TVA liability for unregistered individuals selling real estate and the EU-mandated calculation of tax base inclusive of VAT

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Acţiunea formulată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov:

- anularea Deciziei nr. 249 din 21 iunie 2013 emise în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 6 din 30 ianuarie 2013, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 ianuarie 2013;

- anularea Deciziei de impunere nr. 6 din 30 ianuarie 2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30.01.2013, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanţilor creanţe fiscale de plată constând în TVA în sumă de 461.653 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 623.878 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 69.248 RON (total debit 1.154.779 RON);

- obligarea pârâtei să restituie reclamanţilor sumele încasate ca urmare a punerii în executare a actelor administrative atacate, respectiv suma totală de 1.154.779 RON, compusă din taxa pe valoarea adăugată în sumă de 461.653 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 623.878 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 69.248 RON;

- obligarea pârâtei să plătească reclamanţilor despăgubiri materiale sub forma dobânzii, la nivelul dobânzii prevăzute de art. 120 alin. (7) din C. proc. fisc., respectiv 0,04 % pe zi, aferente sumelor încasate de la reclamanţi ca urmare a punerii în executare a actelor administrative atacate, de la data plăţii acestor sume de către reclamanţi în contul bugetului de stat şi până la data restituirii efective.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 67 din 10 aprilie 2014, a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanţi, a anulat Decizia nr. 249/21.06.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 ianuarie 2013 şi Decizia de impunere nr. 6 din 30 ianuarie 2013.

Totodată, a obligat pârâta să restituie reclamanţilor suma totală de 1.154.779 RON şi dobânda fiscală aferentă acestei sume, începând din a şasea zi lucrătoare de la data încasării şi până la data restituirii efective, precum şi la plata cheltuielilor de judecată către reclamanţi în sumă de 700 RON.

II. Recursul. Calea de atac exercitată

Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat.

Recurenta-pârâtă consideră că hotărârea atacată nu este motivată, lipsind motivele în baza cărora a fost pronunţată, fiind făcute referiri exclusiv la Hotărârea din 7.11.2013 a CJUE.

În ceea ce priveşte soluţia pe fondul cauzei s-a arătat că hotărârea pronunţată de către instanţa de fond a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. .

În esenţă, s-a susţinut că sunt temeinice şi legale actele administrative fiscale contestate prin care s-a stabilit în sarcina reclamanţilor TVA suplimentar de plată, în valoare de 461.653 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente TVA de plată în valoare de 623.878 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 69.248 RON.

S-a menţionat că în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 reclamanţii au realizat tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile, astfel cum a reieşit din informaţiile transmise de către notarii publici şi din documentele puse la dispoziţie.

Organele de inspecţie fiscală au constatat ca aceştia au realizat în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 un număr de 8 tranzacţii imobiliare, activitatea având caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca persoana impozabilă în scopuri de TVA şi nici ca persoana fizică ce desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere.

În aceste condiţii, s-a constatat ca operaţiunile realizate de către reclamanţi reprezintă operaţiuni cu caracter economic, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata şi pentru care aceştia aveau obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire stabilit conform legii.

Activitatea economica a fost începută în anul 2007 şi s-a constatat ca la data de 13.01.2007, prin încheierea Contractului de vânzare-cumpărare nr. 34, a fost depăşita cifra de afaceri de 35.000 euro reprezentând plafonul scutite din punct de vedere al TVA stabilit proporţional cu perioada rămasă de la înfiinţare, conform art. 152 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar începând cu data 10.12.2007 reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA pentru operaţiunea de vânzare a terenului, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) coroborat cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2 privind C. fisc.

De asemenea, s-a arătat că organele de inspecţie fiscală, în determinarea TVA datorate de către reclamanţi pentru tranzacţiile cu terenuri derulate în perioada 2007 - sem. I 2012, au ţinut cont de natura construibilă sau neconstruibilă a terenurilor tranzacţionate, conform certificatelor de urbanism prezentate, având în vedere tratamentul fiscal diferit, din punct de vedere al TVA, aplicabil livrărilor de terenuri din categoriile menţionate anterior, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, livrările de terenuri construibile fiind taxabile din punct de vedere al TVA, livrările de terenuri neconstruibile fiind scutite fără drept de deducere.

A susţinut recurenta că intimaţii-reclamant nu au respectat prevederile legale menţionate, nu s-au înregistrat în scopuri de TVA în termenul legal, nu au colectat TVA aferentă veniturilor realizate din vânzarea imobilelor, nu a achitat bugetului de stat TVA aferentă veniturilor obţinute din tranzacţiile efectuate.

