Fiscal deductibility of expenses and VAT credit contingent on mandatory documentation and proof of transaction reality in fuel trade and intermediary services

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primă instanţă

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. x/42/2011, reclamanta S.C. A. S.R.L. a contestat decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nr. 4596 din 20 iunie 2011, emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova.

Pârâta a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, deoarece tranzacţiile efectuate de societate cu furnizorii menţionaţi nu pot fi considerate documente justificative, neîndeplinind condiţia de document legal de provenienţă.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 98 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut, în esenţă următoarele aspecte:

Prin decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., în urma inspecţiei fiscale efectuate pentru perioada 2007-2010, constând în: 754.100 RON impozit pe profit, 464.693 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.078.286 RON taxă pe valoarea adăugată şi 662.248 RON majorări de întârziere aferente, sume contestate de reclamantă, în total suma de 2.959.327 RON.

Prin decizia nr. 975 din 7 octombrie 2011 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, soluţionând contestaţia formulată de reclamantă, a respins ca nemotivată contestaţia pentru suma totală de 87.489 RON şi ca neîntemeiată pentru suma totală de 2.871.838 RON.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza deciziei de impunere s-a reţinut că obiectul principal de activitate al societăţii a constat în intermedieri în comerţul cu combustibil, organele de control constatând înregistrarea în evidenţa contabilă a reclamantei a unor documente de achiziţie emise de către societăţi cu un comportament fiscal inadecvat, de tip "fantomă", care nu au depus la organul fiscal teritorial pe raza căruia îşi au sediul social declarat declaraţii privind obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului, raportări semestriale sau bilanţuri aferente exerciţiilor financiare încheiate şi care nu funcţionează la sediul social declarat, ori sunt declarate societăţi inactive sau radiate.

Organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate şi consemnate de către aceste societăţi şi au anulat dreptul de deducere a costurilor generate de înregistrarea serviciilor şi scăderea din gestiune a mărfurilor.

S-a reţinut că în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată s-a constatat că în perioada 1.01.2007-31.12.2010 TVA deductibilă înregistrată în rulajul contului contabil 4426 din balanţele de verificare lunare corespunde cu TVA deductibilă evidenţiată în jurnalele de cumpărări, dar nu corespunde cu aceea înscrisă în deconturile de TVA, pârâta stabilind TVA deductibil în minus de 1.024.085 RON, aferentă achiziţiilor analizate cu ocazia verificării impozitului pe profit şi apreciate ca nereale.

Pentru diferenţele suplimentare organele fiscale au calculat şi accesoriile aferente.

Instanţa a reţinut că pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Analizând relaţiile comerciale ale reclamantei cu furnizorii săi, Curtea a reţinut că pentru achiziţiile de produse petroliere de la S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L. reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului fiscal şi nici pe parcursul soluţionării cauzei documentele emise de producător, obligatorii în circuitul produselor petroliere, respectiv buletine de analiză şi documente care să facă dovada plăţii accizei pentru produsele accizabile achiziţionate.

În ceea ce priveşte achiziţia de produse petroliere de la S.C. F. S.R.L., Curtea a reţinut că buletinul de analiză nr. 720 din 6 decembrie 2006, întocmit de S.C. I. S.A. face referire la lotul REZ 63, fără, însă, a exista alte dovezi în sensul livrării acestui lot către furnizorul reclamantei la un interval de timp destul de îndelungat, respectiv în anul 2008.

De la S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. reclamanta a achiziţionat produse petroliere, fără, însă, a prezenta documentele de însoţire a mărfurilor, respectiv documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

Referitor la produsele petroliere achiziţionate de la S.C. G. S.R.L. în perioada august-decembrie 2009, Curtea a reţinut că acestea au fost achiziţionate ulterior declarării ca inactiv a furnizorului - la data de 11.06.2009, cu consecinţa că, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din C. fisc., cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă sunt nedeductibile. Conform dispoziţiilor art. 11 din C. fisc. nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Societatea furnizoare era scoasă din evidenţă ca plătitor de TVA începând cu data de 1.07.2009.

