Excise duties upheld in part: suspension upheld for warehousekeeper; direct exemption denied for raw materials; inspection report challenge inadmissible.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii şi cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC "A." S.R.L. - prin lichidator B. Suceava a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava anularea Deciziei de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă pentru suma de 748.

059 RON şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 27 septembrie 2006, a Deciziei de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă pentru suma de 12.882.155 RON şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 3 noiembrie 2006.

Hotărârile pronunţate în cele două cicluri procesuale

Prin sentinţa nr. 442 din 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de contestatoarea SC "A." S.R.L. - prin lichidator B. Suceava, în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava, şi, pe cale de consecinţă, a admis cererea de intervenţie formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuţi, a anulat decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava, Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava, precum şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 27 septembrie 2006 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 3 noiembrie 2006.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond, în esenţă, a reţinut, în raport de înscrisurile depuse de părţi şi de concluziile raportului de expertiză tehnico-contabilă efectuată, a reţinut, referitor la Decizia nr. 76723/2005 şi Raportul de inspecţie fiscală cu acelaşi număr, faptul că expertul contabil a concluzionat că, deşi aceste livrări nu au întrunit toate condiţiile de livrările în regimul suspensiv prevăzut de art. 186 din Legea nr. 571/2003, acestea au fost însoţite de documentele prevăzute de art. 187 C. fisc., fiind vizate de către supraveghetori fiscali, cele două societăţi având de la autorităţile competente certificarea documentelor administrative de însoţire a produselor accizabile primite de la reclamantă, precum şi că aceste două societăţi, având calitate de antrepozitari fiscali, duc la concluzia că livrările efectuate lor de către reclamantă nu reprezintă livrări către depozite neautorizate ca antrepozite fiscale.

În recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava împotriva sentinţei nr. 442 din 19 decembrie 2011 şi a încheierii din 31 mai 2010 ale Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte, prin Decizia nr. 265 din 22 ianuarie 2013, a admis recursul pârâtei şi, în consecinţă, a casat sentinţa atacată şi trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În argumentele prezentate, instanţa de control judiciar a reţinut că prima instanţă a trecut pe scurt în revistă concluziile expertizei efectuate fără a face nici o analiză suplimentară, fără a analiza temeiurile de drept incidente în cauză şi în baza cărora s-au emis actele contestate.

De asemenea, nu a analizat instanţa de fond argumentele pârâtei şi nu a arătat de ce expertiza şi Rezoluţia DNA are o înrâurire asupra condiţiilor regimului suspensiv privind plata accizelor.

În fond după casare, prin sentinţa civilă nr. 218 din 18 septembrie 2013, Curtea de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea în contencios administrativ având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal" formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., prin lichidator B. Ipurl Suceava, în contradictoriu cu pârâtul intimat Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi intimatele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a respins cererea de intervenţie accesorie formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuţi, ca nefondată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond, examinând situaţia de fapt şi înscrisurile aflate la dosarul cauzei, a apreciat că, pentru a stabili legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză şi legalitatea operaţiunilor comerciale cu produse accizabile la care acestea se referă, trebuie de stabilit care este efectul revocării şi suspendării executării Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005 a Ministerului Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Antrepozitelor Fiscale şi a Importatorilor de Produse Accizabile Supuse Marcării prin care s-a revocat Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005, asupra acestei autorizaţii.

Pentru a stabili aceste efecte, instanţa a avut în vedere dispoziţiile legale în forma în vigoare la data emiterii actelor administrative şi efectuării procedurilor premergătoare ce au stat la baza emiterii acestor acte.

Potrivit acestor dispoziţii, autorizarea ca antrepozit fiscal se face la cererea persoanei care intenţionează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc, sub condiţiile prevăzute la art. 183 din C. fisc. în cazul în care beneficiarul autorizaţiei nu îndeplineşte aceste cerinţe, autoritatea fiscală competentă - emitentă a actului - revocă sau anulează autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, conform dispoziţiilor din art. 185 alin. (3) C. fisc..

Deci, a reţinut Curtea, actul administrativ, deşi valabil emis, este condiţionat de îndeplinirea unor cerinţe impuse antrepozitarului prin lege.

Totodată, instanţa a înlăturat concluziile expertului contabil deoarece acesta face o evaluare a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei fără însă a analiza efectul revocării şi suspendării autorizaţiei de antrepozit fiscal.

