrivit principiului disponibilităţii reclamanta a înţeles să investească instanţa cu anularea deciziei din soluţionarea contestaţiei şi a deciziei de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 pentru:- fila 12-:

- IMP stabilit ca urmare a majorării profitului impozabil cu veniturile stabilite suplimentar în sumă de 94.570,74 RON şi cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 1.175.626 RON şi accesoriile aferente;

- TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 3.086.026 RON

Aceste precizări cu privire la obiectul cererii de chemare în judecată au corespondent în pct. 2 din decizie nr. 190 din 02 iulie 2013 astfel că în rejudecare Curtea va analiza cererea reclamantei în limitele investirii.

Potrivit concluziilor suplimentului de expertiză contabilă efectuat de acelaşi expert, Curtea reţine că sumele care fac obiectul pct. 2 din decizia nr. 190 din 02 iulie 2013 nu au fost stabilite corect de organul fiscal.

Faţă de documentele contabile expertizate expertul contabil a reţinut că sumele datorate de reclamantă sunt: -impozit pe profit recalculat 1.275.950 RON, dobânzi aferente IMP 740.356 RON, -TVA recalculat 260.810,77 RON, -dobânzi pentru TVA suplimentar 225.709 RON.

Aceste concluzii au rezultat din examinarea facturilor fiscale nr. x din 04 iulie 2008, nr. 8300108 din 14 iulie 2008 şi nr. 8300120 din 04 august 2008 pentru care organul fiscal a stabilit un venit suplimentar de 7.614,78 RON.

Suma totală de 94.570,74 RON, c/valoare situaţii de plată producţie aferente facturii 8300108 din 14 iulie 2008 şi 8300120 din 04 august 2008, a fost înregistrată de reclamantă în conturile de venit impozabil în anul 2008 şi nu a fost inclusă de organul fiscal în totalul veniturilor suplimentare stabilite în sumă de 7.614.439 RON aşa cum eronat a susţinut reclamanta.

S-a reţinut că, în contradicţie cu dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, organul fiscal a inclus în mod eronat în profitul pe anul 2008 şi suma de 30.000 RON cheltuieli cu sponsorizarea, în condiţiile în care ele se încadrează în limitele normei menţionate.

De asemenea, operaţiunea de vânzare conform facturii 8600191 din 03 septembrie 2009 nu generează cheltuieli nedeductibile, cum greşit a reţinut organul fiscal, în considerarea prevederilor art. 21 alin. (4) Codul fiscal şi a Deciziei Comisiei fiscale nr. 2/2004 care a stabilit că "În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă intre valoarea fiscala de intrare a acestora şi amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

În atare situaţie, suma de 17.741,58 RON reprezintă cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Suma de 297.488,87 RON, reprezentând cheltuieli aferente lucrărilor de construcţii facturate de C., D., O. întrunesc condiţiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 a fost corect înregistrată în evidenţa contabilă în momentul efectuării şi nu al facturării şi reprezintă cheltuieli deductibile.

De asemenea, suma de 30.324,26 RON reprezentând cheltuieli cu asigurarea complexului E. întruneşte condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru a fi considerată cheltuială deductibilă deoarece aceste costuri au fost necesare derulării contractului de antrepriză nr. 002 din 31 august 2004 între reclamantă şi S.C. F. S.R.L. conform art. 14.1 şi art. 14.2, reclamanta în calitate de antreprenor general avea obligaţia să încheie o poliţă de asigurare completă şi corespunzătoare în beneficiul beneficiarului construcţiei.

În acest sens a fost încheiată de către reclamantă, în calitate de antreprenor, poliţa de asigurare din 03 mai 2007 cu Societatea G. S.A. prin H., în favoarea F. S.R.L. pentru clădiri în construcţii privind acoperirea riscurilor de incendiu, explozie, cutremur, inundaţie, furtună, prăbuşirea sau alunecarea terenului, etc.

Obiectul asigurat fiind o clădire în construcţie, nefiind proprietatea beneficiarului F. S.R.L. în condiţiile în care lucrările finale se vor factura abia în perioada iulie 2008 - noiembrie 2009, după încheierea poliţei.

În referire la determinarea TVA-ului, prima instanţă a constatat că reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 298.168 RON, deducând şi TVA-ul aferent în sumă de 56.653 RON.

A reţinut expertul că reclamanta a încheiat cu S.C. I. S.R.L., contractul de antrepriză nr. x/2007 prin care reclamanta în calitate de antreprenor se obligă să execute lucrări de antrepriză în construcţii, respectiv lucrări de sistematizare, rezistenţă, arhitectură şi instalaţii la complexul imobiliar J. din localitatea Otopeni.

În acest sens reclamanta a emis factura din 30 iunie 2010 pentru suma de 459.092,05 RON fără TVA şi scade avansul încasat pentru aceeaşi sumă, anexând situaţii de lucrări semnate de părţi.

În baza contractului de servicii x din 28 aprilie 2010 S.C. K. S.A. emite factura 801 din 01 iunie 2010 pentru suma de 298.168,07 RON conform situaţiei de lucrări semnată de părţile contractante prin care se atestă prestarea serviciilor de conservare pentru complexul J., sumă care nu a fost considerată cheltuială deductibilă motivat de faptul că reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative întocmite legal.

Aceasta pentru că refuzul acordării unui drept prevăzut de lege pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.

Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit, astfel că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la deducerea unor cheltuieli de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond, şi fără a se întreba dacă erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ - C 146/05).

În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţiei a Uniunii Europene, precum şi de ÎCCJ în Decizia nr. 2041/2007 autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pentru considerente formale în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.

În aceste condiţii, pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate în folosul operaţiunii taxabile persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factură în care este înscrisă TVA deductibil ci să şi demonstreze, prin prezentarea de dovezi obiective, că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective. (CJUE C -110/98 la C - 147/98 Gabalfrisa, C-110/94 Inzo, C-268/83 Rompelman, art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent Directiva 112/2006/CE).

Ori, înregistrările din contabilitate au fost efectuate având la bază situaţiile de lucrări emise de furnizori, fără a avea facturi emise, acceptate de părţi, fiind recunoscută realitatea operaţiunilor economice aşa cum prevăd dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene Anexa 1 Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene pct. 42. - Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.)

Expertul contabil a reţinut că în ceea ce priveşte facturile nr. 4 din 06 februarie 2008, nr. 6 din 14 februarie 2008, nr. 39 din 08 februarie 2008, nr. 41 din 06 martie 2009, nr. 003 din 05 februarie 2008 serviciile au fost efectiv prestate, dovada acestora fiind făcută cu situaţiile de lucrări acceptate de părţi, cheltuielile fiind eligibile potrivit prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În luna decembrie 2010 reclamanta a întocmit nota contabilă nr. 10 în baza căreia a transferat în contul 409 "furnizori-debitori" în contul 4118 "clienţi incerţi în litigiu" suma de 12.788.255,44 RON reprezentând avansuri plătite furnizorilor L. (5.414.799 RON), I. (7.365.254 RON) şi D. (8.202 RON).

Această înregistrare este eronată din punct de vedere contabil deoarece nu există corespondent între conturi, însă din punct de vedere fiscal nu reprezintă nicio implicaţie deoarece înregistrarea sumelor în contul "clienţi incerţi" nu reprezintă o livrare sau o prestare de servicii care să justifice colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON.

În conformitate cu dispoziţiile art. 134<SUP>1</SUP>, art. 137 alin. (1), art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, reclamanta nu avea obligaţia să colecteze TVA aferent în sumă de 543.082 RON deoarece pentru lucrările de construcţii - montaj decontate pe bază de situaţii de lucrări faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări ori la data la care acestea sunt acceptate de beneficiar.

În referire la TVA în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor de pază "complex M." emise de N., sumă dedusă de reclamantă în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, expertul contabil a reţinut că facturile în cauză au fost refacturate în aprilie 2011 prin factura nr. x din 04 aprilie 2011 astfel că TVA dedus a fost colectat în aprilie 2011.

Pe cale de consecinţă, pentru argumentele arătate, luând în considerare raportul de expertiză contabilă Curtea de Apel a admis acţiunea reclamantei în parte, anulând în parte decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 şi decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012, precum şi raportul de inspecţie pentru sumele de 932.852,33 RON cheltuieli deductibile şi accesoriile aferente precum şi TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.086.026 RON (2.972.851 RON TVA colectat suplimentar + TVA fără drept de deducere 113.175 RON).

De asemenea, a dispus obligarea pârâtei să emită o nouă decizie de impunere în raport de dispoziţiile hotărârii atât cu privire la baza impozabilă cât şi impozitul pe profit datorat de reclamantă.

