Deductibility of consulting and recruitment service fees and associated VAT in tax assessments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub nr. x/57/2010, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 mai 2010, precum şi a Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010, în ceea ce priveşte stabilirea unui impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 180.550 RON şi TVA de plată suplimentar în sumă de 312.628 RON pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 mai 2010, precum şi a Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010 referitor la sumele de 1.291.625 RON impozit pe profit şi 63.305 RON TVA pentru care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 369/2012 din 13 noiembrie 2012 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale ale cărei rezultate au fost consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 mai 2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei, printre altele, obligaţii suplimentare de plată constând în impozit pe profit în cuantum de 2.997.000 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 2.956.114 RON, T.V.A. în cuantum de 478.699 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 535.907 RON.

Prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010, dată în soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă, a fost desfiinţată decizia de impunere nr. 118/2010 pentru suma de 5.119.612 RON din care 1.524.825 RON reprezentând impozit pe profit, 2.956.114 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 102.766 RON reprezentând TVA, iar 535.907 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscala să procedeze la o noua verificare pe aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de impozit şi taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate prin decizie.

A fost respinsă contestaţia reclamantei ca neîntemeiată pentru suma de 493.178 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 180.550 RON şi TVA în sumă de 312.628 RON.

A fost respinsă contestaţia reclamantei ca nemotivată pentru suma de 1.354.930 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.291.625 RON şi TVA în sumă de 63.305 RON.

Soluţia de respingere a contestaţiei, ca neîntemeiată, a vizat impozitul pe profit în sumă de 156.470 RON (153.599 RON pe anul 2005 + 2871 RON pe anul 2008) aferent cheltuielilor cu minusurile la stocuri de materii prime şi de piese de schimb stabilite la inventarierea anuală în sumă de 977.983 RON (959.991 RON pe anul 2005 + 17.947 RON pe anul 2008); impozitul pe profit în sumă de 16.576 RON (1344 RON pe anul 2005 + 7392 RON pe anul 2006+7.840 RON pe anul 2008) aferent cheltuielilor de consultanţă prestate de S.C. B. S.R.L. în sumă de 103.600 RON (8.400 RON pe anul 2005 + 46.200 RON pe anul 2006 + 49.100 RON pe anul 2008); impozitul pe profit în sumă de 7.504 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de recrutare şi selecţie personal prestate de S.C. C. S.R.L. pe anul 2008 în sumă de 46.900 RON; TVA, neacceptată la deducere, în sumă de 12.375 RON, aferentă unor operaţiuni de încheiere; TVA în sumă de 61.864 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L.; TVA, neacceptată la deducere, în sumă totală de 43.660 RON din care 29.260 RON aferentă serviciilor de consultantă facturate de S.C. B. S.R.L. şi 14.400 RON aferentă serviciilor de recrutare şi selecţie personal facturate de S.C. C. S.R.L., TVA colectată în sumă de 194.729 RON aferentă minusurilor la stocurile de materii prime şi piese de schimb constatate la inventarierile anuale efectuate în perioada verificată.

Soluţia de respingere a contestaţiei, ca nemotivată, a vizat impozitul pe profit în sumă de 1.291.625 RON stabilit suplimentar ca urmare a declarării eronate a impozitului pe profit în urma preluării eronate a datelor din balanţele de verificare întocmite la finele anilor 2005,2006,2007 şi 2008, a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu diurna externă şi internă a personalului angajat, a cheltuielilor cu valoarea rămasa neamortizata a mijloacelor fixe vândute, a înregistrării eronate în evidenţa contabilă a valorii facturilor din facturile de achiziţie, a neacceptării la deducere a cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă din facturi fiscale emise pe numele altor persoane juridice, a reîntregirii veniturilor impozabile cu veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate salariaţilor, a majorării veniturilor impozabile cu veniturile neevidenţiate, a neacceptării la deducere a cheltuielilor înregistrate fără documente justificative pe perioada 2005-2008; TVA, neacceptată la deducere, în sumă de 63.305 RON din care 3.812 RON stabilită suplimentar în urma aplicării eronate a masurilor de simplificare pentru lucrările de construcţii-montaj achiziţionate în perioada noiembrie 2005- decembrie2008, 3.539 RON aferentă lunii iulie 2007 pentru care nu există documente justificative şi 55.954 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA stabilite de organele vamale, dedusa eronat de societate în perioada 1.08.2008-31.12.2008.

Relativ la acţiunea dedusă judecăţii, instanţa de fond a reţinut următoarele:

"I. Soluţia de respingere a contestaţiei administrative, ca neîntemeiată, dată prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010, este corectă pentru considerentele ce urmează a fi expuse în continuare.

1. Cu privire la înregistrarea în evidenţa contabilă a minusurilor de inventar, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

În anul 2005 inventarierea patrimoniului reclamantei a fost efectuată in conformitate cu art. 7 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 şi OMFP nr. 1753/2004.

Conform procesului-verbal de inventariere din data de 31.12.2005 a rezultat minus de inventar în gestiunea reclamantei în sumă totală de 959.991,45 RON, care se compune din:

- suma de 814.316,34 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Deva;

- suma de 61.149,39 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Orăştie;

- suma de 84.480,71 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Alba Iulia;

În baza aceluiaşi proces-verbal, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor şi a minusurilor in contabilitate.

Au reţinut organele de inspecţie fiscala că în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta şi-a înregistrat în evidenţa contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Din Nota explicativă a contabilului şef E. a rezultat că "aceste minusuri la inventar au fost înregistrate indirect pe costuri prin recunoaşterea stocurilor finale. E drept, nu există o înregistrare dedicată exclusiv înregistrării valorii diferenţei de inventar. Suntem de acord cu înregistrarea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Prin adresa din 20 mai 2010 reclamanta a prezentat următoarele:

"Gestiunea stocurilor de piese de schimb nu este ţinută în timp real, motiv pentru care în vederea determinării consumului de piese de schimb societatea organizează inventarul pieselor de schimb, ocazie cu care este corectat stocul de piese de schimb din softul de piese de schimb WED şi adus la valoarea cantitativă şi valorică ce corespunde realităţii. Din acest motiv, diferenţele negative sunt date în consum pentru a reflecta ceea ce reprezintă aceste diferenţe."

În susţinerea celor afirmate, reclamanta a anexat nota contabila nr. 3024/decembrie 2005 din care rezultă că minusurile în gestiune sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil: 6024 (analitic distinct) =3024 (analitic distinct), articol contabil prin care societatea reflecta simultan şi darea în consum de piese de schimb aferentă activităţii curente de producţie. Astfel că, în totalul valorii pieselor de schimb date în consum se regăseşte şi valoarea minusurilor în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din OMFP nr. 1753/2004 şi ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reţinut că minusurile în gestiune în sumă totală de 959.991 RON constatate ca urmare a inventarierii generale a patrimoniului declarantei sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Relativ la anul 2007, s-a constatat ca în urma inventarierii au rezultat următoarele:

Cu privire la inventarierea pieselor de schimb:

- 46.950 RON minus de inventar compus din:

- 13.866 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 17.007 RON minus inventar la punctul de lucru Orăştie;

- 16.077 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia.

Cu privire la producţia în curs:

- 1.621.997 RON minus de inventar compus din:

- 1.580.431 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 28.505 RON minus inventar la punctul de lucru Orăştie;

- 13.061 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia.

În baza proceselor-verbale de inventariere, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor şi a minusurilor în contabilitate.

Au reţinut organele de inspecţie fiscală ca în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta şi-a înregistrat în evidenţa contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Cu privire la aceste minusuri contabilul-sef E. a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate in anul 2005.

Prin adresa din 20 mai 2010 reclamanta a prezentat următoarele:

- cu privire la minusurile în gestiune de producţie în curs de execuţie:

"(...) ceea ce A., intern numeşte "pierdere de inventar" se datorează în principal pierderilor tehnologice inerente oricărui proces de producţie şi care reprezintă diferenţa dintre reţetarele de consum standard şi ceea ce se consumă în realitate. S.C. A. S.R.L. înregistrează, periodic, în rapoartele de producţie, cantităţile de deşeuri, rebuturi, în kilograme. Aceste pierderi tehnologice sunt valorificate periodic către terţi, specializaţi in valorificarea lor. (...). Contul 703 reflectă veniturile din valorificarea în cursul anului a acestor pierderi tehnologice. în acest sens, situaţia contului 703 reflectă doar faptul că A. obţine venituri din aceste pierderi tehnologice. Mai mult, totalul pierderilor tehnologice din an nu reprezintă mai mult de 2% din totalul consumului de materii prime înregistrat de societate".