Împotriva aceste sentinţe au formulat recurs, atât reclamanta S.C. A. S.R.L. şi intervenienta S.C. C. S.R.L., iar Înalta Curte, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1004din 5 martie 2015, a anulat recursul declarat de S.C. C. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 218 din 18 septembrie 2013 a Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca netimbrat şi, în consecinţă, a admis recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava împotriva aceleiaşi sentinţe, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În esenţă, s-a reţinut că instanţa de fond, deşi a citat în mod corect textul de lege aplicabil (art. 185 alin. (52) din C. fisc. în vigoare în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2007), a interpretat în mod greşit legea, motivând că respingerea contestaţiei împotriva deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal are drept consecinţă considerarea operaţiunilor cu produse accizabile efectuate pe durata suspendării, ca fiind efectuate în afara antrepozitului fiscal.

De asemenea, a reţinut că şi critica potrivit căreia instanţa de fond nu a motivat în nici un fel respingerea contestaţiei împotriva Deciziei nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava.

Reînvestită cu soluţionarea cauzei, instanţa de fond, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 164 din 21 iunie 2016 a admis în parte acţiunea formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L. - prin Lichidator Judiciar B. IPURL Suceava, în contradictoriu cu intimaţii - intervenienta S.C. C. S.R.L., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă de intimată şi a respins ca nefondată cererea de anulare a Deciziei nr. x din 03 noiembrie 2006, emisă de intimată.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a rapoartelor de inspecţie fiscală, precum şi a actelor subsecvente deciziilor contestate şi a admis în parte cererea de intervenţie accesorie formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuţi.

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa a reţinut că la data livrărilor de alcool în discuţie contestatoarea avea calitatea de antrepozitar fiscal, putându-se astfel prevala de regimul suspensiv de accizare acordat de legiuitor unor astfel de entităţi.

Prin urmare, decizia analizată apare ca fiind nelegală.

Referitor la cea de-a doua decizie contestată în speţă - nr. 77523 din 03 noiembrie 2006 instanţa a reţinut că şi această decizie a fost contestată în procedura administrativă, soluţia fiind de asemenea una de respingere. Faptul generator al obligaţiilor este, în opinia organului fiscal, livrarea de către petentă, în perioada octombrie 2005-iunie 2006, a unor substanţe produse de aceasta (alcool tehnic denaturat-soluţie de parbriz, solvent "A." tip A şi B-soluţie de parbriz, soluţie antiseptică " Concentrat Biocid" şi soluţie etoxid de sodiu), fără plata accizelor aferente.

A mai reţinut că, în sfera scutirilor de la plata accizelor, conform prevederilor art. 200 din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data livrărilor respective. Dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 (II pct. 22 din forma în vigoare la epoca livrărilor în cauză), ce explicitează textul de lege anterior menţionat, stabilesc faptul că scutirea în discuţie se acordă în două modalităţi: direct sau indirect. Instanţa a apreciat că produsele în discuţie nu se încadrau în ipoteza legală anterior amintită. Astfel autorizaţiile de utilizator final şi actele anexe depuse în prezenta fază procesuală prezintă caracteristicile tehnice ale substanţelor în cauză. În ceea ce priveşte etoxidul de sodiu, specificaţia tehnică anexă autorizaţiei arată că respectiva substanţă este un catalizator folosit la esterificarea de uleiuri vegetale, fiind deci parte a procesului tehnologic desfăşurat în vederea obţinerii unei alte substanţe (biocombustibili), fapt ce duce la concluzia că etoxidul în cauză nu poate fi considerat ca produs finit. De asemenea, specificaţiile tehnice al solvenţilor "A." tip A şi B, precum şi cele ale alcoolului etilic tehnic complet denaturat atestă faptul că acestea sunt, în fapt, soluţii alcoolice concentrate destinate să servească la obţinerea de soluţie de parbriz subsecvent unor procese tehnologice ulterioare.

Prin urmare, reţine instanţa, nici aceste tipuri de produse nu pot fi apreciate ca fiind finite. Caracterul de produs finit nu poate fi recunoscut nici produsului "concentrat biocid".

Conchide instanţa, în sensul că substanţele în discuţie nu erau destinate să servească unui utilizator final, acestea fiind în fapt precursori folosiţi în procesul tehnologic în urma căruia produsele finite urmau a fi obţinute. Faptul că produsele în discuţie erau ambalate (conform aceloraşi specificaţii tehnice) în recipiente de mari dimensiuni (100 l, 200 l, 100 l etc), se constituie într-un argument suplimentar în sprijinul ipotezei mai sus expuse.

Prin urmare, contestatoarea putea fi considerată ca fiind antrepozitar fiscal ce funcţionează în sistem integrat, astfel încât criticile privitoare la deciziile analizate nu pot fi primite, urmând a se respinge contestaţia cu privire la acest aspect.

Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C "A." S.R.L., prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava au promovat recurs împotriva sentinţei nr. 164 din 21 iunie 2016 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Reclamanta, deşi generic a indicat ca temei de drept dispoziţiile art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc. civ. şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., în motivarea căii de atac s-a referit doar la dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi art. 3041 C. proc. civ., în sensul că faptul generator al obligaţiilor este, în opinia organului fiscal, livrarea de către A., în perioada octombrie 2005 - iunie 2006, a unor substanţe producţie proprie, fără plata accizelor aferente. Instanţa de fond a recunoscut dreptul de a fi scutită de la plata accizelor, evidenţiind că produsele menţionate au fost complet denaturate - prin alcool denaturat se înţelege tratarea specială a acestuia, cu substanţe care îl fac absolut impropriu consumului uman, acesta fiind un proces ireversibil.

Fiind complet denaturate, aceste produse pe bază de alcool intrau în sfera produselor scutite de la plata accizelor, conform art. 200 din legea 571/20031, privind C. fisc.. Dispoziţiile H.G. nr. 44/2004, prin care sunt explicitate normele indicate anterior, prevăd că scutirea de plată se poate acorda fie direct, fie indirect. Or, în aceste cazuri era incidenţă scutirea directă, în timp ce organele fiscale au apreciat, în mod eronat, că era incidenţă scutirea indirectă, prin restituirea/compensarea sumelor ulterior plăţii.

Pct. 22 alin. (3) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 arată că scutirea se acordă în mod direct pentru "alcoolul etilic şi alte produse alcoolice, utilizate de antrepozitarii autorizaţi care funcţionează în sistem integrat. Prin sistem integrat se înţelege utilizarea alcoolului etilic şi a altor produse alcoolice de către antrepozitar, pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări."

Din considerentele hotărârii atacate, rezultă ca fiind unicul factor - decisiv în ce priveşte admiterea sau respingerea contestaţiei - calificarea ca produse finite a produselor comercializate de A., conform autorizaţiilor de utilizator final emise de către ANAF. în speţă sunt vizate 3 astfel de produse, respectiv: A. Tip A şi Tip B (soluţie de alcool etilic complet denaturat), biocid şi etoxid de sodiu.

În mod uzual, produs finit înseamnă produs pentru care prelucrarea s-a încheiat, care a parcurs în întregime fazele procesului de producţie şi care este utilizat ca atare, fără să mai suporte altă transformare, putând fi depozitat în vederea livrării sau expediat direct clienţilor2.

Instanţa de fond a exclus produsele din sfera "produselor finite" în mod nejustificat şi, mai ales, eronat. Considerentele asupra apartenenţei produselor la sfera "produselor finite" sunt nu doar sumare, ci şi insuficient motivate. În cele ce urmează se va evidenţia de ce Sentinţa atacată este criticabilă, prin demonstrarea caracterului de "produs finit" pentru fiecare dintre cele 3 substanţe comercializate, respectiv: solvenţii "A." tip A şi B, biocid şi etoxid de sodiu.

Referitor la Solvenţii "A." tip A şi B, acestea sunt produsele distribuite în cantitatea cea mai mare. Prin considerente, instanţa nu a reuşit să demonstreze că s-ar fi reţinut în mod întemeiat că aceste produse nu ar fi produse finite. Specificaţiile tehnice indică în mod clar că acestea sunt produse finite şi pot fi utilizate ca atare în industria lacurilor şi vopselelor şi la fabricare produselor cosmetice auto. În acelaşi timp, se poate observa că aceşti solvenţi reprezintă la bază alcool tehnic complet denaturat. Or, o simplă interogare, accesibilă oricărei persoane fizice, a termenului de alcool tehnic complet denaturat sau alcool etilic denaturat duce la surse direct investite în comercializarea acestei substanţe, în această formă, comercializată ca fiind utilă într-o gamă largă de activităţi, inclusiv ca soluţie pentru parbriz. În plus, se poate observa că aceste produse au un preţ variat în funcţie de volumul de alcool conţinut, produsele cu o concentraţie mai scăzută de alcool având un preţ inferior. În mod evident, reclamanta nu ar fi putut impune unui cumpărător să nu dilueze solventul vândut (de o concentraţie de aproximativ 90% alcool, la fel ca multe dintre produsele accesibile pe piaţă) pentru a obţine cantităţi mai mari de soluţie de curăţare a parbrizului, însă de o concentraţie şi eficacitate scăzute. După cum se poate observa, este de notorietate faptul că, la orice staţie de comercializare a carburanţilor auto, există spre vânzare soluţii de spălat parbrizul în diferite concentraţii iar utilizatorii le pot folosi ca atare sau le pot dilua, însă această calitate a produsului - de a putea fi diluat - nu poate duce la pierderea caracterului său de produs finit, după cum o gamă largă de produse, inclusiv alimentare, chimice, de uz casnic sau profesional, industrial, sunt produse finite, chiar dacă utilizatorul final le poate utiliza ca atare sau diluate (ex. lichidul de spălat vase).

