Extraordinary annulment appeal dismissed for failure to establish material error or unexamined cassation ground in tax liability dispute over non-resident share transfer and double taxation treaty application

Asupra căilor extraordinare de atac de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea atacată

Prin decizia nr. 646 din 8 martie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 131 din 20 mai 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

În argumentele prezentate, instanţa de control judiciar a reţinut, în ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, invocată de pârâta intimată Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad pentru Contribuabilii Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara că nu pot fi aplicabile dispoziţiile art. 306 alin. (3) C. proc. civ. Motivul de recurs invocat, poate fi încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., aşa încât Înalta Curte a reţinut spre soluţionare în fond cererea de recurs.

S-a mai reţinut că, prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 648/2014, a fost trimisă cauza spre rejudecare primei instanţe care a soluţionat greşit acţiunea reclamantului A. (prin admiterea excepţiei autorităţii de lucru judecat), pentru a se soluţiona acţiunea în conformitate cu temeiul de drept invocat respectiv art. 117 alin. (1) lit. d) din C. proc. fisc. potrivit cu care "Se restituie la cerere debitorului următoarele sume: d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale".

A mai reţinut instanţa că venitul obţinut de recurentul - reclamant ca nerezident din transferul părţilor sociale deţinute la S.C. B. S.R.L. Pecica către S.C. C. Germania - se încadrează în dispoziţiile art. 115 alin. (2) lit. d) din C. fisc. potrivit cărora:

"veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din transferul titlurilor de participare, aşa cum sunt definite la art. 7 alin. (1) pct. 31". Alin. (2) al art. 115 precizează clar că nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol şi se impozitează conform titlului II, III sau IV după caz.

De asemenea, s-a reţinut că în speţă sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 67 alin. (3) C. fisc. "Calculul, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile din investiţii, altele decât cele prevăzute la alin. (1) şi (2) se efectuează astfel: b) în cazul câştigurilor determinate din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare, în cazul societăţii închise şi din transferul părţilor sociale, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine dobânditorului".

În speţă, dobânditorii părţilor sociale sunt S.C. D. S.R.L. România şi C. Germania care au şi achitat debitul fără a formula contestaţie împotriva deciziilor de impunere, astfel că debitul/obligaţia fiscală a fost stabilit prin aplicarea corectă a prevederilor legale aplicabile. Într-adevăr, tratatele internaţionale la care România este parte se aplică direct şi prioritar atunci când prevederile C. fisc. contravin conţinutului acestora, însă în prezenta cauză alin. (3) al art. 14 din Convenţia încheiată între Statul Român şi Guvernul Republicii Italiene se aplică pentru orice bunuri înstrăinate altele decât cele arătate la paragrafele 1 şi 2.

Concluzionează instanţa de control judiciar, în sensul că în speţă nu se poate trece de paragraful (2) care se referă concret la înstrăinarea unor bunuri mobile făcând parte dintr-un sediu fix pe care o întreprindere a unei baze fixe de care dispune un rezident... în celălalt stat contractant pentru exercitarea unor profesii liberale (situaţia recurentului).

Recurentului - reclamant i se aplică această variantă concretă şi nu se poate trece la art. 14 alin. (3) Convenţie care vizează "bunuri înstrăinate - altele decât cele de la paragrafele (1) şi (2)".

- Nu se poate reţine nici argumentul plăţii impozitului pe câştigurile provenite din înstrăinarea titlului de participaţiune, în statul italian deoarece nu s-a făcut dovada plăţii acestui impozit nici în perioada martie 2009 - iulie 2010, data stabilirii obligaţiilor fiscale de către organele fiscale şi nici ulterior.

Documentele invocate de recurent pentru a dovedi plata impozitului pentru veniturile obţinute din investiţii în sumă de 1.927.653,141 RON, nu prezintă relevanţă, acestea dovedesc transferul unor sume de bani către tatăl său şi către societatea RESECO (900.000 euro în anul 2009 şi 1.394.000 euro în anul 2010).

Hotărârile judecătoreşti invocate ca practică în această materie de recurent nu prezintă relevanţă, fiind raportate la situaţii de speţă diferite nu rezultă că s-a achitat impozit la statul italian pentru această operaţiune de transfer părţi sociale.

