VAT on free provision of tooling: non-compliant transposition of Art. 26 Directive 2006/112/CE precludes deemed service; place of supply for warranty repairs is location of performance

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.02.2014, reclamanta A. S.A., în calitate de reprezentant al grupului fiscal constitut din A. S.A., B. SRL-RCR (fostă C. SA) şi D. S.R.L. (membre ale a grupului fiscal care au făcut obiectul controlului fiscal), a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea parţială a deciziei nr. 373 din 18 decembrie 2013 ("decizia") emisă de pârâtă, prin care aceasta a respins ca parţial neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013 ("actele de control"), după cum urmează:

A. anularea deciziei şi a actelor de control în ceea ce priveşte T.V.A. în cuantum de 23.084.604 RON stabilit suplimentar în sarcina reclamantei pentru perioada 01.01.2007-31.05.2011 şi accesoriile aferente în sumă de 16.543.001 RON;

B. anularea deciziei şi a actelor de control în ceea ce priveşte T.V.A. în cuantum de 9.077.817 RON şi accesoriile aferente în sumă de 10.208.854 RON, sumă compusă din:

B.1.) 6.359.173 RON reprezentând T.V.A. colectată de organul de control pentru garanţia aferentă autoturismelor marca X pentru perioada septembrie 2007-decembrie 2009, la care se adaugă accesoriile aferente şi

B.2.) 2.718.644 RON reprezentând T.V.A. colectată de organul de control pentru garanţia aferentă autoturismelor marca Y pentru perioada septembrie 2007-decembrie 2009, la care se adaugă accesoriile aferente.

Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 2680 din data de 10 octombrie 2014 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de adresare a întrebărilor preliminare C.J.U.E., formulată de reclamanta A. S.A., a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat în parte decizia nr. 373 din 18 decembrie 2013 (de soluţionare a contestaţiei administrative), decizia de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013, respectiv în măsura în care se referă la obligaţiile principale constând în T.V.A. în valoare de 23.084.604 RON şi T.V.A. în valoare de 6.359.173 RON, precum şi la accesoriile aferente.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs ambele părţi, criticând-o pentru nelegalitate şi invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul reclamantei S.C. A. S.A.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi admitere în tot a acţiunii introductive, respectiv şi în ceea ce priveşte capătul de cerere vizând TVA în valoare de 2.718.664 RON aferentă serviciilor de garanţie pentru autovehiculele Y şi a accesoriilor aferente în valoare de 3.034.567 RON.

A susţinut, în esenţă, că în mod greşit instanţa de fond a validat raţionamentul autorităţii fiscale şi a constatat incidenţa prevederilor art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., deşi dată fiind lipsa unui contract între E. şi F. în privinţa cheltuielilor cu garanţia vehiculelor Y, nu se putea stabili în sarcina F. obligaţia de a achita contravaloarea cheltuielilor de garanţie.

În opinia recurentei-reclamante, în cauză erau incidente dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. g), pct. 4 C. fisc., locul prestării serviciilor de marketing şi desfacere fiind locul unde beneficiarul serviciilor este stabilit, şi cum sediul acestuia este în Elveţia, concluzia care se impune este recuperarea costurilor înregistrate fără aplicarea TVA.

În privinţa accesoriilor, a solicitat să se constate nelegalitatea impunerii acestora în aplicarea principiului accesorium sequitur pricipalem.

3.2. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea căii d atac, casarea în parte a hotărârii şi respingerea în totalitate a cererii reclamantei, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale şi temeinice.

În esenţă, a susţinut că hotărârea atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte TVA în sumă de 23.084.604 RON şi accesoriile aferente în sumă de 16.543.001 RON, întrucât operaţiunile efectuate de reclamantă constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de dispozitive de echipamente/utilaje, cu titlu gratuit, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producţiei de autoturisme din gamele Logan şi Duster, reprezintă operaţiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care se colectează taxa pe valoare adăugată.

În opinia recurentei-pârâte, în speţă nu sunt incidente dispoziţiile art. 1251 alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 571/2003, întrucât bunurile care fac parte din activele reclamantei sunt utilizate efectiv în procesul de producţie de către furnizorii de piese şi componente auto, fiind exploatate în scopul obţinerii de venituri, aspect ce constituie o activitate economică în sensul legii.

