Tax assessment annulled: FX losses on shareholder loan deductible and land revaluation surplus non-taxable; authority's appeal rejected

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei.

Prin cererea adresată Curţii de Apel Constanţa la 6.

IV.2012 şi înregistrată sub nr. 454/36/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin mandatar B. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat:

a) anularea Deciziei de impunere F-CT 608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 (corectată cu Decizia de impunere F-CT 608 nr. 3741 din 23 mai 2011) şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 27 aprilie 2011, emise de ANAF/DGFP Constanţa SAF - Activitate de Inspecţie Fiscală, acte administrative în baza cărora au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente, în sumă de 2.818.888 RON;

b) anularea Deciziei nr. 241 din 07 septembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L., înregistrată la DGFP Constanţa sub nr. x din 24 august 2011, emisă de ANAF/DGFP Constanţa Biroul Soluţionare Contestaţii comunicată la 10.10.2011;

c) suspendarea executării Deciziei de impunere F-CT 608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011, până la soluţionarea prezentei cererii;

d) obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, ocazionate de prezentul litigiu.

Împotriva Deciziei de impunere menţionate, reclamanta a formulat contestaţia nr. 11762 din 24 august 2011, care a fost respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 241 din 07 septembrie 2011, emisă de Biroul de Soluţionare Contestaţii al DGFP Constanţa.

În esenţă, în opinia organului de inspecţie, obligaţiile fiscale suplimentare derivă din:

I. Impozitarea rezervelor din reevaluarea unui teren, vândut în anul 2007, rezerve a căror destinaţie nu s-a modificat, fiind menţinute de societate în contul 1065 - " Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare";

II. Nerecunoaşterea cheltuielilor de curs valutar, ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pentru exerciţiile financiare 2008, 2009, 2010.

Pârâta prin întâmpinare a solicitat respingerea contestaţiei ca nefondată.

Cauza a fost soluţionată, într-o primă fază, de Curtea de Apel Constanţa prin sentinţa civilă nr. 199/C din 29.05.2013; prima instanţă admiţând în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin mandatar B. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa, dispunându-se anularea în parte a actelor administrative (decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 corectată prin decizia nr. F-CT-608 nr. 3741 din 23 mai 2011, raportul de inspecţie fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011 emise de ANAF-DGFP Constanţa - SAF precum şi decizia nr. 241 din 07 septembrie 2011 emisă de ANAF-DGFP Constanţa - Biroul Soluţionare Contestaţii) în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei ce depăşeşte 3.817.921,37 RON (reprezentând cheltuieli cu diferenţele de curs valutar astfel: pentru anul 2008 - 681.943,71 RON, pentru anul 2009 - 3.089.943,68 RON, pentru anul 2010 - 46.033,98 RON).

Autoritatea publică pârâtă a fost obligată către reclamantă la plata sumei de 2017,5 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Această sentinţă a fost casată prin Decizia nr. 465 din 05 februarie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosar nr. x/2012; instanţa de control judiciar admiţând recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 199/CA din data de 29 mai 2013 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, de către reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi a trimiterii cauzei spre rejudecare la aceiaşi instanţă.

Instanţa de control judiciar a reţinut că, prin omisiunea instanţei de fond de a analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotarării recurate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific explicit), precum şi pertinenţa şi concludenta unui mijloc esenţial de probă, administrat în condiţiile legii (raportul de expertiză contabilă), au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) punctul 5 din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a - şi exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 19 iunie 2015 sub nr. 454/36/2012*.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 221/CA din 02 decembrie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Cabinet Individual de Insolvenţă C. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, dispunându-se anularea actelor fiscale contestate, Decizia nr. 241 din 07 septembrie 2011, Decizia de Impunere nr. F-CT-608/3741 din 27 aprilie 2011 corectată cu Decizia de Impunere F-CT 608/3741 din 23 mai 2011 şi RIF nr. 3741 din 27 aprilie 2011, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.818.888 RON.

