Judicial suspension of tax assessments: evidentiary threshold for imminent damage and apparent illegality under administrative litigation law

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată reclamanta S.C. A. S.A. Mangalia a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Mangalia - prin Primar şi Primarul Municipiului Mangalia, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea executării actelor administrative fiscale constând în Decizia de impunere nr. 57354 din 10 noiembrie 2014 şi Decizia nr. 57356 din 10 noiembrie 2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, ambele emise de Primăria Mangalia, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 noiembrie 2014 emis de aceeaşi pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond.

Ulterior, reclamanta a arătat că renunţă la cererea de suspendare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 noiembrie 2014 emis de Primăria Mangalia, întrucât nu este un act administrativ fiscal, arătând că împotriva acestor acte administrative a depus la Primăria Mangalia contestaţie pe cale administrativă, conform art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003, înregistrată sub nr. x din 11 decembrie 2014, care se află în termenul legal de soluţionare.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 21 din 18 februarie 2015 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A, în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Mangalia - prin primar şi Primarul Municipiului Mangalia şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 57354 din 10 noiembrie 2014 şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 57356 din 10 noiembrie 2014 emise de Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control - Serviciul de Impozite şi Taxe din cadrul Primăriei Municipiului Mangalia, până la soluţionarea fondului cauzei.

Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs pârâţii Municipiul Mangalia - prin primar şi Primarul Municipiului Mangalia.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că la pagina 2 alin. (6) din sentinţă se descrie împrejurarea în care instanţa de judecată a cerul lămuriri cu privire la cifra de afaceri a societăţii. Avocatul reclamantei declară că nu o cunoaşte, dar că va depune în termen scurt la dosarul cauzei cifra de afaceri pentru anul 2014. Avocatul pârâţilor s-a opus primirii unor înscrisuri după deschiderea dezbaterilor.

Recurenţii consideră că se aflau la momentul procesual al dezbaterilor, cercetarea judecătorească fiind declarată închisă. Sub acest aspect nu se mai puteau depune înscrisuri după acest moment procesual.

Chiar şi considerentele sentinţei recurate - pagina 6 alin. (7) - au la bază aspecte privitoare la cifra de afaceri a societăţii pentru anul 2014, relevate de înscrisuri depuse la dosarul cauzei după rămânerea acesteia în pronunţare.

Cazul bine justificat se referă la existenţa unei puternice îndoieli asupra legalităţii actului administrativ a cărui executare se solicită a fi suspendată, având în vedere prezumţia de legalitate şi de veridicitate de care se bucură actul administrativ

Sub acest aspect, reclamanta a invocat folosirea de către organul de control a unei baze de calcul eronate şi a unei metodologii de calcul eronată pentru stabilirea sumelor reţinute în actele contestate.

Se mai susţine că sentinţa recurată preia susţinerile fără suport juridic ale reclamantei şi conchide în mod incorect la pagina 6 alin. (5) astfel: "Instanţa consideră că apărările susţinute de contestatoare sunt de natură a produce dubii cu privire la modalitatea în care organele fiscale au înţeles să aplice dispoziţiile legii fiscale la situaţia de fapt constatată".

În opinia recurenţilor instanţa de fond analizează în mod formal îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de lege pentru suspendarea actului administrativ, iar sentinţa recurată nu cuprinde o argumentare reală cu privire la îndeplinirea efectivă a fiecărei condiţii în parte.

Sub acest aspect sentinţa recurată cuprinde încălcări ale art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ., în sensul că nu este motivată şi nu cuprinde motivele pentru care s-au înlăturat apărările pârâţilor, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii - aşa cum au statuat în mod constant atât Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie cât şi practica CEDO.

Faptul că este ridicat cuantumul obligaţiilor de plată stabilite în sarcina sa nu înseamnă că implicit are o pagubă iminentă, cu atât mai mult cu cât din actele depuse la dosar nu rezultă care sunt consecinţele plăţii sumelor respective asupra bugetului de venituri şi cheltuieli al societăţii reclamante.

Totodată, paguba ar trebui să constea într-o consecinţă a executării şi nu în însăşi executarea actului administrativ.

Pentru a pronunţa o soluţie de suspendare a executării unui act administrativ, potrivit dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, este necesară întrunirea cumulativă a altor două condiţii, respectiv existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube care astfel poate fi prevenită.

Cele două condiţii, prin caracterul lor imperativ denotă natura de excepţie a măsurii suspendării executării actului administrativ şi presupun dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi a iminenţei pagubei - ceea ce nu este cazul în speţa dedusă judecăţii.

Reclamanta nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 respectiv existenţa unui caz bine justificat, simpla motivare a cererii fiind:

"sumele puse în sarcina noastră sunt aberante, neavând o bază legală".

Ulterior, recurenţii au invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Municipiului Mangalia - prin primar şi a Primarului Municipiului Mangalia, faţă de împrejurarea că reclamanta a înţeles să formuleze cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu entitatea Municipiul Mangalia (prin Primar), având în vedere dispoziţiile art. 17 din O.G.. 92/2003, în raport de care, subiectele raportului de drept fiscal sunt unităţile administrativ teritoriale care sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile administrative. [... şi art. 17 alin. (1) şi (4) din H.G. nr. 1050/2004 ...].