Referitor la taxa pe valoare adăugată în cuantum de 6.359.153 RON şi accesoriile aferente, a arătat că, în raport de dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din Legea nr. 571/2003, S.C. C. S.R.L., pentru serviciile de reparaţii auto efectuate în perioada de garanţie de către societăţile comerciale agreate ar fi trebuit să emită facturi către constructorul E. din Franţa în care să fie menţionate contravaloarea serviciilor prestate şi taxa pe valoare adăugată aferentă, operaţiunile fiind impozabile în România.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la 10.03.2015, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, arătând, în esenţă, că instanţa de fond a constatat, în mod corect, încadrarea cheltuielilor în cauză în dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din C. fisc., având în vedere că serviciile în cauză au constat în suportarea cheltuielilor cu reparaţia autovehiculelor aflate în garanţie, iar nu servicii de publicitate şi marketing, cum susţine recurenta-reclamantă.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la 10.03.2015, recurenta-reclamantă A. S.A a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă ca nefondat, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei.

În esenţă, a arătat că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, iar argumentele aduse de autoritatea fiscală se limitează la reproducerea poziţiei organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

A subliniat faptul că problematica transpunerii neconforme a art. 26 din Directiva TVA în cuprinsul art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. este esenţială pentru soluţionarea problemei de drept deduse judecăţii, fiind eronate susţinerile autorităţii fiscale în sensul îndeplinirii condiţiilor referitoare la prestarea de servicii.

Ambele părţi au formulat răspuns la întâmpinare, reluând motivele de nelegalitate formulate în recurs.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul asupra admisibilităţii recursurilor întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ. a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 14.04.2016, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 20.07.2016, completul de filtru a admis în principiu recursurile şi a fixat termen pentru judecare acestora în şedinţă publică, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs, a apărărilor din întâmpinările depuse de părţi şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 58.914.276 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente.

În esenţă, verificând activitatea societăţii recurente, cât şi a companiilor din Grupul fiscal unic constituit în scopuri de TVA, având ca reprezentant A., cu privire la colectarea TVA aferentă operaţiunilor comerciale în perioada 1.01.2007-31.05.2011, organele fiscale au identificat două operaţiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- s-a stabilit obligaţia de a colecta TVA în valoare de 23.048.604 RON şi accesorii aferente în valoare de 16.543.001 RON pentru operaţiunile de punere la dispoziţie cu titlu gratuit a utilajelor societăţii către furnizori în temeiul contractelor de tooling;

- s-a stabilit obligaţia de a colecta TVA în valoare totală de 9.077.817 RON şi accesorii aferente în valoare de 10.208.854 RON pentru serviciile de garanţie aferente autoturismelor X şi autoturismelor Y.

Soluţia primei instanţe de anulare în partea actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reţinută, sentinţa analizând punctual cu argumente de fapt şi de drept legalitatea fiecăreia dintre obligaţiile fiscale supuse contestării.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual criticilor formulate de către recurenţi Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. În ceea ce priveşte recursul recurentei-reclamante A. S.A prin care se susţine nelegalitatea respingerii cererii referitoare la anularea TVA în sumă de 2.718.644 RON calculată aferent serviciilor de garanţie pentru autovehiculele Y şi a accesoriilor aferente în valoare de 3.034.567 RON, Înalta Curte constată că este nefondat.

Autorităţile fiscal au reţinut că operaţiunile constând în reparaţii de către societăţi agreate din România pentru vehiculele marca Y, achiziţionate, distribuite şi vândute în România de către B. S.R.L. reprezintă, din perspectiva TVA, lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale şi nu servicii de marketing, aşa cum au fost considerate de recurenta-reclamantă.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., forma în vigoare în perioada controlată, potrivit cu care "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi (…) h) locul unde sunt prestate serviciile, în cazul următoarelor servicii:(…) 2. expertize privind bunurile mobile corporale, precum şi lucrările efectuate asupra acestora.(…)."

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanţă a stabilit în mod corect că cheltuielile în cauză nu pot fi încadrate în prevederile legale invocate de recurentă, respectiv art. 133 alin. (1) lit. g) pct. 4 C. fisc., deoarece serviciile în cauză au constat în suportarea cheltuielilor cu reparaţia vehiculelor Y aflate în garanţie.