Totodată, a fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, în sumă de 2.017,5 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel, în rejudecare, conformându-se dispoziţiilor obligatorii date de instanţa de control judiciar, ţinând cont de concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, a reţinut că asociatul societăţii reclamante a împrumutat in valuta societatea în 1991 în baza a 7 contracte de împrumut şi in 1992 in baza unui contract de cesiune de creanţa. Din analiza fiselor analitice ale contului 665 -cheltuieli cu diferenţe de curs valutar, 455 - asociaţi - conturi curente, 765 - venituri din diferenţe de curs valutar, 5121 - conturi bancare in RON, 5124 - conturi bancare in valuta, 5311 - casa in RON aferente perioadei 2008 - 2010, expertul a constatat ca cheltuielile nedeductibile cu diferenţele de curs valutar din 2008 -2010 sunt in suma de 3.817.921,37 RON, care antrenează un impozit pe profit suplimentar de plata. Însă expertul a constatat erori de calcul în cuprinsul anexei nr. 2 la RIF 3741 din 27 aprilie 2011, în ceea ce priveşte recuperarea pierderii fiscale a societăţii, care au implicaţii directe asupra sumei suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, majorări şi penalităţi.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al surplusului din rezerve din evaluare rezultate ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii, expertul a reţinut faptul ca terenul a fost scos din contabilitate cu o valoare de 7.126.920 RON, valoarea fiind calculata prin însumarea valorii iniţiale a terenului de 1.561,95 RON şi a diferenţei din reevaluare, conform raportului Dnei D. de 7.125.358 RON.

Conform constatărilor RIF nr. 3741/2011, societatea nu a luat in considerare la calculul profitului impozabil aferent anului 2007, precum şi la calculul impozitului pe profit, rezervele din reevaluare de 7.132.228 RON, care reprezentau elemente asimilabile veniturilor impozabile.

Expertul a precizat că din punct de vedere contabil, societatea a aplicat în mod corect reglementările legale în vigoare în 2007. Ulterior, Ordinul nr. 1752/2005 a fost abrogat, începând cu 2010 este in vigoare Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care preia la punctul 124 prevederile art. 111 din 1752/2005. În consecinţa, tratamentul contabil aplicabil din 2010 este similar celui din 2007.

În ceea ce priveşte tratamentul surplusului din reevaluare din punct de vedere fiscal, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, societatea înregistrând surplusul din reevaluare de 7.125.358 RON in mod corect in contul de rezerve şi nu a modificat destinaţia şi nici nu l-a distribuit pana la data întocmirii raportului de expertiza.

Surplusul din reevaluare reprezintă un element similar veniturilor in sensul art. 12 din normele metodologice ale C. fisc. dar nu este un venit impozabil, conform art. 57<SUP>1</SUP> din aceleaşi norme.

Începând cu 01.01.2008, prin H.G. nr. 1579/2007 se modifica art. 12 din H.G. nr. 44/2004, prevăzând ca Exemple de elemente similare veniturilor... rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din C. fisc. Însă prin introducerea acestei referiri la art. 22 alin. (5) nu se schimba tratamentul fiscal al surplusului din reevaluare întrucât art. 22 alin. (5) îşi păstrează aceeaşi forma, detaliata şi prin normele metodologice la art. 57<SUP>1</SUP>, respectiv, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe sunt elemente asimilabile veniturilor, dar nu sunt impozitate.

A mai arătat expertul că, în Decizia nr. 2 a Comisiei Centrale fiscale publicata in OMFP 576 din 16 aprilie 2004, se detaliază aplicarea art. 19 şi 22 alin. (5) din C. fisc. în sensul că " surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale se impozitează în momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice forma, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile".

Instanţa de fond, în rejudecare, reţine concluziile expertului desemnat în cauză în sensul că, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003, art. 22 alin. (5), H.G. nr. 44/2007, art. 57<SUP>1</SUP>, surplusul din rezerve din reevaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile, întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificata pana in prezent.

Fata de cele prezentate mai sus, instanţa de fond a constatat ca fiind întemeiata acţiunea reclamantei, motiv pentru care a dispus admiterea acesteia şi anularea actelor fiscale solicitate, reţinând ca organul fiscal a procedat în mod greşit la calcularea în sarcina acesteia a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.818.888 RON.

În temeiul dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ., parata a fost obligată la plata cheltuielilor de judecata în favoarea reclamantei în sumă de 2017,5 RON, reprezentând onorariu expert şi taxa de timbru.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, apreciind că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii).

A considerat recurenta - pârâtă că, în mod greşit, instanţa de fond, întemeindu-şi considerentele în mod exclusiv pe concluziile expertizei contabile, apreciază ca fondata acţiunea reclamantei, după cum urmează:

societatea a procedat eronat la reevaluarea datoriilor apărute in 1991-1992, doar la momentul plaţii acestora. Astfel societatea nu putea înregistra ca şi cheltuieli deductibile, cheltuielile cu diferenţele de curs valutar aferente exerciţiilor 1991-2002. Astfel expertul stabileşte suma de 3.817.921,37 RON ca fiind cheltuiala nedeductibila cu diferenţele de curs valutar din 2008-2010 care antrenează un impozit pe profit suplimentar de plata, concluzie "preluata" de instanţa de fond.

b)surplusul din evaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificat pana in prezent conform prevederilor Legii 5712003, art. 22 alin. (5), |pct. 57.1 din H.G. 44/2004".

