Fiscal statute of limitations interrupted by tax inspection acts and validity of VAT deductions for deficiently documented services

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată de prima instanţă

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/64/2011, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 322 din 04 noiembrie 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 313 din 16 martie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 februarie 2010 şi a Dispoziţiei nr. 57 din 26 februarie 2010 emise de aceeaşi autoritate fiscală;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

Părţile au depus la dosar actele administrativ - fiscale contestate în cauză.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2 din 16.01.2012, a admis acţiunea reclamantei, a admis excepţia prescripţiei extinctive a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina acesteia obligaţii fiscale aferente perioadei 01.10.1999 - 31.12.213 şi a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 322 din 04 noiembrie 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. 313/2010, Raportul de inspecţie fiscală nr. 2149/2010 şi Dispoziţia nr. 57/2010, acte emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 1156 din 6 martie 2014, a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (în calitate de succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

- instanţa de fond şi-a însuşit integral argumentele reclamantei din contestaţia administrativă şi din cererea de chemare în judecată cu privire la excepţia prescripţiei extinctive a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina acesteia obligaţii fiscale aferente perioadei 01.10.1999 - 31.12.2003, fără a analiza apărările formulate de pârâte în combaterea acestora;

- Curtea de apel nu a pus în vedere organelor fiscale să facă dovada adreselor nr. 4104 din 10 mai 2010, nr. 3868 din 5 octombrie 2006 şi nr. 7614 din 26 octombrie 2009 şi a comunicărilor către reclamantă şi nu s-a pronunţat asupra aptitudinii împrejurărilor relevante de a constitui sau nu o eventuală cauză de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripţie;

3. Procedura derulată în fond după casare şi Hotărârea Curţii de Apel

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Braşov, sub nr. x/64/2011* la data de 19.05.2014.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri: adresele nr. 4104 din 10 mai 2010, nr. 3868 din 5 octombrie 2006 nr. 7614 din 26 octombrie 2009 şi dovezile de comunicare către reclamantă, decizia de impunere nr. 313 din 16 martie 2010, decizia de reverificare nr. 3/2009, acte emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală, extras de pe portalul instanţei din care rezultă faptul că în dosar nr. x/2011* a fost pronunţată sentinţa nr. 99 din 16.06.2014.

Instanţa a decăzut reclamanta din proba cu expertiză contabilă, în raport de împrejurarea că partea, prin reprezentant, a declarat că nu poate satisface onorariul de expertiză aferent.

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 156 din 27 octombrie 2014, a respins excepţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, precum şi acţiunea reclamantei.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, primă instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Referitor la excepţia prescripţiei

Reclamanta a invocat prescripţia extinctivă a dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina sa obligaţii fiscale aferente perioadei 01.10.1999 - 31.12.2003, în raport de dispoziţiile art. 231 Codul de procedură fiscalălă; termenul de prescripţie a început să curgă de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă.

Pentru perioada 12.10.2004 - 08.12.2004, părţile sunt de acord că acest curs al prescripţiei a fost suspendat.

La începerea noii inspecţii fiscale de reverificare din data de 27.10.2009, termenul de prescripţie era împlinit pentru întreaga perioadă verificată.

În perioada 12.10.2004 - 25.11.2004, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale care a avut ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi plată a impozitului pe profit, a impozitului pe dividende şi a taxei pe valoarea adăugată, perioada verificată fiind cea cuprinsă între 01.10.1999 şi 31.12.2003.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin Procesul-verbal nr. x/2004 şi emiterea Deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 24 din 08 decembrie 2004.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 131 din 20 iulie 2006, s-a desfiinţat procesul-verbal şi decizia contestată pentru suma de 2.669.584.824 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi TVA stabilită suplimentar cu dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, şi s-a dispus, pe de o parte, întocmirea unui nou act de control pentru aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect, iar pe de altă parte, "refacerea evidenţei contabile a societăţii cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi care să dea posibilitatea organului de control de a verifica bazele de impozitare în vederea determinării corecte a obligaţiilor fiscale".

Prin Decizia de reverificare nr. 03 din 23 octombrie 2009, s-a dispus efectuarea noii inspecţii fiscale, iar aceasta s-a desfăşurat după ce societatea a refăcut întreaga evidenţă contabilă. Obiectul acesteia a fost reverificarea impozitului pe profit, a TVA şi a impozitului pe dividende pentru perioada 01.10.1999 - 30.04.2004, cu respectarea prevederilor legale menţionate în decizie.

Organul de inspecţie fiscală a constatat că, pentru perioada supusă reverificării "activele şi pasivele societăţii, evidenţiate în balanţele de verificare încheiate după refacerea evidenţei contabile, au valori diferite faţă de cele evidenţiate în balanţele de verificare încheiate iniţial, iar societatea nu a pus la dispoziţie în vederea verificării jurnalele de TVA şi balanţele de verificare întocmite iniţial".

De asemenea, s-a constatat că societatea a îndeplinit doar parţial măsurile stabilite de organul fiscal, arătând că partea nu a ţinut cont de sumele declarate iniţial.

Inspecţia s-a finalizat cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 februarie 2010 şi a Deciziei de impunere pentru obligaţiile de plată suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 313 din 16 martie 2010.

Reclamanta a formulat contestaţie, care a fost admisă în parte, prin Decizia nr. 322 din 04 noiembrie 2010, dispunându-se desfiinţarea deciziei de impunere contestate pentru suma totală de 5.337.298 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii, urmând să se procedeze la o nouă reverificare pentru aceeaşi perioada şi aceeaşi taxă.

Instanţa de fond a reţinut faptul că O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a intrat în vigoare la 1.01.2004 şi a abrogat O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal.