În aceeaşi măsură în care s-au luat în considerare observaţiile făcute de Curtea de Conturi, Curtea de Apel Suceava ar fi trebuit să ia în considerare şi observaţiile Direcţiei Naţionale Anticorupţie. DNA Suceava care, în Rezoluţia nr. 42/P/2006 din data de 9 decembrie 2008, prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de asociatul unic al subscrisei pentru infracţiunea de evaziune fiscală, a reţinut că fiecare dintre produsele comercializate era, în fapt şi conform specificaţiilor tehnice, impropriu consumului uman (acesta fiind criteriul necesar scutirii de la plata accizelor) şi un produs finit. Procurorii DNA au mai reţinut, de asemenea, şi că "din punct de vedere pecuniar, prejudiciul stabilit la control nu poate subzista în condiţiile în care procesatorii de alcool etilic rafinat au plătit acciza şi taxa pe valoarea adăugată, respectându-se circuitul economic impus de legiuitor, iar alcoolul etilic rafinat şi tehnic complet denaturat a fost utilizat pentru producerea de produse care nu erau destinate consumului uman". În aceeaşi rezoluţie de neîncepere a urmăririi penale este citat şi dl. D., care a avut calitatea de supraveghetor fiscal al reclamantei. Acesta a indicat că "Obligaţia antrepozitarului de a plăti accize pentru aceste livrări a constituit motiv de dispută teoretică financiar fiscală în cadrul DGFP Suceava şi s-a finalizat prin răspunsul Direcţiei Generale Legislaţie Impozite Indirecte. (...) Aşa numitul prejudiciu este de fapt o consecinţă fiscală a interpretării eventual eronate, a stufoasei, întortocheatei şi instabilei legislaţii în vigoare. (...) În cazul de faţă, urmare a solicitării contribuabilului în baza notei de fundamentare i s-au eliberat autorizaţii de utilizator final pentru produsele indicate în autorizaţii, astfel societatea a aplicat regimul de scutire directă (s.n.). (...) Societatea A. S.R.L. a putut evidenţia în contabilitate livrările de alcool în regim de scutire de accize datorită prevederilor legale inexacte care nu solicitau producătorului să prezinte unităţii fiscale competente sau supraveghetorului informaţii, documente privind modul de utilizare a aşa numitelor produse finite."

Pronunţând sentinţa atacată prin prezentul recurs, instanţa de fond a plecat de la o premisă falsă: prezumţia că un produs finit nu poate servi la obţinerea unui alt produs finit.

Pentru raţiuni necunoscute, dar justificabile din punct de vedere al eficienţei economice, cumpărătorii au decis diluarea produselor Solvent "A." tip A şi B. După cum s-am arătat, această acţiune este o dovadă a faptului că o cantitate mai mare, dar de o calitate mai scăzută, era obţinută, însă această acţiune nu este dovada faptului că solvenţii nu puteau fi folosiţi şi vânduţi drept produs finit în compoziţia chimică comercializată ca atare.

Recursul pârâtei, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. se referă la anularea Deciziei de impunere nr. 76733 din 27 aprilie 2006 şi de admitere în parte a cererii de intervenţie accesorie formulată de S.C. C. S.R.L.

În argumentare, s-a arătat că deşi societatea contestatoare nu a constituit în termenul legal de 60 de zile prevăzut la pct. 20 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, respectiv până la data de 1.07.2005, garanţia obligatorie prevăzuta la autorizaţia de antrepozit fiscal nr. 724 din 01 mai 2005, a efectuat după aceasta data, cu încălcarea dispoziţiilor legale, doua livrări de alcool etilic rafinat de cereale în regim suspensiv de la plata accizelor către doua antrepozite fiscale autorizate pentru producţia de băuturi alcoolice, respectiv:

- către S.C. E. S.A. cantitatea de 22.113 litri de alcool etilic rafinat din cereale 96,08% în valoare totala de 59.162,09 RON conform facturii fiscale nr. x din 16 iulie 2005 şi DAI nr. 93921 din 16 iulie 2005;

- către S.C. F. S.R.L. cantitatea de 13.067 litri de alcool etilic rafinat din cereale 96,2% în valoare totala de 35.751,48 RON conform facturii fiscale nr. x din 1 august 2005 şi DAI nr. 939242 din 01 august 2005.

Pentru a beneficia de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru livrările de produse accizabile efectuate după data de 1.07.2005, când expira data pana la care societatea putea sa depună garanţia prevăzuta în autorizaţia de antrepozit fiscal, S.C. A. S.R.L. Rădăuţi trebuia sa aibă depusa la autoritatea fiscala garanţia obligatorie pentru plata accizelor.

