Taxability of mandatory waste management contributions collected by non-profit collective organizations under Article 15 of the Fiscal Code

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Asociaţia Română pentru Reciclare - RoRec a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila - Serviciul Soluţionare Contestaţii, solicitând:

- anularea Deciziei nr. 516 din 17.07.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulată de RoRec, înregistrată la D.G.F.P. Judeţul Brăila sub nr. x din 11 iunie 2013, şi, pe cale de consecinţă:

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. F-B 120 din 19.04.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 19 aprilie 2013 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, raport emis de aceeaşi autoritate fiscală;

- în principal, admiterea excepţiei litispendenţei, conform art. 138 pct. 6 din C. proc. civ., şi suspendarea soluţionării capătului de cerere privind suspendarea executării Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 19.04.2013 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. F-B 120 din 19.04.2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, până la soluţionarea definitivă a cauzei care face obiectul dosar nr. x/2013 aflat pe rolul aceleiaşi instanţe;

- în subsidiar, suspendarea executării actelor anterior nominalizate, conform aceluiaşi temei legal, până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze.

- obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii reclamantei.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 4026 din 13.12.2013:

a respins cererea de suspendare a judecării cererii de suspendare, ca neîntemeiată;

a admis acţiunea reclamantei, în parte;

a anulat Decizia nr. 516 din 17 iulie 2013, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. F-B 120 din 19.04.2013 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 19 aprilie 2013;

a suspendat executarea deciziei de impunere contestate până la soluţionarea definitivă cauzei;

a obligat pârâta la plata sumei de 45.100 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Recursurile declarate în cauză

Prin memoriile de recurs aflate la filele 2-16, pârâtele au solicitat casarea sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca nefondată

Înalta Curte constată că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească atacată, situaţie în care va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila susţine faptul că instanţa de fond a admis acţiunea în contradictoriu cu pârâta "Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti" care nu are calitate procesuală pasivă în cauză.

În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele arată faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Criticile subsumate acestui motiv de recurs sunt următoarele:

- în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a fi dispusă măsura suspendării deciziei de impunere contestată; motivele invocate de reclamantă în susţinerea acestei cereri reprezintă susţineri abstracte pe fondul cauzei, nefiind de natură să înlăture sau să infirme prezumţia de legalitate de care se bucură actul fiscal; argumentele instanţei referitoare la "privarea reclamantei de o parte semnificativă a veniturilor obţinute din contribuţiile producătorilor membrii şi afiliaţi, ceea ce ar bloca activitatea sa" şi "executarea poate să producă consecinţe negative asupra credibilităţii şi imaginii reclamantei" nu sunt de natură să facă dovada existenţei unei pagube iminente;

- prima instanţă a aplicat greşit prevederile art. 8 alin. (10) şi (12) din H.G. nr. 1037/2010, pct. 10 lit. j) din Ordinul nr. 1225/2005, art. 7 alin. (1) pct. 1 şi 18, art. 15 alin. (2) şi (3) din C. fisc. al, pct. 8 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice pentru aplicarea art. 15 din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, Anexa 1, subpct 187 alin. (7) şi (8) liniuţa 1, precum şi din Cap. 5 - Funcţiunea conturilor - pct. 229 din Ordinul M.E.F. nr. 1969/2007 privind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât:

- nu a ţinut seama de faptul că Asociaţia facturează producătorilor "timbrul verde", la care este aplicată taxa pe valoarea adăugată; reclamanta s-a înregistrat ca plătitoare de TVA, prin opţiune de la înfiinţare, adică începând cu data de 28.08.2007; în condiţiile în care această opţiune este în sfera de aplicare a TVA nu se poate considera că veniturile obţinute din "timbrul verde" nu au un scop patrimonial, deoarece baza impozabilă nu poate fi situată în două poziţii diferite; atât sursa când şi destinaţia urmăresc un scop patrimonial, generator de drepturi şi obligaţii cu valoare economică, Asociaţia nefiind altceva decât un intermediar între producătorii care solicită acest lucru şi colectorii, dezmembratorii, reciclatorii şi valorificatorii autorizaţi în acest sens;