Reţine organul fiscal că din cele prezentate rezultă că minusurile în gestiunea de produse în curs de execuţie reprezintă în fapt o pierdere tehnologică ce se încadrează în norma de consum proprie, deductibilă fiscal conform prevederilor Titlului II, pct. 23, lit. e) şi pct. 35 din H.G. nr. 44/2004.

- cu privire la minusurile in gestiune de piese de schimb, reclamanta a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate în anul 2005.

În susţinerea celor afirmate, similar cu anul 2005, reclamanta a prezentat faptul că minusurile în gestiune de piese de schimb sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil: 6024 (analitic distinct) =3024 (analitic distinct), articol contabil prin care societatea reflectă simultan şi darea în consum de piese de schimb aferentă activităţii curente de producţie. Astfel că, în totalul valoric al pieselor de schimb date în consum se regăseşte şi valoarea de 46.950 RON reprezentând minusurile în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din OMFP nr. 1753/2004 şi ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reţinut că minusurile în gestiune de piese de schimb în sumă totală de 46.950 RON sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Relativ la anul 2008, s-a constatat ca în urma inventarierii au rezultat următoarele:

Cu privire la inventarierea pieselor de schimb:

- 17.535 RON minus de inventar compus din:

- 12.695 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 74 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia;

- 4.767 RON minus inventar la punctul de lucru Orăştie.

Cu privire la inventarierea materiilor prime:

- 412 RON minus de inventar compus din:

- 164 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 248 RON minus inventar la punctul de lucru Orăştie; Cu privire la producţia în curs:

- 66.209 RON minus de inventar compus din:

- 55.193 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia;

- 11.016 RON minus inventar la punctul de lucru Orăştie;

Cu privire la inventarierea produselor finite a rezultat un minus de inventar de 435 RON la punctul de lucru Deva.

În baza proceselor-verbale de inventariere, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor şi a minusurilor în contabilitate.

Au reţinut organele de inspecţie fiscală că în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta şi-a înregistrat în evidenţa contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Cu privire la aceste minusuri contabilul-sef E. a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate în anii 2005 şi 2007.

De asemenea, cu privire la minusurile în gestiune de producţie în curs de execuţie şi de produse finite, reclamanta a făcut precizări similare celor privind minusurile rezultate în anul 2007.

Reţine organul fiscal că din cele prezentate rezultă că minusurile în gestiunea de produse în curs de execuţie şi de produse finite reprezintă în fapt o pierdere tehnologica ce se încadrează în norma de consum proprie, deductibilă fiscal conform prevederilor Titlului II, pct. 23, lit. e) şi pct. 35 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la minusurile în gestiune de materii prime şi de piese de schimb reclamanta a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în anul 2005.

În susţinerea celor afirmate, similar cu anul 2005 şi 2007, reclamanta a prezentat faptul că minusurile în gestiune de materii prime şi de piese de schimb sunt reflectate în contabilitate prin debitul conturilor de cheltuieli aferente, în corespondenţă cu creditul contului de stocuri aferente, simultan cu darea în consum de materii prime şi piese de schimb pentru activitatea curentă de producţie. Astfel că, în totalul valoric al materiilor prime şi al pieselor de schimb se regăseşte şi valoarea de 17.947 RON reprezentând minusurile în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din Ordinul MFP nr. 1753/2004 şi ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reţinut că minusurile în gestiune de materii prime şi de piese de schimb în sumă totală de 17.947 RON sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Rezultă din cele ce preced că organul fiscal a acordat reclamantei drept de deducere pentru minusurile în gestiune de produse în curs de execuţie şi de produse finite, astfel că apărarea reclamantei în această privinţă este superfluă.

Cât priveşte suma de 1.024.888 RON reprezentând minusurile la inventarierea stocurilor de materii prime şi produse de schimb în anii 2005, 2007 şi 2008, în mod corect a fost considerată de către organul fiscal drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare în perioada supusă controlului, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare (...)".

Referitor la aceste minusuri, plecând de la susţinerea reclamantei potrivit căreia "gestiunea stocurilor de piese de schimb nu este ţinută în timp real, motiv pentru care în vederea determinării consumului de piese de schimb societatea organizează inventarul pieselor de schimb, ocazie cu care este corectat stocul de piese de schimb din softul de piese de schimb WED şi adus la valoarea cantitativă şi valorică ce corespunde realităţii. Din acest motiv, diferenţele negative sunt date în consum pentru a reflecta ceea ce reprezintă aceste diferenţe" şi având în vedere nota contabilă nr. 3024/decembrie 2005 din care rezultă că minusurile în gestiune sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil 6024 (analitic distinct) = 3024 (analitic distinct), prin care reclamanta reflectă simultan şi darea în consum de piese de schimb aferentă activităţii curente de producţie, organul fiscal a reţinut corect că în totalul valoric al pieselor de schimb date în consum se regăseşte şi valoarea minusurilor în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Nu poate fi reţinută concluzia raportului de expertiză efectuat în cauză, potrivit căreia suma de 1.024.888 RON reprezintă pierdere tehnologică deoarece ceea ce reclamanta, din punct de vedere intern, denumeşte "pierdere de inventar" reprezintă pierderile tehnologice inerente oricărui proces de producţie, în condiţiile în care în conformitate cu pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., sunt deductibile cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu, iar reclamanta nu a prezentat nici un document din care să rezulte astfel de norme de consum tehnologic.

2. Cu privire la TVA în cuantum de 194.729 RON aferentă minusurilor la stocurile de materii prime şi piese de schimb, criticile reclamantei sunt neîntemeiate în condiţiile în care s-a stabilit anterior că suma de 1.024.888 RON nu reprezintă pierdere tehnologică.

Potrivit art. 128 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare în anul 2005, "sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată, în sensul alin. (1): (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor prevăzute la alin. (9) lit. a) şi c)."

Conform art. 128 alin. (4) lit. d) din acelaşi act normativ, în forma în vigoare începând cu 01.01.2007, "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)."

Rezultă că bunurile constatate lipsă în gestiune, neimputabile, reprezintă, pe anul 2005, livrări de bunuri cu plată, iar pe perioada 2007 -2008, operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri cu plată, astfel că organul fiscal a stabilit corect că reclamanta avea obligaţia colectării TVA aferentă minusurilor la inventarierea stocurilor de materii prime şi piese de schimb în anii 2005,2007 şi 2008.

3. Cheltuielile cu serviciile de consultanţă achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. în sumă totală de 154.000 RON (8.400 RON pe anul 2005, 46.200 RON pe anul 2006, 50.400 RON pe anul 2007 şi 49.000 RON pe anul 2008) nu au fost acceptate la deducere de către organul fiscal pentru motivul că nu au fost prezentate documente din care să reiasă prestarea efectivă a acestora.

Relevante în cauză sunt dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;" şi cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 care prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. (...)"

Rezultă din prevederile legale enunţate că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea acestora.

Reclamanta susţine că serviciile prestate au constat în negocierea şi executarea contractelor colective de muncă, drepturile salariaţilor şi ale angajatorului, soluţii de oportunitate şi de estimare a riscurilor din punct de vedere al relaţiei angajator - angajat cum ar fi: asistenţă în elaborarea contractelor colective de muncă, asistenţă în negocierea contractelor colective de muncă, asistenţă în elaborarea contractelor individuale de muncă, evaluarea riscurilor în cazul desfacerii contractelor de munca prin restrângerea activităţii sau în mod individual, şi au fost acordate atât prin corespondenţă electronică, cât şi prin corespondenţă telefonică.

A pus la dispoziţia organului fiscal Acordul de consultanţă încheiat la data de 30.01.2004 cu S.C. B. S.R.L, actul adiţional încheiat la data de 30.09.2005, facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L şi rapoarte de activitate pe perioada 2005-2008.

Potrivit prevederilor art. 1 Cap. II din Acordul de consultanţă încheiat la data de 30.01.2004 între S.C. B. S.R.L. în calitate de consultant şi S.C. A. S.R.L. în calitate de client:

"Consultantul va asigura clientului servicii şi anume:

- activităţi de consultanţă pentru afaceri de management, consultanţă în domeniul resurselor umane, probleme de personal, concilierea conflictelor de munca în schimbul cărora Clientul se obligă să plătească Consultantului cu titlu de onorariu o sumă lunară de 710 USD, fără TVA, echivalentul în RON, la cursul valutar din ziua emiterii facturii, conform acestui contract".