Aceasta în considerarea soluţiei de la pct. 3 din decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 şi a concluziilor expertului contabil că sumele de la pct. 2 din decizie prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia reclamantei, se regăsesc în pct. 3 din decizie. Ori, desfiinţarea parţială a deciziei de impunere este în strânsă legătură cu sumele pentru care s-a respins contestaţia reclamantei ca neîntemeiată.

2. Recursul

2.1. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, solicitând, ca o consecinţă a casării sentinţei atacate, respingerea acţiunii.

În drept, a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a formulat următoarele critici:

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că în cauză atât organul de soluţionare a contestaţiilor cat şi organele fiscale de control au dat o greşită interpretare aplicării dispoziţiilor art. 21 (in ceea ce priveşte impozitul de profit) şi art. 145-146 din O.G. 92/2003 cu privire la TVA, in egala măsura luând in considerare şi raportul de expertiza efectuat in cauza.

Instanţa de fond, in rejudecare, a analizat cererea reclamantei in limita investirii respectiv -punctul 2 din Decizia de soluţionare nr. 190 din 02 iulie 2013.

Instanţa de fond în mod greşit şi-a însuşit concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză, anulând obligaţiile fiscale stabilite prin deciziile contestate şi obligând pârâta la emiterea unui nou act administrativ fiscal conform considerentelor hotărârii recurate fără a se pronunţa asupra legalităţii modalităţii de calcul folosite de societatea reclamantă şi individualizate prin raportul de expertiza contabilă, în condiţiile în care organul fiscal a susţinut o altă metodă de calcul a acestora decât cea aplicată de societatea reclamantă.

Ori, plecând de la principiul ce guvernează efectele anularii unui act administrativ, anularea in mod parţial pe calea justiţiei a unui act administrativ de autoritate nu atrage după sine anularea întregului act, atunci când măsura contestata şi anulata este divizibila şi nu condiţionează existenta celorlalte, astfel incât raţiunea instanţei de fond de a obliga autoritatea fiscala la emiterea unui nou act administrativ fiscal apare de principiu ca ineficienta, cu atât mai mult cu cat, in raportul de expertiza efectuat expertul contabil individualizează sumele datorate de reclamanta cu referire la pct. 2 din Decizia nr. 190/2013(pag. 6 parag. (1) din sentinţa recurată).

În atare situaţie, obligarea recurentei pârâte la emiterea unei noi decizii de impunere apare ca nefondată.

În ceea ce priveşte legalitatea actelor administrativ-fiscale care constituie obiectul litigiului, reaminteşte că atât in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, cat şi prin considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa, la determinarea impozitului pe profit in cuantum de 932.825,33 RON - cheltuieli stabilite drept deductibile de către expert la calcului profitului impozabil - că operaţiunile înregistrate nu au la bază documente justificative.

Aceste cheltuieli nu au fost analizate in totalitate in cuprinsul suplimentului fiind enumerate sub denumirea "sume revizuite expert".

2.1.1. -în luna septembrie 2009 societatea înregistrează vânzarea unui autoturism cu factura nr. x/03.09.2009 la valoarea de 859,42 RON, înregistrată în cont 758,30 "alte venituri din exploatare". Valoarea rămasă neamortizată înregistrată în cont 681. 1024 "cheltuieli cu amortizarea fiind 18.601 RON, -suma de 17.742 RON a fost stabilită de organele fiscale drept cheltuială nedeductibilă, conform art. 21, alin. (4), lit. c) coroborat cu art. 24, alin. (15) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 17 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată "în cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcţiune, agenţii economici asigura acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate în urma valorificării acestora. Diferenţa rămasa neacoperita se include în cheltuieli excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani, sau diminuează capitalurile proprii, cu respectarea dispoziţiilor legale."

Din textele de lege citate, rezultă faptul că, cheltuielile aferente achiziţionării unui mijloc fix se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, iar diferenţa rămasa neacoperită, rezultata din vânzarea acestor mijloace fixe este nedeductibila fiscal.

În speţa dedusa judecaţii, intimata-reclamana a vândut mijlocul fix la o valoare mai mică decât valoarea sa fiscală, nerecuperându-se integral pe calea amortizării valoarea de intrare şi ţinând cont de prevederile legale citate mai sus, care precizează că această diferenţă este nedeductibilă fiscal, rezultă că în mod corect s-a considerat ca nedeductibilă la calculul profitului impozabil suma de 17.742 RON.

Invocarea de către expertul contabil a prevederilor Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale şi reţinute de instanţa de fond este nepertinentă, întrucât potrivit prevederilor punctului 716 din H.G. nr. 44/2004 sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizată iar prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului şi nu vânzarea bunului în stare de funcţionare.

2.1.2. Intimata - reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 297.489 RON în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L.

Ca documente justificative, la facturile fiscale sunt anexate situaţii de lucrări semnate de antreprenorul general şi de subantreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate.

În cazul O. S.R.L. au fost emise 2 facturi în sumă totală de 146.247 RON după cum urmează:

- factura din 14.02.2008 - 75.671,79 RON şi centralizator februarie 2008 total 17.494 euro pentru obiectivul Complex P. Olimp - montat armatură - cantitate 30.326 kg - preţ 0.22 - total 6671,72 euro;

- factura din 06.02.2008 - 98.362 RON şi centralizator ianuarie 2008 total 82.657,59 RON pentru obiectivul Complex J..

În cazul S.C. D. S.R.L. au fost emise 2 facturi în sumă totală de 146.875 RON după cum urmează:

- factura nr. x din 08.02.2009 pentru obiectivul Complex J. - 70.296 RON (nu au fost prezentate situaţii de lucrări)

- factura nr. x din 06.03.2008 pentru obiectivul Complex J. - 76.578,92 RON (au fost anexate situaţii de plată pentru suma de 76.578 RON, situaţii semnate şi ştampilate de beneficiarul S.C. A. S.R.L. fără a se menţiona persoana şi calitatea persoanei care a semnat situaţiile de plata)

În cazul S.C. C. a fost emisă o singură factură din 05.02.2008 - 4.366,62 RON pentru Complexul E. la care a fost anexată o situaţie de lucrări nesemnată de S.C. A..

Analizând documentele prezentate şi avute in vedere şi de expertul contabil se poate observa faptul că pentru serviciile prestate nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii pentru obiective menţionate şi nu au încheiate procese-verbale de recepţie parţială sau finală pentru situaţiile de plată anexate avizate de cele două societăţi şi de către dirigintele de şantier, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

Condiţia privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii este obligatorie excepţie făcând serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport, lucrările de construcţii în speţă neregăsindu-se între acestea.

Ori, situaţiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de S.C. C., S.C. D., O. nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative, prin care sa se facă dovada că prestaţiile sunt reale, aspect fata de care nu au fost îndeplinite cumulativ condiţiile de deductibilitate prevăzute la punctului 48, Tiltlul II, Cap. II din H.G. nr. 44/2004.

2.1.3. Societatea - intimată a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 30.324 RON, în baza facturilor emise de S.C. H. S.R.L. reprezentând contravaloare poliţe de asigurare Complex E., complex ce aparţine S.C. F. S.R.L.

Potrivit prevederilor art. 21, alin. (4) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare: (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

În baza contractului, S.C. A. în calitate de antreprenor general se obligă să încheie şi să păstreze o asigurare completă şi corespunzătoare cu privire la execuţia de către sine a lucrărilor. Astfel, prin plata primelor de asigurare, societatea nu a făcut altceva decât să-şi asigure lucrările de construcţii efectuate, conform obligaţiilor asumate prin contractul de antrepriză.

Aceste facturi au fost înregistrate în contul 704 "venituri prestări servicii" şi TVA aferent în contul 4428 "TVA neexigibilă.

Conform celor prezentate mai sus exigibilitatea TVA din facturile emise de S.C. A. a intervenit la momentul emiterii acestora, respectiv luna aprilie 2011, potrivit prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările.

Interpretând prevederile legale menţionate, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar ca o excepţie, la data la care a fost emisă o factură, dacă aceasta a fost emisă înaintea faptului generator.