În acest sens dispun prevederile art. 186 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda, daca sunt satisfăcute următoarele cerinţe:

e) autoritatea fiscala competenta a primit garanţia pentru plata accizelor aferente produsului.

Orice deplasare de produs accizabil în regim suspensiv presupune garantarea plaţii accizelor, astfel încât în cazul nerespectării cerinţelor prevăzute de art. 186 din Legea nr. 571/2003 societatea nu mai beneficiază de regimul suspensiv la plata accizelor, aceasta urmând a avea obligaţia de a calcula acciza datorata bugetului general consolidat, conform prevederilor art. 189 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (În cazul oricărei abateri de la cerinţele prevăzute la art. 186 -188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil).

S.C. A. a depus garanţia prevăzuta de art. 183 lit. a) şi art. 198 din Legea nr. 571/2003 după expirarea termenului legal de 60 de zile. La momentul livrării alcoolului etilic, respectiv la datele de 16.07.2005 şi 1.08.2005, societatea nu depusese garanţia conform prevederilor legale, iar deplasarea alcoolului etilic s-a făcut fără ca aceasta să plătească accizele aferente alcoolului etilic rafinat livrat.

Pe cale de consecinţa, s-a concluzionat ca S.C. A. S.R.L. Rădăuţi nu beneficiază de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru alcoolul etilic livrat după acest termen.

Admiţând în parte acţiunea şi pornind de la interpretarea data art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) C. fisc. de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare nr. 1004 din 4 martie 2015, potrivit căreia suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal nu era limitata pana la data soluţionării contestaţiei în procedura administrativa, ci se producea pe toata durata soluţionării contestaţiei, respectiv pana la rămânerea definitiva a hotărârii judecătoreşti, prima instanţa a concluzionat ca livrările efectuate de S.C. A. S.R.L. pe perioada soluţionării contestaţiei nu pot fi considerate ca fiind desfăşurate în afara antrepozitului fiscal.

Motivul reţinut de judecătorul fondului este neîntemeiat, având în vedere următoarele considerente:

Conform prevederilor art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (forma în vigoare începând cu data de 1.01.2005), în situaţia în care antrepozitarul autorizat contestă decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei de antrepozit fiscal, efectul deciziei se suspendă.

Indiferent de modul de interpretare a textului legal sus menţionat (suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal ar fi limitata pana la data soluţionării contestaţiei în procedura administrativa, respectiv ca suspendarea şi-ar produce efectele şi pe perioada procedurii judiciare, pana la soluţionarea definitiva/irevocabila a litigiului), chestiunea esenţiala dedusa judecaţii, în raport de motivarea oferita de prima instanţa, este aceea de a stabili daca cele doua livrări către S.C. E. S.A. şi S.C. F. S.R.L. au fost efectuate pe perioada soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L.

Similar efectelor unei hotărâri judecătoreşti de suspendare a executării actului administrativ fiscal care se produc pentru viitor, de la data acordării de către instanţa a acestui beneficiu, suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal ca urmare a formulării contestaţiei de către antrepozitar nu se poate produce decât tot pentru viitor, de la data depunerii contestaţiei.

Or, din lucrările dosarului rezulta în mod evident ca cele doua livrări către S.C. E. S.A. şi S.C. F. S.R.L. din datele de 16.07.2005 şi 1.08.2005 au fost efectuate de S.C. A. S.R.L. anterior datei depunerii contestaţiei împotriva Deciziei de revocare nr. 228 din 22 iulie 2005. Astfel, potrivit menţiunilor din Rezoluţia din data de 9.12.2008 a D.N.A. - Serviciul Teritorial Suceava - dosar nr. x/2006, "[...] S.C. A. a depus contestaţie la M.F.P., înregistrata sub nr. 55.694 din 3 august 2005, împotriva Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005. La data de 4.08.2005 societatea depune o contestaţie la M.F.P., înregistrată sub nr. 55.909 din 4 august 2005 [...]".

Ca atare, concluzia care se impune a fi reţinuta este aceea ca la data efectuării celor doua livrări către S.C. E. S.A. şi S.C. F. S.R.L. (16.07.2005, respectiv 1.08.2005) efectele juridice ale deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal nu erau suspendate raportat la dispoziţiile art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. ca urmare a contestării deciziei, astfel încât cele doua livrări nu pot fi considerate ca fiind efectuate pe perioada soluţionării contestaţiei.

Suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal poate opera, în raport cu îndrumările din decizia de casare, începând cu data de 3.08.2005, data înregistrării contestaţiei în procedura prealabila.