Prin Actul adiţional încheiat la data de 30.09.2005, părţile au convenit modificarea art. 1 de la Cap. II din Acordul de consultanţă astfel:

"Consultantul va asigura clientului servicii şi anume: activităţi de consultanţă, probleme de personal, asigurarea arbitrajului între salariaţi şi patronat, în schimbul cărora Clientul se obligă să plătească Consultantului cu titlu de onorariu o suma lunara de 4.200 ron, fără TVA".

Este adevărat că în raportul de inspecţie fiscală nu se face trimitere la rapoartele de activitate depuse de reclamantă, însă acestea au fost analizate în detaliu de către organul investit cu soluţionarea contestaţiei administrative.

Examinarea rapoartelor de activitate relevă că în luna ianuarie a fiecărui an sunt precizate ca fiind prestate servicii constând în analizarea prognozei în ceea ce priveşte politica de resurse umane pentru anul în curs şi analiza evoluţiei relaţiilor sociale din unitate pe anul care a expirat, cu identificarea soluţiilor, iar în lunile decembrie a fiecărui an, cu excepţia lunii decembrie 2007, sunt precizate ca fiind prestate servicii constând în analiza evoluţiei relaţiilor sociale din unitate pe anul în curs şi analizarea prognozei în ceea ce priveşte politica de resurse umane pentru anul în curs şi analiza evoluţiei relaţiilor sociale din unitate pe anul următor, cu identificarea soluţiilor reale pentru îmbunătăţirea climatului de muncă şi evitarea stărilor de conflict.

Aşa cum a reţinut şi organul investit cu soluţionarea contestaţiei administrative, deşi sunt menţionate astfel de servicii, nu sunt prezentate documente din care să rezulte cele menţionate, respectiv prognoze, situaţii ale personalului angajat per total sau pe specializări, situaţii din care să reiasă dacă a crescut/scăzut numărul persoanelor angajate, copii ale cărţilor de muncă pentru persoanele nou angajate, documente din care să rezulte soluţiile pentru îmbunătăţirea climatului de muncă şi evitarea stărilor de conflict, etc.

În rapoartele de activitate mai sunt precizate ca fiind prestate în cursul fiecărui an serviciile:

s-a acordat consultanţă privind activitatea de resurse umane, inclusiv probleme de contencios de personal (februarie, iulie şi august 2005, februarie, martie, iunie, august şi noiembrie 2006, februarie, octombrie, noiembrie şi decembrie 2007, februarie şi octombrie 2008), fără să rezulte concret în ce au constat aceste servicii şi care au fost problemele de contencios de personal;

au fost stabilite metodele şi mijloacele adecvate pentru menţinerea unei politici de resurse umane coerente la nivelul unităţii prin folosirea aceloraşi strategii la toate punctele de lucru existent, dar şi pentru cele care ar urma să se deschidă în viitor (martie, aprilie, mai şi iunie 2005, mai 2007, aprilie, mai, iunie 2008), însă reclamanta nu a prezentat documente din care să reiasă politica de resurse umane a societăţii şi care au fost metodele şi mijloacele adecvate stabilite;

a fost analizată evoluţia raporturilor patronat-salariaţi prin luarea în considerare a creşterii progresive a numărului de angajaţi, datorită măririi volumului comenzilor de către beneficiarii reclamantei (septembrie, octombrie şi noiembrie 2005), însă reclamanta nu a prezentat documente din care să reiasă cu cât a crescut numărul de angajaţi;

s-au luat în calcul evoluţiile de ultimă oră din politica de resurse umane (aprilie, septembrie, octombrie 2006, martie, mai, iunie 2008), respectiv au fost avute în vedere toate problemele apărute în ultimul timp, s-au dat soluţii coerente şi s-au soluţionat problemele curente (mai şi iulie 2006, iulie 2008, noiembrie 2008), fără să rezulte concret care au fost problemele "apărute în ultimul timp" sau curente şi nici soluţiile coerente date de prestator;

a fost iniţiată evaluarea problemelor de personal prin prisma proiectului de Contract colectiv de muncă pe anii 2007-2012 şi impactul pe care acesta l-ar putea avea asupra relaţiilor sociale din unitate (martie, aprilie, iunie, iulie, august, septembrie 2007, august, septembrie 2008), fără să rezulte concret în ce a constat această evaluare.

Este corectă concluzia organului care a soluţionat contestaţia administrativă în sensul că, deşi sunt prezentate rapoarte de activitate pe toată perioada verificată, din care rezultă că societatea prestatoare a fost reprezentată de domnul F., precum şi faptul că activitatea s-a desfăşurat prin utilizarea mijloacelor de comunicare a societăţii, prin corespondenţă sau prin deplasări atunci când a fost cazul, serviciile prezentate în aceste rapoarte se referă la politica de resurse umane şi au caracter general, nefiind prezentate în mod concret serviciile care au fost prestate prin utilizarea mijloacelor de comunicare proprietate a societăţii, respectiv telefon, e-mail şi nefiind prezentate documente doveditoare, respectiv prognoze privind politica de personal pe anii următori, analize ale resurselor de personal pe anul curent, copii ale cărţilor de munca ale personalului nou angajat, e-mail-uri din care sa reiasă natura serviciilor prestate de persoana fizică ce reprezintă societatea prestatoare, etc.

Întrucât nu este susţinută de documente de natura celor menţionate anterior, declaraţia martorului F., care a fost audiat la termenul de judecată din 23.10.2012, va fi înlăturată de către instanţă.

Susţinerea reclamantei conform căreia serviciile au constat în negocierea şi executarea contractelor colective de muncă, drepturile salariaţilor şi ale angajatorului, soluţii de oportunitate şi de estimare a riscurilor din punct de vedere al relaţiei angajator - angajat, cum ar fi: asistentă în elaborarea contractelor colective de muncă, asistentă în negocierea contractelor colective de muncă, asistenţă în elaborarea contractelor individuale de muncă, evaluarea riscurilor în cazul desfacerii contractelor de munca prin restrângerea activităţii sau în mod individual, nu poate fi reţinută întrucât prin rapoartele de activitate prezentate nu sunt prevăzute acţiuni de negociere şi executare a contractelor de muncă şi nici soluţii de estimare a riscurilor din punct de vedere al relaţiei angajator - angajat, respectiv asistenţă în elaborarea contractelor de muncă, ci sunt menţionate servicii cu caracter general "de stabilire a metodelor şi mijloacelor adecvate pentru menţinerea unei politici de resurse umane coerente la nivelul unităţii prin folosirea aceloraşi strategii la toate punctele de lucru existent, dar şi pentru cele care ar urma să se deschidă în viitor", precum şi servicii referitoare la analize şi prognoze.

În raport de cele reţinute cu privire la forţa probantă a rapoartelor de activitate şi având în vedere că expertul nu a identificat alte documente din care să reiasă prestarea efectivă a serviciilor de analiză şi prognoză, prevăzute anual, nu poate fi reţinută concluzia expertului potrivit căreia cheltuielile cu serviciile înscrise în facturile emise de S.C. B. S.R.L. sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În consecinţă, instanţa reţine că actele atacate sunt legale şi temeinice şi sub aspectul impunerii impozitului pe profit în sumă de 16.576 RON aferent cheltuielilor cu serviciile analizate în precedent.

4. Cu privire la cheltuielile cu serviciile de recrutare şi selecţie personal în sumă de 75.791 RON înscrise în facturile emise de S.C. C. S.R.L., de asemenea, este corectă decizia organului fiscal de a nu-i recunoaşte reclamantei dreptul de deducere.

Potrivit paragrafului 2 din contractul de prestări servicii nr. 142 din 02 noiembrie 2007, încheiat între S.C. C. S.R.L, în calitate de prestator şi reclamantă, în calitate de beneficiar:

"În condiţiile prezentului contract, C. se angajează să efectueze servicii de recrutare şi selecţie personal. Candidaţii identificaţi ca fiind cei mai potriviţi cu cerinţele postului vor fi recomandaţi Beneficiarului în vederea susţinerii interviurilor finale şi angajării lor.(...)".

La parag. (4) din contract se prevede Metodologia în executarea contractului, conform căreia:

"4.1. C. va pune la dispoziţia Beneficiarului următoarele servicii de recrutare şi selecţie:

baza de date C. şi reţeaua proprie de contacte;

abordarea directă a candidaţilor de la companii competitoare şi/sau de la companii internaţionale şi multinaţionale.

