Intra-community sales to invalid VAT buyer and domestic purchase documentation deficiencies: additional tax assessments upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.04.2014, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, desfiinţarea Deciziei nr. 680 din 31 octombrie 2013 emisă de pârâtă şi anularea Deciziei de impunere nr. F-AG 714 din 23 aprilie 2013.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 151 din data de 3 noiembrie 2014 Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi a anulat Decizia nr. 680 din 31 octombrie 2013 şi Decizia de impunere nr. F-AG 714 din 23 aprilie 2013.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea recursului s-au formulat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut în mod greşit aplicabilitatea dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru livrările efectuate de reclamantă către societatea din Bulgaria, întrucât aceasta din urmă nu comunicase un cod valid de TVA, astfel încât organele de inspecţie fiscală au colectat în mod legal TVA suplimentar, considerând operaţiunea taxabilă în România.

- în ceea ce priveşte achiziţiile efectuate de la furnizori din România, pentru un număr de 9 societăţi s-a constatat nedeclararea niciunui fel de livrări către reclamantă, iar necompletarea CMR aferente transporturilor şi lipsa altor documente obligatorii în speţă (diagrame GPS sau tahograf, for de parcurs, ordine de deplasare) sunt de natură a genera incertitudini asupra realităţii efectuării transporturilor, respectiv a achiziţiei bunurilor, ceea ce a determinat neacordarea dreptului de deducere pentru TVA şi de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile cu mărfurile, fiind calculat impozit pe profit suplimentar;

- apreciază recurenta că nu sunt dovedite susţinerile reclamantei referitoare la pretinsa nerespectare de către echipa de inspecţie fiscală a dispoziţiilor art. 107 C. proc. fisc. şi art. 64 C. fisc., iar invocarea practicii Curţii Europene de Justiţie (decizia din 12.01.2006 Cauzele reunite C354/355/03 Optigen LTD, Fulcrum Electronics LTD şi Bond House System LTD) nu prezintă relevanţă în cauză, câtă vreme reclamantei îi sunt aplicabile prevederile art. 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Europei, potrivit cărora "statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea".

4. Procedura derulată în recurs

După întocmirea şi comunicarea raportului asupra recursului, potrivit art. 493 alin. (2)-(4) C. proc. civ. prin încheierea din data de 14.04.2016, recursul a fost admis în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixându-se termen pentru judecata pe fond, în şedinţă publică.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor invocate în recurs şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este fondat, fiind incidente disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Obiectul disputei judiciare declanşate în baza art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală constă în:

taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 692.671 RON;

dobânzi/majorări de întârziere - TVA în sumă de 204.744 RON;

penalităţi de întârziere - TVA în sumă de 83.524 RON;

- impozit pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de personale juridice române, în cuantum de 437.563 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere - impozit profit, în sumă de 150.470 RON;

- penalităţi de întârziere - impozit pe profit, în sumă de 60.617 RON.

Urmare a verificării documentelor financiar-contabile ale societăţii reclamante, s-a constatat că în luna august 2011, aceasta a emis 3 facturi fiscale către firma C. cu sediul în oraşul Ruse, Bulgaria, iar din consultarea bazei de date a aplicaţiei VIES a reieşit că societatea respectivă nu mai deţine cod valid de TVA din data de 11 ianuarie 2011.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au reconsiderat tranzacţiile în cauză şi au colectat TVA pentru acele trei livrări, conform disp. art. 143 alin. (2) C. fisc.

Totodată, în perioada 1.01.2010 - 30.06.2012, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi în Declaraţia 394 achiziţii în valoare de 2.695.009 RON, din care TVA în sumă de 634.536 RON, de la furnizorii evidenţiaţi, în Anexa 2 la RIF, care nu au declarat livrările către S.C. A. S.R.L..

Contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 680 din 31.10.2013.

Prima instanţă a admis acţiunea şi a anulat actele administrative-fiscale atacate, reţinând că verificările efectuate cu privire la TVA şi impozitul pe profit au constat şi s-au limitat la valorificarea informaţiilor din procesul-verbal de control inopinat nr. x din 20.12.2012 întocmit de DGFP Dâmboviţa (pentru achiziţiile de la operatorii economici menţionaţi în Anexa 2 la raport), respectiv procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 întocmit de Garda Financiară (pentru livrările către societatea C. din Bulgaria), fără a verifica nemijlocit documentele contabile ale societăţii reclamante, care erau ridicate de organele de cercetare penală încă din data de 13.06.2012.

Mai reţine judecătorul fondului că, maniera în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală, determinată probabil de desfăşurarea în paralel de cercetări penale este incompatibilă cu prevederile art. 94 Cod procedură fiscală, precum şi cu cele ale art. 105 alin. (1) şi (5), art. 7 alin. (2) din acelaşi C. proc. civ., potrivit cărora inspecţia fiscală se desfăşoară pe baza principiilor independenţei şi autonomiei şi trebuie să aibă în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii şi anularea actelor administrativ-fiscale nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Potrivit disp. art. 94 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţi îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea şi stabilirea după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi accesoriilor aferente.

Totodată, alin. (2) al articolului menţionat prevede că inspecţia fiscală are în competenţă analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse.

Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 23.04.2013 vizează perioada 7.12.2009 - 30.06.2012 şi a fost încheiat în baza constatărilor din procesul-verbal nr. x din 20.12.2012 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Dâmboviţa, precum şi a informaţiilor din procesul-verbal nr. x din 13.02.2012, încheiat de Garda Financiară, secţia de contencios administrativ şi fiscal Argeş.

În temeiul raportului de inspecţie fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. F-AG 714 din 23.04.2013 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare de 1.629.589 RON de natura impozitului pe profit, TVA şi accesorii aferente.