Astfel, recurenta - pârâtă critică soluţia instanţei de fond în considerarea următoarelor argumente:

În ceea ce priveşte " Diferenţele de curs valutar" în sumă totală de 5.307.278 RON, înregistrate în contul 665, susţine recurenta - pârâtă că aceste sume reprezintă diferenţe de curs valutar aferente împrumutului acordat de către asociat, calculate ca diferenţa între cursul istoric la care a fost înregistrat împrumutul (anul 1991) şi cursul de schimb la care au fost efectuare plăţile, din anii 2008, 2009, 2010.

Sumele înregistrate în perioada 2008 -2010 reprezintă reglări ale diferenţelor de curs valutar neînregistrate în evidenţele fiscale şi netratate fiscal de societate în anii fiscali anteriori, respectiv perioada 1991 - 2006.

Organul fiscal a constatat faptul că aceste cheltuieli au fost înregistrate eronat în perioada supusă inspecţiei fiscale şi în baza prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 republicată, a considerat diferenţele de curs valutar fiind cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit aceloraşi prevederi legale invocate şi de către expert (ne referim la poziţiile art. 19 alin. (1), pct. 12 din H.G. 571/2003, art. 21 alini, art. 23 alin. (4) din legea 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data operaţiunii de reevaluare şi vânzare a terenului, dispoziţiilor lpct. 4.92 din OMFP 306/20002 modificate prin dispoziţiile pct. 59 din OMFP 11752/2005 respectiv OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene "profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţa Intre veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil luându-se in calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Astfel, potrivit pct. 12 din H.G. 442004 veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate in contabilitatea potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii 82/1991 precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 C. fisc.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, legiuitorul a statuat în mod clar şi fără echivoc prin prevederile art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 faptul ca " Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol."

În aceeaşi măsură, susţine în continuare recurenta - pârâtă, referitor la evaluarea diferenţelor de curs valutar, potrivit pct. 4.95 din OMFP 3062002 modificate de dispoziţiile pct. 59 din OMFP 1752/2005 respectiv OMFP 3055/2009, atunci când tranzacţia este decontata in decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care a şi survenit, întreaga diferenţa de curs valutar este recunoscuta în acel exerciţiu .Atunci când tranzacţia este decontata intr-un execitiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscuta in fiecare exerciţiu financiar ce intervine pana in exerciţiul decontării, este determinata ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenita in cursul fiecărui asemenea exerciţiu financiar.

Astfel elementele monetare exprimate în valuta (disponibilitati băneşti şi alte elemente asimilate cum ar fi acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii in valuta) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, intre cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor in valuta sau cursul la care au fost raportate in situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

În alta ordine de idei, susţine recurenta - pârâtă, referitor la suma de 1.489.357 RON scăzuta de expertul contabil din totalul cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele scale pe motiv ca sunt erori de calcul, se impune a face următoarele precizări:

- suma de 5.307.278 RON stabilita de organele fiscale reprezintă diferenţe de curs valutar aferenta împrumutului acordat de către asociat, calculata ca diferenţă între cursul istoric la care a fost înregistrat împrumutul (anul 1991) şi cursul de schimb la care au fost efectuate plăţile, din anii 2008-2010-cheltuieli deduse integral la calculul impozitului pe profit in perioada menţionata iar din calculul acestor diferenţe de curs valutar efectuate de intimata-reclamanta rezulta ca aceste sume reprezintă: reglări ale diferentelor de curs valutar neînregistrate in evidentele contabile şi netratate fiscal de reclamanta în anii fiscali anteriori (1991-2006) şi înregistrate eronat de către aceasta in perioada supusă verificării.

Susţine intimata - pârâtă că aceste diferenţe de curs valutar au fost considerate eronat ca fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, în condiţiile in care, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 acestea nu sunt cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri, ci sunt 'înregistrări eronate în perioada supusă verificării.