4.2. Candidaţii recrutaţi vor fi evaluaţi după criteriile agreate cu compania Beneficiarului, cuprinzând sistemul de evaluare a comportamentului organizaţional specific C. şi analiza competenţelor şi experienţei profesionale. Vor fi propuşi beneficiarului numai candidaţii consideraţi a fi cei mai compatibili cu cerinţele postului (candidaţi recomandaţi).

Pentru candidaţii recomandaţi C. va prezenta un raport care sintetizează informaţii referitoare la experienţa profesională, date personale, educaţie şi instruire, trăsături de personalitate şi caracter, motivaţie.

C. se va ocupa îndeaproape de organizarea interviurilor finale cu Beneficiarul şi va urmări ca negocierile dintre acesta şi candidaţii recomandaţi să evolueze într-o manieră pozitivă".

În ceea ce priveşte tariful convenit între părţi, potrivit paragrafului 5, pct. 5.1 din contract, acesta este de 12.500 euro pentru fiecare poziţie, respectiv pentru postul de Manager Resurse Umane şi postul de Manager Producţie.

Obiectul contractului în discuţie, de asemenea intră în sfera de reglementare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 271/2003 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În justificarea serviciilor prestate de S.C. C. S.R.L, reclamanta a depus, în Anexa nr. 11 la punctul de vedere al administratorului, o pagină cu "Proiecte recrutare 2007 - 2008" prin care sunt prezentate, lista scurtă pe anul 2007 cu 2 persoane candidate din care o persoana a fost angajată ca Manager Resurse Umane, iar pe anul 2008 sunt prezentate două liste scurte cu 4, respectiv 5 candidaţi din care o persoană a fost angajată ca Manager Producţie şi o persoană a fost angajată ca Manager Logistică.

Corect a reţinut organul investit cu soluţionarea contestaţiei administrative că prezentarea acestui document nu se poate substitui raportului de activitate ce trebuia prezentat de prestatorul de servicii, din care să reiasă criteriile socio-profesionale solicitate fiecărui candidat, cerinţele postului, să rezulte selecţiile efectuate cu precizarea de informaţii referitoare la experienţa profesională, date personale, educaţie, instruire, trăsături de personalitate şi caracter, să fie indicate persoanele care au participat la selecţie şi persoanele care s-au ocupat de selecţie, numărul de ore lucrate, document justificativ prevăzut în mod expres în contractul de prestări servicii nr. 142 din 02 noiembrie 2007, în acord cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, iar în consecinţă, reclamanta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de recrutare şi selecţie personal.

Este lipsită de temei susţinerea reclamantei potrivit căreia prestarea efectivă a serviciilor de către S.C. C. S.R.L. rezultă din faptul angajării celor 3 manageri.

Nu poate fi reţinută nici opinia expertului în sensul că listele prezentate în Anexa nr. 11 la punctul de vedere al administratorului fac dovada prestării efective a serviciilor întrucât aşa cum s-a reţinut anterior, acestea nu se pot substitui raportului de activitate.

5. În ceea ce priveşte TVA în sumă de 29.260 RON aferentă serviciilor de consultanţă facturate de S.C. B. S.R.L. în perioada noiembrie 2005-decembrie 2008 şi în sumă de 14.400 RON aferentă serviciilor de recrutare şi selecţie personal facturate de S.C. C. S.R.L. în perioada noiembrie 2007-martie 2008, organele de inspecţie fiscală în mod corect nu au acordat reclamantei dreptul la deducere.

Aşa cum susţine şi reclamanta, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada noiembrie 2005-31.12.2006, a prevederilor art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2007 şi a prevederilor pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă deţine o factură fiscală, iar achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Însă, aşa cum s-a analizat anterior la punctele 3 şi 4, reclamanta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de consultanţă facturate de S.C. B. S.R.L. şi a serviciilor de recrutare şi selecţie personal facturate de S.C. C. S.R.L., în scopul operaţiunilor taxabile.

6. Criticile reclamantei sunt neîntemeiate şi cu privire la neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 61.864 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L. în perioada 2006-2007.

Aşa cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în perioada 2006-2008, reclamanta a înregistrat în debitul contului 624.03 "taxi persoane" cheltuieli în valoare totală de 420.874 RON reprezentând servicii de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L.

Aferent exerciţiilor financiare 2006 şi 2007, reclamanta a tratat aceste cheltuieli în sumă de 325.613 RON (90.456 RON + 235.157 RON) ca nedeductibile din punct de vedere fiscal la calcului impozitului pe profit, înregistrându-le ca atare, iar valoarea TVA în sumă de 61.864 RON (17.186 RON + 44.678 RON) aferentă acestor cheltuieli a fost dedusă integral.

Aferent anului 2008 reclamanta a considerat deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 95.270 RON cu serviciile de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L-, deducând TVA în sumă de 18.102 RON.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că serviciile de taximetrie nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, astfel că nu au acordat reclamantei drept de deducere a TVA aferent acestor servicii.

Prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010 a fost respinsă contestaţia administrativă pentru TVA în sumă de 61.864 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate în perioada 2006-2007, fiind admisă pentru TVA în sumă de 18.102 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate în anul 2008, urmare a desfiinţării deciziei de impunere în ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 15.243 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de taximetrie în sumă de 95.270 RON prestate în anul 2008, organul de soluţionare a contestaţiei dispunând reverificarea acestor din urmă cheltuieli.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 61.864 RON vizată de acţiunea dedusă judecăţii, s~a reţinut în soluţionarea contestaţiei administrative că reclamanta nu are drept de deducere pentru motivul că serviciile nu au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile, reclamanta înregistrând cheltuielile cu serviciile de taximetrie din perioada 2006-2007 pe cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În condiţiile în care reclamanta nu a contestat tratamentul fiscal pe care l-a aplicat acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit, este lipsită de temei susţinerea din motivele acţiunii în sensul că, fiind suportate cu ocazia prestării serviciilor de asistenţă tehnică în cadrul diverselor proiecte, cheltuielile privind serviciile de taximetrie au fost efectuate în scopul generării de venituri impozabile.

Nu prezintă relevanţă în analiza deductibilităţii TVA-ului aferent serviciilor de taximetrie din perioada 2006-2007 nici susţinerea reclamantei în sensul că organul fiscal nu a luat în considerare documentele prezentate în Anexa nr. 9 la punctul de vedere al administratorului, întrucât aceste documente costau în facturi emise de S.C. D. S.R.L. către reclamantă în datele de 03.01.2008, 01.02.2008 şi 03.03.2008 însoţite de o situaţie centralizatoare privind cursele efectuate şi alocarea sumelor între angajaţii proprii/alte persoane.

De altfel, neanalizarea de către organul fiscal a acestor documente a fost tocmai motivul pentru care a fost admisă contestaţia reclamantei în ce priveşte suma de 15.243 RON impozit aferent cheltuielilor cu serviciile de taximetrie în sumă de 95.270 RON din anul 2008 şi în consecinţă, în ce priveşte TVA în sumă de 18.102 RON.

Astfel, este neîntemeiată şi susţinerea reclamantei privind conduita contradictorie a organului ce a soluţionat contestaţia administrativă.

Revenind la motivul pentru care reclamantei nu i-a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă de 61.864 RON, aferentă serviciilor de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L. în perioada 2006-2007, instanţa retine că în condiţiile în care însăşi reclamanta a considerat cheltuielile cu aceste servicii ca nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, înregistrându-le pe cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, rezultă implicit că nu are drept de a deduce TVA aferentă acestor servicii, nefiind îndeplinită condiţia ca serviciile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, prevăzută de art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în anul 2006 şi art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, în forma în vigoare începând cu 01.01.2007.

Opinia contrară a expertului nu poate fi reţinută întrucât acesta ignoră tratamentul fiscal pe care reclamanta l-a aplicat cheltuielilor cu serviciile în discuţie la calculul impozitului pe profit.

7. Neîntemeiate sunt criticile reclamantei şi cu privire la neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 12.375 RON aferentă operaţiunilor de închiriere spaţiu şi teren facturate de S.C. G. S.R.L. şi secţia Drumuri Naţionale Deva (D.R.D.P. Timişoara) în perioada 2007-2008.

Din coroborarea dispoziţiilor art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 141 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 cu cele ale pct. 38 alin. (1) şi (3) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2007-2008, rezultă că operaţiunile de închiriere de bunuri imobile sunt operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA şi nu este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru serviciile prestate. Excepţie fac situaţiile în care societatea prestatoare optează în vederea aplicării regimului de taxare pentru aceste operaţiuni, conform prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, caz în care prestatoarea trebuie să depună o notificare în acest sens la organul fiscal teritorial, taxarea operaţiunii aplicându-se de la data înscrisă în notificare.

