Tax appeal: duty of diligence to verify validity of counterpart's license in excise-goods transactions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată, la data de 16 august 2012, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Craiova, anularea Deciziei nr. 86 din 22 februarie 2012 emise de A.N.A.F., prin care i-a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 emise de D.R.A.O.V. Craiova, şi anularea Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina sa.

Reclamanta a arătat că, urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 07.03.2011-28.06.2011, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27 iunie 2011, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011, s-a constatat că a desfăşurat operaţiuni comerciale cu S.C. B. S.R.L., angajându-se, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. 350 din 20 decembrie 2009, să vândă către această societate cantitatea totală de 100 tone tutun Virginia parţial prelucrat sub formă de strips din recolta anului 2009.

Astfel, la solicitarea S.C. B. S.R.L., la data de 05.01.2010, a procesat blendul de tutun Virginia PC1, din care cantitatea de 3.912 kg a fost livrată cu AE nr. 0074726 din 12 ianuarie 2010 şi vândută cu factura nr. x din 12 ianuarie 2010 în valoare de 32.286,24 RON fără TVA.

S-a constatat faptul că S.C. B. S.R.L. nu deţinea autorizaţia de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau prelucrat parţial, autorizaţia nr. 01 din 07 august 2009 dovedindu-se a nu fi autentică în opinia organelor de inspecţie fiscală.

A susţinut reclamanta că nu poate fi responsabilă pentru nedeţinerea unei autorizaţii autentice de către partenerul său de afaceri, cu atât mai mult cu cât, la momentul desfăşurării operaţiunii comerciale, S.C. B. S.R.L. i-a prezentat în original şi copie autorizaţia de operator economic nr. 01 din 27 august 2009.

În consecinţă, raportat la dispoziţiile art. 42.1. din H.G. nr. 44/2004, pe care le-a respectat întocmai, stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată în sarcina sa este o măsură netemeinică şi nelegală, neexistând niciun temei legal care să oblige societatea să verifice autenticitatea autorizaţiei.

A mai arătat că organele fiscal nu i-au prezentat înscrisurile din care rezultă nevalabilitatea autorizaţiei, pe motiv că acestea se referă la constatările altor organe asupra activităţii economice a S.C. B. S.R.L.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii ca nefondate.

Pârâta a invocat legalitatea impunerii contestate, atât timp cât beneficiarul S.C. B. S.R.L. nu deţinea autorizaţie de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau prelucrat parţial, eliberată de organul vamal competent, iar reclamanta a efectuat operaţiunea comercială fără să se fi informat cu privire la îndeplinirea dispoziţiilor legale în ce priveşte autorizarea partenerului său, la autoritatea vamală competentă, deşi deţinea o asemenea autorizaţie de comerciant şi cunoştea prevederile legale pentru eliberarea ei.

A invocat pârâta prevederile art. 162, 174 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 42.1. din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora tutunul brut sau tutunul parţial prelucrat nu poate fi comercializat decât către un operator economic comerciant detonator al unei autorizaţii special în acest sens.

Astfel, din adresa din 02 decembrie 2012 emisă de Garda Financiară - Comisariatul General către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, rezultă că autorizaţia nr. 01 din 27 august 2009 aparţinând S.C. B. S.R.L. nu este eliberată de autoritatea vamală competentă, Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Ilfov, şi, mai mult, la nivelul D.J.A.O.V. Ilfov, în cuprinsul registrului de autorizaţii emise în anul 2009 nu există nicio înregistrare referitoare la autorizarea S.C. B. S.R.L., aşa cum este menţionat în autorizaţie, nici măcar o cerere de autorizare.

Şi pârâta Direcţia Regională Pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Craiova a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, formulând aceleaşi apărări ca pârâta A.N.A.F.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 764 din 20 februarie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, acţiunea reclamantei.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a constatat că, prin Decizia de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 emisă de pârâta D.R.A.O.V. Craiova în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 27 iunie 2011, s-au stabilit în sarcina reclamantă următoarele obligaţii fiscal suplimentare:

- 1.352.663 RON accize

- 437.451 RON dobânzi de întârziere aferente accizelor

- 202.899 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor

Pentru a se dispune în acest sens s-a reţinut că, în baza contractului de vânzare cumpărare nr. 300 din 12 martie 2009, încheiat cu C., reclamanta a achiziţionat cantitatea totală de 518.393 kg tutun brut varietatea Virginia, cu factura fiscală nr. x din 16 noiembrie 2009.