2.1.4. lntimata- societatea a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 298.168 RON în baza facturii nr. 801/01.06.2010 emisă de S.C. K. S.R.L. în care se menţionează c/val situaţie conservare lucrare Complex J. cf contract nr. x/28.04.2010. Analizând modul de completare a situaţiei de lucrări anexate facturii se poate observa că, la rubrica privind categoria de lucrări se menţionează doar "lucrări conservare lucrare" (ex. bloc compus A - lucrări conservare lucrare - 53.177 RON; bloc mic C1 - lucrări conservare lucrare - 33.571,91 RON), "decofrare" (ex. bloc mic C2 -decofrare 10.970,29 RON; bloc compus A - decofrare - 16.108,76 RON) sau lucrări stivuire popi metalici + grinzi sistem Framax şi Hitro - 73.957,80 RON, fără a prezenta în ce au constat aceste lucrări, situaţia de lucrări prezentată neîndeplinind astfel condiţia de document justificativ, prin care să se facă dovada că serviciile respective sunt reale şi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

În contextul celor prezentate, reclamanta nu poate să facă dovada cu documente justificative legal întocmite că îndeplineşte condiţiile de deducere a cheltuielilor în sumă de 298.168 RON conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

2.1.5. Referitor la determinarea TVA se retine de către instanţa de fond, luând in considerare concluziile raportului de expertiza contabila, faptul ca TVA in suma de 2.429.769 RON a fost colectat de către inspecţia fiscală in mod nejustificat.

De altfel, in cuprinsul sentinţei recurate instanţa de fond retine ca această înregistrare este eronata din punct de vedere contabil însă nu prezintă nici o implicaţie din punct de vedere fiscal.

Recurenta pârâtă a motivat aceasta colectare de TVA in suma de 2.429.769 RON ca urmare a notei contabile nr. 10 din luna decembrie 2010 înregistrată de societate (411.8003=409) reprezentând avansuri plătite unor furnizori fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora.

Aceste avansuri au la bază "contracte cu promisiune bilaterala de vânzare -cumpărare de bun viitor".

Temeiul legal privind colectarea TVA in suma de 2.429.769 RON il reprezintă prevederile art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct. 69 alin. (3) Titlul VI, cap. XIII din H.G. nr. 44/2004.

Consideră criticabilă soluţia instanţei de fond cu privire la TVA prin prisma următoarelor argumente:

În luna decembrie 2010 cu nota contabilă 10 societatea diminuează contul 409 prin înregistrarea 4113 "clienţi incerţi = 409, reprezentând avansurile plătite furnizorilor pentru avansuri contracte cu promisiune bilaterală de vânzare de bun viitor, fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora.

Tratarea în luna decembrie 2010 a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări drept creanţe incerte (contul 4118) confirmă faptul că livrarea bunurilor imobile pentru care au fost plătite avansurile către cele 3 societăţi este incertă, existând posibilitatea închiderii a contului respectiv printr-un cont de cheltuieli (cont 654 în care se înregistrează sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu sau contul 658 în care se înregistrează creanţele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii).

Astfel potrivit prevederile Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora:

"181. - (1) Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

(2) Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori.

189. - (1) Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienţi incerţi sau în litigiu" sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii).

(2) în scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea probabilă de încasat."

Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Intimata-reclamanta a achitat avansuri pentru contracte cu promisiune bilaterală de vânzare cumpărare de bun viitor" după cum urmează 5.414.799 RON - S.C. L., 7.365.254 RON - S.C. I., 8202 RON - S.C. D.. în luna decembrie 2010 societatea diminuează contul 409 cu contul 411.8003 "creanţe insolvenţă" fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea creanţelor.

Analizând funcţiunea celor două conturi se constată faptul că nu există o corespondenţă între contul 409 şi contul 411 care să justifice înregistrarea contabilă făcută de societate 411.8003 = 409, soldul contului 409 reprezentând avansurile acordate furnizorilor nedecontate (pentru care a fost primită o factură de avans şi a fost dedusă TVA aferentă), în timp ce soldul contului 411 reprezintă sumele datorate de clienţi (pentru care societatea a emis o factură şi a colectat TVA).

Întrucât pentru aceste avansuri societatea a dedus TVA la emiterea facturilor, iar până la data inspecţiei fiscale nu s-a efectuat achiziţia de bunuri imobile pentru care au fost plătite avansurile (societatea fiind în insolvenţă din data de 15.06.2010 prin încheierea Tribunalului Constanţa nr. 469/COIW), organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON în luna decembrie 2010 la data debitării contului clienţi incerţi sau în litigiu, drept care se impunea respingerea acţiunii ca neîntemeiată pentru TVA stabilit suplimentar în sumă de 2.429.769 RON.

2.1.6. Referitor la TVA colectata in suma de 543.082 RON, concluzia instanţei de fond este ca pentru situaţiile neacceptate de către beneficiar nu exista obligativitatea colectării TVA.

Or, intimata a emis în luna aprilie 2011 un număr de 2 facturi către S.C. F. S.R.L., înregistrate în contul 704 "venituri prestări servicii" şi TVA aferent în contul 4428 "TVA neexigibilă.

Conform celor prezentate mai sus, exigibilitatea TVA din facturile emise de S.C. A. a intervenit la momentul emiterii acestora, respectiv luna aprilie 2011.

Motivarea instanţei de fond potrivit căreia înregistrarea TVA-ului în contul 4228 este justificată întrucât facturile în cauză au fost întocmite în baza unor situaţii de lucrări care nu au fost acceptate de beneficiar nu poate fi reţinută întrucât potrivit contractului încheiat între cele două părţi, obiecţiunile sunt rezolvate pe cale amiabilă.

Înaintea emiterii facturii, în acelaşi contract la punctul 6.3, lit. c) menţionându-se faptul că în cazul în care beneficiarul nu prezintă obiecţiuni la situaţia de lucrări în termen de 3 zile, antreprenorul va emite factura.

Astfel, potrivit prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar ca o excepţie, la data la care a fost emisă o factură, dacă aceasta a fost emisă înaintea faptului generator.

Întrucât exigibilitatea TVA pentru facturile emise de reclamanta intervine la data emiterii acestora, rezultă că în mod corect parata a menţinut măsura organelor de inspecţie fiscală de a stabilit TVA colectat suplimentar în sumă de 543.082 RON în baza prevederilor art. 1342 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care, este nefondat şi acest capăt de cerere.

2.1.7. Referitor la TVA fără drept de deducere în sumă de 56.523 RON, instanţa de fond a apreciat ca in mod greşit organele de inspecţie fiscala au considerat ca nedeductibila această sumă. Potrivit documentelor existente la dosarul cauzei şi expuse pe larg la pct. 2, reclamanta a înregistrat TVA deductibil în sumă totală de 56.523 RON în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., C&P O. S.R.L..

Ca documente justificative, la facturile fiscale sunt anexate situaţii de lucrări semnate de antreprenorul general şi de subantreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate.

Analizând documentele justificative existente, se poate constata că pentru serviciile prestate nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii pentru obiective menţionate şi nici procese-verbale de recepţie parţială sau finală pentru situaţiile de plată anexate avizate de cele două societăţi şi de către dirigintele de şantier, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

Condiţia privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii nu este obligatorie doar în cazul serviciilor cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport, prestările de servicii neregăsindu-se între acestea.

Astfel situaţiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L. nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative, prin care să se facă dovada că prestaţiile sunt reale.

2.1.7. Prin sentinţa atacată, s-a reţinut faptul ca suma de 8.719 RON, TVA aferent facturilor emise de S.C. N. (suma ce a făcut obiectul pct. 3 al deciziei administrative contestate) în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, reprezentând servicii pază complex M. este considerată nedeductibilă din punct de vedere fiscal întrucât complexul M. nu aparţine societăţii, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Ori, analizând documentele existente la dosarul contestaţie pe cale administrativa, organul de soluţionare a contestaţiilor a apreciat ca organele de inspecţie fiscală nu au examinat toate stările de fapt şi raporturile juridice relevante pentru impunere stabilirea drept TVA nedeductibil în sumă de 8.719 RON, situaţie faţă de care a desfiinţat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. F-CT 412/28.03.2012 nr. 3206/28.03.2012 pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009.

Urmare soluţiei dispuse, şi având în vedere considerentele expuse în cuprinsul deciziei, organul de inspecţie fiscală urma să procedeze la reanalizarea cauzei şi la stabilirea stării de fapt şi de drept fiscale pentru TVA în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009.

2.2 Apărările intimatei A. SRL

Prin întâmpinarea formulată, Societatea A. S.R.L. a solicitat instanţei sa respingă recursul declarat de D.G.R.F.P. Galaţi - A.Ţ.F.P. Constanta, ca nefondat având in vedere următoarele:

2.2.1. Referitor la cheltuielile nedeductibile stabilite de către organul de inspecţie fiscala in suma de 1.491.188 RON:

La pagina 10 din RIF, pct. 10 organul de inspecţie fiscală menţionează faptul ca "în anul 2009 societatea nu a luat în calculul profitului impozabil cheltuielile eu sponsorizarea în suma de 30.000 Iei ca şi cheltuieli nedeductibile" încălcând astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal. De asemenea, se face referire la anexa nr. 7 la RIF.