Totodată, conform prevederilor Titlului VI, pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2007-2008, societatea beneficiară a unor astfel de operaţiuni nu are dreptul de deducere a TVA aplicată în mod eronat pentru o operaţiune scutită şi trebuie să solicite prestatorului stornarea facturii cu TVA şi emiterea unei noi facturi, fără TVA.

Reclamanta nu a contestat că nu a prezentat organului de inspecţie fiscală notificări depuse de prestatorii S.C. G. S.R.L. şi secţia Drumuri Naţionale Deva pentru taxarea operaţiunilor de închiriere facturate cu TVA şi nici nu a făcut dovada că a solicitat prestatorilor stornarea facturilor emise cu TVA.

În situaţia din speţă, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere nu numai prin deţinerea unei facturi, care trebuie să conţină toate informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată, ci şi prin existenţa unei notificări depuse de către prestator, care certifică faptul că dreptul de deducere există, taxa pe valoarea adăugată fiind înscrisă în mod legal de prestator în factura emisă.

Este adevărat că din interpretarea coroborată a prevederilor pct. 38 alin. (3) şi (11) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare începând cu 01.01.2010, invocate în apărare de către reclamantă, rezultă că depunerea cu întârziere a notificărilor de taxare pentru operaţiunile de închiriere, care au fost efectuate în anii precedenţi, sau au început în anii precedenţi şi sunt încă în derulare după data de 01.01.2010, nu anulează dreptul de deducere a TVA exercitat de beneficiar, drept care intervine la data exigibilităţii taxei şi nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de prestator, însă apărarea reclamantei este superfluă de vreme ce nu a făcut dovada existenţei notificărilor în discuţie.

Chiar şi expertul a constatat lipsa notificărilor.

II. Cât priveşte soluţia de respingere, ca nemotivată, a contestaţiei administrative relativ la suma de 1.291.625 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 63.305 RON reprezentând TVA, reclamanta nu a formulat critici de nelegalitate sau netemeinicie, susţinând doar că instanţa, în temeiul art. 129 alin. (6) din C. proc. civ., este ţinută să analizeze pe fond legalitatea impunerii, pe baza probelor administrate în cauză.

Problema care necesită analiza instanţei este dacă este admisibilă o acţiune în contencios administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale primare, în condiţiile în care contestaţia administrativă nu a fost soluţionată pe fond.

Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, potrivit dispoziţiilor art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Deşi dreptul comun constituit în materie de Legea nr. 554/2004 prin dispoziţiile art. 18 reglementează în dreptul nostru contenciosul administrativ de plină jurisdicţie, normele de procedură fiscală derogă în această situaţie de la dreptul comun.

Astfel, în raport de prevederile normative cu caracter special din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte calea administrativă de atac a unui act administrativ fiscal şi competenţele legale în materie, rezultă că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei şi nu, în mod direct, actul administrativ fiscal contestat.

Aşadar, analiza legalităţii actelor administrare fiscale, în speţă decizia de impunere nr. 118/2010, se realizează exclusiv în cadrul contestaţiei emise în soluţionarea fondului contestaţiei, în lipsa unei asemenea decizii neputând opera cenzura instanţei de contencios administrativ.

Chiar şi în situaţia în care instanţa ar fi constatat că în mod greşit organul de soluţionare a contestaţiilor a considerat contestaţia nemotivată, nu se putea substitui atribuţiilor acestuia şi se impunea anularea sub acest aspect a deciziei nr. 336/2010 şi obligarea pârâtei să emită o nouă decizie prin care să soluţioneze fondul contestaţiei.

Ori, aşa cum s-a arătat, reclamanta nu a considerat ca fiind nelegală sau netemeinică decizia de respingere, ca nemotivată, a contestaţiei administrative în ce priveşte suma de 1.291.625 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 63.305 RON reprezentând TVA, ci a solicitat instanţei să analizeze legalitatea impunerii, ceea ce este inadmisibil."

3. Motivele de recurs înfăţişate şi soluţia Înaltei Curţi asupra acestora

Împotriva hotărârii instanţei de fond, reclamanta SC "A." S.R.L. a declarat recurs, în termen legal.

Cu titlu prealabil înfăţişării criticilor recurentei-reclamante cu referire la hotărârea primei instanţe, apreciată ca fiind nelegală şi netemeinică, Înalta Curte arată că dată fiind multitudinea motivelor formulate şi a aspectelor supuse analizei, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de recurs se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în acţiunea de chemare în judecată şi în actele administrativ fiscale atacate.

3.1. Consideraţiuni generale

Astfel cum rezultă şi din expunerea considerentelor hotărârii atacate, de mai sus, ce evidenţiază şi capetele de acţiune din cererea recurentei-reclamante, instanţa de fond a respins integral acţiunea îndreptată împotriva Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010, de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 188 din 26 mai 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 mai 2010.

De precizat că prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010 au fost parţial desfiinţate actele administrativ fiscale anterior emise, acţiunea recurentei-reclamante vizând astfel numai punctele din contestaţie care au fost respinse de organul care a soluţionat contestaţia, incluzând suma de 1.291.625 RON (reprezentând impozit pe profit şi TVA neacceptat la deducere, cu majorări aferente) pentru care contestaţia administrativă a respinsă ca nemotivată.

Cu ocazia soluţionării recursului a fost admisă în favoarea recurentei proba cu înscrisuri, şi totodată s-a luat act de împrejurarea că prin recurs s-a criticat şi faptul că prima instanţă a respins nemotivat expertiza contabilă de specialitate efectuată.

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare la cererea de recurs solicitând, în esenţă, respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În fine, Înalta Curte constată că nici prin cererea scrisă şi nici prin concluziile orale recurenta-reclamantă nu a indicat temeiul de drept al căii de atac exercitate deşi, cu referire la partea din decizia administrativă, respinsă ca nemotivată, recurenta a solicitat casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Se apreciază însă, potrivit şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. că motivele de recurs înfăţişate se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi din această perspectivă acestea urmează a fi analizate de Înalta Curte.

3.2. Pierderile tehnologice şi TVA aferentă stabilită suplimentar în cuantum de 194.729 RON

În contextul unor succinte referiri la situaţia de fapt generatoare a pierderilor tehnologice, în sumă de 1.024.888 RON, înregistrate de societate în perioada 2005-2008, tratate de inspectorii fiscale ca fiind cheltuielile nedeductibile şi considerate minus de inventar, recurenta a arătat că aşa-zisele minusuri de inventar se referă la două categorii de stocuri, stocuri de piese de schimb şi stocuri de producţie în curs de execuţie.

Reiterând în aceste coordonate susţinerile cuprinse şi în acţiunea principală, recurenta a susţinut că, ceea ce din punct de vedere intern se numeşte "pierdere de inventar" reprezintă de fapt pierderile tehnologice inerente oricărui proces de producţie şi constituie diferenţa dintre reţetarele de consum standard şi ceea ce se consumă în realitate.

Recurenta a susţinut că suma de 1.024.888 RON constituie în fapt pierdere tehnologică, fiind inclusă în norma de consum internă a societăţii, putând fi tratată ca şi cheltuială deductibilă la determinarea profitului impozabil, tratarea acesteia ca nedeductibilă fiind, în consecinţă, nelegală. A criticat soluţia instanţei de fond pe acest aspect arătând că motivarea instanţei este străină de cauză întrucât nu este posibil ca în " valoarea pieselor de schimb" să fie incluse "minusurile în gestiune constatate cu ocazia inventarierii", fiind vorba de lucruri diferite.

Concluzia instanţei de fond este eronată în opinia recurentei şi întrucât nu a luat în considerare concluziile expertului contabil care a reţinut includerea pierderii tehnologice de 2% în norma de consum şi pentru că s-a fundamentat pe interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor pct. 23 lit. e) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În strânsă legătură cu acest aspect s-a susţinut că atâta timp cât se va reţine că suma de 1.024.888 RON constituie în fapt o pierdere tehnologică, fiind inclusă în norma de consum internă a societăţii şi totodată o cheltuială deductibilă, urmează a se reţine şi că societatea nu avea obligaţia de a colecta TVA aferent pierderii tehnologice, în sumă de 194.729 RON, nefiind aplicabile prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

- Soluţia instanţei de recurs pe acest aspect

Analizând hotărârea instanţei de fond cu referire la chestiunea "pierderilor tehnologice şi a TVA-ului aferent, raportat la susţinerile de mai sus, faţă de probatoriul administrat, inclusiv în etapa recursului, dar şi faţă de apărările intimatei-pârâte şi de prevederile legale incidente, Înalta Curte reţine că în mod judicios a fost apreciată, cu ocazia primei judecăţi, legalitatea măsurilor dispuse de organele fiscale, respectiv soluţia dispusă prin contestaţia administrativă, pe acest aspect.