Valorificarea produselor finite rezultate urmare a operaţiunilor de prim procesare s-a realizat prin vânzare către mai mulţi beneficiari, printre care şi S.C. B. S.R.L., căreia i-a vândut cantitatea de 3912 kg produse finite - strips PC1, fiind emisă factura fiscală nr. x din 12 ianuarie 2010.

Întrucât s-a constatat neautenticitatea autorizaţiei nr. 01 din 27 august 2009 prezentată de S.C. B. S.R.L., s-a reţinut de către organele fiscale că reclamanta a încălcat prevederile pct. 42.1 alin. (1) pct. 2 din H.G. nr. 44/2004, comercializând cantitatea de tutun mai sus menţionată către un operator economic care nu deţine autorizaţie de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau prelucrat parţial, motiv pentru care reclamanta trebuie să plătească accizele pentru această cantitate de tutun.

Prin Decizia nr. 86 din 22 februarie 2012 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere mai sus menţionate, reţinându-se că reclamanta avea obligaţia de a verifica autenticitatea autorizaţiei prezentată de partenerului său de afaceri, pentru că deţinea, la rândul său, o asemenea autorizaţie şi cunoştea prevederile legale pentru eliberarea ei, dată fiind natura obiectului său de activitate.

Reclamantei i-a fost prezentată de către S.C. B. S.R.L. autorizaţia de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau tutun parţial prelucrat nr. 01 din 07 august 2009, pretins eliberată de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Ilfov.

Autorizaţia menţionată s-a dovedit a fi falsă, după cum reiese din următoarele documente ale dosarului:

- adresa din 05 mai 2011 a Direcţiei Judeţeane pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Ilfov, care atestă faptul că "S.C. B. S.R.L., cu sediul social în loc Mogoşoaia, jud. Ilfov, NU figurează în evidenţele noastre ca fiind autorizat în calitate de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau tutun parţial prelucrat".

- adresa din 06 ianuarie 2011 emisă de M.A.I.-Serviciul Transporturi-Serviciul de Poliţie Transporturi Maritime-Biroul de Investigare a Fraudelor, din care rezultă că "…documentul înaintat de dvs. în original, respectiv Autorizaţia de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat nr. 1 din 27 august 2009 aferentă S.C. B. S.R.L. Mogoşoaia, jud. Ilfov, este fals, aşa cum rezultă din concluziile raportului de constatare tehnică-ştiinţifică nr. 77624 din 23 decembrie 2010".

- adresa din 02 decembrie 2010 emisă de Garda Financiară- Comisariatul General către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Crimă Organizată şi Terorism, în care se menţionează că "Cu această ocazie s-a stabilit că la nivelul D.J.A.O.V. Ilfov - în cuprinsul Registrului de autorizaţii emise în anul 2009 - nu se regăseşte nici o înregistrare referitoare la autorizarea S.C. B. S.R.L. ca operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat, aşa cum este menţionat în Autorizaţia de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat nr. 01 din 27.08.2009. S-a stabilit, de asemenea, faptul că din verificarea Registrului intrare-ieşire al D.J.A.O.V. Ilfov, în perioada 01.08.2009- 27.08.2009, nu figurează nici o cerere a S.C. B. S.R.L. pentru autorizarea ca operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat".

A apreciat instanţa de fond, în ceea ce priveşte aspectul dacă organele fiscale puteau face aplicarea pct. 42.1 alin. (1) pct. 4 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că obligaţia de verificare a autenticităţii autorizaţiei prezentate de beneficiar derivă din însăşi interdicţia instituită de prevederile pct. 42.1 alin. (1) pct. 2 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a comercializa tutun brut sau tutun parţial prelucrat unor persoane şi din consecinţa pe care o antrenează comercializarea unor astfel de produse către operator care nu deţin autorizaţie, care impuneau reclamantei obligaţia unei diligenţe specifice unui profesionist în materie, data fiind natura obiectului său de activitate.

De altminteri, tocmai pentru a se asigura posibilitatea manifestării eficiente a acestei diligenţe, în temeiul pct. 7 din anexa 3 la Ordinul A.N.A.F. nr. 800/2008, pe site-ul A.N.V. se publică şi se actualizează la două săptămâni lista operatorilor economici înregistraţi la autoritatea competentă ca deţinători de autorizaţii, listă pe care S.C. B. S.R.L. nu a figurat şi pe care reclamanta nu a consultat-o.