Potrivit art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 4 C. fisc. invocat de recurenta-reclamantă "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi (…) g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii (…) 4. serviciile de publicitate şi marketing."

Cum în speţă, serviciile prestate nu au fost servicii de publicitate şi marketing ci cheltuieli cu reparaţia vehiculelor aflate în garanţie, în mod corect judecătorul fondului a apreciat ca fiind corectă încadrarea dispusă de organul fiscal.

Susţinerile recurentei-reclamante referitoare la lipsa unui contract între E. şi F. în privinţa cheltuielilor cu garanţia vehiculelor Y nu pot conduce la schimbarea încadrării juridice a cheltuielilor cu reparaţia vehiculelor aflate în garanţie în cheltuieli generate de activităţi de comercializare a vehiculelor, adică în cheltuieli de desfacere şi marketing, dat fiind faptul că recurenta-reclamantă a facturat serviciile respective, iar Y le-a plătit, locul prestării fiind locul unde au fost prestate serviciile de reparaţie a vehiculelor aflate în garanţie.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că prestarea de servicii în cauză se încadrează în dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., recurenta-reclamantă având obligaţia de a colecta TVA.

6.2. În ceea ce priveşte recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care se susţine nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la TVA în sumă de 23.084.604 RON, respectiv TVA în sumă de 6.359.173 RON şi accesoriile aferente, Înalta Curte va înlătura susţinerile recurentei-pârâte cu privire la aceste sume, reţinând următoarele:

6.2.1. Cu privire la obligaţia principală constând în TVA în sumă de 23.084.604 RON, Înalta Curte constată că autorităţile fiscale au reţinut că recurenta-reclamantă, în perioada 01.01.2007-31.05.2011, a pus la dispoziţia unor terţi (persoane juridice) dispozitive de echipamente/utilaje, cu titlu gratuit, în vederea producţiei de piese auto, pe baza unor contracte de tooling, dreptul de proprietate asupra utilajelor puse la dispoziţie rămânând la recurenta-reclamantă, utilajele fiind înregistrate în activele sale şi amortizate de către aceasta.

În esenţă, fiscul a considerat că această operaţiune de punere la dispoziţie a tooling-ului (utilajele şi echipamentele proprietatea recurentei-reclamante) reprezintă o prestare de servicii, fiind asimilată cu o "prestare de servicii către sine", cu consecinţa obligativităţii colectării TVA aferente bazei de impozitare constituită, potrivit legii, din costurile cu amortizarea aferentă utilajelor, corespunzător utilizării lor de către furnizorii de piese auto în procesul propriu de fabricaţie al pieselor.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., forma în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, potrivit cu care "Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial".

Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanţă a reţinut în mod corect că, pentru perioada 1.01.2007-31.12.2010, textul din legea menţionată - art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. - a transpus neconform art. 26 din Directiva TVA 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (intrată în vigoare la 1.01.2007).

Potrivit art. 26 alin. a) din Directiva TVA susmenţionată, "Fiecare dintre următoarele tranzacţii este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activităţi economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial."

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că prevederile Directivei sunt clare, în sensul că pentru a fi în situaţia unei prestări de servicii către sine, nu este suficientă existenţa caracterului gratuit al punerii la dispoziţie a bunurilor pentru care s-a dedus anterior TVA, ci trebuie ca, în mod cumulativ, să fie îndeplinită şi a doua condiţie, respectiv ca punerea la dispoziţie să aibă loc în alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii economice.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, problematica transpunerii neconforme a art. 26 din Directiva TVA în cuprinsul art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. în perioada 2007-2010, este esenţială pentru soluţionarea problemei de drept dedusă judecăţii, întrucât impunerea societăţii recurente-reclamantă a fost dispusă în baza art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., organul fiscal apreciind în mod eronat că pentru a fi în prezenţa unei prestări de servicii către sine este necesară, dar şi suficientă, îndeplinirea condiţiei punerii la dispoziţie a bunurilor unor alte persoane cu titlu gratuit, fără a mai fi necesară analizarea condiţiei ca activele societăţii să fie utilizate în alte scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică.