Înalta Curte constată că prin criticile aduse hotărârii instanţei de fond cu referire la suma de 1.024.888 RON, reprezentând minusuri la inventarierea anuală a stocurilor de materii prime şi piese de schimb, pe de-o parte, sunt reiterate integral susţinerile cuprinse în contestaţia administrativă din data de 30.06.2010, iar pe de altă parte, nu se demonstrează în ce mod şi pentru care considerente propriile afirmaţii şi recunoaşteri ale reprezentanţilor societăţii, cuprinse în notele explicative emise pe durata controlului, vizând chiar calificarea pierderilor şi modalitatea de înregistrare indirectă a minusurilor la inventar, nu mai pot fi avute în vedere.

Susţinerile şi notele explicative ale reprezentanţilor societăţii, necombătute sau anulate în orice mod, au fost reţinute şi de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative şi de către instanţa de judecată, cu deplin temei şi în opinia instanţei de recurs, nefiind aşadar întemeiată critica recurentei în sensul că motivarea instanţei de fond "este străină de cauză".

Criticile recurentei-reclamante pe acest aspect sunt nefondate şi în considerarea aplicării corecte în cauză, realizată de către prima instanţă, a prevederilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. şi a celor corespunzătoare din normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare:

"(3) Următoarele cheltuieli au deductibilităţi, limitată: d) perisabilitate, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice" şi ale pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571 2003 privind C. fisc.:

"35. Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu."

Având în vedere registrele contabile şi nota explicativă dată de contabilul şef a rezultat că potrivit sistemului de evidenţă a stocurilor de materii prime şi piese de schimb "diferenţele negative sunt date în consum pentru a reflecta ceea ce reprezintă aceste diferenţe", în totalul valoric al pieselor de schimb şi materiilor prime date în consum regăsindu-se şi valoarea minusurilor în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Documentele avute în vedere şi de organul de soluţionare a contestaţiei au evidenţiat faptul că recurenta a recunoscut că aceste minusuri constatate la inventarierea anuală "au fost înregistrate indirect pe costuri prin recunoaşterea stocurilor finale de inventar" (softul WED)" şi a fost de acord cu înregistrarea acestora pe cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În concluzie, raportat la consideraţiunile mai sus-arătate, a căror validitate nu poate fi înlăturată de documentele depuse în recurs, criticile înfăţişate pe acest aspect urmează a fi respinse.

Totodată, instanţa de control judiciar reţine, raportat la susţinerile critice ale recurentei că, din perspectiva argumentelor înfăţişate şi prin sentinţa atacată, concluziile expertului de specialitate nu au fost înlăturate nemotivat, ci, dimpotrivă, pentru că, aşa cum s-a şi arătat, acestea contraveneau chiar poziţiei adoptate de societatea recurentă pe perioada controlului.

Pentru aceleaşi argumente, în mod simetric, urmează a fi menţinute constatările organelor de control şi a celor de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 194.729 RON, obligaţia de colectare derivând din aplicarea prevederilor art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc. în forma în vigoare în anul 2005 şi a prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 1.01.2007 ("…bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri" […]).

3.3. Cheltuielile nedeductibile aferente serviciilor de consultanţă prestate de S.C. B. S.R.L., în sumă de 154.000 RON

În perioada 1.03.2005-31.12.2008 societatea recurentă a înregistrat cheltuieli cu servicii de consultanţă pentru afaceri, precum şi în domeniul resurselor umane, probleme de personal, concilierea conflictelor, prestate de S.C. B. S.R.L., în sumă de 154.000 RON, al căror caracter nedeductibil a fost stabilit de organele de inspecţie fiscală, şi menţinut şi de prima instanţă, pe motiv că pentru facturile emise de această societate de consultanţă nu au fost prezentate niciun fel de acte şi/sau documente justificative.

Recurenta a susţinut că prima instanţă a reproşat, la rândul său, lipsa documentelor justificative însă în ceea ce o priveşte a apreciat ca fiind suficiente concluziile expertului şi depoziţia martorului F., audiat în instanţă, ale cărui declaraţii au fost însă înlăturate, pe considerentul arătat.

Recurenta a menţionat însă, în cererea de recurs, că va depune la dosar şi alte documente justificative cu care să probeze prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă, chiar de către dl. F., în perioada 2005-2008.

Drept urmare, la data de 24.04.2005 recurenta a depus în probaţiune, un set de înscrisuri (e-mailuri exemplificative purtate cu consultantul F., administrator al prestatorului S.C. B. S.R.L. pentru anii 2005-2008) şi rapoarte lunare de activitate, reprezentând Anexa 12 la Punctul de vedere al administratorului.

- Soluţia instanţei de recurs pe acest aspect

Raportat la înscrisurile depuse şi coroborat cu depoziţia martorului audiat în primă instanţă, reţinând şi jurisprudenţa CJUE relevantă, în continuare arătată, Înalta Curte apreciază că se impune recunoaşterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile cerute de textele de lege aplicabile. Astfel, potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare (text valabil în perioada 2005 - 2008):

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte";

Norme metodologice:

- pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologie de aplicare a Legii 571/2003 privind C. fisc. (text valabil în perioada 2005 -2008):

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, as­istenţa sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ ur­mătoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui con­tract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte do lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare".

Intimata-pârâtă a susţinut cu privire la înscrisurile noi depuse, că acestea nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, deşi au fost solicitate atât verbal cât şi în scris, şi nici în faţa instanţei de fond şi ca atare se creează suspiciune asupra realităţii operaţiunilor consemnate în conţinutul lor, existând posibilitatea post constituirii acestor înscrisuri, după inspecţia fiscală.

Înalta Curte arată că nu împărtăşeşte o atare abordare, înscrisurile depuse, respectiv corespondenţă e-mail cu ataşamente ce conţin răspunsuri/comentarii la diverse întrebări adresate de societatea recurentă, solicitări de conciliere din partea acesteia, adresate chiar consultantului F., purtând date diverse în intervalul supus verificării şi fără a prezenta însemnări ce ar putea genera, prima facie, suspiciuni în ceea ce priveşte autenticitatea lor.

În plus, este de arătat că în cuprinsul deciziei pronunţate în cuprinsul deciziei pronunţate în cauza Maks Pen Eood (C-18/13) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a remarcat că în faţa instanţei investite cu soluţionarea unui litigiu fiscal nu se poate limita folosirea unei probe sau invocarea unui argument pe motiv că acestea sunt prezentate pentru prima dată în faţa instanţei.

Drept urmare, apreciind în sensul pertinenţei şi utilităţii probei cu înscrisuri noi, administrată în recurs, Înalta Curte reţine totodată relevanţa acestora în stabilirea ca deductibile la calculul profitului impozabil, pe temeiul de drept sus arătat, a cheltuielilor cu serviciile de consultanţă efectiv prestate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti, în cuantum total de 154.000, şi a căror necesitate a rezultat deopotrivă din cuprinsul solicitărilor adresate de societatea recurentă.

Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli pe motiv că nu au fost prezentate documente din care să reiasă prestarea efectivă a acestora.

Prin înscrisurile noi depuse se apreciază însă de către Înalta Curte că societatea recurentă a demonstrat, astfel cum a susţinut de altfel şi în cuprinsul contestaţiei administrative, că serviciile contractate de la S.C. B. S.R.L., reprezentată de dl. F., au constat în consultanţă şi asistenţă cu referire la negocierea şi executarea contractelor de muncă, drepturile salariaţilor şi ale angajatorului, soluţii de oportunitate, evaluări în cazul desfacerii contractelor de muncă, fiind totodată, efectiv prestate.

Pe cale de consecinţă se reţine că este întemeiat acest motiv de recurs şi se va dispune anularea actelor administrativ fiscale atacate referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanţă prestate de S.C. B. S.R.L.

3.4. Cheltuielile nedeductibile aferente serviciilor de recrutare şi selecţie personal prestate de S.C. C. SRL

Pe acest aspect, recurenta-reclamantă, reiterând că în perioada 2007-2008 a suportat cheltuieli facturate de S.C. C. S.R.L., în sumă de 75.791 RON, a arătat că apreciază că a probat suficient executarea şi efectivitatea serviciilor de recrutare şi selecţie personal prestate de această societate.