Potrivit acestui text, "Autoritatea vamală are obligaţia organizării evidenţei autorizaţiilor emise, prin înregistrarea acestora într-un registru special de evidenţă a operatorilor economici care comercializează tutun brut şi/sau tutun parţial prelucrat. De asemenea, va asigura publicarea pe site-ul Autorităţii Naţionale a Vămilor a listei cuprinzând aceşti operatori economici, listă care va fi actualizată lunar până la data de 15 a lunii următoare celei în care au fost emise autorizaţiile".

Astfel, a apreciat Curtea că raţiunea instituirii acestei obligaţii privind publicitatea deţinătorilor de autorizaţii este tocmai aceea de a se veni în întâmpinarea comercianţilor şi de le asigura posibilitatea verificării autenticităţii eventualelor autorizaţii prezentate de beneficiar, minimă diligenţă pe care reclamanta nu a depus-o.

3. Recursul exercitat în cauză

Prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile articolului 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ. recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. Zimnicea a susţinut că aceasta, în calitate de vânzător-operator economic comerciant de tutun brut şi/sau tutun parţial prelucrat, avea o singură obligaţie, respectiv cea de a livra tutun către un alt operator economic ce prezenta o autorizaţie prevăzută la articolul 1 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Plecând de la această obligaţie pe care recurenta reclamantă şi-a îndeplinit-o, a învederat în continuare că nu-i poate fi atrasă răspunderea fiscală la aproape un an de la data livrării, nefiindu-i imputabil faptul că partenerul său contractual nu deţinea o autorizaţie eliberată de autoritatea fiscală competentă.

Dat fiind faptul că s-a pus în discuţie valabilitatea autorizaţiei prezentate de S.C. B. S.R.L., recurenta reclamantă a arătat că nu există o dispoziţie legală care să dea în sarcina furnizorului de produse accizabile obligaţie verificării autenticităţii unei astfel de autorizaţii prezentate de cumpărător, acestuia din urmă revenindu-i toată răspunderea pentru folosirea acestui document cu regim special.

În legătură cu aspectele reţinute de prima instanţă, referitoare la "diligenţa unui bun profesionist în materie, dat fiind obiectul de activitate al recurentei reclamante S.C. A. S.R.L. Zimnicea" aceasta a reliefat că-i este cu neputinţă să deruleze activităţi de investigaţie specifice organelor statului pentru a verifica în ce măsură autorizaţia deţinută de S.C. B. S.R.L. respectă prevederile fiscale ce-i sunt aplicabile.

4. Apărările intimatei

Intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea depusă la filele 19-24 din dosar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond ca fiind legală şi temeinică. A reluat intimata ANAF susţinerile sale din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 86 din 22 februarie 2012 şi din întâmpinarea depusă la dosarul de fond, fără a arăta şi alte aspecte referitoare la hotărârea ce formează obiectul recursului de faţă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumentele de fapt relevante

Recursul declarat de recurenta S.C. A. S.R.L. Zimnicea, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., este nefondat pentru următoarele considerente:

Decizia de impunere nr. 21.541 din 28 iunie 2011, contestată în procedura administrativă obligatorie şi supusă examinării în prezenta cauză, a fost emisă de intimata pârâtă A.N.A.F - Direcţia Regională de Accize şi Operaţiuni Vamale Craiova pentru nerespectarea de către contribuabilul fiscal S.C. A. S.R.L. Zimnicea a prevederilor pct. 42.1 alin. (1) şi ale pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul că a comercializat cantitatea de 3 912 kg tutun parţial prelucrat către un operator economic ce nu deţine autorizaţie de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat, fapt pentru care a intervenit plata accizei pentru această cantitate livrată către S.C. B. S.R.L. Mogoşoaia.

Toate alegaţiile recurentei reclamante pe fundamentează pe ideea că, fiindu-i prezentată autorizaţia de operator economic comerciant de tutun brut şi/sau parţial prelucrat de către societatea comercială căreia i s-a livrat produsul accizabil, vânzătorul S.C. A. S.R.L. Zimnicea era exonerat de obligaţia de a verifica veridicitatea acestei autorizaţii, nefiind impusă în sarcina sa nicio obligaţie de acest fel prin vreo normă legală.

Raţionamentul recurentei reclamante este unul eronat, ce se îndepărtează de la sensul prevederilor legale ce reglementează regimul juridic al comercializării produselor accizabile, supuse unei autorizări obligatorii pentru exercitarea acestei activităţi economice.

Potrivit prevederilor art. 174 din Codul fiscal, explicitate prin pct. 42.1 alin. (1), pct. 2 din H.G. nr. 44/2004, " tutunul brut sau tutunul parţial prelucrat nu pot fi comercializate decât către un alt operator economic comerciant deţinător al unei autorizaţii prevăzute la pct. 1 sau către un antrepozit fiscal din domeniul tutunului prelucrat."