Autoritatea recurentă a menţionat că potrivit art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. în vigoare în anul 2006, cât şi după anul 2007, o persoană fizică se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a TVA dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale şi necorporale.

Cum aceste prevederi legale sunt suficient de clare, în cauza de faţă, instanţa de fond în mod greşit nu a reţinut că tranzacţiile efectuate de reclamanţi au caracter de continuitate şi ca efect obţinerea de venituri în contextul în care, în raport cu documentele şi informaţiile transmise de notarii publici şi necontestate, rezultă că aceştia au efectuat vânzări repetate de imobile, astfel că nu este vorba de vânzări ocazionale.

Recurenta a susţinut că organele fiscale au calificat în mod corect şi legal caracterul de persoană impozabilă a reclamanţilor, în sensul art. 127 din Legea nr. 571/2001 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Aceste dispoziţii reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a prevederilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

S-a menţionat de recurentă şi faptul că nu a fost încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale prevăzut de disp.art. 3 din Legea nr. 571/2013 privind C. fisc.

Prin, urmare, recurenta a susţinut că au fost calculate în mod corect şi legal TVA şi accesorii aferente asupra bazei impozabile în valoare de 2.429.753 RON, în contextul în care activitatea a fost desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Recurenta-pârâtă a mai arătat că înscrisurile comunicate de către ANAF la solicitarea instanţei au caracter de generalitate şi nu pot fi invocate ca temei de drept în contra dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Cu privire la obligarea pârâtei la a restitui reclamanţilor suma totală de 1.154.779 RON şi dobânda fiscală aferentă acestei sume începând din a şasea zi lucrătoare de la data încasării şi până la data restituirii efective, s-a menţionat că trimiterea făcută de instanţa de fond la cauza Irimia care a vizat aspecte legate de taxele de poluare pentru autovehicule, nu îşi găseşte aplicabilitatea în cauza de faţă.

Hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele privitoare la taxele de poluare pentru autovehicule au constatat că acestea au fost percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, situaţie care nu poate fi asimilată taxei pe valoarea adăugată reglementată de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nici din punct de vedere al perceperii ei şi nici al dobânzilor.

De asemenea, instanţa de fond nu s-a raportat nici la temeiul de drept invocat de reclamanţi - art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 raportat la art. 124, texte de lege care ar putea fi aplicabile numai în situaţiile prevăzute de lege. Instanţa de fond nu a observat faptul că aceste texte nu reglementează aplicarea dobânzii fiscale începând cu a şasea zi lucrătoare de la data plăţii, astfel cum s-a dispus, situaţie în care o astfel de dispoziţie contravine prevederilor legale aplicabile.

Mai mult, termenul prevăzut de art. 117 din O.G. nr. 92/2003 nu a început să curgă, reclamanţii neputând invoca un titlu executoriu.

Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, s-a considerat că în cauză nu sunt aplicabile prevederile art. 451, 453 şi următoarele din C. proc. civ., reclamanţii nefăcând dovada culpei procesuale în emiterea actelor administrative fiscale contestate.

De asemenea, instanţa de fond nu a luat în considerare practica judiciară a Tribunalului Braşov, a Curţii de Apel Braşov, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, invocată de recurenta-reclamantă în susţinerea apărărilor formulate în cauză.

În acest sens a invocat Decizia nr. 665/2014 pronunţată de ÎCCJ în dosar nr. x/2011, prin care s-a reţinut că debitul fiscal a fost calculat greşit prin adăugarea TVA la preţurile contractuale.

În această situaţie dispoziţiile hotărârii CJUE din 7.11.2013 au fost aplicate în mod greşit de instanţa de fond care ar fi trebuit să procedeze la calculul TVA la o nouă bază impozabilă.

S-a menţionat că în cauza de faţă, taxa pe valoare adăugată a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 2.429.753 RON care reprezintă contrapartida obţinută de reclamanţi din vânzarea imobilelor.

Intimaţii-reclamanţi au formulat întâmpinare prin care au combătut criticile formulate şi au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 2 martie 2015, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., sens în care a fost pronunţată încheierea de şedinţă din 1 aprilie 2015.