Aşa fiind, recurenta apreciază că instanţa de fond, fără temei legal şi fără a analiza efectiv susţinerile sale şi actele prezentate organelor fiscale, a împărtăşit punctul de vedere tendenţios al inspectorilor fiscali şi abordarea organului de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, care au apreciat că nu au o natură justificativă documentele puse la dispoziţie, situaţia cu persoanele alese pentru interviu şi cu persoanele angajate ca manageri pentru A., prin mijlocirea C.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că atât inspectorii fiscali cât şi prima instanţă se află într-o gravă eroare faţă de împrejurarea că la dosarul inspecţiei fiscale au fost depuse acte justificative din care rezultă persoanele angajate de A. prin mijlocirea C.. Totodată, la dosar a fost depus actul din partea prestatorului de servicii care confirmă executarea obiectului contractului (găsirea personalului cu cerinţele A. în vederea angajării). Textul art. 4.3 din contract nu poate fi interpretat decât în corelaţie cu dispoziţiile legislaţiei muncii şi ale voinţei subscrisei ca şi cocontractant, respectiv obiectul contractului definit la art. 2.1.1 a fost recrutarea şi selecţia personalului de către C. prin abordare directă (art. 4.1) şi propunerea candidaţilor la angajare către subscrisa (art. 4.2); din momentul punerii la dispoziţie a candidaţilor, încheierea contractului individual de muncă cu oricare dintre aceştia complineşte orice altă cerinţă din contractul cu firma de recrutare, în sensul art. 3, 8, 10, 16, 17, 188 din C. muncii, întrucât firma prestatoare şi-a îndeplinit obiectivul contractat prin încheierea contractelor de muncă, fapt ce probează compatibilitatea persoanelor recrutate cu cerinţele postului şi ale unităţii noastre.

- Soluţia instanţei de recurs cu referire la serviciile prestate de S.C. C. SRL

Reevaluând întreg materialul probator al cauzei, consistent suplimentat în etapa soluţionării recursului, prin înscrisurile de corespondenţă, e-mailuri, rapoarte de activitate, Înalta Curte reţine, şi cu privire la aceste cheltuieli, că se impune a se reţine întrunirea cumulativă a condiţiilor prevăzute în pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. rezultând deopotrivă necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate dar şi efectivitatea prestării acestora.

Se reţine aşadar că prin contractul nr. x din 2 noiembrie 2007 acceptat şi analizat de altfel şi de organele fiscale, încheiat între societatea recurentă şi S.C. C. S.R.L., s-a stabilit că recurenta este interesată să angajeze două persoane în vederea ocupării posturilor de Manager Resurse Umane şi/sau Manager Producţie iar din documentele prezentate de societate a reieşit că au fost angajate chiar trei persoane (manager de resurse umane, manager producţie şi manager logistică).

O atare împrejurare demonstrează aşadar, cu evidenţă, producerea efectivă a rezultatului serviciilor ce au fost contractate de recurenta-reclamantă.

Documentele justificative pretins a nu fi fost îndestulătoare, înfăţişate în etapa controlului fiscal şi al soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, au fost suplimentate în etapa soluţionării recursului (dosar recurs filele 52-199), cu proiecte de recrutare, CV-uri de candidaţi întocmite de prestatorul C., profile de angajaţi, rapoarte, referinţe ale persoanelor propuse spre angajare, etc.

Raportat la toate cele mai sus arătate, ce demonstrează nelegalitatea măsurilor dispuse prin actele contestate şi prin sentinţa atacată, Înalta Curte reţine că sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante şi cu privire la această categorie de cheltuieli şi, drept consecinţă, în baza prevederilor legale incidente, art. 21 pct. 4 lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., se va constata că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile privind serviciile prestate de S.C. C. S.R.L.

În susţinerea unei atare interpretări sunt şi considerentele cuprinse în Hotărârea CJUE pronunţată în Cauza C-463/14, aplicabile mutatis mutandis, în cuprinsul cărora se arată, între altele, că noţiunea de "prestare de servicii în sensul art. 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind TVA-ul cuprinde şi contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului". O atare împrejurare face ca volumul şi natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se referă remuneraţia, să nu fie elementul esenţial, în calificarea prestării serviciilor.

3.5. TVA aferentă serviciilor de consultanţă achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. Bucureşti şi de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti, în sumă totală de 43.660 RON (29.260 RON şi 14.400 RON)

În legătură directă cu cele expuse la punctele 3.3 şi 3.4 de mai sus, recurenta-reclamantă a arătat că inspectorii fiscali au refuzat să-i acorde dreptul de deducere al TVA aferent serviciilor de consultanţă prestate de cele 2 societăţi sus-arătate, invocând ca argument faptul că, cheltuielile aferente acestor servicii au fost considerate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, prima instanţă achiesând la o atare interpretare.

Aşa fiind recurenta-reclamantă, criticând soluţia instanţei de fond a solicitat ca urmare a reexaminării punctelor 3.3 şi 3.4 şi prin prisma probaţiunii suplimentare administrate în recurs, să fie înlăturată şi motivarea primei instanţe pe acest aspect, cu consecinţa recunoaşterii dreptului la deducerea TVA în cuantum de 43.660 RON (29.260 RON + 14.400 RON).

- Soluţia instanţei de recurs pe aspectul recunoaşterii dreptului la deducerea TVA în cuantum de 43.660 RON

În ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 43.660 RON, pentru care nu s-a acordat drept de deducere, compusă din 29.260 RON aferentă serviciilor de consultanţă facturate de S.C. B. S.R.L. şi respectiv de 14.400 RON aferentă serviciilor de recrutare şi selecţie personal facturate de S.C. C., Înalta Curte, constată mai întâi că la pct. 3.3 şi 3.4 de mai sus, a conchis în sensul că a apreciat efectivitatea şi necesitatea prestării serviciilor arătate.

Drept urmare, pentru consideraţiuni ce ţin nu doar de coerenţa argumentaţiei dar şi de logica juridică, Înalta Curte, raportat la calificarea deja acordată acestor servicii, va constata de această dată, din perspectiva acordării dreptului de deducere a TVA, că serviciile în discuţie au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante, argumentele sus înfăţişate ca şi probatoriul administrat păstrându-şi deplin valabilitatea şi în acest context.

La fel, în ceea ce priveşte invocarea Hotărârii CJUE în cauza C-463/14, cu atât mai mult cu cât în respectivul litigiu în discuţie era tocmai acordarea dreptului la deducerea TVA.

Concluzionând, urmează aşadar ca actele administrativ fiscale atacate să fie anulate, contrar celor dispuse de prima instanţă şi cu privire la TVA în sumă de 43.660 RON.

3.6. Neacceptarea la deducere a TVA aferentă serviciilor de taximetrie prestate de D. Alba Iulia S.R.L. în sumă de 61.864 RON

Prin motivele de recurs înfăţişate, recurenta-reclamantă a susţinut că organele fiscale au stabilit că aceste cheltuieli privind serviciile de taxi sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit pe baza faptului că nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, însă organul de soluţionare a contestaţiei a desfiinţat actele de control şi impunere în ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de taximetrie prestate pentru anul 2008.

În opinia recurentei, prima instanţă a înlăturat fără temei apărările sale, reţinând că de vreme ce au fost înregistrate din propria sa iniţiativă cheltuielile cu serviciile de taximetrie pe perioada 2006-2007, drept cheltuieli nedeductibile, nu au contestat tratamentul fiscal aplicabil acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit şi implicit nu le poate contesta din punctul de vedere al dreptului de deducere al TVA.

În fine, a mai susţinut recurenta că o atare motivare echivalează cu respingerea unui capăt de cerere ca inadmisibil, fiind totodată ignorat principiul neutralităţii fiscale.

- Soluţia instanţei de recurs cu referire la TVA în sumă de 61.864 RON

Nu sunt întemeiate în opinia Înaltei Curţi criticile recurentei-reclamante în ceea ce priveşte soluţia dată de prima instanţă capătului de cerere vizând neacceptarea la deducere, prin actele fiscale atacate, a TVA aferentă serviciilor de taximetrie, prestată de S.C. D. S.R.L., în sumă de 61.864 RON, aferentă perioadei 2006-2007.