Sancţiunea nerespectării regimului juridic al existenţei autorizaţiilor conferite pentru părţile implicate într-o tranzacţie având ca obiect tutunul brut şi/sau tutunul parţial prelucrat este prevăzută în alin. (4) din acelaşi punct al normelor metodologice (pct. 42.1), anterior menţionat, în care se arată că "în cazul livrării produselor prevăzute la pct. 1 către alţi operatori economici decât cei prevăzuţi la pct. 2, intervine plata accizelor calculate la nivelul accizelor datorate pentru alte tutunuri de fumat."

Singura modalitate legală de a verifica dacă operatorul economic către care se intenţionează a fi efectuată livrarea tutunului accizabil este deţinător de autorizaţie obţinută conform legii este cea de verificare a listei autorizaţiilor valabile, publicată pe site-ul Autorităţii Naţionale a Vămilor.

Potrivit art. 7 din Instrucţiunile cuprinse în Ordinul nr. 800/2008 emis de A.N.A.F, "autoritatea vamală are obligaţia organizării evidenţei autorizaţiilor emise, prin înregistrarea acestora într-un registru special de evidenţă a operatorilor economici care comercializează tutun brut şi/sau tutun parţial metodologice (pct. 42.1), anterior menţionat, în care se arată că "în cazul livrării produselor prevăzute la pct. 1 către alţi operatori economici decât cei prevăzuţi la pct. 2, intervine plata accizelor calculate la nivelul accizelor datorate pentru alte tutunuri de fumat."

De asemenea, va asigura publicarea pe site-ul Autorităţii Naţionale a Vămilor a listei cuprinzând aceşti operatori economici, listă care va fi actualizată lunar până la data de 15 a lunii următoare celei în care au fost emise autorizaţiile."

Această activitate de evidenţă este organizată pentru a conferi posibilitatea reală de informare către toţi operatorii economici care realizează operaţiuni de comercializare a unor produse de tipul tutunului brut şi/sau parţial prelucrat, pentru care este necesară autorizarea comerciantului, pentru a preveni incidenţa sancţiunii prevăzute de pct. 42.1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, în referire la art. 174 din Codul fiscal.

Este de observat că recurenta reclamantă, deţinătoare, la rândul său, a unei astfel de autorizaţii, este prezumată a fi în cunoştinţă de cauză asupra efectelor pe care le produce activitatea de comercializarea a tutunului brut şi/sau parţial prelucrat către un alt operator economic care nu deţine o autorizaţie asemănătoare sau deţine una care nu este valabilă.

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. Zimnicea nu a produs nicio dovadă în sensul îndeplinirii obligaţiei de a verifica existenţa autorizaţiei prezentate de partea căreia i-a livrat produsul accizabil, deşi lista autorizaţiilor valabile putea fi consultată pe site-ul Autorităţii Naţionale a Vămilor.

În măsura în care ar fi existat această dovadă a verificării listei cu autorizaţii valabile şi ar fi regăsit pe această listă şi autorizaţia prezentată de S.C. B. S.R.L. s-ar fi considerat că recurenta reclamantă a manifestat diligenţa obligatorie în uzanţele comerciale pentru a realiza o operaţiune de livrare scutită de plata accizei, conform legii.

Simpla prezentare de către un operator economic a unei autorizaţii pe care acesta o pretinde valabilă nu produce nicio consecinţă asupra partenerului său contractual care alege să realizeze livrarea în aceste condiţii, acesta din urmă neputându-se prevala în faţa organelor fiscale de exonerarea sa de plata accizelor calculate asupra sa.

Susţinerile recurentei reclamante referitoare la lipsa mijloacelor necesare pentru a realiza investigaţii în vederea verificării autenticităţii autorizaţiei prezentate de S.C. B. S.R.L. nu prezintă nicio relevanţă asupra problemei de drept care a general acest litigiu, cât timp impunerea fiscală asupra S.C. A. S.R.L. Zimnicea s-a datorat lipsei de diligenţă a acesteia în efectuarea minimelor cercetări privind existenţa unei astfel de autorizaţii pe lista acreditată de organul fiscal din site-ul Autorităţii Naţionale a Vămilor.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 312 vechiul C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, menţinând ca legală şi temeinică sentinţa civilă nr. 764 din 20 februarie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Zimnicea împotriva sentinţei civile nr. 764 din 20 februarie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 4 noiembrie 2015.