În speţa de faţă, controlul fiscal exercitat de organele abilitate, astfel cum este prevăzut în art. 1 şi art. 5 din O.G. nr 70/1997, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 64/1999, a analizat operaţiunile efectuate de reclamantă în perioada 01.10.1999 - 31.12.2003, operaţiuni purtătoare de obligaţii fiscale.

Cu privire la prescripţia dreptului de a stabili diferenţe de impozite, este aplicabil art. 21 lit. a) din O.G. nr. 70/1997, care prevede că "dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite şi majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum şi de a constata contravenţii şi a aplica amenzi şi penalităţi pentru faptele a căror constatare şi sancţionare sunt, potrivit legii, de competenţa organelor fiscale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă".

Data de la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă, faţă de starea de fapt din speţă, este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru anii 1999 - 2003, iar durata celui mai lung termen de prescripţie expira la data de 26.11.2004. La data de 12.10.2004, înainte de epuizarea termenului de prescripţie, a început inspecţia fiscală în urma căreia s-au emis actele administrativ-fiscale contestate.

În interiorul termenului de prescripţie, s-a întocmit Procesul-verbal nr. x/2004, prin care s-a stabilit în sarcina societăţii necesitatea aducerii la îndeplinire a măsurilor dispuse, şi, ulterior, s-a emis Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 24 din 8 decembrie 2004. Prescripţia extinctivă a fost întreruptă de verificările făcute de organul fiscal.

Conform art. 22 lit. a) din O.G. nr. 70/1997, termenul de prescripţie a dreptului la acţiune se întrerupe în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune. Ca atare, aceste dispoziţii se completează cu cele ale Decretului nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă care, la art. 7, precizează că prescripţia începe să curgă de la data când se naşte dreptul la acţiune.

Între momentul începerii inspecţiei fiscale şi cel al emiterii deciziei de impunere, cursul prescripţiei a fost suspendat.

Din data de 08.12.2004, cursul prescripţiei extinctive a fost întrerupt şi a început să curgă un nou termen de prescripţie, conform art. 17 alin. (2) din Decret. În baza art. 16 lit. c) din acest ultim act normativ, prescripţia se întrerupe printr-un act începător de executare.

În temeiul art. 20 din O.G. nr. 70/1997, rezultatele controlului fiscal se consemnează obligatoriu în procesul-verbal, în speţa de faţă fiind vorba despre Procesul-verbal nr. x/2004, prin care s-au dispus măsuri executorii, astfel încât acesta reprezintă un act începător de executare, în înţelesul legii.

Contestaţia societăţii reclamante nu înlătură această prescripţie, întrucât desfiinţarea actului fiscal a avut drept scop reverificarea societăţii pentru aceeaşi perioadă de timp şi acelaşi tip de impozit.

Pe perioada noii inspecţii fiscale, cursul prescripţiei a fost suspendat, iar după emiterea actului începător de executare a curs un nou termen de prescripţie. Pe durata celei de a doua inspecţii fiscale, termenul de prescripţie s-a suspendat. A urmat emiterea unui nou act începător de executare, care a întrerupt cursul prescripţiei şi a început să curgă un nou termen.

Prima instanţă a concluzionat în sensul că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, constând în diferenţe de impozite nu este prescris, excepţia fiind nefondată.

Referitor la celelalte motive de nelegalitate invocate de reclamantă

În esenţă, societăţii reclamante i se impută de către organele de control fiscale următoarele nereguli:

- a înregistrat în evidenţele sale contabile cheltuieli făcute de o altă societate, S.C "B." S.R.L., sau pentru o persoană fizică - C.;

- nu există dovezi ale prestării efective a serviciilor pentru diverşi furnizori, în condiţiile în care unele facturi nu prezintă toate elementele prevăzute de lege pentru a fi documente justificative, nu există contracte sau nu există contracte pentru serviciile prestate la data emiterii facturilor ori nu corespund obiectului contractului, nu se corelează între ele documentele justificative pentru anumite prestări de servicii;

- nu există dovada de plătitor de TVA pentru anumiţi furnizori, nu există, în anumite situaţii, documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile desfăşurate de reclamantă;

- nu s-a prezentat contractul de novaţie încheiat între societatea de leasing pentru autoturismul x, cedentul contractului S.C "A." S.R.L., nu s-a comunicat durata rămasă a contractului de leasing, situaţia privind eşalonarea ratelor neachitate şi nu s-a dovedit că proprietarul mijlocului fix a fost de acord cu predarea lui către societatea reclamantă.

- societatea nu a combătut argumentat susţinerea organului fiscal în sensul că a încălcat prevederile art. 10 din Legea nr. 414/2002.

Prima instanţă a apreciat că reclamanta nu a probat motivele de nelegalitate prezentate în cadrul cererii de chemare în judecată, deşi au fost încuviinţate probele cu înscrisuri şi expertiză contabilă.

4. Recursul declarat de reclamantă

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recurenta a prezentat situaţia de fapt, cadrul normativ aplicabil, istoricul litigiului şi a formulat aceleaşi critici de nelegalitate cu privire la actele administrative fiscale contestate cu cele expuse în cererea de chemare în judecată.

Sintetizând şi structurând aspectele învederate în memoriul de recurs, Înalta Curte reţine că hotărârea fondului este combătută sub următoarele aspecte:

- sentinţa atacată nu a fost pronunţată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în condiţiile în care este emitenta Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 322 din 04 noiembrie 2010.