Intimaţii-reclamanţi au invocat, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004, excepţia de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. 6 din 30.01.2013 şi a RIF nr. 660 din 30 ianuarie 2013, susţinând, în esenţă, că Avizul de inspecţie fiscală nr. 188 din 20.12.2012 emis de organele fiscale conform dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., nu îndeplineşte condiţiile de legalitate şi priveşte efectuarea inspecţiei fiscale pentru o perioadă mai mare faţă de termenul de 3 ani la care face referire art. 98 din O.G. nr. 92/2003.

Prin notele de şedinţă, DGRFP Braşov a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate invocată.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, analizând excepţia de nelegalitate invocată în recurs, reţine că aceasta este inadmisibilă, pentru următoarele considerente.

Se constată că obiectul cererii principale formulată de reclamanţi în cauza de faţă vizează anularea Deciziei de impunere nr. 6 din 30.01.2013 şi a RIF nr. 660 din 30.01.2013.

Excepţia de nelegalitate a fost invocată cu privire la aceleaşi acte.

În contextul în care autorii excepţiei de nelegalitate au pe rolul instanţei de contencios administrativ o astfel de acţiune în anularea unui act administrativ fiscal - specie a actului administrativ individual, invocarea, în cadrul aceluiaşi dosar, în recurs, a excepţiei de nelegalitate cu privire la acelaşi act, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, este inadmisibilă, fiind incident principiul electa una via.

De altfel, în acest sens este şi jurisprudenţa unitară şi constantă a instanţelor de contencios administrativ (a se vederea în acest sens Decizia nr. 935/2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, etc.).

Cu privire la criticile subsumate art. 488 alin. (1) pct. 6 Noul C. proc. civ. - hotărârea nu este motivată în fapt şi în drept, cuprinde motive străine de natura pricinii.

Verificând cuprinsul sentinţei recurate se constată că acesta respectă cerinţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) şi c) din C. proc. civ.

Astfel, critica este neîntemeiată, ţinându-se seama că sentinţa recurată este motivată.

Împrejurarea în care instanţa de fond admite acţiunea şi îşi însuşeşte apărările unei părţi nu echivalează cu nepronunţarea asupra apărărilor celeilalte părţi.

Cu privire la criticile subsumate art. 488 alin. (1) pct. 8 Noul C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, se reţine că acestea sunt întemeiate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Instanţa de fond a reţinut că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 660 din 30.012013 întocmit în urma controlului desfăşurat de organele de inspecţie fiscala în perioada 21.12.2012 - 28.01.2013, având ca obiect verificarea modului de calculare, evidenţiere şi virare a impozitelor şi taxelor datorate de reclamanţi s-a constatat că aceştia au desfăşurat în perioada 2007-semestrul I 2012 activitate economica constând în exploatarea bunurilor corporale (au derulat un număr de 5 tranzacţii imobiliare), în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Nu este contestat în cauză nici numărul tranzacţiilor efectuate şi nici împrejurarea că aceste tranzacţii au vizat înstrăinarea unor cote - părţi indivize din dreptul de proprietate, iar două dintre contracte au vizat donaţii către fiica reclamanţilor.

De asemenea, prima instanţă, reţinând lipsa de claritate, previzibilitate şi transparenţă în domeniul fiscalitate şi făcând aplicarea în cauză a principiului in dubio contra fiscum, i-a exonerat pe reclamanţi de obligaţia de plată a TVA, anulând actele administrative fiscale atacate.

În criticile formulate, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond în mod nelegal a statuat că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut la art. 3 din C. fisc., că mai multe interpretări sunt neclare în perioada supusă controlului fiscal, exonerându-i în mod greşit pe reclamanţi de la obligaţia de plată a TVA şi accesorii.

Aceste critici sunt apreciate de instanţa de recurs ca fiind întemeiate.

În cauză, sunt necontestate tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamanţi în perioada menţionată în actele administrative fiscale contestate în cauză.

Potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

În raport de aceste prevederi legale, şi cum reclamanţii au desfăşurat activităţi economice constând în vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate, aceştia au devenit persoane impozabile în scop de TVA.

În cauză nu au fost încălcate principiile transparenţei fiscale şi a clarităţii normei fiscale.

Real este că prevederile alin. (2). din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică.

La art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Prin urmare, nu se poate susţine lipsa clarităţii şi a transparenţei normelor fiscale aplicabile în cauză în domeniul TVA-ului.