- din conţinutul RIF-ului şi a documentaţiei existente la dosar, rezultă în mod incontestabil faptul că Asociaţia a înregistrat în contabilitatea proprie veniturile obţinute din contravaloarea "timbrului verde" în contul 704 "venituri din servicii prestate", venit aferent activităţii economice desfăşurate de aceasta; în situaţia dată, organul de inspecţie fiscală în mod legal şi temeinic a considerat veniturile reprezentând contravaloarea "timbrului verde" ca fiind, în realitate, o prestare de servicii, constând în transferul responsabilităţii producătorilor, inclusiv prin prisma înregistrărilor acesteia în contabilitatea proprie de către intimată; totodată, această modalitate de înregistrare în contabilitate a condus la creşterea cifrei de afaceri nete a intimatei, ceea ce, potrivit prevederilor din Anexa 1, pct. 6.10.1, subpct. 187 (10) alin. (3) din Ordinul M.E.F. nr. 1969/2007, se calculează prin "însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare (…)" şi măsoară performanţa economică a unei entităţi;

- la înregistrarea prin opţiune de la înfiinţare, ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, intimata a aplicat dispoziţiile art. 153 alin. (1) din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi a recunoscut, implicit, intenţia de a desfăşura o activitate economică ce presupune operaţiuni taxabile şi de a obţine venituri impozabile atât din punct de vedere al TVA cât şi a impozitului pe profit, aspecte ce nu au fost luate în apreciere de către instanţa de fond;

- cheltuielile de judecată au fost acordate în mod nelegal, în condiţiile în care nu s-a probat exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale de către organele fiscale; prima instanţă avea prerogativa de a proceda la cenzurarea onorariului avocaţial cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata Asociaţia Română pentru Reciclare - RoRec a formulat întâmpinare în care a invocat excepţia tardivităţii recursului introdus de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, excepţia nulităţii recursurilor, deoarece criticile formulate în cadrul acestora nu pot fi încadrate în motivele indicate de recurente.

Partea a solicitat şi respingerea celor două recursuri ca nefondate, pentru argumentele prezentate în mod detaliat la filele 35-58 dosar ICCJ.

4.2. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat răspuns la întâmpinare în care a solicitat respingerea excepţiilor invocate de intimată, pentru motivele aflate la fila 77 dosar ICCJ.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor, în care s-a consemnat că acestea îndeplinesc cerinţele prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. a), c) -e) C. proc. civ., că au fost declarate şi motivate cu respectarea termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, dar şi că au fost invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

La data de 26.01.2015, intimata a depus la dosar un punct de vedere la raportul întocmit în cauză.

Prin încheierea de şedinţă din data de 21.04.2015, recursurile au fost admise în principiu, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi s-a fixat termen în şedinţă publică pentru soluţionarea acestora.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile nu sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de intimata-reclamantă Asociaţia Română pentru Reciclare - RoRec are ca obiect verificarea legalităţii:

- Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. F-B 120 din 19.04.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 19 aprilie 2013, acte emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti;

- Deciziei de soluţionarea contestaţiei administrative nr. 516 din 17.07.2013 a Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare a judecării cererii de suspendare ca neîntemeiată, şi a admis acţiunea reclamantei, în parte.

Soluţia pronunţată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii")

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi susţine că sentinţa a fost pronunţată în contradictoriu cu o persoană care nu a avut calitate procesuală pasivă în cauză, cu încălcarea principiului disponibilităţii părţilor.

Instanţa de control judiciar constată că, prin acţiunea introductivă de instanţă din data de 06.08.2013, intimata-reclamantă a solicitat constatarea nulităţii actelor administrative fiscale în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila - Serviciul Soluţionare Contestaţii, care au calitatea de emitente ale actelor contestate.

La termenul de judecată din data de 06.12.2013, consilierul juridic al Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a învederat instanţei faptul că instituţia pe care o reprezintă poartă denumirea de Direcţia Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, că nu există Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a Municipiului Bucureşti şi a solicitat rectificarea citativului în sensul arătat. Instanţa a luat act de precizarea făcută şi-a dispus conceptarea în cauză a Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

Într-adevăr, este corectă susţinerea recurentei în sensul că în dispozitivul sentinţei instanţa de fond a admis acţiunea în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti.

Însă, Înalta Curte apreciază că este vorba despre o eroare materială care putea fi îndreptată prin alte mijloace procedurale, mai precis, prin aplicarea dispoziţiilor art. 442-444 C. proc. civ.