Consideră că cheltuiala in suma de 30.000 RON se încadrează in limitele stabilite de art. 21 alin. (4) lit. p), întrucât, potrivit anexei nr. 7 la RIF s-a constatat că in anul 2009 organul de inspecţie fiscala nu a identificat cheltuieli cu sponsorizarea, suma de 30.000 RON fiind evidenţiată de acesta in anul 2008 (5.000 RON in Trim I 2008, 10.000 RON in Trim II 2008 şi 15.000 RON in Trim III 2008).

Organul de inspecţie fiscala s-a rezumat numai la a lua in calcul ca şi cheltuieli nedeductibile cheltuielile efectuate cu sponsorizarea, fără a scădea din impozitul pe profit constituit, sumele achitate şi care se încadrează in limitele stabilite de acelaşi articol din Codul fiscal.

Societatea a înregistrat in cursul anului 2008, profit impozabil in suma de 8.351.793 RON, profit impozabil stabilit chiar de către organul de inspecţie fiscala. De altfel, pentru acest profit organul de inspecţie a stabilit un impozit pe profit de 1.336.287 RON. Este de neînţeles cum a fost stabilit un impozit pe profit de 1.336.287 RON, pentru o pierdere fiscala de 403.464 RON. Daca a înregistrat pierdere, atunci nu se mai justifica impozitul pe profit constituit in suma de 1.336.287 RON.

Criticile intimatei reclamante, au fost susţinute şi de concluziile raportului de expertiza întocmit in prezenta cauza fiind reţinute de către instanţa de fond.

2.2.2. Cu referire la suma de 17.742 RON, arată că greşit s-a stabilit că este nedeductibila fiscal, fără sa se tina cont de prevederile Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale.

Recurenta face referire la art. 17 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat deşi începând cu 01.01.2004, odată cu intrarea in vigoare a Legii 571/2003 - Codul fiscal, in conformitate cu prevederile art. 24 alin. (22) din Codul fiscal, prevederile Legii 15/994 nu se aplică la calculul profitului impozabil, Codul fiscal fiind cadrul legal de administrare a impozitelor şi taxelor, in materie fiscală, dispoziţiile Codului prevalând asupra oricăror prevederi din alte acte normative:

Organul fiscal în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei face referire la cheltuielile înregistrate cu casarea mijloacelor fixe ori, in cazul de faţă avem o vânzare, nicidecum o casare sau scoatere din funcţiune.

La pagina 10 din RIF, pct. 8 organul de inspecţie fiscala consemnează faptul ca, suma de 17.742 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea neamortizata şi venitul realizat din vânzarea autoturismului înstrăinat conform facturii 8300191 din 03 septembrie 2009 este nedeductibila fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. c) coroborat cu art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003.

Nu au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4), întrucât in cazul de fata nu s-a reţinut bunuri constatate lipsa in gestiune ori degradate, ci o vânzare de active, consemnata in factura nr. x din 03 septembrie 2009.

În aplicarea prevederilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal reprezintă cheltuială deductibila orice cheltuiala realizată in scopul realizării de venituri impozabile. Societatea a realizat şi înregistrat venit impozabil din vânzarea autoturismului, astfel încât cheltuiala cu valoarea neamortizata este cheltuiala deductibila, fiind efectuată in scopul realizării de venituri impozabile.

În acest sens a fost emisă Decizia nr. 2/2004 a Comisiei Centrale Fiscale, privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize şi taxa pe valoarea adăugată, potrivit cărora, "în aplicarea/.prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calcuate ca diferenţă între valoarea fiscala de intrare a acestora şi amortizarea fiscala, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile."

2.2.3. În mod netemeinic organul fiscal susţine ca suma de 297.489 RON, aferentă lucrărilor de construcţii facturate de societatea C., societatea D., O. sunt nedeductibile, conform celor menţionate in anexa nr. 6 la RIF.

Recurenta susţine că acestea sunt cheltuieli nedeductibile deoarece, deşi există situaţii de lucrări anexate facturilor, nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii şi nu au fost încheiate procese-verbale de recepţie finală sau parţială pentru situaţiile de plata anexate, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

Afirmaţia organului fiscal este abuzivă şi eronată, întrucât societatea A. S.R.L. deţinea atât contracte, aşa cum de altfel a constatat şi organul de inspecţie, cât şi situaţii de lucrări pentru facturile menţionate in anexa nr. 6 la RIF.

Societatea a respectat întocmai prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 la care se face referire in actul de soluţionare, aspect susţinut şi de concluziile raportului de expertiză, iar interpretarea pct. 48 din H.G. 44/2004 de către organul de inspecţie este mai mult decât abuzivă.

Prevederea legală evocată enumera documentele necesare pentru justificarea prestării serviciului, care pot fi, in funcţie de tipul serviciului: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, studii de fezabilitate, etc. Acestea sunt documente diferite care se întocmesc in funcţie de tipul serviciului. Legiuitorul nu le-a enumerat cu intenţia de a solicita contribuabilului sa deţină toate aceste tipuri de documente pentru fiecare tip de serviciu. Având in vedere abordarea organul fiscal, probabil ca daca s-ar fi prezentat şi procese-verbale de recepţie s-ar fi respins contestaţia pentru că nu s-au prezentat studiul de fezabilitate sau de piaţă.

În susţinerea celor de mai sus au fost anexate la dosarul instanţei de fond:

- factura nr. x din 06 februarie 2008 şi factura nr. 6 din 14 februarie 2008 emise de C&amp;P O. S.R.L. şi situaţiile de lucrări anexate;

- factura nr. x din 08 februarie 2009 şi factura nr. x din 06 martie 2008, emise de D. S.R.L. şi situaţiile de lucrări aferente;

- factura nr. x din 05 februarie 2008, emisa de C. şi situaţiile de lucrări aferenta;

2.2.4. În mod nelegal apreciază organul fiscal că sumele înregistrate în evidenta contabilă in baza situaţiilor de lucrări sunt nedeductibile fiscal, întrucat nu sunt însoţite de factură.

În perioada octombrie 2008- iunie 2009, societatea a înregistrat pe cheltuieli suma totala de 289.193.16 RON (223.899 RON şi suma de 65.294.16 RON) in baza situaţiilor de lucrări emise de furnizori, fără a avea factură emisa de aceştia. Organul de inspecţie fiscală consideră ca aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, fiind încălcate prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi pct. 44 din H.G. 44/2004.

Organul de soluţionare respinge contestaţia societăţii, făcând referire la Decizia nr. 5/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi la art. 155 din Codul fiscal.

Temeiurile invocate de către organul de control fiscal sunt lipsite de relevanţă şi de natură a induce in eroare instanţa, având in vedere ca ambele se referă la documentele necesare in vederea justificării deducerii taxei pe valoarea adăugata şi nu a cheltuielilor deductibile in vederea stabilirii impozitului pe profit.

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) potrivit cărora sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Nu a fost incalcat art. 6 din legea 82/1991, în raport de art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., respectiv pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, întrucât cheltuielile înregistrate in suma de 289.193.16 RON au avut la baza documente justificative, respectiv contracte şi situaţii de lucrări emise de S.C. Q. şi S. prin care se face dovada efectuării operaţiunii:

Contabilitatea de angajamente presupune înregistrarea operaţiunilor in momentul efectuării sau angajării acestora. Societatea A. S.R.L. nu a făcut altceva decât să respecte prevederile Legii 82/1991, consemnând operaţiunea in momentul efectuării. Factura este documentul fiscal, utilizat pentru deducerea sau colectarea TVA -ului, nu şi pentru înregistrarea veniturilor sau cheltuielilor. În fapt, A. S.R.L. a recepţionat serviciile prestate in baza situaţiilor de lucrări emise, le-a acceptat, in consecinţă au fost înregistrate in contabilitate. Societatea nu poate fi sancţionată pentru faptul că furnizorii nu au emis factura.

Organul de inspecţie fiscală dă dovadă de inconsecvenţă in aplicarea prevederilor legale, întrucât acceptă veniturile înregistrate de societate doar in baza situaţiilor de lucrări (pag. 12 lit. e) din RIF), dar consideră nedeductibile fiscal cheltuielile înregistrate de acestea in baza situaţiilor de lucrări emise de furnizori.