Referitor la afirmaţia expertului contabil însuşită de instanţa de fond potrivit cu care organul de inspecţie fiscala în: Situaţia privind recalcularea profitului impozabil nu a ţinut cont de pierderea fiscala aferenta anilor precedenti (2003-2006) in suma de 348.136 RON, recurenta - pârâtă o apreciază ca fiind tendentiosa în condiţiile in care în Anexa 2 la raportul de inspecţie fiscala se poate lesne observa că pierderea fiscala a fost recuperata în 2007, când în urma recalcularii de către organele fiscale, societatea datora bugetului de stat impozit pe profit în suma de 1.081.790 RON.

b. Cea de-a doua critică formulată de recurenta - pârâtă se referă la argumentul instanţei de fond conform căruia surplusul din evaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificat pana prezent conform prevederilor Legii 5712003, art. 22 alin. (5), pct. 57<SUP>1</SUP> din H.G. nr. 44/2004"

Susţine recurenta - pârâtă că nu poate fi de acord cu acest argument întrucât: reiterând dispoziţiile aplicabile spetei dedusa judecăţii (ele fiind pe larg prezentate in raportul de expertiza contabila respectiv art. 19 din Legea nr. 1/2003 s pct. 12 din H.G. 44/2003 potrivit cu care: "profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca tenta intre veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil luandu-se in calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit prevederilor art. 21 din C. fisc. Exemple de elemente similare veniturilor "rezervele din reevaluare la casare sau cedarea activelor in situaţia în care au fost deductibile din profitul impozabil potrivit art. 22 alin. (5) din C. fisc.

În baza art. 22 alin. (5) reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se incluse in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau a rezervei către participanţi, sub orice forma, lichidării, divizării, etc.

În raport de pct. 57<SUP>1</SUP> din H.G. nr. 44/2004 în aplicarea art. 22 alin. (5) corelate cu cele ale art. 19 din C. fisc., surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale care a fost anterior deductibil, evidenţiat, potrivit reglementarilor contabile in contul "Rezultatul reportat" sau în contul Alte rezerve, analitice distincte, se impozitează la momentul destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice forma inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile.

Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Potrivit art. 111 alin. (3) din Secţiunea 5 "Pierderi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un caştig realizat. Astfel, in sensul prezentelor reglementari, câştigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

Alin. 8 al aceluiaşi articol precizează ca nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu excepţia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie in care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.

În atare situaţii, susţine recurenta - pârâtă că argumentul instatei de fond potrivit cu care surplusul din reevaluare se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei nu poate fi reţinut întrucat: prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 au fost modificate prin H.G. nr. 1579/2007, ulterior vânzării din 05.11.2007 respectiv cu data de 28.12.2007, în sensul ca rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe sunt considerate elemente similare veniturilor potrivit art. 22 alin. (5) respectiv la momentul modificării acestor rezerve.

Daca legiuitorul ar fi avut in vedere ca surplusul din reevaluare sa se impoziteze la momentul notificării destinaţiei rezervei şi anterior H.G. nr. 1579/2007, aşa cum susţine expertul contabil, se pune întrebarea retorică:

"de ce a mai fost emis un act normativ care modifica in mod expres momentul considerării rezervei din reevaluarea drept element similar veniturilor de "la data scăderii din gestiune a mijloacelor fixe reevaluate "la "potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003

Mai mult decât atât, susţine în continuare recurenta - pârâtă, începand cu 01.05.2009 prin O.U.G. nr. 34/2009 se revine la impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe cedate la momentul scăderii din gestiune daca rezervele sunt aferente unor reevaluări efectuate după 01.01.2004.

Sintetizând: sumele provenite din rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale la cedarea activelor sunt elemente similare veniturilor respectiv la casarea sau cedarea activelor in situaţia in care au fost deductibile din profitul impozabil.

Astfel, s-a procedat la recalcularea profitului impozabil luând din calcul rezerve din reevaluarea terenului in suma de 7.125.358 RON ca fiind venit impozabil la data de 05.11.2007, data la care a fost vândut, conform Contractului de vânzare cumpărare.

Pentru considerentele expuse anterior solicită recurenta - pârâtă admiterea recursului, ca fondat, modificarea în tot a sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

Apărările intimatei.