În ceea ce priveşte produsele petroliere achiziţionate de la S.C. H. S.R.L., Curtea constată, de asemenea, că nu au fost depuse documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

Astfel, în rapoartele de încercare nr. 192 din 27 noiembrie 2009, 80 din 28 august 2009, 74 din 27 august 2009, 136 din 4 septembrie 2009 şi 102 din 31 august 2009 sunt înscrişi drept clienţi S.C. J. S.R.L., respectiv S.C. K. S.R.L., fără, însă, a rezulta că marfa pentru care au fost emise aceste rapoarte este aceea achiziţionată de reclamantă.

Sub acest aspect, în urma inspecţiei fiscale de la S.C. L. S.R.L. s-a constatat că acestei societăţi nu i-a fost livrat combustibil ecologic pentru centrale termice de către S.C. K. S.R.L.

Faţă de cele reţinute mai sus, raportat la dispoziţiile art. 195 alin. (1) C. fisc. şi art. 168 alin. (2) din C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare, totodată reţinând că documentele justificative prezentate de reclamantă nu conţin toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii, Curtea a constatat că în mod corect pârâta a reţinut ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu aceste achiziţii şi nici TVA-ul aferent.

De asemenea, în ceea ce priveşte serviciile de tip comision, consultanţă financiară şi contabilă, reclamanta a efectuat înregistrările contabile în temeiul contractelor încheiate cu S.C. F. S.R.L., S.C. M. S.R.L. şi a facturilor emise de aceste societăţi, iar faţă de furnizorii S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L. înregistrările au la bază facturile acestora, fără a fi justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau alte materiale în acest sens, o situaţie similară fiind pentru achiziţiile de piese şi reparaţii de la S.C. Q. S.R.L.

Astfel, în afara contractului de prestări de servicii nr. 1 din 5 mai 2008, încheiat de reclamantă cu S.C. M. S.R.L., reclamanta nu a prezentat nici un document care să confirme în ce au constat operaţiunile de intermediere şi comisionare, cantitatea contractată şi comercializată în numele şi pe seama societăţii reclamante, beneficiarii mărfurilor, preţul negociat şi contractat, adaosul aplicat şi cota ce revine societăţii intermediare.

În ceea ce priveşte prestările de servicii de negociere a unor contracte comerciale de către S.C. F. S.R.L., reclamanta a depus la dosar facturile fiscale cu anexele aferente, care, însă, nu îndeplinesc decât calitatea de a justifica preţul indicat în factură.

Achiziţiile de servicii tip comision de la S.C. O. S.R.L. din luna ianuarie 2010, de asemenea, nu sunt confirmate prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau alte materiale corespunzătoare.

Sub acest aspect, Curtea a reţinut constatările expertului desemnat, R., în sensul că procesul-verbal de compensare încheiat de reclamantă cu S.C. O. S.R.L. nu a fost operat în baza de date predată. Totodată, procesul-verbal de compensare nu este de natură să certifice efectuarea serviciilor de tip comision.

Curtea a mai reţinut că pentru achiziţiile de tip comision din luna ianuarie 2008 de la S.C. N. S.R.L. reclamanta nu a prezentat organelor fiscale documente din care să reiasă cantitatea de produse contractată în numele şi pe seama societăţii reclamante, preţul negociat şi contractat, cota care revine societăţii intermediare, rapoarte de lucru. Totodată, contractul nr. x din 23 ianuarie 2008 nu indică un preţ sau procent de comision.

Referitor la S.C. P. S.R.L. Curtea a reţinut că nu există documente care să arate în ce au constat operaţiunile de comisionare sau alte servicii, iar fişele de client ale S.C. S. S.A. şi S.C. T. S.A. confirmă numai realitatea ieşirilor din contabilitatea reclamantei.

Pentru achiziţiile constând în piese şi reparaţii, de la S.C. Q., Curtea va reţine constatările expertului desemnat, în sensul că nu există contracte, devize şi procese-verbale de recepţie, care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, iar înregistrările în contabilitatea reclamantei se referă la piese de schimb, contrar susţinerilor reclamantei în sensul montării unei cabine la o autocisternă.