- greşita soluţionare a excepţiei prescripţiei extinctive a dreptului intimatei pârâte de a stabili în sarcina sa obligaţii fiscale aferente perioadei 1 octombrie 1999-30 aprilie 2004; ulterior datei de 8 decembrie 2004, organul fiscal nu a întreprins niciun demers legal care să conducă la suspendarea sau întreruperea cursului prescripţiei extinctive; s-au aplicat eronat dispoziţiile art. 16 din Decretul nr. 167/1958;

- prin decăderea sa din proba cu expertiză contabilă, în condiţiile art. 170 alin. (3) C. proc. civ., i s-a blocat accesul la justiţie, onorariul stabilit depăşea posibilităţile societăţii;

- actele contabile în discuţie nu sunt dubitabile prin ele însele, acestea nefiind contestate de niciuna dintre părţi, situaţie în care acţiunea nu trebuia să fie respinsă ca nedovedită;

- pe fondul cauzei, toate constatările organelor fiscale sunt eronate; se reiau pe perioade şi pe tipuri de debite reţinerile echipei de inspecţie fiscală care sunt combătute sub aspectul nesolicitării unor informaţii suplimentare, ignorării documentelor depuse de societate, confuziei cu privire la denumirea unor societăţi (de ex.: S.C. "A." S.R.L. cu S.C. "B." SRL) şi cu privire la prevederile legale aplicabile (de ex.: art. 10 alin. (7) din Legea nr. 414/2002) ori referitor la interpretarea altor dispoziţii legale.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 28-41, 45-51 dosar.

5. Procedura derulată în recurs

Înalta Curte a pus în discuţia părţilor excepţia puterii de lucru judecat pe problema prescripţiei extinctive a dreptului intimatei de a stabili obligaţii fiscale în sarcina sa pentru perioada 01.10.1999 - 30.04.2004, în raport de considerentele deciziei nr. 2018 din 14.05.2015 pronunţată de această instanţă în dosar nr. x/2011*.

Susţinerile părţilor pe această excepţie au fost consemnate în practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă şi a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, dar şi din oficiu, în baza 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii:

- Deciziei nr. 322 din 04 noiembrie 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Deciziei de impunere nr. 313 din 16 martie 2010, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 februarie 2010 şi a Dispoziţiei nr. 57 din 26 februarie 2010, acte emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate la pct. I.3 din decizia de faţă.

Soluţia curţii de apel este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative incidente în materie, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

1.1. Referitor la excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale

Principala nemulţumire a recurentei vizează modul de soluţionare a motivului de nelegalitate referitor la prescripţie, partea afirmând că pentru intervalul 01.10.1999 - 31.12.2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina sa era prescris.

Înalta Curte apreciază că este fondată excepţia puterii de lucru judecat în ceea ce priveşte excepţia prescripţiei invocată de recurentă faţă de dezlegarea dată acesteia prin considerentele deciziei nr. 2018 din 14.05.2015 pronunţată de această instanţă în dosar nr. x/2011*.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte consideră că se impun a fi făcute câteva precizări teoretice cu privire la puterea de lucru judecat.

Puterea lucrului judecat este o prezumţie legală, iuris et de iure.

Ceea ce poate proba prezumţia de lucru judecat ca mijloc de probă (factum probans) ar fi chestiunea pe care instanţa a decis-o (factum probandum).

Aşadar, prezumţia de lucru judecat înseamnă că ceea ce s-a rezolvat jurisdicţional într-un prim litigiu va fi opus, fără posibilitatea dovezii contrare, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat.

Prezumţia de lucru judecat reprezintă manifestarea pozitivă a autorităţii de lucru judecat - ceea ce a fost dezlegat jurisdicţional nu mai poate fi combătut - şi constituie, alături de excepţia lucrului judecat, instrumentul juridic menit să servească instituţiei lucrului judecat, care are la bază două reguli fundamentale: a) o acţiune nu poate fi judecată în mod definitiv decât o singură dată (bis de eadem re ne sit actio) şi b) o constatare (în sensul de soluţie privind raporturile juridice deduse judecăţii) făcută printr-o hotărâre judecătorească este prezumată a exprima adevărul şi nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre (res iudicata pro veritate accipitur).

După cum s-a arătat anterior, prezumţia operează atunci când în al doilea proces se pune o problemă soluţionată printr-o hotărâre anterioară. Ea nu presupune o identitate de acţiuni, ci doar de chestiuni juridice litigioase.

De aceea, prezumţia nu opreşte judecata celei de a doua acţiuni, ci doar uşurează sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare de care trebuie să se ţină seama.

Fără a relua prezentarea etapelor procedurii administrativ-fiscale derulate în cauza de faţă, instanţa de control judiciar, pe problema analizată, reţine următoarele aspecte:

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 322 din 04 noiembrie 2010, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. A desfiinţat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 313 din 16 martie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma de 5.337.298 RON, reprezentând:

- 979.259 RON - impozit pe profit;

- 2.316.769 RON - accesorii aferente impozitului pe profit;

- 4.423 RON - TVA;

- 2.036.847 RON - accesorii aferente TVA;

A dispus ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de considerentele deciziei de faţă;

2. A respins contestaţia recurentei-reclamante, ca neîntemeiată, pentru suma de 714.923 RON, reprezentând:

- 37.391 RON - impozit pe profit;

- 677.532 RON - taxa pe valoarea adăugată;

3. A respins contestaţia recurentei-reclamante, ca nemotivată, pentru suma de 16.738 RON, reprezentând impozit pe profit.

În urma reverificării, au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 februarie 2011 şi Decizia de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 256 din 14 iulie 2011, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de recurenta-reclamantă împotriva actului de impunere anterior arătat.

Partea a contestat cele două decizii în cadrul dosar nr. x/2011*, iar Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în fond după casare, prin sentinţa nr. 99 din 16.06.2014, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, a respins acţiunea reclamantei S.C. "A." S.R.L. în contradictoriu cu această pârâtă. Totodată, instanţa a respins excepţia invocată de reclamantă privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale şi, pe fond, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, succesoarea în drepturi şi obligaţii a pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, privind anularea Deciziei nr. 256 din 14 iulie 2011, a Deciziei de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28 februarie 2011 emise de pârâtă.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 2018 din 14.05.2015, a respins recursul declarat de recurenta S.C. "A." S.R.L. împotriva sentinţei mai sus arătate, ca nefondat.