Împotriva recursului promovat de autoritatea publică recurentă - pârâtă s-au formulat Concluzii scrise de către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. prin Cabinet Individual de Insolvenţă C., în cuprinsul cărora solicită respingerea acestuia, ca nefondat şi menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond, ca fiind legală şi temeinică.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză precum şi prevederile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată pentru următoarele considerente:

În prealabil, Înalta Curte constată că, criticile formulate de recurentă la acest moment sunt, în ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile reprezentând " diferenţele de curs valutar" înregistrate în contul 665, identice cu cele formulate de aceasta împotriva primei soluţii date de instanţa de fond; ele regăsindu-se în mare parte şi în Obiecţiunile formulate de autoritate la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără ca partea să dezvolte un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care instanţa de fond a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumită de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Astfel, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-pârâte formulate în sensul că instanţa de fond şi-a întemeiat în mod greşit şi exclusiv considerentele pe concluziile expertizei contabile nu sunt fondate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că, în speţă, în fapt, prin acţiunea cu care a sesizat Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei de impunere F-CT 608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 (corectată prin Decizia de impunere F-CT 608 nr. 3741 din 23 mai 2011), a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 aprilie 2011 (ambele emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente în sumă totală de 2.818.888 RON, derivând din impozitarea rezervelor din reevaluarea unui teren vândut în anul 2007, rezerve a căror destinaţie nu s-a modificat fiind menţinute de societate în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", precum şi din nerecunoaşterea cheltuielilor de curs valutar ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pentru exerciţiile financiare 2008, 1009 şi 2010), precum şi anularea Deciziei nr. 241 din 7 septembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă înregistrată la D.G.F.P a judeţului Constanţa - Biroul soluţionare contestaţii sub nr. x din 24 august 2011.

S-a reţinut de prima instanţă învestită iniţial cu soluţionarea litigiului că, în ceea ce priveşte impozitarea rezervelor din reevaluarea terenului vândut în anul 2007, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 19 alin. (1), art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. rezultă că acest sume provenite din rezervele de reevaluare a imobilizărilor corporale la cedarea activelor sunt elemente similare veniturilor iar, în speţă prin actele administrative fiscale contestate s-a considerat corect că valoarea terenului rezultată în urma reevaluării şi încasată ca urmare a vânzării către S.C. E. S.R.L. reprezintă un venit (activul fiind cedat, acesta nu mai apare în patrimoniul contribuabilului), astfel că el va fi avut în vedere la stabilirea profitului impozabil, în conformitate cu dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 şi numai în situaţia în care bunul reevaluat rămâne în patrimoniul contribuabilului fiind evidenţiat în contul - rezervă din reevaluare diferenţa rezultată nu era impozitată.

Ori, a reţinut prima instanţă, în cauză bunul reevaluat a ieşit din patrimoniul contribuabilului, motiv pentru care impunerea legală cu această situaţie s-a făcut conform prevederilor legale.

În ceea ce priveşte cheltuielile considerate nedeductibile reprezentând diferenţe de curs valutar în sumă de 5.307.278 RON - a reţinut instanţa iniţial învestită, cu ocazia primei judecăţi, că aceste sume reprezintă diferenţe de curs valutar aferente împrumutului acordat de asociat, calculate ca diferenţă între cursul istoric bancar la data când s-a înregistrat împrumutul (anul 1991) şi cursul de schimb la care au fost efectuate plăţile în anii 2008, 2009 - 2010.

A reţinut astfel instanţa că, raportat şi la cadrul normativ incident, respectiv prevederile art. 4.95 din Ordinul nr. 306/2002, Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme directivelor europene, care abrogă Ordinul nr. 306/2002, art. 19 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 12 din H.G. nr. 44/2004 precum şi la cele consemnate în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză pentru anii 2008 - 2010, organul fiscal a stabilit greşit diferenţele de curs valutar pentru suma ce depăşeşte limita de 3.817.921,37 RON, motiv pentru care a anulat actele administrativ fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorare de întârziere şi penalităţi de întârziere ce depăşeşte această sumă.

Instanţa de control judiciar, în soluţionarea recursurilor declarate de ambele părţi împotriva soluţiei dată de instanţa de fond, a admis ambele căi de atac declarate de părţi, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti, reţinând că prima instanţa a omis a analiza şi a cerceta în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale precum şi pertinenţa şi concludenţa unui mijloc esenţial de probă administrat în cauză, respectiv a raportului de expertiză contabilă întocmit de expertul desemnat în condiţiile legii; Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-şi exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

Astfel, instanţa de fond, în rejudecare după casare, conform art. 315 alin. (1) C. proc. civ., este ţinută a remedia aspectele de nelegalitate constatate de instanţa de recurs, dispoziţiile acesteia fiind obligatorii pentru judecătorii fondului; în speţa de faţă instanţa de fond fiind ţinută să analizeze şi să cerceteze în mod efectiv şi în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii sale precum şi conţinutul raportului de expertiză întocmit în cauză.