Procesul-verbal nr. x din 20.12.2012 a avut ca obiect controlul inopinat efectuat la solicitarea organelor de cercetare penală şi a vizat verificarea activităţii societăţii reclamante, precum şi a altor societăţi bănuite a fi implicate în circuite comerciale şi financiare frauduloase. Controlul inopinat a fost efectuat pe baza documentelor puse la dispoziţie de secţia Ilfov a Gărzii Financiare, respectiv a documentelor de evidenţă contabilă ridicate de organul de urmărire penală cu ocazia percheziţiilor efectuate la sediul S.C. A. S.R.L. şi în baza "tematicii" indicate de organele de cercetare penală în adresa nr. x/CD/2012 emisă de Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie Curte de Casaţie şi Justiţie - DIICOT.

De asemenea, procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 a fost întocmit în urma controlului, având ca obiectiv verificarea respectării actelor normative, în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege şi a cuprins activitatea derulată de societatea reclamantă în perioada iulie 2011 - ianuarie 2012, cu verificarea livrărilor intracomunitare de mărfuri evidenţiate în declaraţia recapitulativă "390" pentru luna august 2011, conform adresei din 13.12.2011 emisă de Garda Financiară - Comisariatul General.

Un exemplar al acestui proces-verbal a fost înmânat reprezentantului legal al societăţii reclamante, iar un alt exemplar a fost transmis Activităţii de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Argeş cu adresa din 13.02.2012.

Aceste acte administrative-fiscale cuprind informaţii detaliate privind identificarea furnizorilor, mărfurilor, cantităţi, preţuri unitare, respectiv informaţii privind recepţionarea acestor mărfuri, documentele contabile şi cele de evidenţă operativă, fiind verificate de echipa de control.

În aceste condiţii, nu poate fi primită susţinerea reclamantei în sensul că procesul-verbal de control inopinat nr. x/2012 şi procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 întocmit de Garda Financiară, sunt înscrisuri despre al căror conţinut nu are cunoştinţă, astfel încât a fost în imposibilitate de a formula apărări cu privire la constatările reţinute în cuprinsul acestora.

În ceea ce priveşte fondul raportului de drept fiscal, organele fiscale de control au reţinut pe baza documentelor puse la dispoziţia comisarilor gărzii financiare că în luna august 2011, S.C. A. S.R.L. a emis trei facturi fiscale către S.C. C. cu sediul în Ruse, Bulgaria, iar din consultarea bazei de date a aplicaţiei VIES a rezultat că firma respectivă nu mai are cod valid de TVA din 11 ianuarie 2011, deci anterior datei de livrare a mărfurilor.

În aceste condiţii, în mod corect organele fiscale au reconsiderat tranzacţiile în cauză în temeiul disp. art. 143 alin. (2) C. fisc., rezultând TVA suplimentar de plată în sumă de 58.135 RON.

Potrivit disp. art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru", prevedere legală explicitată infralegislativ prin art. 10 alin. (1) lit. a) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobată prin Ordinul MFP nr. 2222/2006, în sensul că între documentele care justifică acordarea scutirii trebuie prezentată factura cu informaţiile prev. de art. 155 alin. (59 din C. fisc. "în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru".

Or, în cauză este evident că la data emiterii facturilor pentru livrarile intracomunitare din luna august 2011, cumpărătorul bulgar nu mai avea un cod valid de TVA din ianuarie 2011.

Singura apărare a reclamantei legată de acest aspect este aceea că a solicitat partenerului bulgar, iar acesta i-a comunitar un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, demers ce nu are însă aptitudinea de a o exonera de răspundere pentru omisiunea de a verifica validitatea codului de înregistrare pentru TVA la momentul emiterii facturilor, în contextul în care procedura de solicitare a verificării, reglementată prin Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 1706/2006 este foarte facilă şi rapidă.

Legat de achiziţiile de la societăţile comerciale menţionate în anexa 2 a RIF-ului, care au fost reconsiderate în sensul înlăturării lor atât de la deducerea TVA cât şi de la stabilirea impozitului pe profit, motivat de lipsa de certitudine cu privire la realitatea achiziţiilor, Înalta Curte reţine că existenţa formală a unor documente privind efectuarea unor achiziţii de bunuri nu este suficientă, fiind necesar ca aceste documente justificative să respecte acele cerinţe esenţiale prevăzute de lege pentru diferite categorii de achiziţii, astfel încât prin conţinutul lor să ofere informaţii apte să formeze în mod rezonabil convingerea că operaţiunile respective sunt efective şi în mod real destinate operaţiunilor taxabile conform art. 19 şi 21, precum şi art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 C. fisc.

Or, în cauză, aşa cum rezultă din analiza informaţiilor rezultate din procesul-verbal de control inopinat nr. x/20.12.2012, CMR-urile aferente transporturilor nu erau completate în conformitate cu prevederile legale (datele privind expediţiile rezultând doar din facturile de achiziţie), nemaifiind identificate alte documente obligatorii pentru a dovedi realitatea efectuării transportului (diafragma GPS sau fotograf, foi de parcurs, ordine de deplasare ale conducătorilor auto, documente pentru plata diurnei).

Prin urmare, în mod corect organele fiscale au reţinut că sumele aferente achiziţiilor de la societăţile comerciale menţionate în Anexa 2 a Raportului de inspecţie fiscală nu sunt deductibile fiscal.

În consecinţă, în temeiul art. 497 C. proc. civ., va fi admis recursul, casată sentinţa şi rejudecând cauza ca fi respinsă acţiunea va nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 151 din 3 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B. SPRL, ca nefondată. Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 decembrie 2016.