În ceea ce priveşte modul de soluţionare a motivului de nelegalitate referitor la prescripţie, afirmându-se că, pentru intervalul 01.10. 1999 - 31.12.2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina sa era prescris, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele aspecte:

Termenul de prescripţie aplicabil în cauză este stabilit prin art. 21 lit. a) din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, adică "5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă".

Părţile au divergenţe de interpretare în ceea ce priveşte cauzele de întrerupere şi suspendare a cursului prescripţiei, în condiţiile în care, de la prima inspecţie fiscală şi până la cea finalizată cu actele administrativ fiscale în litigiu, deciziile de impunere s-au desfiinţat în procedura administrativă de două ori, dispunându-se reverificarea contribuabilului. Teza recurentei porneşte de la ideea că, ulterior datei de 8.12.2004, "partea potrivnică nu a mai întreprins niciun demers legal care să conducă la suspendarea cursului prescripţiei sau (cu atât mai puţin) la întreruperea acestuia".

Or, recurenta nu ia în considerare faptul că, prin Decizia nr. 21 din 2 februarie 2005, D.G.F.P. Braşov a dispus suspendarea soluţionării cauzei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, procedura fiind reluată după comunicarea Rezoluţiei Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2005, prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale (comunicată cu adresa din 13 mai 2006). În raport de această stare de fapt, în temeiul art. 183 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, s-a emis Decizia nr. 131 din 20 iulie 2006 prin care organul de soluţionare a contestaţiei a dispus refacerea controlului, întrucât "nu se poate stabili cu claritate baza impozabilă" din cauza multiplelor deficienţe constatate în evidenţele contabile ale contribuabilului.

Ulterior, contrar susţinerilor recurentei, inspecţia fiscală s-a suspendat, în temeiul art. 2 lit. a) din O.P.A.N.A.F. nr. 708/2006, pentru efectuarea unor controale încrucişate, cu actul nr. 3868 din 6 octombrie 2006 fiindu-i comunicată această împrejurare.

Este real faptul că, prin modul în care a administrat raportul de drept fiscal în cauză, organul fiscal a creat aparenţa tergiversării, întrucât, practic, pentru operaţiuni juridice derulate în perioada 1.01.2000-31.12.2003 s-au stabilit obligaţii fiscale pentru care contribuabilul a avut acces la justiţie abia la 26 octombrie 2011 (data înregistrării acţiunii judiciare).

Înalta Curte a concluzionat în sensul că dreptul de stabilire a obligaţiilor fiscale nu s-a prescris, fiind incidente în speţă atât cauza de suspendare, prevăzută de art. 92 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cât şi cea de întrerupere, reglementată de art. 16 lit. c) din Decretul nr. 167/1958 privind prescripţia extinctivă.

1.2. Referitor la celelalte motive de nelegalitate invocate de recurentă

1.2.1. Una dintre criticile formulate de recurentă se referă la faptul că sentinţa atacată nu a fost pronunţată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în condiţiile în care aceasta este emitenta Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 322 din 04 noiembrie 2010.

Instanţa de control judiciar consideră că este nefondată critica, în condiţiile în care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost citată în cauză în calitate de pârâtă, iar recurenta nu a solicitat îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitivul sentinţei atacate, fiind vorba despre omisiunea de a indica şi această parte.

1.2.2. Referitor la dificultăţile ce i-au fost create în plan probator recurentei de către prima instanţă, prin decăderea sa din proba cu expertiza contabilă, Înalta Curte remarcă legalitatea soluţiei, prin prisma art. 170 alin. (3) din C. proc. civ.

Cât priveşte cuantumul onorariului, acesta apare ca fiind adecvat volumului de muncă pe care urma să îl presteze expertul contabil desemnat şi complexităţii ridicate a cauzei.

În acelaşi timp, nu se poate reţine faptul că efectuarea expertizei contabile ar fi determinat admiterea acţiunii, câtă vreme înscrisurile administrate, furnizate de recurentă, nu au o atare aptitudine.

1.2.3. Nici în ceea ce priveşte fondul cauzei, mai precis, suma totală de 714.923 RON, criticile recurentei nu pot fi primite.

1.2.3.1. În legătură cu TVA deductibilă în sumă totală de 364.834 RON

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine faptul că toate chestiunile litigioase au fost analizate, cu putere de lucru judecat, în cadrul dosar nr. x/2011*, cu ocazia verificării impozitului pe profit datorat de societatea recurentă.

Raportat la data derulării operaţiunilor comerciale, în cauză sunt incidente următoarele prevederi normative:

- art. 18 lit. a) şi art. 19 din O.G. nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, în vigoare în perioada 1999 - 14.03.2000:

"(18) Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, destinate realizării de:

a) operaţiuni supuse taxei pe valoarea adăugată, conform art. 17 din ordonanţă (…).

(19) Pentru efectuarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, agenţii economici sunt obligaţi:

a) să justifice, prin documente legale întocmite, cuantumul taxei;

să justifice ca bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei şi sunt proprietatea acesteia;

Dreptul de deducere priveşte numai taxa ce este înscrisă într-o factură sau într-un alt document legal care se referă la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaţiunilor prevăzute de art. 18 din prezenta ordonanţă."