În acest context, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că este nelegală motivarea actului de impunere în raport de regulile referitoare la închiriere ca prestare tipică de servicii, cu care s-ar asemăna, prin scop, operaţiunea în cauză.

Distinct de această argumentaţie axată pe reglementările în vigoare la momentul derulării operaţiunilor analizate, este relevantă împrejurarea că, începând cu data de 1.01.2011, prin O.U.G. nr. 117/2010, dispoziţiile art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. au fost modificate, fiind circumscrisă prestării de servicii asimilate ipoteza utilizării gratuite a bunurilor pentru alte scopuri decât cele ale activităţii economice a proprietarului bunului.

Această schimbare de optică a legiuitorului naţional a fost generată de notificarea Comisiei Europene asupra viitoarei declanşări a procedurii de infringement în cazul neadaptării legislaţiei naţionale la prevederile Directivei 2006/112/CE, aspect care rezultă din nota de fundamentare a hotărârii de Guvern de aprobare a modificării normelor metodologice ale C. fisc., în urma modificărilor aduse art. 129 alin. (4) prin O.U.G. nr. 117/2010. Potrivit acestei note de fundamentare, "principalele măsuri de ordin tehnic aduse C. fisc. prin O.G. nr. 117/2010 şi care necesită, de asemenea, modificarea corespunzătoare a normelor metodologice, sunt următoarele: - modificarea art. 129 alin. (4) din C. fisc. referitor la serviciile prestate în mod gratuit. Ca urmare a Notificării Comisiei Europene, care a pus în vedere României că va declanşa procedura de infringement în cazul neadaptării legislaţiei naţionale la prevederile Directivei 2006/112/CE, serviciile prestate în mod gratuit vor fi considerate că nu sunt în sfera de aplicare a TVA numai în situaţia în care nu au legătură cu activitatea economică a persoanei impozabile. (…)"

6.2.2. Referitor la suma de 6.359.173 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente pentru cheltuielile cu garantarea autoturismelor X, Înalta Curte constată că autoritatea fiscală a reţinut că, pentru perioada septembrie 2007- decembrie 2009, E. avea obligaţia să refactureze către E. şi F. contravaloarea reparaţiilor efectuate de diverse societăţi refacturarea din România în perioada de garanţie pentru vehiculele X şi Y, în condiţiile în care actul adiţional nr. 2 din data de 1.10.2010 la contractul de import şi distribuţie încheiat în data de 30.06.2001, prin care au fost aduse modificări cu caracter retroactiv, începând cu data de 1.01.2003, cu privire la responsabilitatea garanţiei produce efecte numai pentru viitor.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea împrejurării dacă constituie prestare de servicii cheltuielile cu garanţia pentru autoturismele marca X, în perioada septembrie 2007-decembrie 2009, care a fost suportată în mod efectiv de către Compania A., fără a fi refacturată către G., în considerarea unei înţelegeri verbale din 2003, constatată scriptic de părţi în 2011, prin încheierea actului adiţional nr. 2.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere că modificarea intervenită în înţelegerea părţilor, conform căreia nu mai există o prestare de servicii a importatorului în raport cu producătorul autovehiculelor comercializate pe teritoriul României (întrucât începând cu data modificării înţelegeri contractuale, obligaţia de suportare a cheltuielilor pentru asigurarea garanţiei vehiculelor revine importatorului, iar nu producătorului) nu s-a aplicat retroactiv, aşa cum susţine organul fiscal, actul adiţional încheiat în 2010 având, în privinţa clauzei menţionate, caracterul unui act confirmativ.

Înţelegerea părţilor verbală a existat din anul 2003 şi a fost pusă în aplicare imediat, producându-şi efectele în sensul că importatorul a încetat să refactureze cheltuielile în cauză către producător, nemaiexistând faptul generator al impunerii, adică prestarea de servicii.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că abordarea autorităţii fiscale de a acorda prioritate neretroactivităţii actului adiţional nr. 2 în detrimentul situaţiei de fapt fiscale dovedită prin probe care atestă inexistenţa unei prestări de servicii referitoare la suportarea garanţiei aferentă autoturismelor X, se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzute de art. 6 şi 12 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele prezentate anterior, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 a din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2680 din 10 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 decembrie 2016.