Înalta Curte, analizând actele şi lucrările dosarului din această perspectivă, constată că instanţa de fond, în rejudecare, reanalizând întreg probatoriul administrat în cauză, inclusiv conţinutul raportului de expertiză contabilă întocmit de doamna expert F. (ataşat la filele 211 - 224 dosar nr. x/2012) şi cadrul normativ incident, în mod temeinic şi legal a constatat ca fiind întemeiată acţiunea reclamantei, reţinând că organul fiscal a procedat în mod greşit la calcularea în sarcina acesteia la obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.818.999 RON.

Instanţa de control judiciar constată că, în esenţă, criticile aduse actului de control şi deciziei de impunere vizează două chestiuni şi anume:

1 - diferenţele de curs valutar înregistrate de societatea intimată - reclamantă şi influenţa asupra calculului profit/pierdere şi a impozitului rezultat;

2 - tratamentul fiscal al surplusului din rezerve din reevaluare rezultate ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii.

În ceea ce priveşte prima chestiune, referitoare la cheltuielile considerate nedeductibile reprezentând diferenţe de curs valutar în sumă de 5.307.278 RON, Înalta Curte reţine că asociatul societăţii reclamante a împrumutat în valută societatea în anul 1991 în baza a 7 contracte de împrumut şi în anul 1992 în baza unui contract de cesiune de creanţă.

Intimata - reclamantă a înregistrat în contul 665 " cheltuieli cu diferenţe de curs valutar" în sumă de 5.307.278 RON, astfel:

În anul 2008 suma de 1.607.375 RON;

În anul 2009 suma de 3.427.664 RON;

În anul 2010 suma de 272.239 RON.

Expertul desemnat în cauză, analizând fişele analitice ale contului 665 " Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar", 455 " Asociaţi - conturi curente", 765 " Venituri din diferenţe de curs valutar", 5121 " Conturi bancare în RON", 5124 " Conturi bancare în valută", 5311 " Casa în RON" aferente perioadei 2008 - 2010 a constatat că, cumulând diferenţele din 2008 - 2010, din totalul considerat nedeductibil de către organele de inspecţie fiscală de 5.307.278 RON, trebuie scăzute erorile de 925.431,29 din anul 2008; 337.720,32 din anul 2009 şi 226.206,02 din anul 2010 iar cheltuielile nedeductibile cu diferenţele de curs valutar din anul 2008 - 2010 sunt în sumă de 3.817.921,37 RON, care antrenează un impozit pe profit suplimentar de plată. Acelaşi expert a constatat în Anexa 2 din RIF 3741 din 27 aprilie 2011, corectat ulterior prin Adresa nr. x din 24.05.2011, ce a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii de plată suplimentare în sumă totală de 2.843.101 RON (corectat la 24.05.2011 cu 2.818.888 RON) constând în impozit pe profit, majorări şi penalităţi de întârziere, erori de calcul în ceea ce priveşte recuperarea pierderii fiscale a societăţii; aceste erori având implicaţii directe asupra sumei suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, majorări şi penalităţi.

Înalta Curte are în vedere şi cadrul normativ incident şi anume: dispoziţiile art. 4.95 din Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene conform cărora "diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale simplificate anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. O diferenţă de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacţiei şi data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacţie în valută"; Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme directivelor europene care abroga Ordinul 306/2002, ce prevede că, la închiderea exerciţiului financiar, datoriile în valută se evaluează şi raportează utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Ulterior Ordinul nr. 1752/2005 a fost abrogat şi începând cu 2010 este in vigoare Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care preia însă mod similar prevederile referitoare la evaluarea datoriilor în valută la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, astfel că tratamentul contabil aplicabil din 2010 este similar celui din 2008.

De asemenea, Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile Art. 19 din Legea nr. 571/2003 ce prevăd că "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." În H.G. nr. 44/2004 care cuprinde normele la C. fisc., la art. 12 sunt exemplificate elemente similare cheltuielilor "diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datorii/or în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii", cu condiţia ca aceste diferenţe să nu fie prescrise (termenul de prescripţie fiind de 5 ani fiscali).