Pe de alta parte, urmează a fi avute în vedere şi prevederile art. 186 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda, daca sunt satisfăcute următoarele cerinţe:

e) autoritatea fiscala competenta a primit garanţia pentru plata accizelor aferente produsului.

Prin punctul de vedere exprimat de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia generala legislaţiei impozite indirecte cu adresa din 29 noiembrie 2005, se precizează că "în conformitate cu prevederile de la lit. e) a art. 186 din C. fisc., acciza aferenta unui produs accizabil este suspendata pe durata deplasării intre doua antrepozite fiscale numai daca autoritatea fiscala competenta a primit garanţia pentru plata accizelor aferente produsului deplasat. În aceasta situaţie, în cazul menţionat de dv., întrucât antrepozitarul autorizat pentru producţia de alcool nu a depus garanţia stabilita la autorizare, nu beneficiază de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru alcoolul livrat producătorilor de băuturi alcoolice, fiind astfel obligat la plata accizelor aferente".

Din probatoriul administrat rezultă că deşi S.C. A. S.R.L. trebuia să depună în termen de 60 de zile de la data emiterii autorizaţiei de antrepozit fiscal garanţia prevăzută de lege, respectiv până la data de 1.07.2005, contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia legala.

Conform menţiunilor din Decizia A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 298 din 21 august 2009, cu adresa din 11 iulie 2005, Direcţia Generala a Finanţelor Publice Suceava - Activitatea de metodologie şi administrarea veniturilor statului a încunoştinţat reclamanta S.C. A. S.R.L. despre faptul ca nu a constituit garanţia prevăzuta în autorizaţia de antrepozit fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005.

Pe cale de consecinţa, rezulta ca livrările din datele de 16.07.2005 şi 1.08.2005 au fost efectuate de S.C. A. S.R.L. cu reprezentarea clara a faptului ca nu beneficiază de regimul suspensiv de ia plata accizelor, întrucât autoritatea fiscala nu primise garanţia pentru plata accizelor aferente produsului în termenul prevăzut de lege.

În acest sens sunt şi concluziile raportului de expertiza întocmit de expertul contabil G. într-un ciclu procesual anterior - Livrările de alcool etilic rafinat de cereale efectuate de S.C. A. S.R.L. Rădăuţi către S.C. E. S.A. Suceava în data de 16 iulie 2005 şi către S.C. F. S.R.L. Ipoteşti în data de 1 august 2005 nu au întrunit toate condiţiile de livrare în regim suspensiv prevăzute de art. 186 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările ulterioare.

Sentinţa recurată este criticată şi sub aspectul soluţiei de admitere în parte a cererii de intervenţie formulata de S.C. C. S.R.L. Rădăuţi.

Potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de alta parte.

Norma de trimitere cuprinsa în art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate avea ca obiect decât acele dispoziţii procedurale pentru care nu este prevăzuta o reglementare speciala în Legea contenciosului administrativ, sub incidenţa căreia se afla fondul pricinii.

Dispoziţiile Legii nr. 554/2004 reglementează procedura de contestare de către persoana vătămata a unui act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept (art. 1 alin. (2) din lege - Se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi persoana vătămata intr-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept), pe cale de acţiune, iar nu pe calea intervenţiei voluntare accesorii.

Şi în aceasta situaţie parcurgerea procedurii prealabile este obligatorie, acest aspect rezultând din economia dispoziţiilor art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 - Este îndreptăţită sa introducă plângere prealabila şi persoana vătămata intr-un drept al său sau intr-un interes legitim, printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept, din momentul în care a luat cunoştinţa, pe orice cale, de existenta acestuia, în limitele termenului de 6 luni prevăzut la alin. (7).

În concluzie, în condiţiile în care în cadrul raporturilor de autoritate dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate, pe de alta parte, legea speciala a reglementat procedura contestării unui act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept, contestarea aceluiaşi act administrativ pe calea altei proceduri speciale, respectiv a intervenţiei voluntare accesorii reglementată de C. proc. civ. nu se mai poate dispune, această din urmă procedură fiind incompatibilă cu procedura reglementată de

Legea nr. 554/2004.

Ambele părţi au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului părţii potrivnice.

Soluţia instanţei de recurs

Motivele de fapt şi de drept relevante

Cât priveşte recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, acesta critică în fapt raportarea de către judecătorul fondului la interpretarea dată prin Decizia de casare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 1004 din 4 martie 2013, a textului art. 185 alin. (52) C. fisc..

Or, textul art. 315 C. proc. civ. prevede obligativitatea respectării dezlegărilor instanţei de casare.