Faţă de situaţia de fapt mai sus constatată de expertul desemnat şi având în vedere dispoziţiile legale incidente, art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului, precum şi art. 1341 alin. (4) din C. fisc., Curtea a constatat că inexistenţa documentelor care să confirme în ce au constat operaţiunile de intermediere, comision sau servicii, cantitatea contractată şi comercializată de societăţile furnizoare de servicii, beneficiarii mărfurilor, preţul negociat şi contractat, adaosul aplicat şi cota care revine societăţii intermediare, efectuarea serviciilor, operaţiuni pentru care reclamanta a efectuat înregistrările în evidenţa contabilă proprie duce la nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu mărfurile şi serviciile achiziţionate, ca şi a TVA-ului aferent.

Curtea a înlăturat concluziile expertului consilier al reclamantei, exprimate în raportul depus separat, întrucât instanţa este ţinută numai de constatările de fapt ale expertului; or, în cauză, nu au fost infirmate constatările expertului desemnat.

În speţă reclamanta avea obligaţia, fiind achizitor de produse petroliere, de a prezenta documentele obligatorii în circuitul produselor petroliere, care dau dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate şi a taxei pe valoare adăugată aferentă; dispoziţiile legale mai sus reţinute din C. fisc. şi normele de aplicare sunt imperative.

De asemenea, apare ca nerelevantă efectuarea de plăţi între părţi, sub aspectul deductibilităţii cheltuielilor în aceste condiţii.

Pe de altă parte, proba realităţii operaţiunilor efectuate şi necesităţii serviciilor, a provenienţei bunurilor revenea reclamantei, in temeiul documentelor justificative, neputând fi reţinută afirmaţia potrivit căreia pârâta a înlăturat caracterul deductibil al anumitor cheltuieli numai în baza unor suspiciuni.

În cauză nu se contestă faptul că reclamanta a ţinut şi completat registrele contabile şi operaţiunile de încasări şi plăţi, precum şi înregistrarea în contabilitate a intrărilor de produse petroliere, însă aceasta nu determină în mod automat caracterul real al tranzacţiilor efectuate, cu atât mai mult cu cât o parte dintre furnizori au un comportament fiscal inadecvat, respectiv nu au depus la organul fiscal declaraţiile privind obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat, raportările semestriale sau bilanţurile aferente exerciţiilor financiare încheiate şi nu funcţionează la sediul social declarat.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, pe care o consideră netemeinică şi nelegală, a declarat recurs S.C. A. S.R.L., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat în esenţă, că sentinţa recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că în perioada vizata de controlul fiscal, obiectul principal de activitate al S.C. A. S.R.L. a constat în intermedieri in comerţul cu combustibil. Întrucât nici o societate furnizoare nu a avu statut de antrepozit fiscal, potrivit Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile - grupa III, nu era necesar a se completa NIR, factura fiind documentul fiscal in baza căreia se fac înregistrările in contabilitatea societăţii.

Normele Metodologice de aplicare a Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, făcând referire la dispoziţiile art. 19 din C. fisc. precizează "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii. contabilităţii nr. 82/1991.

Facturile fiscale vizate de organul de inspecţie sunt întocmite in conformitate cu dispoziţiile legale in materie la momentul derulării raportului comercial şi al întocmirii acestora.

În evidenţierea faptului ca toate operaţiunile comerciale verificate şi înregistrate in contabilitatea firmei sunt reale, recurenta susţine că a făcut dovada că toate plăţile au fost efectuate prin banca, conform ordinelor de plată emise de cumpărător, existând o evidenţă analitică a furnizorilor pentru care s-au întocmit fişe de cont.

Legislaţia fiscală reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativa a unor cerinţe de fond şi forma, prevăzute in Titlul VI, cap. 10 C. fisc., motiv pentru care demersul organelor fiscale de anulare a acestui drept trebuie sa aibă in vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei şi participarea - voluntară şi conştientă a contribuabilului la mecanismul de fraudare a TVA, în măsură să ofere indicii concludente privind caracterul fictiv al tranzacţiilor, însă o asemenea dovadă nu s-a făcut în speţă.