2. Contestaţia în anulare formulată de recurent

La data de 18 iulie 2014, recurentul A. a înţeles să formuleze împotriva Deciziei nr. 646 din 08 martie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosar nr. x/2012*, contestaţie în anulare, solicitând, în esenţă, retractarea acesteia, cu consecinţa rejudecării recursului.

Contestaţia în anulare este întemeiată pe dispoziţiile art. 497 alin. (2) pct. 2 şi 3 din noul C. proc. civ., însă faţă de data introducerii acţiunii iniţiale, Înalta Curte constată incidenţa dispoziţiilor din C. proc. civ. de la 1865, după cum şi contestatorul a precizat.

Susţine contestatorul că instanţa de recurs, respingând recursul, a omis să cerceteze motivul de casare bazat pe faptul că instanţa de fond nu a pus în discuţia părţilor motivul pentru care, din oficiu, a pronunţat soluţia (art. 318 alin. (1), teza a II-a).

S-a subliniat în motivele de recurs că instanţa de fond a încălcat, inter alia, dispoziţiile art. 14 din Noul C. proc. civ., deoarece nu a pus în discuţia părţilor aplicabilitatea art. 14 alin. (2) din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată de România cu Republica Italia.

Motivul de recurs viza aspecte importante ale legalităţii procesului desfăşurat în primă instanţă. Aceasta deoarece instanţa de fond încălcase flagrant, pe de-o parte, principiul contradictorialităţii, în special norma conform căreia "(4) părţile au dreptul de a discuta şi argumenta orice chestiune de fapt sau de drept invocată în cursul procesului de către orice participant la proces, inclusiv de către instanţa din oficiu".

S-a mai susţinut că instanţa de fond a încălcat propriile sale obligaţii impuse de scopul stabilirii adevărului. Conform art. 22 alin. (4):

"judecătorul dă sau restabileşte calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă ".

Omisiunea de a examina acest motiv de recurs este gravă deoarece a fost violat şi art. 6 alin. (1) din Convenţia europeană a drepturilor omului. Jurisprudenţa Curţii de la Strasbourg a stabilit că principiul contradictorialităţii oferă o protecţie semnificativă împotriva arbitrariului judiciar şi că discutarea în contradictoriu a motivelor pe care instanţa decide să le invoce din oficiu este obligatorie.

Prin cel de-al doilea motiv al contestaţiei în anulare, contestatorul arată că dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale (art. 318 alin. (1), teza I).

În considerentele deciziei, instanţa în mod eronat a reţinut că recurentul susţine că "textul (art. 14 alin. (2) din Convenţia privind evitarea dublei impuneri dintre România şi Italia) se referă la câştigurile unei întreprinderi, iar nu la o persoană fizică la un investitor ca recurentul şi la exercitarea unei profesii libere care dispune de o bază fixă".

Se învederează imposibilitatea unei astfel de susţineri, deoarece câştigurile unei întreprinderi sunt reglementate de art. 7 din Convenţie - beneficiile întreprinderilor, iar, pe de altă parte, părţile sociale deţinute de societatea S.C. B. S.R.L. Pecica nu au făcut parte din patrimoniul acestei societăţi (întreprinderi), ci au făcut parte din patrimoniul său, iar art. 14 alin. (2) se referă la bunuri mobile care fac parte din patrimoniul societăţii, două chestiuni total diferite.

Arată contestatorul că lectura flagrant eronată a unei alegaţii importante reprezintă o eroare materială.

În interpretarea art. 14 - "Câştiguri din capital" - din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit şi pe avere şi pentru prevenirea evaziunii fiscale încheiată între România şi Italia, contestatorul arată că sediul stabil este un dezmembrământ fără personalitate juridică a unei entităţi juridice, care este amplasat pe teritoriul altui stat decât statul unde entitatea juridice de care aparţine îşi are rezidenţa fiscală (în convenţie "celălalt stat").

Aşadar, alin. (2) al art. 14 din Convenţie are în vedere ipoteza înstrăinării unor bunuri care aparţin unui dezmembrământ fără personalitate juridică al unei entităţi juridice, în situaţia în care dezmembrământul şi entitatea juridică de care aparţine au rezidenţă fiscală distinctă.