A nu proceda în acest mod înseamnă totodată nerespectarea puterii de lucru judecat ce se impune asupra aspectului dezlegat, în speţă a faptului că prevederile art. 185 alin. (52) C. fisc., în vigoare la data emiterii Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005, impun ca promovarea unei contestaţii împotriva unei decizii are drept consecinţă lipsirea ei de efecte pe perioada soluţionării contestaţiei.

A pretinde suplimentar aceea că perioada soluţionării contestaţiei este doar cea de soluţionare a contestaţiei administrative este nu doar contrar oricărei logici juridice ci şi dispoziţiilor normative.

Prin Decizia nr. 1004 din 5 martie 2005 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a dat o interpretare a dispoziţiilor aplicabile în speţă de art. 185 alin. (52) C. fisc., obligatorie pentru judecarea fondului. Celelalte aspecte pe larg invocate de pârâta-recurentă în susţinerea unei opinii contrare nu mai au a fi analizate, fără a eluda principiile şi dispoziţiile normative mai sus amintite.

În aceste condiţii, cum la data celor două livrări de alcool, contestatoarea avea calitatea de antrepozitar fiscal, aceasta beneficia de regimul suspensiv de accize.

Celelalte probleme invocate, inclusiv cea a neplăţii garanţiei pentru alcoolul livrat în termenul prevăzut de C. fisc., nu au nicio înrâurire asupra chestiunii dezlegate şi astfel asupra corectitudinii soluţiei de anulare a Deciziei de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006.

Cât priveşte cererea de intervenţie în interesul S.C. A. S.R.L. Rădăuţi formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuţi, interesul acestora din urmă rezidă din calitatea de creditori în procedura insolvenţei, având deci interesul de a nu se face plăţi rezultând din cele două decizii contestate către creditori privilegiaţi precum pârâta.

În aceste condiţii nu se poate vorbi de incidenţa unei necesare proceduri prealabile şi a unor contestaţii administrative anterioare cererii de intervenţie accesorie, întrucât, precum rezultă din definiţie, S.C. C. S.R.L. Rădăuţi nu are pretenţii proprii în această speţă.

Cât priveşte recursul reclamantei, acesta vizează respingerea cererii de anulare a Deciziei nr. 77523 din 3 noiembrie 2006.

În fapt, în perioada menţionată, S.C. A. S.R.L. a produs şi livrat, produse alcoolice denaturate, la preturi fără accize, cantitatea totală fiind de 517.289 litri, din care:

- Alcool tehnic denaturat = 12.270 litri;

- Solvent A. tip A = 304.235 litri;

- Solvent A. tip B = 44.102 litri;

- Soluţie antiseptica Concentrat Biocid = 115.463 litri;

- Soluţie Etoxid de Sodiu = 41.219 litri.

Solvenţii livraţi din cadrul antrepozitului fiscal aparţinând S.C. A. S.R.L. au avut o concentraţie alcoolica cuprinsa între 87 % şi 96 %, în timp ce produsele finite (lichid pentru spălat parbrize) realizate de S.C. H. S.R.L. conţineau o concentraţie alcoolică cuprinsă între 18 % şi 46 %.

Diferenţele semnificative între concentraţiile alcoolice în volum ale solvenţilor A. tip A şi B şi produsele finite realizate de S.C. "H." S.R.L. Roman au rezultat din compararea concentraţiilor înscrise în documentele de livrare ale S.C. A. S.R.L. cu cele înscrise în rapoartele de expertizare seria x din 28 iulie 2006, nr. z din 28 iulie 2006 şi nr. y din 28.07.2006 emise de Centrul Naţional pentru încercarea şi Expertizarea Produselor - Laborator LAREX Iaşi.

În urma verificărilor încrucişate efectuate la S.C. H. S.R.L. Roman, jud. Neamţ, s-a constatat ca produsele alcoolice denaturate livrate de S.C. A. S.R.L. au fost utilizate ca materii prime pentru fabricarea unor produse finite, cum ar fi:

Solvenţii A. tip A şi B au reprezentat materii prime pentru: -"Lichid de iarnă pentru instalaţii spălat parbrize -20° C "BUDGET", în ambalaj de desfacere de 5 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din acelaşi material, inscripţionat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- "Lichid pentru spălat parbrize TOP VISION", în ambalaj de desfacere de 5 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din acelaşi material, inscripţionat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- "Lichid de iarna pentru spălat parbrize -30°C- CAR JACK", în ambalaj de desfacere de 4 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din acelaşi material, inscripţionat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- Soluţia antiseptica Concentrat Biocid a reprezentat materie primă pentru fabricarea soluţiilor antiseptice şi a produselor cosmetice;

Soluţia Etoxid de Sodiu a reprezentat materie primă pentru fabricarea de combustibil ecologic ECODIESEL.