În speţa de faţă, în raport de prevederile art. 445 C. proc. civ., îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitivul hotărârii judecătoreşti nu poate fi cerută pe calea recursului, ci numai prin urmarea procedurii anterior precizate.

6.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Prin Decizia de impunere nr. F-B 120 din 19.04.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 19 aprilie 2013, s-au instituit în sarcina societăţii intimate obligaţii suplimentare de plată, respectiv, impozit pe profit în sumă de 7.772.179 RON şi accesorii aferente în sumă de 8.471.221 RON.

Prin Decizia nr. 516/17.07.2013, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila a respins ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia intimatei formulată împotriva actului de impunere anterior nominalizat, reţinându-se, în esenţă următoarele aspecte:

- Asociaţia a facturat producătorilor "timbrul verde" la care s-a aplicat taxa pe valoarea adăugată;

- modul de înregistrare în evidenţa contabilă şi utilizarea conturilor incidente înregistrărilor contabile atestă încadrarea de către Asociaţie a veniturilor, constând în tarifele de gestionare, în categoria celor economice;

- baza impozabilă stabilită pentru impozitul pe profit şi TVA diferă doar prin prisma analizei deductibilităţii cheltuielilor şi a veniturilor neimpozabile; în ceea ce priveşte valoarea acestora din urmă, în speţă, veniturile înregistrate de Asociaţie în contul 704 se constituie ca bază de calcul atât la stabilirea impozitului pe profit cât şi a TVA.

Înalta Curte reţine faptul că problema de drept ce se impune a fi clarificată în cauza de faţă este următoarea: preluarea responsabilităţilor de gestionare a DEEE-urilor de către Asociaţie reprezintă prestare de servicii în scop patrimonial (adică unor activităţi economice) efectuate în favoarea producătorilor, iar contribuţiile primite de intimată de la producători, denumite generic "timbrul verde", utilizate pentru finanţarea activităţilor de colectare, reciclare, reutilizare şi eliminare nepoluantă a DEEE-urilor pot fi asimilate unei renumeraţiiş

În primul rând, pentru lămurirea acestei chestiuni se impun a fi făcute câteva precizări cu privire la modul de funcţionare, scopul şi sursa de finanţare a intimatei.

Asociaţia Română pentru Reciclare - RoRec este o asociaţie non-profit, constituită în baza prevederilor O.G. nr. 26/2000, privind asociaţiile şi fundaţiile, aprobată cu modificări prin Legea nr. 246/2005 cu modificările şi completările ulterioare, ale H.G. 448/2005, privind deşeurile de echipamente electrice şi electronice, şi ale Ordinului nr. 1225/721/2005, privind aprobarea Procedurii şi criteriilor de evaluare şi autorizare a organizaţiilor colective în vederea preluării responsabilităţii privind realizarea obiectivelor anuale de colectare, reutilizare, reciclare şi valorificare a deşeurilor de echipamente electrice şi electronice.

Scopul activităţii intimatei, ca organizaţie colectivă, constă în preluarea responsabilităţii producătorilor de echipamente electrice şi electronice (EEE) privind realizarea obiectivelor anuale de colectare, reutilizare, reciclare şi eliminare nepoluantă a echipamentelor anterior arătate, conform reglementarilor naţionale□ şi a celor europene.□

Contribuţia cu care producătorul participă la finanţarea activităţii intimatei pentru îndeplinirea sarcinilor care îi revin, în baza legislaţiei speciale, reprezintă pentru aceasta din urmă costul gestionarii DEEE-urilor şi, ca atare, el este evidenţiat distinct de preţul produsului nou (EEE) la momentul comercializării către consumatorul final, sub forma "timbrului verde", potrivit art. 8 alin. (1) din H.G. nr. 488/2005. Timbrul verde (costul gestionarii de DEEE-uri) este în final plătit exclusiv şi integral de către consumator la achiziţia unui EEE.

Înalta Curte împărtăşeşte dezlegarea dată de prima instanţă la chestiunea analizată: preluarea responsabilităţilor de gestionare a DEEE-urilor de către Asociaţie a fost asimilată în mod eronat de către organele de inspecţie fiscală cu prestarea de servicii cu scop patrimonial, iar "timbrul verde" a fost considerat în mod greşit venit impozabil, în scopul stabilirii impozitului pe profit datorat din activităţi economice.