Criticile intimatei reclamante au fost susţinute şi de concluziile raportului de expertiză, care retine că lucrările au fost efectiv prestate, executate in baza unui contract, iar justificarea prestării efective rezultă din situaţii de lucrări acceptate de părti, prin urmare toate cheltuielile înregistrate de S.C A. in baza documentelor analizate sunt eligibile conform prevederilor art. 48 din H.G. 44/2004.

În plus, toate serviciile înregistrate pe baza de situaţii de lucrări se regăsesc şi in veniturile societăţii, prin facturile emise către I. şi L.

2.2.5. În mod nelegal organul fiscal, a procedat la colectarea TVA în suma de 2.429.769 RON in temeiul art. 155 alin. (1) din legea 571/2003, coroborate cu pct. 69 alin. (3) titlul IV din H.G. 44/2004

În RIF se consemnează faptul că in luna decembrie 2010, cu NC 10/dec 2010, societatea diminuează contul 409 (prin inregistrarea 4113" clienţi incerti"= 409), reprezentând avansurile plătite furnizorilor L.(5.414.799 RON), I. (7.365.254 RON) şi D. (8.2021ei), pentru avansuri "contracte cu promisiune bilaterala de vânzare de bun viitor", fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora.

Organul de inspecţie fiscala colectează TVA in suma de 2.429.769 RON, la data debitării contului clienţi, având in vedere prevederile art. 155 alin. (1) din legea 571/2003 coroborate cu pct. 69 alin. (3) titlul IV din H.G. 44/2004.

Abordarea organului de inspecţie fiscala este total eronata şi nefundamentata. În fapt, A. a încheiat:

- cu I. promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare pentru apartamentele situate in Complexul J. prin care I., se obliga sa vanda A. apartamentele menţionate in promisiune;

- cu L. antecontracte de vânzare cumpărare pentru apartamentele situate in complexul P. din Staţiunea Olimp prin care L., se obliga sa vândă A. apartamentele menţionate in promisiuni;

- cu D. contractul de subantrepriza nr. 002 din 04 mai 2009;

În baza promisiunilor/contractelor menţionate vânzătorii au emis facturi de avans către A., factura finală şi regularizarea avansului urmând a se face odată cu livrarea bunurilor.

Prin înregistrarea contabilă efectuată in decembrie 2010, societatea nu face altceva decât sa modifice contul de activ in care este evidenţiata creanţa societăţii. înregistrarea in cauză nu are implicaţii fiscale.

Articolul 155 alin. (1) din Codul fiscal, la care face referire organul de inspecţie, prevede obligativitatea emiterii facturii, in situaţia in care persoana impozabilă efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Text extras din: Codul fiscal 2003 -

"Art. 155. - (1) Persoana impozabila care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie sa emită o factura către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisa. De asemenea, persoana impozabila trebuie sa emită o factura către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătura cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu exceptia cazului în care factura a fost deja emisa."

Organul de inspecţie colectează TVA in baza art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, dar nu precizează în ce constă livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuată de societate. Pentru a colecta o taxa pe valoarea adăugată ar trebui să avem o operaţiune impozabila, o livrare de bunuri sau prestare de serviciu, ori, in cazul de faţă, nu există aşa ceva. Societatea a plătit avansuri către furnizori in vederea achiziţiei de apartamente. Regularizarea la care face referire organul de inspecţie fiscala se referă la regularizarea efectuată de furnizori, cei care au emis facturile de avans şi care la momentul livrării bunului emit factura reprezentând contravaloarea bunului şi regularizează avansul facturat.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este reprezentată de contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii, operaţiuni care nu au fost efectuate de societate, astfel încât colectarea TVA in suma de 2.429.769 RON, este eronata şi nejustificata.

Recurenta susţine in mod nejustificat că, înregistrarea sumelor in contul creanţe incerte confirma faptul ca livrarea bunurilor imobile pentru care au fost plătite avansurile către cele 3 societăţi este incertă, existând posibilitatea închiderii contului respectiv printr-un cont de cheltuieli. Este adevărat ca exista aceasta posibilitate, dar societatea nu a efectuat aceasta înregistrare şi scădere din evidenţă. Dacă se va ajunge la aceasta situaţie, se poate face într-adevăr ajustarea TVA-ului dedus din aceste facturi, însă deocamdată aceste sume sunt evidenţiate ca şi creanţe ale societăţii şi se fac demersuri pentru recuperarea acestora. Nu este posibil să se colecteze TVA, pentru o operaţiune probabilă, viitoare, pe care o anticipează organul de inspecţie şi cel de soluţionare. De altfel, organul de soluţionare nu a precizat care este temeiul legal potrivit căruia trebuie sa se colecteze TVA, pentru creanţele incerte.

2.2.6. În mod nelegal, organul fiscal colectează TVA in suma de 543.082 RON, conform art. 134<SUP>2</SUP> alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile art. 140 alin. (1) din legea 571/2003;

În luna aprilie 2011 societatea emite către F. facturile nr. x din 04 aprilie 2011 şi nr. 8300542 din 04 aprilie 2011 şi înregistrează TVA aferenta in suma de 134.229 RON, respectiv 408.853 RON in cont 4428 "TVA neexigibila". Organul de inspecţie colectează TVA in suma de 543.082 RON, conform art. 134<SUP>2</SUP> alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile art. 140 alin. (1) din legea 571/2003.

Facturile in cauză au fost întocmite in baza unor situaţii de lucrări care nu au fost acceptate de beneficiar. Nici facturile, nici situaţiile de lucrări nu sunt acceptate de societatea F., astfel încât înregistrarea TVA-ului in contul 4428 "TVA neexigibil" este justificată. De altfel, pe rolul instanţei există un litigiu care vizează lucrările efectuate in baza contractului de antrepriză dintre A. şi F., instanţa urmând sa stabilească in ce măsura refuzul F. de a viza situaţiile de lucrări este justificat.

Conform prevederilor Codul fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. În cazul lucrărilor de construcţii faptul generator ia naştere la momentul acceptării situaţiei de lucrări. Or, in cazul de faţă, neavând situaţiile de lucrări acceptate, TVA nu este exigibilă.

Organul de inspecţie fiscală nu acordă drept de deducere (atât pentru cheltuieli cat şi pentru TVA) in cazul facturilor de la furnizori, care nu sunt însoţite de situaţii de lucrări acceptate de beneficiar, in schimb consideră venituri suplimentare şi colectează TVA pentru facturile emise de societate, dar care nu sunt insoţite de situaţii de lucrări acceptate de beneficiar, aplicând tratament fiscal diferit pentru situaţii similare.

2.2.7. În mod eronat apreciază organul de inspecţie fiscala, ca societatea nu are drept de deducere pentru TVA aferent facturilor reprezentând lucrări de construcţii in suma de 56.523 RON.

Inspecţia fiscala a reţinut ca societatea a dedus TVA in suma de 56.523 RON aferenta facturilor emise de societăţile O., C. şi D., reprezentând lucrări de construcţii pentru care nu deţine documente justificative privind realitatea efectuării acestora.

Aşa cum s-a arătat cu referire la impozit pe profit, societatea deţine contracte şi situaţii de lucrări pentru facturile menţionate, acestea fiind anexate contestaţiei depuse, astfel încât are dreptul la deducerea TVA-ului in suma de 56.523 RON. Subliniază faptul ca, aceste lucrări se regăsesc şi in facturile emise de către A..

2.2.8. În mod nelegal se apreciază de către organul fiscal, ca suma de 8.719 RON reprezentând TVA-ul aferent facturilor emise pentru servicii de pază "Complex M., de N. in perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009, este nedeductibila din punct de vedere fiscal, întrucat Complexul M. nu aparţine societăţii, fiind incalcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Organul de inspecţie este in eroare de fapt şi de drept, toate facturile in cauza au fost refacturate in luna aprilie 2011- factura nr. x din 04 aprilie 2011 (aflată la dosarul cauzei), astfel încat condiţiile de deducere prevăzute de art. 145 sunt întrunite: societatea a dedus TVA din facturile respective pe care 1-a colectat, la refacturarea acestora, conform facturii din 04 aprilie 2011 şi situaţiei refacturare cheltuieli anexata facturii- pct. 9 din situaţie.

Având în vedere situaţia de fapt, descrisă mai sus, consideră că prima instanţă, faţă de constatările de fapt efectuate, a aplicat în mod corect normele de drept fiscal.