Mai mult, o astfel de concluzie se confirmă şi în raport cu Hotărârea CJUE din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la întrebarea preliminară formulată de Curtea de Apel Cluj care a vizat, într-o cauză similară, dezlegarea problemei dacă respectarea principiului securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, cu ocazia unui control fiscal, că anumite tranzacţii ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

Referitor la principiul securităţii juridice, prin hotărârea CJUE menţionată, s-a statuat, în esenţă, cu referire la dispoziţiile art. 127, art. 141 din C. fisc. cât şi la dispoziţiile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., că:

"Nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

În ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, în raport de jurisprudenţa CJUE menţionată anterior, se impune a reţine că, şi în cauza de faţă, ţinând seama de dimensiunea operaţiunii imobiliare în discuţie în litigiu, un operator economic prudent şi avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului, cu atât mai mult cu cât pare să fie vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

De asemenea, practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale nu este de natură să demonstreze că i-a determinat pe justiţiabili/reclamanţi să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise că operaţiunile imobiliare nu sunt supuse TVA-ului.

În concluzie, faţă de toate aceste considerente, în mod greşit, fără temei legal, instanţa de fond a reţinut că operaţiunile economice efectuate de reclamanţi nu sunt supuse TVA-ului, deşi cadrul juridic naţional aplicabil era suficient de clar, nefiind dovedit că autorităţile fiscale au creat în percepţia reclamanţilor, în calitatea lor de operatori economici normal de prudenţi şi de avizaţit, a unei încrederi rezonabile în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni.

Însă, instanţa de recurs reţine că se impune modificarea actelor administrative-fiscale contestate, în ceea ce priveşte modul de calcul/cuantumul TVA/valoarea TVA - ca obligaţie fiscală impusă reclamanţilor, în raport cu jurisprudenţa CJUE şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 2.429.753 RON care reprezintă contrapartida obţinută de intimaţii-reclamanţi din vânzarea imobilelor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/preţul total obţinut de intimaţii-reclamanţi/furnizori.

Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.041.809,24 RON (2.429.753 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (387.943,76), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 2.041.809,24 RON + 387.943,76 RON = 2.429.753 RON.

Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 387.943,76 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

De altfel, în acest sens sunt şi susţinerile autorităţii pârâte recurente expuse în cuprinsul recursului formulat.

Referitor la aceste accesorii aferente TVA menţionate ca obligaţie fiscală în sarcina reclamanţilor, instanţa de recurs reţine că se impun a fi plătite de reclamanţi, nefiind dovedită vreo culpă a autorităţii fiscale, astfel cum s-a reţinut şi anterior, dispoziţiile art. 119 şi 120 din O.G. nr. 92/2003 sunt aplicabile în cauză, nefiind afectate de vreun viciu de neconstituţionalitate.

În altă ordine, analizând cuprinsul sentinţei recurate, se constată că s-au făcut referiri şi la dreptul de deducere a TVA, însă nu a fost analizată/soluţionată vreo cerere în acest sens, nefiind formulat recurs de reclamanţi sub acest aspect.

Însă, dincolo de aceste aspecte, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, relevant este faptul că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, dată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, ca urmare a unei întrebări preliminare, CJUE a statuat că:

"2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Soluţia instanţei de fond cu privire la cererea de restituire a sumelor achitate de reclamanţi este eronată.

Este evident că în raport de cele reţinute anterior cu referire la obligaţia de plată a TVA şi accesorii în sarcina reclamanţilor, cererea de restituire a sumelor impuse şi achitate formulată de aceştia este neîntemeiată, cu atât mai mult cu cât nu poate fi invocat în cauză un titlu executoriu definitiv, problema dobânzilor implicând eventual o procedură ulterioară.

În concluzie, pentru considerentele de mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va modifica soluţia instanţei de fond în sensul că acţiunea va fi admisă în parte, fiind modificate actele administrative fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale suplimentare datorate sunt de 387.943,75 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.

Va fi respinsă în rest acţiunea.

Întrucât a fost admisă în parte acţiunea, în temeiul art. 453 C. proc. civ., pârâta va fi obligată la 300 RON cheltuieli de judecată către reclamanţi.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia de nelegalitate invocată de recurenţii-reclamanţi, ca inadmisibilă.

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 67 din 10 aprilie 2014 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată, în sensul că:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B..

Modifică actele administrative fiscale atacate, stabilind că obligaţiile fiscale suplimentare sunt de 387.943,75 RON - TVA şi accesoriile aferente acestei sume, pentru perioada reţinută de organele fiscale.

Respinge în rest acţiunea. Obligă pârâta la 300 RON cheltuieli de judecată, către reclamanţi.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 octombrie 2015.