- art. 25 lit. B) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aplicabil pentru perioada 15.03.2000 - 31.05.2002:

"Cu privire la întocmirea documentelor:

a)să consemneze livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în documente legale aprobate şi să completeze toate datele prevăzute de acestea. Pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii cu valoarea taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane RON, la aceste documente se anexează şi copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată;

b)contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt obligaţi să solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate pentru toate bunurile sau serviciile achiziţionate şi să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pe facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane RON, să solicite şi copia documentului legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului sau prestatorului (…)."

- pct. 10.6 din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000:

"Nu poate fi dedusă, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor referitoare la:

(…) g) bunuri şi servicii aprovizionate pe bază de documente care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 25 lit. b) O.U.G. nr. 17/2000 şi de H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a Normelor metodologice privind utilizarea acestora."

- art. 22, art. 24, art. 29 lit. a) şi b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, aplicabil pentru perioada 1.06.2002 - 31.12.2003

Art. 22:

(4) "Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor destinate realizării de:

a)operaţiuni taxabile (…).

(5) Taxa pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (4) pe care persoana impozabilă are dreptul să deducă este:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată."

Art. 24

(1)"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată orice persoană impozabilă trebuie să justifice suma taxei cu următoarele documente:

a) pentru deducerea prevăzută la art. 22 alin. (5) lit. a), cu facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată."

Art. 29

"Cu privire la întocmirea documentelor:

a)să consemneze livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în documente legale aprobate şi să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa şi C. fisc. ale furnizorului/prestatorului şi, după caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate, cantităţile, după caz, preţul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără taxă pe valoarea adăugată, suma taxei pe valoarea adăugată. Pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii cu valoarea taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane RON inclusiv, la aceste documente se anexează şi copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată;

b)persoanele impozabile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legale aprobate şi să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pentru operaţiunile cu valoarea taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane RON sunt obligaţi să solicite şi copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului/prestatorului. Primirea şi înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu conţin datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la lit. a), precum şi lipsa copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului/prestatorului în cazul cumpărărilor cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane RON inclusiv, determină pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente."

În speţa de faţă, recurenta a exercitat dreptul de deducere pentru TVA, astfel:

- în sumă de 5.948 RON, în perioada octombrie 1999 - august 2002, în baza unui număr de 23 facturi fiscale emise de S.C. "D." S.A., S.C. "E." S.A., S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L., S.C. "H." S.R.L., S.C. "I." S.R.L., S.C. "J." S.R.L., S.C. "K." S.R.L., S.C. "L." S.R.L. şi S.C. " M." S.R.L., facturi în care, la rubrica "cumpărător" avea trecută o altă societate decât recurenta, mai precis, S.C. "B." S.R.L.;

- în sumă de 187.085 RON, în baza a 9 facturi fiscale emise de S.C. "N." S.R.L. şi S.C. "O." S.R.L., pentru care recurenta nu a prezentat situaţii de lucrări prin care să probeze efectuarea serviciilor în favoarea sa;

- în sumă totală de 3.591 RON, în baza unor facturi în copie xerox emise de S.C. "P." S.R.L., S.C. "Q." S.R.L. şi de S.C. "JJ. " S.A.;

- în sumă de 25.173 RON, în luna decembrie 2001, în baza a 4 facturi emise în copie de S.C. "R. " S.R.L.

Instanţa de fond a confirmat soluţia administrativă şi a stabilit că recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru sumele anterior nominalizate, deoarece nu au fost respectate prevederile normative anterior citate.

Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe este corectă.

Pentru perioada octombrie 1999 - mai 2002, dreptul de deducere a TVA se exercita în baza facturilor fiscale completate în mod obligatoriu cu datele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

De asemenea, în ceea ce priveşte facturile emise de furnizori în perioada 31.05.2002 - 31.12.2003, trebuiau respectate dispoziţiile art. 29 lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, care statuează obligaţia cumpărătorului de a înregistra în contabilitate facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care să conţină toate datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu şi de a verifica întocmirea corectă a acestora.

< Referitor la TVA în sumă de 5.948 RON, cu putere de lucru judecat, în cadrul dosar nr. x/2011* s-a statuat că recurenta nu are drept de deducere, în condiţiile în care facturile privesc o altă societate, diferită de societatea recurentă şi nu se pot justifica înscrierea acestor cheltuieli în contabilitatea recurentei.

< În mod just nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 187.085 RON, aferentă facturile fiscale emise de S.C. "N." S.R.L. şi S.C. "O." S.R.L., în condiţiile în care nu s-a făcut dovada calităţii de plătitor de TVA pentru cei doi furnizori anterior nominalizaţi, iar în facturile emise de S.C. "N." S.R.L. nu a fost înscrisă suma ce reprezintă TVA.

< În mod corect nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă totală de 3.591 RON.

Recurenta a susţinut faptul că factura nr. x din 03 octombrie 2000 emisă de S.C. "P." S.R.L, precum şi factura nr. x din 14 octombrie 2003 emisă de S.C. "Q." S.R.L. au fost ridicate de organele de cercetare penală care au lăsat societăţii copiii ale acestor înscrisuri.

Din cuprinsul procesului-verbal întocmit la data de 23.02.2005 de către Cabinet Avocat S. în numele recurentei nu rezultă că cele două facturi aflate în discuţie au fost predate în original organelor de cercetare penală.

În ceea ce priveşte facturile nr. x din 03 octombrie 2003 şi nr. 28151181 din 13 octombrie 2003 emise de S.C. "JJ. " S.A., recurenta a arătat că sunt aferente unor piese de schimb pentru un mijloc de transport al societăţii ce a fost avariat şi că originalele acestora au fost depuse la societatea de asigurare Unita, în vederea încasării asigurării.

Recurenta nu a aprobat această susţinere, iar aplicarea ştampilei societăţii de asigurări Unita nu poate conferi celor două facturi calitatea de document justificativ original în baza cărora să se poată deduce TVA.