Considerentele sentinţei atacate demonstrează că instanţa de fond a analizat în mod coerent dar şi logico-juridic situaţia acestor cheltuieli, arătând, cu deplin temei, că nu există nicio contradicţie între măsurile dispuse de organele fiscale ce au soluţionat contestaţia administrativă, fiind distinct examinate documentele corespunzătoare perioadelor 2006-2007 şi respectiv anul 2008.

Judecătorul fondului a apreciat totodată, cu deplină îndreptăţire şi în opinia instanţei de recurs, că tocmai conduita contribuabilului, în sensul că societatea recurentă a considerat cheltuielile cu serviciile de taximetrie ca nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că le-a înregistrat în propriile evidenţe contabile pe cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, nu poate fi lipsită de efecte juridice şi în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA-ului aferent acestor servicii.

În fine, criticile recurentei-reclamante pe acest aspect sunt nefondate şi în considerarea faptului că prima instanţă, în plus de raţionamentul expus, a indicat că dreptul de deducere a TVA-ului în sumă de 61.864 RON nu poate fi exercitat în condiţiile în care nu sunt întrunite, cu referire la respectivele cheltuieli, toate cerinţele prevăzute în art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în anul 2006 şi respectiv în art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, în forma în vigoare începând cu 1.01.2007, respectiv cerinţa ca serviciile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Chiar societatea recurentă a arătat, de altfel, şi în cererea de recurs că în perioada analizată societatea a suportat în numele unor terţe persoane, altele decât angajaţii proprii, cheltuieli de taxi prestate de S.C. D. S.R.L.

Ca atare, în mod evident, pentru toate cele expuse nu se poate afirma încălcarea sau nesocotirea de către organele fiscale şi nici de către instanţa de fond a principiului neutralităţii fiscale, actele fiscale atacate urmând a fi menţinute şi sub acest aspect.

3.7. Referitor la TVA neacceptată la deducere, în sumă de 12.375 RON, aferentă operaţiunilor de închiriere spaţiu şi teren facturate de S.C. G. S.R.L. şi secţia Drumuri Naţionale Deva în perioada 2007-2008

Prin motivele de recurs înfăţişate cu privire la această categorie de cheltuieli, recurenta-reclamantă, reiterând poziţia şi soluţia adoptată de organele fiscale, a susţinut că deşi instanţa de fond a respins acest capăt de cerere pentru motivul că nu s-a făcut dovada existenţei notificărilor, a ignorat însă dispoziţiile legale mai favorabile, aplicabile începând cu 1 ianuarie 2010, vizând depunerea cu întârziere a notificării de taxare care nu anulează dreptul furnizorului de a aplica regimul de taxare şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar (pct. 38 alin. (3) din Normele de aplicarea ale Titlului VI din C. fisc.).

- Soluţia instanţei de recurs

Raportat la probatoriul administrat şi la conţinutul actelor administrativ fiscale atacate, Înalta Curte constată că nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante cu referire la TVA-ul în sumă de 12.375 RON.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia instanţei de fond în sensul că, în cauză, nu s-a putut acorda reclamantei dreptul de a exercita deducerea TVA în sumă de 12.375 RON, în baza facturilor fiscale emise de locatorii S.C. G. S.R.L. şi secţia Drumuri Naţionale Deva întrucât nu au fost prezentate organelor fiscale notificări depuse de prestatori pentru taxarea operaţiunilor de închiriere facturate cu TVA, aspect necontestat de altfel de recurenta-reclamantă.

Ca atare, prin nedepunerea notificărilor în vederea optării pentru taxarea operaţiunilor de închiriere, scutite de TVA, în mod corect s-a reţinut că societatea nu are drept de deducere a TVA, raportat la pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, toate celelalte aspecte învederate, cu referire la aplicarea dispoziţiei mai favorabile fiind aşadar irelevantă şi inaplicabilă în speţă, cum bine a stabilit şi prima instanţă.

3.8. Cu referire la soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei fiscal administrative relativ la suma de 1.291.625 RON reprezentând impozit pe profit şi 63.305 RON TVA

Prin motive sumare de recurs, recurenta a susţinut că prima instanţă, prin declararea ca inadmisibilă a cererii de analizare a impunerii acestor sume, pe motiv că nu se poate solicita direct instanţei de judecată o atare analiză de legalitate, în lipsa unei decizii fiscale, a încălcat dreptul său de acces la justiţie şi dreptul la egala şi echitabila aplicare a principiilor fiscalităţii.

Neanalizarea fondului cauzei pentru acest capăt de cerere impune în opinia recurentei, în baza art. 312 alin. (3) şi alin. (5), casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În fine, a mai arătat recurenta, printr-o critică distinctă, că deşi a solicitat prin concluzii scrise, restituirea avansului aferent expertizei contabile în valoare de 600 RON pe motivul achitării cu ordin de plată a întreg decontului de 13.764 RON la 18.09.2012, prin virament bancar, instanţa de fond nu s-a pronunţat pe această cerere.

- Soluţia instanţei de recurs pe acest capăt de cerere

Prin decizia nr. 336 din 16.11.2010, autoritatea pârâtă intimată, soluţionând contestaţia formulată de societatea reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale arătate, a dispus, inter alia, respingerea contestaţiei, ca nemotivată, pentru suma de 1.354.930 RON, reprezentând 1.291.625 RON impozit pe profit şi 63.305 RON TVA, pe considerentul că în cuprinsul contestaţiei nu au fost aduse argumente în fapt şi în drept pentru contestarea impozitului pe profit stabilit suplimentar şi, respectiv, pentru TVA-ul pentru care nu s-a acordat drept de deducere.

Susţinerile şi criticile recurentei nu sunt fondate.

Înalta Curte arată că soluţia adoptată de prima instanţă este corectă şi cu referire la acest capăt de cerere şi corespunde practicii constante în această materie a Înaltei Curţi. Astfel, s-a decis de către instanţa supremă că în privinţa actului administrativ fiscal este necesară parcurgerea procedurii administrative reglementate de Codul de procedură fiscală.

Contestaţia împotriva actelor administrative fiscale este o cale administrativă de atac, prealabilă, care nu se confundă cu jurisdicţiile administrative.

Drept urmare această procedură constituie o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune în contenciosul administrativ a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acţiunii.

Din perspectiva consideraţiunilor cu caracter general jurisprudenţial, sus-expuse, se impune aşadar a se arăta că nepronunţarea, respectiv neparcurgerea procedurii prealabile cu referire la toate aspectele vizate de un act administrativ fiscal face ca aspectele rămase nesoluţionate în calea administrativă de atac să nu poată fi supuse direct cenzurii instanţei de contencios administrativ, cum bine a stabilit şi judecătorul fondului.

Mai mult, instanţa de control judiciar, reverificând efectiv conţinutul contestaţiei administrative înfăţişate de recurentul-reclamant arată că, într-adevăr, aceasta nu cuprinde argumente în fapt şi în drept în legătură cu cele două categorii de sume.

Prin urmare, se vor respinge şi motivele, criticile recurentei subsumate acestui capăt de cerere.

În fine, în legătură cu pretinsa nepronunţare a instanţei de fond asupra cererii de restituire a avansului aferent expertizei contabile, se reţine că o atare cerere nouă, distinctă, a fost pentru prima dată formulată după încheierea dezbaterilor, prin concluziile scrise, după cum arată chiar recurenta şi, ca atare, nefiind supusă dezbaterii contradictorii a părţilor, instanţa de fond nu se putea pronunţa asupra ei.

4. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele anterior prezentate, în temeiul art. 312 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. civ. cu referire la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul de faţă şi va modifica numai în parte sentinţa atacată, respectiv numai cu referire la categoriile de sume expres arătate, faţă de care s-a apreciat nelegalitatea constatărilor cuprinse în actele administrativ fiscale atacate, fiind menţinute în rest respectivele acte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. împotriva sentinţei nr. 369/2012 din 13 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Modifică hotărârea atacată în sensul că admite în parte acţiunea reclamantei S.C. "A." S.R.L. şi, în consecinţă, anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 118 din 26 mai 2010 şi Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010, ambele emise de autorităţile pârâte Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 118 din 26 mai 2010 pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanţă prestate de S.C. "B." S.R.L., în sumă totală de 154.000 RON şi cel aferent cheltuielilor cu serviciile de recrutare şi selecţie personal prestate de S.C. "C." S.R.L., în sumă de 75.791 RON, precum şi în ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 43.660 RON, pentru care nu s-a acordat drept de deducere aferentă serviciilor de consultanţă facturate de S.C. "C." S.R.L..

Menţine în rest actele administrativ fiscale contestate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 octombrie 2015.