3. Analiza motivelor de recurs

Analizând criticile formulate, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 9, precum şi prin prisma art. 3041 vechiul C. proc. civ., Înalta Curtea reţine că recursul formulat este întemeiat, pentru următoarele considerente:

3.1. Într-o primă critică recurenta pârâtă susţine că în mod nefondat a dispus prima instanţă obligarea recurentei pârâte la emiterea unei noi decizii de impunere, dispoziţia pare a fi ineficienta, în condiţiile în care in raportul de expertiză efectuat expertul contabil individualizează sumele datorate de reclamanta cu referire la pct. 2 din Decizia nr. 190/2013 (pag. 6 parag. (1) din sentinţa recurată).Având în vedere soluţia ce se va pronunţa în cauză, instanţa de control judiciar apreciază că examinarea acestei critici nu mai este necesară

3.2. Cea de-a doua critică vizează determinarea impozitului pe profit in cuantum de 932.825,33 RON în raport de cheltuielile pe care expertul le-a considerat drept deductibile la calculul profitului impozabil, pe motiv că operaţiunile înregistrate au la bază documente justificative.

În acest sens, arată recurenta, că aceste cheltuieli nu au fost analizate in totalitate in cuprinsul suplimentului de expertiză, fiind enumerate sub denumirea "sume revizuite expert".

În ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în suma de 1.491.188 RON (cap. III. pct. 1.2, subpunctele 1.2.1.-1.2.7 din Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012), se reţin următoarele:

3.2.1. Cu referire la cheltuielile cu sponsorizarea în suma de 30.000 RON aferente anului 2008, considerate de organele de control fiscal drept cheltuieli nedeductibile pe motivul încălcării prevederilor art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, instanţa de control nu poate împărtăşi argumentele primei instanţe, în sensul că acestea se încadrează în limitele stabilite de art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003. Organul de control fiscal a avut în vedere starea de fapt fiscală care rezulta din rezultatele financiare ale societăţii anterioare stabilirii impozitului pe profit suplimentar, conform calcului reţinut la anexa nr. 7 la RIF. În concret, s-a avut în vedere Declaraţia 101/2008, potrivit cărora societatea înregistra pierdere fiscală de 403.474 RON.

Cheltuielile cu sponsorizarea sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, daca totalul acestor cheltuieli îndeplineşte cele doua condiţii prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. p)., respectiv 3 % din cifra de afaceri şi 20%. din impozitul pe profit.

De asemenea, potrivit alin. (2) al normei sus-citate, sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, se reportează în anii următori, recuperarea acestora urmând să se facă în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. Ca urmare, apărările intimatei reclamante, în sensul că organele de control fiscal nu au avut în vedere impozitul pe profit stabilit suplimentar sunt neconcludente, aceasta fiind îndreptăţită să deducă aceste cheltuieli cu ocazia plăţii impozitului pe profit datorat.

3.2.2. Cu referire la vânzarea autoturismului pentru care a fost stabilită de către organele fiscale drept cheltuială nedeductibilă suma de 17.742 RON, având în vedere că, potrivit evidenţelor contabile ale societăţii, valoarea neamortizată era de 18.601 RON, organele de control fiscal au făcut aplicarea art. 21 alin. (4) lit. c) coroborat cu art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003.

Înalta Curte apreciază că, în aplicare dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, contrar susţinerilor reclamantei intimate, suma obţinută din vânzarea mijlocului fix amortizabil, în circumstanţele cauzei, nu reprezintă un venit (impozabil) pentru societate, întrucât diferenţa între valoarea fiscală neamortizată şi preţul de vânzare nu reprezintă un venit ci o pierdere, prin urmare, valoarea neamortizată nu constituie cheltuială deductibilă.

Trebuie reamintit că dispoziţiile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 au următorul conţinut:

(15) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare rămasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la aceasta data."

Instanţa de fond în mod greşit a împărtăşit concluziile expertului contabil, privitoare la incidenţa prevederilor Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale, întrucât, potrivit prevederilor punctului 716 din H.G. nr. 44/2004, în cadrul cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile - cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizată - (cheltuielile de casare a unui mijloc fix sunt cheltuielile legale de operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului), nu pot fi incluse diferenţele de valoare între valoarea fiscală a bunului, diminuată cu amortizarea fiscală, şi preţul obţinut din vânzarea bunului în stare de funcţionare.

Aşa fiind, raţionamentul primei instanţe, prin care a înlăturat constatarea organelor fiscale privitoare la nedeductibilitatea sumei de mai sus, nu poate fi împărtăşită de instanţa de control. Într-adevăr, în considerarea prevederilor art. 21 alin. (4) C. fisc. şi a Deciziei Comisiei fiscale nr. 2/2004 care a stabilit că "În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă intre valoarea fiscala de intrare a acestora şi amortizarea fiscala, după caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, însă, în prezenta cauză, nu ne aflăm în ipoteza la care se referă norma de interpretare. Chiar dacă, în principiu, preţul încasat ar putea constitui venit impozabil, vânzarea mijlocului fix funcţionabil este o operaţiune distinctă, iar diferenţa între preţul încasat şi valoarea neamortizată a bunului nu poate fi considerată decât o pierdere pentru societate, care nu poate fi justificată obiectiv prin nevoia casării unui bun nefuncţional.

3.2.3. Cu referire la cheltuielile în sumă de 297.489 RON, înregistrate în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L. însoţite de situaţii de lucrări care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate, prima instanţă a reţinut că întrunesc condiţiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 a fost corect înregistrată în evidenţa contabilă în momentul efectuării şi nu al facturării şi reprezintă cheltuieli deductibile.

Examinând criticile formulateîn recurs, instanţa de control judiciar observă că pentru serviciile prestate nu au fost încheiate contracte de subantrepriză, din care să rezulte obiectul lucrărilor executate şi necesitatea serviciilor achiziţionate. În facturile emise de furnizori se menţionează, la rubrica denumirea serviciului, "lucrări de construcţii" sau "lucrări complex J." conform situaţiilor de lucrări.

Nu au fost încheiate procese-verbale de recepţie pentru situaţiile de plată anexate, avizate de cele două societăţi şi de către dirigintele de şantier, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate. Aşa fiind, contrar celor reţinute de prima instanţă, instanţa de control conchide că sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu "prestări servicii", pentru care nu se poate justifica necesitatea în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

De asemenea, în acord cu organele de control fiscal, instanţa de control reţine că situaţiile de plată/de lucrări sintetice anexate la facturile fiscale emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L., în lipsa unor contracte de subantrepriză din care să rezulte în concret obiectul lucrărilor de construcţii la care s-au obligat aceste societăţi, nu îndeplinesc cerinţa de documente justificative. Acestea nu cuprind descrieri ale lucrărilor pe categorii, cantităţi, manoperă, utilaje, echipamente, cheltuieli directe, indirecte, profit, structura cheltuielilor indirecte (retribuţii, impozit, contribuţii), prin urmare nu sunt apte să dovedească prestarea efectivă de către aceste societăţi a lucrărilor facturate, aspect fata de care nu au fost îndeplinite condiţiile de deductibilitate cumulative prevăzute la punctului 48, Tiltlul II, Cap. II din H.G. nr. 44/2004.

3.2.4. În ceea ce priveşte înregistrarea cheltuielilor în sumă de 30.324 RON în baza facturilor emise de S.C. H. S.R.L., reprezentând contravaloare poliţe de asigurare Complex E., complex ce aparţine S.C. F. S.R.L., recurenta pârâtă a susţinut că acestea nu sunt deductibile, invocând prevederile art. 21, alin. (4), lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale.

Prima instanţă a înlăturat constatările organelor fiscale pe motivul că aceste cheltuieli au fost necesare pentru executarea obligaţiilor contractuale asumate de intimata reclamantă A. S.R.L., în calitate de antreprenor, în favoarea beneficiarului construcţiei F. S.R.L., obiectul asigurat fiind o clădire în construcţii care nu era proprietatea beneficiarului până în momentul finalizării investiţiei.

Contrar acestor considerente, instanţa de control judiciar apreciază că plata primelor de asigurare, prin care societatea şi-a asigurat propriile lucrări de construcţii efectuate conform obligaţiilor asumate prin contractul de antrepriză, sunt nedeductibile în temeiul prevederilor exprese ale art. 21 alin. (4) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar împrejurările reţinute de prima instanţă, în sensul că acestea s-a fi impus în executarea unor obligaţii contractuale sau că obiectivul asigurat ar fi devenit proprietatea beneficiarului doar după finalizarea lucrărilor de construcţii, constituie împrejurări de fapt nerelevante prin prisma dispoziţiei legale aplicabile. În acest sens trebuie menţionat, fără a mai analiza regilile accesiunii imobiliare, că primele de asigurare "aferente obiectului de activitate", vizate de norma sus menţionată, nu se referă la riscurile asigurate prin poliţa încheiată ci eventual la riscuri care pot rezulta din activitatea profesională realizată.