Arată contestatorul că această normă nu îi este aplicabilă, deoarece operaţiunea juridică efectuată nu se suprapune operaţiunilor avute în vedere de alin. (2) al art. 14, întrucât, fiind rezident fiscal în Italia, a deţinut în mod direct părţi sociale emise de o persoană juridică română pe care le-a înstrăinat.

Din această perspectivă, întregul raţionament juridic al instanţei de recurs este greşit deoarece porneşte de la o premisă total greşită:

"Înalta Curte constată că părţile sociale înstrăinate de recurent erau deţinute de acesta ca asociat la S.C. B. S.R.L., prin urmare, părţile sociale fac parte din patrimoniul social şi nu din patrimoniul recurentului".

Or, arată contestatorul că, părţile sociale pe care le deţinea la S.C. B. S.R.L. s-au aflat în patrimoniul său, deoarece îi aparţinea dreptul de proprietate asupra acestora, înstrăinând acest drept al său de proprietate asupra părţilor sociale şi nu societatea la care deţinea părţile sociale.

Este elementar că părţile sociale se află în proprietatea asociaţilor şi conferă acestora dreptul de proprietate asupra societăţii ca entitate juridică distinctă.

3. Apărările intimatului

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a formulat întâmpinare faţă de contestaţia în anulare şi a solicitat respingerea acesteia, în principal pe calea excepţiei inadmisibilităţii, iar pe fond respingerea contestaţiei în anulare ca netemeinică şi nelegală.

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii se arată că, fiind o cale extraordinară de atac de strict control al legalităţii, în contestaţia în anulare trebuie indicat care din dispoziţiile limitativ şi imperativ prevăzute devine incident.

În speţă, nefiind indicat clar care dintre motive este invocat, consideră intimata că nu sunt îndeplinite cerinţele legale pentru care se putea trece la judecarea contestaţiei, cererea fiind inadmisibilă.

În privinţa motivului "instanţa de recurs respingând recursul sau admiţându-l în parte, a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen", arată intimata că prin cererea de recurs a fost invocat un singur motiv de casare respectiv cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar instanţa de recurs analizând cererea a respins-o şi a menţinut ca temeinică şi legală sentinţa civilă nr. 131 din 20.05.2015 a Curţii de Apel Timişoara.

Prin urmare, motivul invocat de contestator în recurs a privit exclusiv fondul cauzei, neregăsindu-se în cererea de recurs, ca motiv de casare, încălcarea unor reguli procedurale a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Se arată că instanţa de fond, implicit şi cea de recurs, s-a raportat la prevederile invocate în drept, respectiv art. 14 din convenţie, doar că instanţa a considerat aplicabil în speţă alin. (2), iar nu alin. (3), dând astfel preeminenţă normelor europene incidente acestui litigiu.

Neîncadrarea contestaţiei în anulare formulate în niciunul din motivele prevăzute de dispoziţiile legale conduce la respingerea contestaţiei în anulare. De asemenea, anularea unei decizii pronunţate de instanţa de recurs poate fi dispusă numai dacă instanţa nu a cercetat deloc una din criticile formulate de recurent.

În privinţa motivului "dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale", aceasta trebuie să privească o problemă de procedură, o eroare pentru verificarea căreia să nu fie necesară o reexaminare a fondului sau o reapreciere a probelor. Această cale de atac tinde la anularea unei hotărâri nu pentru că judecata nu a fost fine făcută, ci pentru motivele expres prevăzute de lege.

Se susţine că legea are în vedere greşeli materiale cu caracter procedural, care au dus la pronunţarea unei soluţii eronate, greşeli pe care instanţa le-a comis prin confruntarea unor elemente importante sau a unor date materiale.

Când însă instanţa a cunoscut existenţa şi conţinutul actului, precum şi apărările formulate în cauză şi a făcut asupra lui o apreciere, nu mai poate fi vorba de o eroare materială în sensul legii, cum greşit susţine contestatorul.