Recurenţii mai arată că într-un litigiu precum cel prezent, generat de stabilirea unui raport de drept material fiscal şi procesual civil, capacitate procesuală pasivă are unitatea administrativ teritorială numai prin compartimentul de specialitate aflat în subordinea acestuia, care, în limita atribuţiilor delegate a emis actul de impunere [actele de executare silită după caz] - fosta Direcţie Generală Economică - în prezent Direcţia Generală de Management şi Control - Serviciul Impozite şi Taxe Locale.

Faţă de argumentele expuse, cu atât mai mult nici pârâtul Primarul Municipiului Mangalia nu are calitate procesuală pasivă într-un astfel de litigiu de drept fiscal.

Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâţilor Municipiul Mangalia şi Primarul Municipiului Mangalia

Pentru a avea calitate procesuală pasivă într-o acţiune în contencios administrativ, nu este suficient ca "pârâtul" să fie o autoritate publică, fiind necesar ca autoritatea publică respectivă să fie emitenta actului administrativ contestat sau, să nu fi soluţionat în termenul legal ori să fi refuzat nejustificat de a rezolva o cerere a reclamantului referitoare la un drept sau interes legitim.

În virtutea principiului disponibilităţii părţii, pentru ca persoana chemată în judecată să dobândească rolul de subiect pasiv este necesar ca acesteia să-i poată fi opuse obligaţii corelative unor drepturi, atât drepturile, cât şi obligaţiile fiind necesar a forma un conţinut reglementat de anumite norme juridice.

Cu alte cuvinte, calitatea procesuală pasivă presupune existenţa unei identităţi între persoana celui chemat în judecată şi cel obligat în raportul juridic dedus judecăţii

Având în vedere că într-un proces, calitatea de pârât poate aparţine numai persoanei despre care se afirmă că a încălcat sau nu a recunoscut un drept, în cauza de faţă, în raport de obiectul acţiunii şi de motivarea în fapt şi în drept a acesteia, rezultă că pârâţii Municipiul Mangalia şi Primarul Municipiului Mangalia au calitate procesuală pasivă.

Astfel fiind, pentru considerentele arătate, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâţilor Municipiul Mangalia şi Primarul Municipiului Mangalia.

În ceea ce priveşte motivele de recurs

Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

De asemenea, Înalta Curte constată că, în cauză, şi motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este întemeiat, instanţa de fond făcând, prin sentinţa pronunţată, prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material aplicabile.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Legiuitorul naţional a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speţă. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanţă a interesului social cu cel personal, preeminenţa unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalităţii.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

Sumele de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. 57354 din 10 noiembrie 2014 şi Decizia nr. 57356 din 10 noiembrie 2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezintă diferenţe de impozit aferent clădirilor şi terenurilor deţinute de reclamantă şi accesoriile aferente, calculate pentru perioada 2008 - 2012, diferenţe rezultate din impunerea retroactivă a unor mijloace fixe, considerate nedeclarate de către organul fiscale, dar cu privire la care reclamanta susţine că au fost incluse în valoarea imobilelor cu ocazia reevaluărilor acestora, din impunerea retroactivă fără reducerea de 50% acordată de art. 285 alin. (2) Codul fiscal, pentru care reclamanta susţine că îndeplinesc condiţiile legale de reducere a cotei de impozitare, din impozitarea retroactivă cu cota de impozitare majorată a unor imobile considerate nereevaluate conform legii, precum şi din impozitarea retroactivă a unor modernizări.

Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

Alături de argumentele expuse mai sus, Înalta Curte are în vedere şi recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Aceeaşi recomandare reaminteşte principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniştrii care cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţa judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, de recomandările Comitetului de Miniştrii, pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Înalta Curte constată că reclamanta a justificat iminenţa producerii unei pagube determinate de valoarea considerabilă a obligaţiilor de plată impuse şi contestate, respectiv de 7.604.311,45 RON.

Faţă de cuantumul datoriei fiscale şi în raport de cifra de afaceri aferentă anului 2014 a societăţii reclamante, de 29.565.604 RON, dar şi faţă de specificul activităţii comerciale derulate de reclamantă, de obligaţiile financiare pe care aceasta este ţinută să le suporte în vederea susţinerii acestei activităţi, executarea actelor administrative ar conduce la o situaţie critică, în care patrimoniului societăţii ar fi afectat de un dezechilibru iremediabil, cu consecinţa intrării societăţii în faliment.

Prin executare silită s-ar crea un prejudiciu material viitor şi previzibil societăţii, aceasta reprezentând un impediment vital pentru desfăşurarea activităţii societăţii, aflată deja în dificultate, repercusiunile executării fiind şi asupra angajaţilor.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurenţilor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâţilor Municipiul Mangalia şi Primarul Municipiului Mangalia.

Respinge recursul declarat de pârâţii Municipiul Mangalia - prin primar şi Primarul Municipiului Mangalia împotriva sentinţei civile nr. 21 din 18 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 decembrie 2016.