Înalta Curte, având în vedere şi răspunsul dat de expertul desemnat în cauză, la obiecţiunile formulate de recurenta - pârâtă, reţine că, din totalul de 5.307.278 RON considerat nedeductibil de organele de inspecţie fiscală (valoare ce reprezintă rulajul total al contului 665 - cheltuieli cu diferenţele de curs valutar), suma de 1.489.356,63 RON, a fost apreciată de expert deductibilă iar pentru diferenţa dintre cheltuielile nedeductibile calculate de organul de inspecţie fiscală de 5.307.278 RON şi cheltuielile deductibile stabilite de expert la suma de 1.489.356,63 RON, diferenţa în sumă de 3.817.921,37 RON, este apreciată de expert ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Faţă de concluziile expertului desemnat în cauză şi normele legale incidente, Înalta Curte, apreciază că organul fiscal a stabilit greşit diferenţele de curs valutar pentru suma ce depăşeşte limita de 3.817.921,37 RON, motiv pentru care se impune ca actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorare de întârziere şi penalităţi de întârziere ce depăşeşte această sumă să fie anulate.

În ceea ce priveşte impozitarea rezervelor din reevaluarea terenului vândut în anul 2007, instanţa de control judiciar reţine că, în data de 05 noiembrie 2007 societatea intimata reclamantă a vândut un teren evaluat la data de 30.10.2007 la valoarea de 7.132.228 RON în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x din 05 noiembrie 2007.

La data de 30.10.2007 terenul a fost reevaluat în baza raportului întocmit de expert D. stabilindu-se diferenţe de evaluare în sumă de 7.125.358,05 RON.

În baza contractului menţionat anterior societatea a întocmit factura fiscală seria x din 05.11.2007 pentru suma de 2.038.918 RON, reprezentând contravaloarea primei rate.

Ulterior, în data de 28.12.2007, în baza actului adiţional nr. 282 din 28.12.2007 la contractul de vânzare - cumpărare, prin factura fiscală seria x societatea stornează factura emisă iniţial, întocmind o nouă factură fiscală seria x în valoare de 7.132.228 RON, reprezentând preţul total al vânzării terenului.

Organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că societatea a întocmit eronat factura de vânzare a terenului în valoare totală de 7.132.228 RON în data de 28.12.2007 şi nu la data la care au fost îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, respectiv la data de 05.11.2007 conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 05 noiembrie 2007.

Privitor la acest aspect, instanţa de fond, având în vedere dispoziţiile obligatorii din decizia de casare, în mod temeinic şi legal a ţinut cont de constatările făcute de expertul desemnat în cauză în cuprinsul raportului de expertiză, în sensul că terenul a fost scos din contabilitate cu o valoare de 7.126,920 RON, calculată prin însumarea valorii iniţiale a terenului de 1.561,95 RON şi a diferenţei din reevaluare, conform raportului doamnei expert D., de 7.125.358 RON.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine concluziile expertului contabil care, analizând documentaţia prezentată şi desfăşurarea cronologică a tranzacţiei, constată că în trimestrul 4 din anul 2007, când a avut loc reevaluarea şi vânzarea terenului era în vigoare Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ordin care, la punctul 109 alin. (1) prevede că " Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional" iar la punctul 111 alineat din acelaşi ordin prevede că " În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric, trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un sub-element distinct în " Capital şi rezerve".

Astfel cum şi expertul a reţinut, intimata - reclamantă a aplicat în mod corect reglementările legale în vigoare în anul 2007, prezentând diferenţa dintre valoarea reevaluată a terenului de 7.126.920 RON şi valoarea la cost istoric a acestuia de 1.561,95 RON, respectiv suma de 7.125.359 RON.

Ulterior, chiar dacă Ordinul 1752/2005 a fost abrogat, iar începând cu anul 2010 este în vigoare Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, noul ordin preia la pct. 124 prevederile art. 111 din Ordinul nr. 1752/2005; astfel că, tratamentul contabil aplicabil din 2010 este similar celui din 2007.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil surplusului din reevaluare, instanţa de control judiciar reţine, în acord cu cele constatate de instanţa de fond că textul legal special în materia tratamentului fiscal al rezervelor din reevaluare îl constituie dispoziţiile art. 22 alin. (5) din C. fisc., ce prevăd următoarele:

"Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv; aceste dispoziţii completându-se cu cele prevăzute la art. 571 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., ce prevăd că " În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5) corelate cu dispoziţiile art. 19 din C. fisc. surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul " Rezultatul reportat" sau în contul " Alte rezerve" analitice distincte se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie".

Dispoziţiile art. 19 din C. fisc., de care se face vorbire în norma mai sus menţionată precizează că " Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare" .