Relevante sunt prevederile art. 48 din O.G. nr. 26/2000, conform cărora asociaţiile, fundaţiile şi federaţiile pot desfăşura orice alte activităţi economice directe dacă acestea au caracter accesoriu şi sunt în strânsă legătură cu scopul principal al persoanei juridice.

De asemenea, art. 8 alin. (12) din H.G. nr. 1037/2010, privind deşeurile de echipamente electrice şi electronice, stipulează că,, Sumele colectate de organizaţiile colective de la producători, reprezentând costurile prevăzute la alin. (10), se folosesc exclusiv pentru finanţarea operaţiunilor de colectare, manipulare, transport, tratare, valorificare şi eliminare nepoluantă a DEEE provenite de la gospodăriile particulare şi pentru finanţarea campaniilor de educare şi informare a consumatorilor cu privire la operaţiunile de colectare a DEEE, în condiţiile legii."

Totodată, la pct. 10 lit. j) din Ordinul nr. 1225/721/2005 privind aprobarea Procedurii şi criteriilor de evaluare şi autorizare a organizaţiilor colective în vederea preluării responsabilităţii privind realizarea obiectivelor anuale de colectare, reutilizare, reciclare şi valorificare a deşeurilor de echipamente electrice şi electronice se prevede că,, Organizaţia colectivă care a obţinut licenţa de operare are următoarele obligaţii:

j) să reinvestească profitul/eventualele sume rezultate după scăderea cheltuielilor din veniturile obţinute pentru dezvoltarea sistemului de gestionare a deşeurilor de echipamente electrice şi electronice, în conformitate cu lit. i);

Aşadar, legislaţia incidentă în domeniu menţionează în mod clar şi explicit traiectoria utilizării contribuţiilor obligatorii ale producătorilor, indiferent dacă aceştia se ocupă de gestionarea DEEE-urilor individual sau în mod colectiv, prin organizaţii colective, astfel încât să se asigure gestionarea transparentă a acestora.

Prin urmare, intimata utilizează sumele obţinute din contribuţiile producătorilor săi membri şi afiliaţi exclusiv în vederea gestionării DEEE-urilor şi dezvoltării continue a sistemului de gestionare a acestora (sn).

Asociaţia nu are scop lucrativ, iar prin activitatea desfăşurată nu urmăreşte generarea de profit, ceea ce este specific unei activităţi economice.

Diferenţa dintre valoarea contribuţiilor încasate de la producător şi cheltuielile efectuate în vederea gestionării DEEE-urilor, într-un an financiar, reprezintă în fapt sursa de finanţare a dezvoltării continue a sistemului analizat.

Situaţia prezentată este generată de faptul că producătorii de EEE-uri sunt obligaţi prin lege la plata taxei de timbru verde către o organizaţie colectivă, în vederea finanţării proceselor de gestionare de DEEE-uri, la momentul în care pun pe piaţă EEE-uri.

Cu toate acestea, gestionarea de DEEE-uri este un proces mai amplu şi îndelungat, care se desfăşoară într-un ritm mai lent decât cel al comercializării de EEE-uri, şi care presupune, în primul rând, colectarea DEEE-urilor în vederea reciclării acestora, etapă care depinde în exclusivitate de iniţiativa consumatorului final de a se debarasa de ele.

Ca atare, este corectă apărarea intimatei din cadrul întâmpinării în sensul că în acest proces se creează o decalare temporară între momentul încasării de către aceasta a taxei de timbru verde (cu titlu de unică sursă de venituri) şi momentul consumării efective a acestor venituri în vederea gestionării de DEEE-uri (înregistrarea cheltuielii) într-un an financiar.

Datorită decalajului de timp existent între momentul punerii pe piaţă a EEE-urilor (ce coincide cu data la care producătorul trebuie să finanţeze Asociaţia prin transferul timbrului verde proporţional cu cota de piaţă pe tip de echipament) şi momentul la care Asociaţia reuşeşte să gestioneze DEEE-urile existente, aflate la consumatorii finali, intimata poate înregistra la finalul unui an fiscal un excedent de resurse financiare rămase neutilizate, după scăderea cheltuielilor efectuate cu activitatea de gestionare a DEEE-urilor în acelaşi an fiscal. Însă, după cum s-a prezentat anterior, destinaţia acestor eventualele surplusuri de venit este bine determinată de legislaţia specială incidentă, fiind vorba despre pct. 10 lit. j) din Ordinul nr. 1225/721/2005.