3.2.5 Referitor la cheltuielile înregistrate de societate în suma de 223.899 RON şi 65.294,16 RON, total 289.193,16 RON, în baza unor contracte şi situaţii de lucrări care dovedesc efectuarea operaţiunii, pentru care furnizorii de servicii nu au emis facturi, considerate nedeductibile de organele de control fiscal pe motiv că societatea a înregistrat aceste operaţiuni în contabilitate în lipsa unor documente justificative, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, coroborate cu art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, instanţa de control judiciar reţine că hotărârea primei instanţe se întemeiază pe greşita aplicarea a dispoziţiilor legale invocate.

Aşa cum în mod corect au reţinut organele de control fiscal, documentul justificativ care trebuie să stea la baza înregistrărilor contabile este factura, document cu regim special care, în conformitate cu Anexa 3 din Ordinul MFP 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar contabile emis în temeiul Legii nr. 82/1991, are rolul de document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a bunurilor livrate şi a serviciilor prestate; document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, după caz; document de încărcare in gestiunea cumpărătorului; precum şi de document justificativ de înregistrare in contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului.

În acest sens, prima instanţă greşit a achiesat la apărările reclamantului, în sensul că faptul condiţionării dreptului de deducere a unor cheltuieli de respectarea unor condiţii de formă, fără a lua în considerare condiţiile de fond, depăşeşte ceea ce este necesar pentru perceperea corectă a taxei şi încalcă atât jurisprudenţa instanţelor naţionale cât şi jurisprudenţa CJUE.

Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 a fost emis şi publicat în M.O. ulterior perioadei octombrie 2008-iunie 2009, perioadă în care s-au derulat operaţiunile pentru care au fost deduse cheltuielile în suma totală de 289.193,16 RON, iar principiul independenţei exerciţiului, vizează modul de înregistrare în conturile de venituri şi cheltuieli a unor creanţe şi/sau datorii pentru care nu au fost emise facturi fiscale fără a se referi la înregistrarea cheltuielilor deductibile în baza documentelor indicate (aviz de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări). În această ordine de idei se apreciază că prin faptul efectuării unei plăţi parţiale sau în avans, în temeiul unui contract sau situaţii de lucrări, suma astfel achitată nu devine automat o cheltuială deductibilă, în acest sens fiind necesară existenţa unui document justificativ care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune potrivit normelor, adică îndeplinirea condiţiilor stabilite de art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, astfel că reglementările stabilite prin Anexa 3 din Ordinul MFP 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar contabile, emise în temeiul Legii nr. 82/1991, nu puteau fi ignorate.

În concluzie, instanţa de control nu poate achiesa la constatările expertului fiscal, greşit împărtăşite de prima instanţă, în sensul că facturile nr. 4, nr. 6 şi nr. 39 din 2008, respectiv nr. 41 din 2009 sunt eligibile prin prisma cerinţelor stabilite de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, întrucât nu respectarea cerinţelor stabilite de această normă a fost contestată de organele de control fiscal.

3.2.6 Cu referire la cheltuielile în sumă de 298.168 RON, înregistrate în baza facturii din 01.06.2010 emise de S.C. K. S.R.L., în care se menţionează c/val situaţie conservare lucrare Complex J. cf contract nr. x/28.04.2010, recurenta pârâtă arată că la rubrica privind categoria de lucrări din situaţiile de lucrări anexate facturii se menţionează doar "lucrări conservare lucrare" (ex. bloc compus A - lucrări conservare lucrare - 53.177 RON; bloc mic C1 - lucrări conservare lucrare - 33.571,91 RON), "decofrare" (ex. bloc mic C2 -decofrare 10.970,29 RON; bloc compus A - decofrare - 16.108,76 RON) sau lucrări stivuire popi metalici + grinzi sistem Framax şi Hitro - 73.957,80 RON, fără a prezenta în ce au constat aceste lucrări, situaţia de lucrări prezentată neîndeplinind astfel condiţia de document justificativ, prin care să se facă dovada că serviciile respective sunt reale şi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

În contextul celor prezentate, reclamanta nu poate să facă dovada cu documente justificative legal întocmite că îndeplineşte condiţiile de deducere a cheltuielilor în sumă de 298.168 RON, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. cu modificările şi completările ulterioare.

Prima instanţă a apreciat că înregistrarea cheltuielilor deductibile în suma de 298.168,07 RON, pentru care s-a dedus TVA aferent de 56.653 RON, s-a efectuat cu respectarea Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor conform cu directivele europene, cu referire expresă la principiul independenţei exerciţiului, care impune ca înregistrarea cheltuielilor şi a veniturilor să se efectueze pe baza documentelor care atestă livrarea sau prestarea serviciului chiar dacă nu s-a întocmit sau nu s-a primit încă o factură.

Aceste considerente sunt neconcludente în raport de constatările organului de control fiscal, potrivit cărora cheltuielile de conservare efectuate la Complex J., justificate prin situaţii de lucrări ce atestă "lucrări conservare lucrare" şi "lucrări de decofrare" la obiectivele de investiţii care formau obiectul unui contract de antrepriză încheiat de intimata reclamantă A., în calitate de antreprenor, cu beneficiarul S.C. I., nu sunt efectuate în scopul realizării unor venituri impozabile în contextul în care contravaloarea acestora nu a fost refacturat beneficiarului. Afirmaţia intimate reclamante în sens contrar nu este susţinută de argumente fundamentate pe analiza raporturilor contractuale derulate cu beneficiarul lucrărilor sau de analiza evidenţelor contabile ale societăţii.

3.3. Cu referire la TVA colectat suplimentar (2.429.769 RON şi 543.082 RON) şi TVA fără drept de deducere (226.770 RON), (cap. III. pct. 2.1 şi 2.2, subpunctele 2.1.1.-2.2.4 din Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012), prin prisma criticilor formulate, se reţin următoarele:

3.3.1. Referitor la determinarea TVA colectat suplimentar în suma de 2.429.769 RON, recurenta pârâtă a arătat că prima instanţă, în temeiul concluziilor raportului de expertiza contabilă, a reţinut faptul că a fost colectat de către inspecţia fiscală in mod nejustificat, întrucât, chiar dacă înregistrarea contabilă efectuată de societate era eronată, aceasta nu prezintă nicio implicaţie din punct de vedere fiscal.

Reaminteşte că temeiul legal privind colectarea TVA in suma de 2.429.769 RON îl reprezintă prevederile art. 155 alin. (1) din legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 69 alin. (3) Titlul VI, cap. XIII din H.G. 44/2004, şi este urmarea a notei contabile nr. 10 din luna decembrie 2010 înregistrată de societate (411.8003=409) reprezentând avansuri plătite în baza unor "contracte cu promisiune bilaterala de vânzare -cumpărare de bun viitor" unor furnizori fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora.

Astfel, în luna decembrie 2010, cu nota contabilă 10 societatea diminuează contul 409 prin înregistrarea 4113 "clienţi incerţi = 409, reprezentând avansurile plătite furnizorilor pentru avansuri contracte cu promisiune bilaterală de vânzare de bun viitor, fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora.

În opinia recurentei-pârâte, înregistrarea, în luna decembrie 2010, a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări drept creanţe incerte (contul 4118) confirmă faptul că livrarea bunurilor imobile pentru care au fost plătite avansurile către cele 3 societăţi este incertă, existând posibilitatea închiderii a contului respectiv printr-un cont de cheltuieli (cont 654 în care se înregistrează sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu sau contul 658 în care se înregistrează creanţele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii).

Intimata-reclamanta a achitat avansuri pentru contracte cu promisiune bilaterală de vânzare cumpărare de bun viitor" după cum urmează: 5.414.799 RON - S.C. L., 7.365.254 RON - S.C. I., 8202 RON - S.C. D.. în luna decembrie 2010 societatea diminuează contul 409 cu contul 411.8003 "creanţe insolvenţă" fără a face dovada acţiunilor întreprinse pentru recuperarea creanţelor.

Curtea reţine, în acord cu organele de control fiscal, că pentru aceste avansuri societatea a dedus TVA la emiterea facturilor de avans, iar până la data inspecţiei fiscale nu s-a perfectat achiziţia de bunuri imobile pentru care au fost plătite avansurile (societatea fiind în insolvenţă din data de 15.06.2010 prin încheierea Tribunalului Constanţa nr. 469/COIW), astfel că în mod legal s-a procedat la colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON în luna decembrie 2010, la data debitării contului clienţi incerţi sau în litigiu, drept pentru care se impunea respingerea acţiunii ca neîntemeiată pentru TVA stabilit suplimentar în sumă de 2.429.769 RON.