Sunt indicate ca temei de drept, în conformitate cu prevederile Titlului VII, Cap. 1, Secţiunea 7, art. 200 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice prevăzute la art. 162, atunci când sunt:

a)complet denaturate, conform prescripţiilor legale;

b)denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;(...)

(2) Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1), precum şi produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme."

H.G. nr. 610 din 23 iunie 2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 prevede la pct. 16 de la titlul VII - Accize:

"Scutirea se acordă direct, pentru:

(…)b) alcoolul etilic şi alte produse alcoolice, utilizate de antrepozitarii autorizaţi care funcţionează în sistem integrat. Prin sistem integrat se înţelege utilizarea alcoolului etilic şi a altor produse alcoolice de către antrepozitar, pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.(…)".

Potrivit prevederilor art. 192, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în conformitate cu scutirea.

Conform prevederilor legale mai sus amintite, organele fiscale stabilesc că S.C. A. S.R.L. Rădăuţi avea obligaţia calculării şi plaţii accizelor aferente livrărilor de produse alcoolice denaturate, deoarece acestea nu au fost destinate consumului ca atare, fiind ulterior supuse modificării, în sensul că au fost utilizate ca materii prime pentru realizarea de produse finite, comercializate de alţi agenţi economici.

Organele fiscale au reţinut că pe toate facturile de livrare de la S.C. A. S.R.L. Rădăuţi către S.C. H. S.R.L. Roman s-au adăugat ulterior efectuării livrărilor de produse accizabile la rubrica denumirea produsului sintagmele "soluţie de parbriz concentrat ambalat şi etichetat ca produs finit în recipienţi de 1000 litri", respectiv "produs finit ambalat şi etichetat în recipienţi de 1000 litri" pentru a da o tentă de legalitate acestor tranzacţii şi a nu evidenţia acciza datorată.

În contractele de vânzare cumpărare încheiate între S.C. A. S.R.L. Rădăuţi şi S.C. H. S.R.L. Roman nr. 537 din 28 octombrie 2005, nr. 46 din 10 februarie 2006 nu sunt specificate decât denumirile produselor ce urmează a fi tranzacţionate, fără a fi specificată concentraţia alcoolică a produselor.

Aceste afirmaţii se regăsesc şi în Rezoluţia DNA -Serviciul Teritorial Suceava din 9 decembrie 2008 .

De altfel, această Rezoluţie de neîncepere a urmăririi penale pentru asociatul unic al S.C. A. S.R.L. Rădăuţi a fost invocată de reclamant ca argument al anulării respectării Deciziei.

Astfel, contrar celor susţinute prin cererea de recurs a reclamantei, produsele vândute către S.C. H. S.R.L. Roman au fost utilizate ca materii prime şi nu ca produse finite.

Nu sunt necesare cunoştinţe de chimie pentru a realiza că respectivele produse alcoolice denaturate, mai sus menţionate, au fost prelucrate, nu doar prin diluare pentru a se ajunge la lichidul pentru spălat parbrize, la produse cosmetice şi soluţii antiseptice şi cu atât mai mult la combustibilul ECODIESEL.

Capătul de cerere din recursul reclamantei vizând anularea Rapoartelor de inspecţie fiscală conţine eroarea de a fi menţionate sub numerele Deciziilor de impunere, dintre care, cea cu nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a fost anulată de către instanţa de fond.

Trecând peste aceste inadvertenţe care ar putea face ca instanţa să se pronunţe doar asupra a "ceea ce s-a cerut", rapoartele de inspecţie fiscală nu reprezintă "parte integrantă din deciziile de impunere" cum se susţine, ci actul iniţial analizat în situaţia contestatorului prin decizie de impunere.

Este adevărat că pot fi întâlnite situaţii în are Decizia de impunere să fie anulată întrucât s-a dat o soluţie pe o chestiune procedurală, apreciată ca eronată de către instanţa de judecată, ceea ce presupune reluarea analizei contestaţiei împotriva rapoartelor de inspecţie fiscală, de data aceasta însă, vizându-se fondul cererii.

Nu este însă, după cum rezultă şi din motivarea instanţei de fond şi cazul în această speţă.

În concluzie, nici argumentele în recursul reclamantei nu pot fi reţinute ca valide.

Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

În raport de argumentele expuse, recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi art. 3041 C. proc. civ., motiv pentru care Înalta Curte, în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. urmează a-l respinge.

De asemenea, recursul pârâtei, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, 9 C. proc. civ. şi art. 3041 C. proc. civ., va fi respins, în conformitate cu aceleaşi dispoziţii ale art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C "A." S.R.L., prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 164 din 21 iunie 2016 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 decembrie 2016.