Faptul că volumul de plată al contribuţiilor de către producătorii membrii şi afiliaţii excelent anumite perioade fiscale volumul cheltuielilor angajate de intimată, în scopul pentru care a fost înfiinţată, ţine de ciclul de utilizare a echipamentelor şi de ritmul de accesare la DEEE-uri de la consumatorii finali care se debarasează de acestea.

Edificator este şi pct. 7 lit. e) şi l) din Ordinul nr. 1225/721/2005 care instituie în sarcina organizaţiilor colective obligaţia de a prezenta planul de operare□ pentru perioada de valabilitate a licenţei, modul de utilizare a eventualului profit rezultat din activitate, cu respectarea prevederilor pct. 10 lit. k).

În altă ordine de idei, Înalta Curte apreciază că nu este fondată critica recurentelor referitoare la aplicarea greşită de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 15 alin. (2) şi (3) din C. fisc., precum şi a pct. 8 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice pentru aplicarea art. 15 din C. fisc.

Astfel, conform art. 15 alin. (2) şi (3) din C. fisc.:

"(2) Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: (...)

b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;

(3) Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în RON a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzută la alin. (2). Organizaţiile prevăzute în prezentul alineat datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 18, după caz)."

Pct. 8 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice pentru aplicarea art. 15 din C. fisc. prevede că organizaţiile nonprofit care obţin venituri, altele decât cele menţionate la art. 15 alin. (2) din C. fisc., şi depăşesc limita prevăzută la alin. (3) plătesc impozit pentru profitul corespunzător acestora.

După cum în mod judicios a reţinut şi prima instanţă, din interpretarea sistematică a dispoziţiilor normative anterior citate rezultă în mod indubitabil faptul că veniturile obţinute de intimată din contribuţiile plătite de membrii şi afiliaţii săi pentru acoperirea costurilor de gestionare a DEEE-urilor reprezintă venituri scutite de impozit pe profit, în temeiul art. 15 alin. (2) din C. fisc. şi, prin urmare, nu le sunt aplicabile prevederile de la Capitolul II, Titlul II din C. fisc.

Recurentele au mai precizat că instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că Asociaţia facturează producătorilor "timbrul verde", la care este aplicată taxa pe valoarea adăugată; reclamanta s-a înregistrat ca plătitoare de TVA, prin opţiune de la înfiinţare, adică începând cu data de 28.08.2007; în condiţiile în care această opţiune este în sfera de aplicare a TVA nu se poate considera că veniturile obţinute din "timbrul verde" nu au un scop patrimonial, deoarece baza impozabilă nu poate fi situată în două poziţii diferite; atât sursa când şi destinaţia urmăresc un scop patrimonial, generator de drepturi şi obligaţii cu valoare economică, Asociaţia nefiind altceva decât un intermediar între producătorii care solicită acest lucru şi colectorii, dezmembratorii, reciclatorii şi valorificatorii autorizaţi în acest sens.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar constată că cel care suportă costul efectiv al gestionării DEEE-urilor (timbrul verde) este consumatorul final la momentul achiziţionării unui EEE. Aşadar, consumatorul final va plăti pe lângă preţul efectiv al produsului şi costul gestionării unui DEEE similar, transpus prin taxa de timbru verde. Această taxă, inclusă în preţul final al produsului, este purtătoare de TVA, din perspectiva faptului că preţul produsului la raft este purtător de TVA.

Traiectoria firească a timbrului verde se va încheia la producător care, primind înapoi contravaloarea produsului plus TVA, va departaja din această contravaloare costurile, inclusiv costul cu gestionarea DEEE sub formă de timbru verde plus TVA, iar pe acesta din urmă îl va achita intimatei care, la rândul său, îl va utiliza exclusiv în vederea acoperirii contravalorii serviciilor facturate de către prestatorii de servicii de reciclare, transport de DEEE-uri, care facturează aceste servicii cu TVA.

Ca atare, indiferent de modul în care producătorii de EEE aleg să îndeplinească obligaţia de gestionare a DEEE-urilor introduse pe piaţă, atât costurile angajate cu acest proces că şi TVA aferentă au impact neutru la nivelul producătorilor şi a celorlalte entităţi de pe lanţul de distribuţie, ambele componente (cost plus TVA) fiind suportate de către consumatorul final.