Într-adevăr, pot fi înscrise în contabilitate şi facturi în copie, dar cu respectarea condiţiilor impuse de art. 155 alin. (28) şi (30) din C. fisc. Aşadar, recurenta trebuia să solicite emitentului facturilor un duplicat al acestora şi apoi să le evidenţieze în contabilitate.

< Înalta Curte apreciază că este fondată soluţia de respingere a dreptului de deducere pentru TVA în sumă totală de 25.173 RON, în condiţiile în care cele 4 facturi emise S.C. "R. " S.R.L. au fost prezentate în copie, iar 3 dintre acestea nu sunt datate şi nu există documente justificative în ceea ce priveşte prestarea servicilor.

Recurenta precizează că facturile şi contractul în original au fost ridicate de către organele de cercetare penală, conform adresei nr. x din 10 februarie 2005, însă, din conţinutul acest înscris nu rezultă faptul că facturile au fost prezentate în original.

Totodată, partea susţine că, prin sentinţa nr. 2028/C din 17.11.2004 pronunţată de Tribunalul Braşov în dosar nr. x/2004, s-a stabilit în sarcina sa de plată suma de 274.244 RON, reprezentând contravaloare servicii prestate în baza Contractului de prestări servicii nr. CF CTR. 13562 din 07 iunie 2001.

Instanţa de control judiciar constată că obiectul dosarului anterior nominalizat l-a constituit refuzul de plată a altor facturi fiscale decât cele analizate în cauza de faţă, respectiv cele având nr. 519056 - nr. 5191059.

În legătură cu TVA deductibilă în sumă totală de 119.335 RON

În perioada decembrie 1999 - octombrie 2003, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi fiscale de achiziţii prestări servicii de la S.C. " T." S.R.L., S.C. "KK." S.R.L., S.C. "U." S.R.L., S.C. "V. " S.R.L. şi S.C. "W." S.R.L., în valoare totală de 611.532 RON, pentru care a dedus TVA în sumă totală de 119.335 RON.

Instanţa de fond a confirmat soluţia administrativă şi a stabilit că recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru suma anterior nominalizată, deoarece nu au fost respectate prevederile art. 18 lit. a) din O.G. nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, ale pct. 10.1 din H.G. nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 3/1992, ale art. 19 lit. a) şi b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, ale art. 22 alin. (4) lit. a) şi art. 24 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind TVA, precum şi cele ale art. 60 alin. (1) şi art. 62 alin. (1) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002.

Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe este corectă.

< Recurenta nu a aprobat îndeplinirea condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.435 RON, aferentă unui număr de 9 facturi fiscale emise în anul 2002 de către S.C. " T." S.R.L., care, ulterior, şi-a schimbat denumirea în S.C. "KK." S.R.L., pentru serviciile de deratizare care s-au realizat în baza comenzilor întocmite care ţin loc de contract.

Facturile aflate în discuţie nu conţin toate elementele pentru a putea fi considerate documente justificative, conform art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, deoarece la rubrica "cumpărător" nu sunt înscrise toate datele de identificare (adresa, bancă, cont bancar), rubrica "date privind expediţia" nu este completată şi nu există semnătura de primire a beneficiarului.

În acelaşi timp, comenzile prezentate nu sunt confirmate de furnizor, nu se menţionează cantitatea şi perioada în care au fost prestate.

Într-adevăr, cheltuiala cu serviciile poate fi justificată şi printr-o comandă, însă aceasta trebuie să cuprindă date referitoare la prestator, termene de execuţie, serviciile prestate, tarifele percepute, ceea ce nu rezultă din facturile şi comanda prezentate de societatea recurentă.

< Pentru facturile emise de S.C. "U." S.R.L., în perioada 1999-2000, recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă de 99.486,93 RON, în condiţiile în care nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate şi că sunt destinate activităţii economice desfăşurate de societate.

Recurenta a precizat că serviciile facturate de S.C. "U." S.R.L. au fost contractate pentru a obţine autorizaţiile de comisionar în vamă pe lângă birourile Bucureşti, Braşov, Iaşi, Oradea şi Arad., sens în care părţile au încheiat Contractul de prestări servicii din data de 30.09.1998.

Cu titlu exemplificativ, instanţa de control judiciar reţine că autorizaţia de comisionar în vamă pentru punctul de lucru din Braşov, str. Mărăşeşti nr. 11 a fost eliberată la 19.03.1998, adică înainte de data semnării contractului anterior arătat.

Autorizaţia de comisionar în vamă pentru punctul de lucru din Braşov, str. Timiş Triaj nr. 50 a fost eliberată la 17.01.2002, în condiţiile în care S.C. "U." S.R.L. a facturat serviciile prestate în perioada decembrie 1999 - martie 2000, adică după aproximativ doi ani.

< Pentru facturile emise de S.C. "V. " S.R.L., în perioada ianuarie -martie 2002, recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.340,75 RON, întrucât nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate şi că sunt destinate activităţii economice desfăşurate de societate.

Astfel, în mod concret, serviciile invocate nu sunt justificate de un contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, prestarea servicilor efective, tarifele percepute şi valoarea totala a contractului şi nici nu există alte documente similare.

< Pentru facturile emise de S.C. "W." S.R.L., în perioada noiembrie 2002 - octombrie 2003, recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.072 RON, deoarece acestea nu conţin toate elementele pentru a putea fi considerate documente justificative, mai precis, în cuprinsul lor nu este indicat contractul în baza căruia s-au efectuat serviciile. În plus, nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă.

< Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.502 RON, aferentă celor 13 facturi emise de S.C. "X." S.R.L., reprezentând contravaloarea achiziţiilor de combustibil, în condiţiile în care partea nu a făcut dovada efectuării acestor aprovizionări în scopul realizării operaţiunilor sale taxabile, nefiind îndeplinite cerinţele impuse de art. 22 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 345/2002.

Facturile analizate nu conţin centralizatoare din care să rezulte numărul de înmatriculare al autovehiculului care a alimentat cu combustibil, numele şi semnătura şoferului care a făcut alimentarea, data alimentării şi cantitatea, în contextul în care societatea deţine toate deconturile de deplasare ale angajaţilor care au alimentat cu combustibil.

< Instanţa de control judiciar consideră că este fondată soluţia de respingere a dreptului de deducere a TVA în sumă de 10.560 RON, aferentă unor facturi emise de S.C. "Y." S.R.L., S.C. "Z." S.R.L., S.C. "AA." S.R.L., S.C. "BB." S.R.L., S.C. "CC." S.R.L., S.C. "DD." S.R.L., în perioada ianuarie - martie 2002, deoarece recurenta nu a putut justifica faptul că achiziţiile de materiale nominalizate în facturi au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile şi se află în proprietatea acesteia.

Ca atare, nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 14 lit. d), art. 18 lit. a), art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 coroborate cu cele ale pct. 8.16 din H.G. nr. 401/2000.

< Recurenta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 4.423 RON, înscrisă în factura nr. x din 31 mai 2002 emisă de S.C. "EE." S.R.L., reprezentând cedarea unui contract de leasing pentru autoturismul FF..

După cum în mod judicios a reţinut şi prima instanţă, recurenta nu a prezentat contractul de novaţie încheiat între societatea de leasing, cedentul contractului şi societatea recurentă, nu a depus acte din care să rezulte situaţia eşalonării ratelor neachitate, precum şi acordul proprietarului autoturismului cu predarea lui către recurentă.

< În lunile februarie şi martie 2002, recurenta a înregistrat cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi în valoare de 9.584 RON, pentru care a dedus TVA în sumă de 1.821 RON, în baza unor facturi fiscale emise de S.C. "GG." S.R.L., societate care are acelaşi sediu social cu cel al recurentei.

Soluţia de respingere a dreptului de deducere a TVA-ului este în consonanţă cu dispoziţiile art. 18 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 coroborate cu cele ale pct. 10.6 din H.G. nr. 401/2000, având în vedere faptul că serviciile înscrise pe facturi nu corespund cu obiectul Contractului nr. x/2002, iar recurenta nu a prezentat modul de înregistrare în evidenţele contabile a refacturării serviciilor către clienţii noi pentru care S.C. "GG." S.R.L. ar fi prestat serviciile.

< Cu privire la suma de 7.350 RON, înregistrată de recurentă în contabilitate în baza facturii fiscale nr. x din 22 ianuarie 2002 emisă de S.C. "HH." S.R.L., reprezentând "prestări servicii consultanţă în domeniul transporturilor", în mod corect nu s-a acordat deductibilitate, deoarece nu există un contract de prestări servicii sau alte documente justificative, după cum impun pct. 2 şi pct. 51 din Regulamentul nr. 704/1993.

1.2.3.2 În legătură cu TVA în cuantum de 137.889 RON, recurenta solicită recunoaşterea dreptului de deducere pentru întreaga sumă înregistrată în balanţa contabila refăcută, pe perioada 01.10.1999 - 31.12.1999, fără, însă, să depună documente din care să reiasă TVA dedusă şi declarată înainte de refacerea evidenţelor contabile, mai precis, deconturile de TVA, jurnalele de TVA întocmite iniţial.

1.2.3.3 În ceea ce priveşte TVA colectată în sumă de 428.379 RON, calculată suplimentar de organele de inspecţie fiscală, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

< Recurenta a achiziţionat servicii de refacere a instalaţiei electrice şi servicii de racordare la reţeaua de gaz metan pentru casa de protocol, situată în sat Sohodol, comuna Bran, jud. Braşov, pentru care a dedus TVA în sumă de 3.152 RON.

Lucrările la reţeaua electrică a imobilului au fost efectuate în baza contractului nr. x din 31 mai 2002 încheiat cu S.C. "II." S.R.L.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că aceste lucrări au fost efectuate la imobilul "casa de vacanţă Bran" aflat în proprietatea numitei C. şi a fost închiriat societăţii recurente cu destinaţia de casă de protocol, în baza Contractului de închiriere fn/01.09.2003, care nu a fost înregistrat la Administraţia Finanţelor Publice Braşov, motiv pentru care a stabilit TVA suplimentară în sumă de 3.152 RON.

În raport de data derulării lucrărilor, în cauză sunt incidente prevederile art. 3 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 128 alin. (4) lit. a) din C. fisc.

Conform art. 3 alin. (4) lit. a) Legea nr. 345/2002: "Este asimilată livrărilor de bunuri preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părţilor lor la componente a fost dedusa total sau parţial. Se exceptează de la aceste prevederi bunurile acordate în mod gratuit, în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute de lege."

Potrivit art. 128 alin. (4) lit. a) din C. fisc.: "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată (…) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial."

Aşadar, dispoziţiile normative anterior citate precizează în mod expres faptul că achiziţionarea de bunuri de către persoanele impozabile pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică este asimilată livrării de bunuri cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă integral la dobândirea acestora, situaţie care se regăseşte şi în speţa de faţă.

&lt; În perioada august 1999 - august 2001, recurenta a emis facturi fiscale pentru servicii de transport, depozitare, grupare, aferente importurilor şi exporturilor de bunuri prestate în favoarea unor clienţi externi pentru care a aplicat cota zero de TVA, în conformitate cu prevederile art. 17 pct. B lit. a) şi lit. b) din O.G. nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 17 pct. B lit. a), lit. e), lit. i) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată.

Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut atât de către organul administrativ cât şi de prima instanţă faptul că este vorba despre servicii efectuate pentru un beneficiar cu sediul în străinătate a căror contravaloare trebuie încasată în valută în conturi bancare deschise la băncile autorizate de Banca Naţională a României.

< Referitor la TVA în sumă de 402.520 RON, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, în urma refacerii evidenţei contabile dispusă prin Procesul-verbal nr. x din 26.11.2004, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă o sumă mai mare a taxei pe valoarea colectată, respectiv suma de 2.116.376 RON, faţă de suma declarată şi înregistrată iniţial prin deconturile de TVA, mai precis, suma de 1.678.501 RON, şi că, în conformitate cu situaţia taxei pe valoarea adăugată colectată înregistrată şi a taxei pe valoarea adăugată declarată, recurenta avea obligaţia înscrierii la rubrica "regularizări taxă colectată", rândul 12 din decontul de TVA, după cum impun prevederile art. 1562 C. fisc., suma de 437.875 RON.

Soluţia organului fiscal, la care prima instanţă a achiesat, este corectă: în condiţiile în care, prin decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii decembrie 2007, recurenta a declarat, la rândul 12, suma de 35.355 RON, taxa pe valoarea adăugată colectată şi nedeclarată este de 402.520 RON.

1.2.3.4 Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar

Pe perioada 01.10.1999 - 30.04.2004, impozitul pe profit calculat suplimentar este de 1.033.388 RON.

După cum s-a precizat la pct. 1.1 din hotărârea judecătorească de faţă, prin Decizia nr. 322 din 04 noiembrie 2010, a fost desfiinţată parţial decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată pentru impozitul pe profit în cuantum de 979.259 RON stabilit suplimentar pentru anii 2000-2003. Ca atare, pentru suma anterior nominalizată, acţiunea recurentei-reclamante este lipsită de interes.

Înalta Curte apreciază că este justificată soluţia primei instanţe în sensul că recurenta datorează impozit pe profit în sumă de 54.129 RON, aferent anilor 1999 şi trim. I 2004.

În raport de data derulării operaţiunilor, în cauză sunt incidente prevederile art. 4. alin. (1), alin. (4) şi (6) lit. m) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit cu modificările şi completările ulterioare care precizează:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate şi lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câştiguri din orice sursă, şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

(4) La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor. (…)

(6) În înţelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt:

m) cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care îndeplinesc, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condiţiile de document justificativ;"

Potrivit prevederilor H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, date în aplicarea art. 4 din O.G. nr. 70/1 994 privind impozitul pe profit:

"La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare."

În acelaşi timp, la art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede că:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993 precizează că:

"Potrivit art. 6 alin. (2) din lege, orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;

c) numărul şi data întocmirii documentului;

d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii patrimoniale (când este cazul);

e)conţinutul operaţiunii patrimoniale şi, când este cazul, şi temeiul legal al efectuării ei;

f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;

g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat, după caz;

h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunii efectuate."

- În speţa de faţă, în perioada octombrie - decembrie 1999, recurenta a înregistrat în contul 626 "cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii" cheltuieli în sumă de 5.032 RON, în baza facturilor fiscale nr. x din 31 octombrie 1999, nr. z din 30 noiembrie 1999 şi nr. y din 31 decembrie 1999 emise de S.C. "D." S.A. în care, la rubrica "cumpărător" figurează completată o altă societate, respectiv S.C. "B." S.R.L.

Prin urmare, recurenta a înregistrat în evidentele contabile cheltuielile anterior arătate fără a avea la bază documente justificative, în condiţiile în care facturile mai sus nominalizate privesc o altă societate.

Împrejurarea că recurenta a plătit facturile unei alte societăţi nu justifică deducerea cheltuielii făcute.

- Cheltuielile în cuantum de 143.240 RON nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, deoarece recurenta nu au făcut dovada prin probatoriul administrat că serviciile achiziţionate au fost prestate efectiv şi erau aferente realizării veniturilor de către societate.

- Impozitul pe profit stabilit suplimentar de plată pentru trim. I 2004 în sumă de 1.947 RON este datorat de către recurentă, întrucât partea nu a demonstrat că serviciile achiziţionate erau destinate realizării veniturilor.

- În legătură impozitul pe profit stabilit suplimentar de plată pentru trim. I 2004 în sumă de 16.738 RON, în mod corect a fost respinsă contestaţia administrativă a recurentei ca nemotivată, întrucât nu au fost prezentate argumentele de fapt şi de drept pentru care societatea nu trebuia să fie obligată la plata acestui debit, după cum impun prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) Codul de procedură fiscalălă.

1.2.3.5 Înalta Curte apreciază că nu este fondată critica recurentei referitoare la majorările şi penalităţile de întârziere aferente obligaţiilor principale calculate în sumă totală de 4.353.616 RON.

Prin Decizia nr. 322 din 04 noiembrie 2010, a fost desfiinţată Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 313 din 16 martie 2010 pentru întreaga suma de 2.316.769 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, cu indicaţia de a fi recalculate şi departajate corect prin noua decizie de impunere.

Accesoriile aferente debitului principal au fost stabilite, în urma reverificării societăţii recurente, prin Decizia de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011 a cărei legalitate a fost analizată în cadrul dosar nr. x/2011*.

În concluzie, în raport de toate argumentele de fapt şi de drept anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este corectă soluţia instanţei de prima jurisdicţie de confirmare a caracterului legal al actelor administrative contestate în cauză.

2. Soluţia adoptată în recurs şi temeiul de drept al acesteia

Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. prin lichidator judiciar C.I.I. LL. împotriva sentinţei civile nr. 156/F/2014 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 octombrie 2015.