Chiar dacă în concret înregistrarea contabilă efectuată nu are consecinţe sub aspect fiscal, trebuie observat că, deşi societatea o fost diligentă trecând valoarea totală 12.788,255 RON în contul creanţelor incerte (contul 4118) nu manifestă aceeaşi dovadă de diligenţă în demersurile efectuate pentru recuperarea sumelor achitate în avans şi desfiinţarea promisiunilor de vânzare-cumpărare încheiate în anii 2007-2008 sau pentru orice demers care să întrerupă termenul de prescripţie.

Aşa fiind, ceea ce este cert la data soluţionării prezentului recurs, este că intimata reclamantă nu a dovedit efectuarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii, operaţiuni impozabile care să-i dea dreptul la deducere TVA, şi nici nu a efectuat închiderea contului şi ajustarea TVA-ului dedus din aceste facturi, ştiut fiind că atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Este adevărat că, aşa cum afirmă intimata reclamantă, nu se poate colecta TVA pentru o operaţiune probabilă, însă este la fel de adevărat că nici dreptul de a deduce TVA nu este recunoscut pentru o asemenea operaţiune, fiind necesar, în temeiul dispoziţiilor at. 145 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, ca achiziţiile efectuate să fie aferente operaţiunilor taxabile, chiar dacă dreptul de deducere a fost exercitat în momentul plăţii avansurilor. Această concluzie se impune întrucât avansurile nu reprezintă altceva decât plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor efectuate anterior livrării ori prestării acestora, deci plata în avans nu este de natură să înlăture cerinţele de fond necesare pentru existenţa dreptului de deducere.

În concluzie, pornind de la premisa potrivit căreia sarcina de a dovedi că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru a beneficia de dreptul de deducere îi revine celui care solicită TVA, Înalta Curte apreciază că, în raport de circumstanţele de fapt relevate de organele fiscale, nu pot fi identificate elemente de fapt obiective care să confirme că plata unor avansuri, prin care intimata reclamantă a dobândit un drept de creanţă pentru achiziţionarea unei proprietăţi viitoare, erau destinate unor activităţi economice taxabile.

Aşa fiind, contrar celor susţinute de expert, conform cărora înregistrarea sumelor în conturile de "clienţi incerţi" nu reprezintă o livrare sau o prestare de servicii care justifice colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON, Înalta Curte apreciază că organele de control fiscal, observând lipsa oricăror împrejurări obiective care să confirme faptul că plăţile în avans, pentru care intimata reclamantă a dedus TVA, ar fi destinate unor activităţi economice taxabile, în lipsa unor operaţiuni de ajustare a creanţei, a stornării facturii sau altor asemenea operaţiuni contabile obligatorii conform normelor, a asimilat cesiunea gratuită a drepturilor de creanţă în favoarea terţilor cu o livrare de bunuri.

3.3.2 Referitor la TVA colectata in suma de 543.082 RON, aferentă facturilor emise în luna aprilie 2011 către S.C. F., concluzia instanţei de fond a fost aceea că pentru situaţiile neacceptate de către beneficiar nu exista obligativitatea colectării TVA, prin urmare, intimata reclamantă în mod corect a înregistrat sumele aferente în contul 4428 - TVA neexigibilă.

Recurenta pârâtă a susţinut că motivarea instanţei de fond, potrivit căreia înregistrarea TVA-ului în contul 4228 este justificată întrucât facturile în cauză au fost întocmite în baza unor situaţii de lucrări care nu au fost acceptate de beneficiar, nu poate fi reţinută, întrucât, potrivit contractului încheiat între cele două părţi, obiecţiunile sunt rezolvate pe cale amiabilă, înaintea emiterii facturii, în acelaşi contract la punctul 6.3, lit. c) menţionându-se faptul că în cazul în care beneficiarul nu prezintă obiecţiuni la situaţia de lucrări în termen de 3 zile, antreprenorul va emite factura.

Astfel, potrivit prevederilor art. 1342 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii intervine la data la care are loc faptul generator, prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Având în vedere dispoziţiile invocate, exigibilitatea TVA pentru facturile emise de reclamanta intervine la data emiterii acestora, în acelaşi moment fiind născut şi dreptul la deducere TVA, o altă soluţie fiind lipsită de temei legal, în mod greşit a conchis prima instanţă că măsura organelor de inspecţie fiscală de a stabilit TVA colectat suplimentar în sumă de 543.082 RON în baza prevederilor art. 1342 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 este nejustificată.

3.3.3 Referitor la operaţiunile fără drept de deducere TVA în sumă de 56.523 RON, instanţa de fond a apreciat ca in mod greşit organele de inspecţie fiscala au considerat ca nedeductibila suma de 56.523 RON.

Recurenta pârâtă a subliniat că, potrivit documentelor existente la dosarul cauzei şi expuse pe larg cu referire la impozitul pe profit suplimentar, reclamanta a înregistrat TVA deductibil în sumă totală de 56.523 RON în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., C&P O. S.R.L., cărora au fost anexate situaţii de lucrări ce cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate, fără a încheia contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii pentru obiective menţionate, care să justifice necesitatea serviciilor şi nici procese-verbale de recepţie parţială sau finală pentru situaţiile de plată anexate care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

În acord cu susţinerile recurentei pârâte, instanţa de control apreciază că, în raport de circumstanţele concrete de fapt reţinute, deţinerea unei facturi, nu este în măsură să facă dovada că serviciile achiziţionate sunt necesare în scopul activităţilor taxabile desfăşurate, şi ca o consecinţă, că au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, prin urmare, dreptul de deducere a TVA nu poate fi acordat în temeiul dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la data faptelor). Susţinerea intimatei reclamante, în sensul că valoarea serviciilor se regăsesc şi în serviciile facturate către beneficiar nu au fost reţinute prin concluziile suplimentului de expertiză efectuat.

3.3.4 Prin sentinţa atacată, s-a reţinut de către instanţa de fond faptul ca suma de 8.719 RON, TVA aferent facturilor emise de S.C. N., în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, reprezentând servicii pază complex M., este considerată deductibilă din punct de vedere fiscal întrucât serviciile în cauză au fost refacturate în aprilie 2011 prin factura 830054 din 4 aprilie 2011, astfel că societatea a colectat TVA în aprilie 2011. Ori, organul de soluţionare a contestaţiilor a apreciat ca organele de inspecţie fiscală nu au examinat toate stările de fapt şi raporturile juridice relevante pentru impunere stabilirea drept TVA nedeductibil în sumă de 8.719 RON, a desfiinţat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată din 28.03.2012 şi din 28.03.2012 pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009.

Urmare a soluţiei dispuse şi având în vedere considerentele expuse în cuprinsul deciziei, organul de inspecţie fiscală urma să reanalizeze cauza şi să stabilească starea de fapt şi de drept fiscală pentru TVA în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009. Aşa fiind, hotărârea primei instanţe este dată cu greşita aplicare a dispoziţiilor 218 din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc.

Analizând considerentele reţinute prin hotărârea atacată, Înalta Curte observă că prima instanţă a preluat constatările şi concluziile formulate de expertul contabil fără să cenzureze sau să analizeze aceste concluzii prin prisma aplicării normelor de drept fiscal. De asemenea, deşi în raport de obiectivul formulat de instanţă, expertul contabil R. era chemat să răspundă la întrebarea dacă sumele care fac obiectul pct. 2 din Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 au fost stabilite în mod corect sau nu, sens în care trebuia să verifice starea de fapt fiscală în temeiul înscrisurilor puse de intimata reclamantă la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri, totuşi acesta încearcă să combată constatările organelor de control fiscal nu prin prisma atribuţiilor care îi reveneau, ci sub aspectul aprecierii valorii unor probe şi a modului de aplicare şi interpretare a legii fiscale, atribut exclusiv al instanţei de judecată. Aşa fiind, observând că afirmaţiile şi concluziile formulate nu se întemeiază pe analiza şi confruntarea documentelor justificative prezentate cu rezultatele activităţii economico-financiare, a actelor şi evidenţelor contabile referitoare la achiziţiile şi/sau prestările de servicii efectuate, Înalta Curtea va înlătura concluziile formulate prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, potrivit cărora sumele care fac obiectul pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei nu au fost corect determinate de organul fiscal.

4. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere cele reţinute, apreciind că sunt întemeiate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9, precum şi prin prisma art. 3041 vechiul C. proc. civ., Înalta Curte urmează a-l admite, în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, şi, ca o consecinţă, va modifica în parte sentinţa recurată, în sensul că va respinge în tot acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, împotriva sentinţei civile nr. 255 din 29 decembrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că respinge în tot acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 octombrie 2017.