Astfel, în cazul în care producătorul de DEEE-uri s-ar ocupa personal de gestionarea de DEEE-uri, acesta ar încasa indirect (prin distribuitor) de la consumatorul final costurile de gestionare şi ar colecta TVA pentru sumele aferente. Valoarea încasată de la consumator ar fi achitată furnizorilor de servicii de colectare, reutilizare, tratare, furnizori care vor emite către producători facturi cu TVA pentru serviciile prestate. La finalul procesului, TVA colectat de producător de la consumator se va compensa cu TVA dedus de pe facturile emise de furnizorii de servicii, impactul final fiind zero la nivelul producătorului.

În situaţia în care producătorul de DEEE-uri transferă responsabilitatea gestionării acestora unei organizaţii colective, cum este cazul intimatei, se păstrează efectul neutru al costurilor şi al TVA aferente gestionării DEEE pe circuitul prestatori de gestionare DEEE - producători. Singura modificare este că între cei doi intervine organizaţia colectivă care primeşte de la prestatorii de servicii de gestionare a DEEE facturile de prestări servicii cu TVA şi le transferă mai departe către producător. Acesta din urmă plăteşte contravaloarea costurilor inclusiv TVA către Asociaţie prin intermediul contribuţiei şi transferă mai departe către consumatorul final atât costul cât şi taxa aferentă. Ca atare, atât costurile cât şi TVA sunt neutre din punct de vedere al impactului atât pentru producător cât şi pentru Asociaţie, consumatorul final fiind cel care suportă în final cele două componente.

Concluzia este aceea că, în raport de împrejurarea că impactul TVA trebuie să fie neutru, intimata a ales varianta înregistrării în scop de TVA.

De altfel, apare ca fiind fondată apărarea intimatei în sensul că a considerat că poate îndeplini obligaţiile instituite în sarcina sa prin textele normative anterior citate doar în cazul în care valoarea TVA-ului facturată de prestatori de servicii către RoRec şi achitată de aceasta ar putea fi transferată mai departe producătorului, ca TVA şi nu ca element de cost; însă, pentru această operaţiune, intimata trebuia să fie înregistrată ca plătitoare de TVA.

În consecinţă, fiind înregistrată în scop de TVA, impactul tratamentului TVA în raport de Asociaţie este unul neutru, în sensul că TVA-ul achitat către prestatorii de servicii este mai departe transferat către producători, circuitul TVA-ului fiind asimilat circuitului TVA-ului între producător şi prestatorul de servicii, în situaţia în care producătorul s-ar ocupa singur de gestionarea de DEEE-uri.

Cu alte cuvinte, din perspectivă fiscală, impactul TVA-ului în contextul activităţii non-profit a Asociaţiei este zero, iar înregistrarea în scopuri de TVA a avut în vedere respectarea principiului transparenţei activităţii intimatei.

În raport de argumentele anterior prezentate, instanţa de control judiciar apreciază că autorităţile recurente nu pot cataloga activitatea intimatei în sfera economicului din perspectiva faptului că aceasta s-a înregistrat ca plătitoare de TVA şi a aplicat TVA la taxa de timbru verde.

În fine, ultima critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la soluţia greşită pe capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere contestată în cauză.

Înalta Curte reţine, în raport de argumentele înfăţişate asupra fondului cauzei, în sensul menţinerii soluţiei adoptate de prima instanţă, că raţionamentul expus se extinde şi prezintă relevanţă şi cu privire la acest capăt de cerere.

În aceste condiţii, faţă de împrejurarea că, în temeiul art. 14 şi art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa nu are a verifica, cu referire la cerinţa cazului bine justificat, decât aparenţa dreptului, într-o procedură sumară, statuarea de către instanţa de control judiciar asupra fondului cererii atrage în mod firesc concluzia aplicării corecte a legii şi din perspectiva procedurii instituite de textele legale anterior nominalizate, fără a mai fi necesară examinarea distinctă a tuturor criticilor recurentelor şi pe acest aspect.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

În baza art. 453 C. proc. civ., instanţa de control judiciar va obliga recurentele la plata sumei de 14.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei civile nr. 4026 din 13 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 14.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 octombrie 2015.