Raportat la aceste dispoziţii, s-a reţinut în raportul de expertiză întocmit în cauză că societatea intimată - reclamantă a înregistrat în mod corect surplusul din reevaluare de 7.125.358 RON în contul de rezerve, nemodificând destinaţia şi nedistribuindu-l până la data întocmirii raportului de expertiză iar acest surplus de reevaluare reprezintă un element similar veniturilor în sensul art. 12 din Normele metodologice ale C. fisc. dar nu este un venit impozabil conform prevederilor art. 57<SUP>1</SUP> din aceleaşi norme. Astfel, dispoziţiile art. 12 din Normele metodologice din H.G. nr. 44/2004 prevăd următoarele" Exemple de elemente similare veniturilor sunt…… rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situaţia în care au fost deductibile din profitul impozabil".

Înalta Curte reţine cele constatate de expertul desemnat, în sensul că profitul impozabil din această tranzacţie a fost calculat, înregistrat şi declarat corect de către societatea intimată - reclamantă, el fiind în sumă de 5.308 RON.

În ceea ce priveşte critica formulată de recurenta - pârâtă, referitoare la faptul că, instanţa de fond în mod greşit ar fi reţinut că surplusul din reevaluare se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, în condiţiile în care prevederile art. 12 din H.G. nr. 44/2004 au fost modificate prin H.G. nr. 1579/2007, ulterior vânzării din 05.11.2007, respectiv cu data de 28.12.2007, Înalta Curte o apreciază ca fiind neîntemeiată, în considerarea următoarelor argumente:

Începând cu 01.01.2008, prin H.G. nr. 1579/2007 se modifică art. 12 din normele metodologice din H.G. nr. 44/2004, acesta prevăzând următoarele " 3. La punctul 12, liniuţa a doua a paragrafului II şi ultimul paragraf se modifică şi va avea următorul cuprins: …… rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din C. fisc.".

Însă, prin trimiterea la articolul 22 alin. (5) din C. fisc., nu se schimbă tratamentul fiscal al surplusului din reevaluare, deoarece articolul 22 alin. (5) şi-a păstrat în mod identic aceeaşi formă, detaliată şi prin normele metodologice la art. 57<SUP>1</SUP>. Conform acestei H.G. rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe sunt elemente asimilabile veniturilor, dar nu sunt impozitate.

Un argument în plus în susţinerea celor reţinute mai sus, constă în conţinutul Deciziei nr. 2 a Comisiei Centrale Fiscale publicată în MO nr. 376/2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize şi taxa pe valoare adăugată, care la punctul 3 "Impunerea rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale" prevede următoarele:":În aplicarea prevederilor art. 19 şi ale art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile in contul "Rezultatul reportat" sau in contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile.

Înregistrarea şi mentinerea in capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite in baza unor acte normative, nu se considera modificarea destinatiei sau distributie."

Astfel, în condiţiile în care societatea intimată - reclamantă nu a modificat destinaţia rezervelor şi nici nu le-a distribuit până la momentul întocmirii raportului de expertiză, ele regăsindu-se în soldul contului 1065 - " Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare", iar surplusul din evaluare de 7.125.358 RON a fost înregistrat în acest cont de rezerve, Înalta Curte reţine că societatea nu datorează impozit pe profit pentru suma de 7.125.358 RON" surplusul din rezerve din reevaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile, întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificată până în prezent", conform prevederilor Legii nr. 571/2003, art. 22 alin. (5), H.G. nr. 44/2007 art. 57<SUP>1</SUP> .

S-a reţinut astfel de către instanţa de fond, pe baza celor consemnate de expertul contabil desemnat în cauză că organul fiscal a procedat în mod greşit la calcularea în sarcina societăţii intimate - pârâte a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.818.888 RON.

Prin urmare, având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond s-a conformat dispoziţiilor obligatorii dispuse prin decizia de casare, analizând şi cercetând în mod efectiv susţinerile părţilor în raport de probele administrate în cauză, în special în raport de expertiza efectuată de expertul desemnat, motiv pentru care apreciază că, instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a reţinut ca fiind întemeiată acţiunea reclamantei, dispunând admiterea acesteia şi anularea actelor fiscale contestate; criticile formulate de recurenta - intimată prin motivele de recurs fiind apreciate de instanţa de control judiciar ca neîntemeiate şi pe cale de consecinţă recursul urmând să fie respins ca nefondat.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Constatând că sentinţa recurată este legală şi temeinică şi că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei nr. 221/CA din 2 decembrie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 decembrie 2016.