Legislaţia în vigoare la momentul derulării raporturilor comerciale verificate nu conţine prevederi potrivit cu care reclamanta avea obligativitatea verificării societăţilor cu care a desfăşurat raporturi comerciale.

În fine, recurenta a susţinut că expertiza contabilă întocmită în cauză nu a ţinut cont de actele contabile puse la dispoziţie, rezumându-se la a copia integral pasaje din actele fiscale contestate.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor din întâmpinare, cât şi sub toate aspectele potrivit dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune trimiterea spre rejudecare, ca efect al casării, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

Controlul de legalitate declanşat de recurenta-reclamantă a avut ca obiect decizia nr. 975 din 7 octombrie 2011 prin care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, soluţionând contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei nr. 4596 din 20 iunie 2011, a respins ca nemotivată contestaţia pentru suma totală de 87.489 RON şi ca neîntemeiată pentru suma totală de 2.871.838 RON.

De asemenea, se reţine că prin decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., în urma inspecţiei fiscale efectuate pentru perioada 2007-2010, constând în: 754.100 RON impozit pe profit, 464.693 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.078.286 RON taxă pe valoarea adăugată şi 662.248 RON majorări de întârziere aferente, sume contestate de reclamantă, în total suma de 2.959.327 RON.

Prima instanţă, fără a proceda la o analiză proprie a motivelor cererii S.C. A. S.R.L., a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată, preluând tale quale susţinerile pârâtei din actele fiscale contestate.

Potrivit dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii şi trebuie să menţioneze, printre altele, "motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situaţia în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii".

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze la susţinerile şi apărările părţilor, la probatoriul administrat, precum şi la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din CEDO.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi dreptul ca acestea să fie examinate în mod efectiv.

Instanţei nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părţilor, dar întinderea obligaţiei de motivare poate să varieze în funcţie de natura deciziei şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor fiecărei speţe (U. c. Spaniei).

În speţă, principiul motivării hotărârilor, a dreptului de apărare şi a celorlalte garanţii care configurează dreptul la un proces echitabil au fost respectate doar în mod aparent, pentru că deşi sentinţa are un număr însemnat de pagini, iar considerentele sunt structurate în mod uniform, fiind menţionate argumentele autorităţii pârâte, contraargumentele reclamantei şi concluziile instanţei, în realitate apărările reclamantei au fost expuse în termeni generali şi nu au fost examinate efectiv, motivarea propriu - zisă a soluţiei instanţei preluând în final linia de argumentaţie a pârâtei, pe alocuri cu aceeaşi exprimare, fără a face referire în concret şi la probele propuse de reclamanţi.

De asemenea, instanţa de recurs reţine că prima instanţă, deşi a dispus efectuarea unei expertize contabile, nu a păşit la examinarea fondului raportului juridic fiscal, lăsând neclarificate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

Nici un argument propriu al instanţei investite cu soluţionarea acţiunii promovate de S.C. A. S.R.L. nu transpare prin considerentele sentinţei recurate, motiv pentru care se constată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Prin omisiunea primei instanţe de analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acţiunea în contencios administrativ, motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi a fost încălcat, astfel, dreptul reclamantei la un proces echitabil.

În egală măsură, sentinţa nesocoteşte jurisprudenţa CEDO în materia art. 6 § 1 din Convenţie, care a statuat constant că dreptul la un proces echitabil presupune ca hotărârea instanţei să cuprindă răspunsuri specifice şi explicite la aspectele esenţiale supuse judecăţii, altfel spus un examen concret, efectiv al aspectelor importante ale cauzei (de ex. în cauza Albina împotriva României, 2005 ori în cauza Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României, 2006).

În lipsa unei motivări adecvate, controlul judiciar nu poate fi exercitat decât asumând lipsirea recurentei de un grad de jurisdicţie, ceea ce nu este admisibil.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, se impune, în temeiul art. 312 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar V. S.P.R.L. împotriva sentinţei nr. 98 din 4 aprilie 2013 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 noiembrie 2015.