În întâmpinarea depusă, intimata a formulat apărări şi cu privire la fondul recursului.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

Prin decizia nr. 646 din 8 martie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 131 din 20 mai 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Contestaţia în anulare este o cale extraordinară de atac şi îmbracă două forme: contestaţia în anulare obişnuită sau de drept comun (art. 317 C. proc. civ.) şi contestaţia în anulare specială (art. 318 C. proc. civ.). Contestaţia în anulare poate fi exercitată numai pentru motivele anume prevăzute de lege. Contestaţia în anulare obişnuită poate fi exercitată pentru două motive: când procedura de citare a părţii, pentru ziua când s-a judecat pricina, nu a fost îndeplinită potrivit cu cerinţele legii şi când hotărârea a fost dată de judecători cu încălcarea dispoziţiilor de ordine publică privitoare la competenţă. Contestaţia în anulare specială (art. 318 C. proc. civ.) prevede două motive pentru exercitarea contestaţiei în anulare specială, respectiv: dezlegarea dată prin hotărârea instanţei de recurs este rezultatul unei greşeli materiale şi respingând recursul sau admiţându-l în parte, instanţa a omis din greşeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de casare. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii contestaţiei în anulare, Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 318 din C. proc. civ. de la 1865, aplicabil în cauza de faţă, hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie când dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale sau când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Pentru admisibilitatea contestaţiei în anulare specială se cere a fi îndeplinită o singură condiţie: hotărârea atacată să fie pronunţată de instanţa de recurs. Or, în cauza de faţă, hotărârea atacată, respectiv decizia nr. 646 din 8 martie 2016 a fost pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în calea de atac a recursului.

Aşa fiind, Înalta Curte va respinge excepţia inadmisibilităţii contestaţiei în anulare invocată de intimată.

Prezenta contestaţie este întemeiată pe dispoziţiile art. 318 C. proc. civ., rezultând din susţinerea contestatorului că la pronunţarea deciziei instanţa a omis din greşeală să cerceteze un motiv de modificare sau de casare, precum şi că soluţia instanţei este rezultatul unei greşeli materiale. Prin cererea de recurs, recurentul reclamant a invocat un singur motiv de recurs, încadrat în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (menţionat greşit ca fiind art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), iar instanţa de recurs a analizat pe larg aceste susţineri. Or, art. 318 C. proc. civ. priveşte nepronunţarea asupra unui motiv de casare sau modificare, astfel cum sunt ele prevăzute de art. 304 C. proc. civ. Drept urmare, neexaminarea tuturor argumentelor folosite pentru susţinerea unui motiv de recurs ori gruparea argumentelor şi cercetarea lor în bloc, nu pot fi invocate în calea extraordinară de atac. Practica judiciară a reţinut constant că instanţa de recurs nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin motivul de casare sau de modificare, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a recurentului nu deschide calea contestaţiei în anulare prevăzută de art. 318 C. proc. civ..(C:A: Bucureşti, sec. a IV-a civilă, dec. nr. 1737/1997, Culegere de practică judiciară în materie civilă pe anii1993-1998, p.221; ş.a.). Din considerentele deciziei contestate rezultă că instanţa de recurs a sistematizat criticile formulate şi, analizându-le, a motivat concluzia la care a ajuns în legătură cu obiectul litigiului.

În legătură cu cel de al doilea motiv al contestaţiei întemeiat pe dispoziţiile art. 318 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reţine că greşeala materială poate consta în neobservarea de către instanţă a unui act de procedură cu privire la care nu s-a făcut nici o judecată. Când însă instanţa a cunoscut existenţa şi conţinutul actului şi a făcut asupra lui o apreciere, nu mai poate fi vorba de o greşeală materială în sensul legii.

Art. 318 C. proc. civ. vizează greşeli de fapt involuntare, iar nu greşeli de judecată, respectiv de apreciere a probelor, de interpretare a unor dispoziţii legale sau de rezolvare a unui incident procedural. Dacă s-ar da examinării unei hotărâri în cadrul contestaţiei în anulare limite mai largi, ar însemna să se schimbe caracterul contestaţiei în anulare de cale de atac extraordinară, privind anumite neregularităţi prevăzute de lege, ceea ce nu este în spiritul reglementării date de lege acestei instituţii.

Or, în cauza de faţă nu se poate reţine acest motiv al contestaţiei în anulare, neputându-se susţine că instanţa nu a observat un anumit act de procedură, întrucât instanţa a analizat cauza pe fond, cercetând toate probele existente la dosar. Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 320 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestaţia în anulare ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii contestaţiei în anulare invocată de intimată.

Respinge contestaţia în anulare formulată de contestatorul A. împotriva Deciziei nr. 646 din 08 martie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosar nr. x/2012*, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 07 decembrie 2016.