Tax authority partially prevails on appeal; VAT reduced to RON 189,429, most interest and late-payment penalties restored, minor VAT annulment upheld.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Hotărârea instanţei de fond din primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Finanţelor Publice Timiş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună, (i) anularea Deciziei nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emisă de DGFP Timiş, comunicata la data de 19.07.2012, ca nelegală, (ii) anularea Deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, emisă de către DGFP Timiş privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 568.134 RON din care 225.386 RON TVA iar restul, majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilite de inspecţia fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28 martie 2012, (iii) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28 martie 2012, emis de către DGFP Timiş şi (iv) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată reclamanta a arătat, în esenţă, că organele de control fiscal au considerat în mod nelegal că este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA pentru tranzacţiile efectuate exclusiv în anul 2007, stabilind că ar fi desfăşurat activităţi economice impozabile în această perioadă, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont de faptul ca toate cele 26 parcele de teren înstrăinate au fost dobândite printr-un act juridic de donaţie, iar reclamanta a avut o capacitate juridica generala de a dispune de acestea prin acte de vânzare-cumpărare, în baza libertăţii sale contractuale, general recunoscută.

Organele fiscale au reţinut în esenţă că reclamanta a efectuat în perioada 2007-2011 un număr de 22 tranzacţii privind transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri imobile reprezentând terenuri construibile, obţinând astfel venituri cu caracter de continuitate şi dobândind calitatea de persoană impozabilă fără însă a se înregistra în termen în scopul de TVA la organul fiscal, motiv pentru care s-a stabilit TVA suplimentar de plată cu accesoriile aferente contestate în prezenta cauză

Prin sentinţa civilă nr. 43 din 17.02.2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea reclamantei A. dispunând anularea actelor administrativ fiscale atacate, cu cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut temeinicia acţiunii reclamantei A. care a contestat concluziile raportului de inspecţie fiscală nr. 3030 din 28 martie 2012, decizia de impunere cu acelaşi nr. din 30.03.2012 şi decizia de soluţionarea contestaţiei nr. 1094/568 din 16 iulie 2012, toate emise de D.G.F.P. Timiş prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 568.134 RON, din care TVA în sumă de 225.386 RON, majorări de întârziere de 249.707 RON, dobânzi de 59.233 RON şi penalităţi de întârziere de 33.808 RON.

Decizia de casare.

Prin decizia civilă nr. 951 din 4 martie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judiciară Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a casat sentinţa civilă nr. 43 din 17.02.2014 şi a trimis cauza spre rejudecare primei instanţe.

În esenţă, în considerentele deciziei de casare s-a reţinut că în mod eronat a constatat prima instanţă că reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfăşurată pe parcursul anului 2007, constând în vânzarea de terenuri construibile, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2), C. fisc., respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de recurs a constatat că operaţiunile derulate de reclamantă în cazul celor 22 de contracte justifică concluzia că au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, organele fiscale reţinând în mod corect că ele constituie fapte generatoare de TVA.

Instanţa de recurs a reţinut totodată că, prin actele administrative contestate a fost aplicată incorect cota legala de 19 % de TVA, la întreaga sumă obţinută de reclamantă drept preţ al vânzărilor, în condiţiile în care autoritatea fiscală nu a demonstrat că vânzătoarea are posibilitatea de a recupera taxa de la dobânditorii terenurilor, motiv pentru care, apreciind că se impune completarea raportului de expertiză întocmit în cauză a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleaşi instanţe.

2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea instanţei de fond.

Prin sentinţa civilă nr. 117 din 20 aprilie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în fond după rejudecarea dispusă prin Decizia ICCJ nr. 951 din 4 martie 2015, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, şi în consecinţă, s-au dispus următoarele: (i) anularea parţială a deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, a raportului de inspecţie fiscală nr. 3030 din 28.03.2012 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emisă de pârâtă în privinţa TVA în sumă de 35.957 RON şi a majorării de întârziere în sumă de 249.707 RON, a dobânzilor de 59.233 RON şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 33.808 RON, (ii) au fost menţinute actele administrativ fiscale atacate în privinţa TVA în sumă de 189.429 RON şi (iii) a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 6.245 RON.

Cu referire la calitatea reclamantei de persoană impozabilă sub aspectul TVA, instanţa de rejudecare a reţinut că această problemă a fost tranşată definitiv prin decizia de casare nr. 951 din 4.03.2015 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a stabilit că reclamanta a realizat un număr de 22 de tranzacţii constând în vânzarea de terenuri-curţi construcţii, fiind evident că o astfel de activitate a avut drept scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale, iar caracterul de continuitate al activităţii desfăşurate de reclamantă a rezultat atât din faptul că, după ce a dobândit imobilele ca terenuri arabile intravilane, reclamanta le-a schimbat categoria de folosinţă în curţi construcţii, obligându-se prin contractele de vânzare cumpărare încheiate să traseze linia de hotar, să pietruiască drumul dintre parcele şi să introducă utilităţile cât şi din multitudinea înstrăinărilor efectuate într-o perioadă scurtă de timp.

Instanţa de recurs, in primul ciclu procesual a analizat şi legislaţia fiscală aplicabilă pe parcursul anului 2007 şi a reţinut incidenţa disp. art. 127 C. fisc., potrivit cărora este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2) printre care şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din această perspectivă instanţa de fond a reţinut că, analiza legislaţiei fiscale în perioada de referinţă a tranzacţiilor efectuate de reclamantă, caracterul acestor tranzacţii şi concluzia potrivit căreia reclamanta este persoană impozabilă în sfera TVA, a fost realizată prin considerentele deciziei de casare, iar potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Pentru acest motiv instanţa a apreciat că sunt nerelevante susţinerile reclamantei potrivit cărora nu este persoană impozabilă sub aspect de TVA corelativ cu obligaţia instanţei naţională de a interpreta dreptul naţional în materie de TVA în conformitate cu legislaţia Uniunii Europene care armonizează această materie, reclamanta făcând referire în mod expres la hotărârea CJUE în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, întrucât aceste aspecte au făcut obiectul analizei instanţei de recurs care a statuat cu putere de lucru judecat că legislaţia naţională prevedea în sfera de aplicare a TVA-ului tranzacţiile cu caracter de continuitate efectuate de reclamantă, aceasta dobândind statul de persoană impozabilă sub aspect TVA, nefiind încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale câtă vreme dispoziţia din C. fisc. a existat la data efectuării tranzacţiilor, iar dispoziţiile explicite din normele metodologice intrate în vigoare la 01.01.2010 nu au încălcat principiul neretroactivităţii legii deoarece au avut doar rolul de a clarifica ipotezele conţinute de prevederile legale pe care pot cel mult să-l expliciteze dar nu să le modifice sau completeze.

În ceea ce priveşte calificarea tranzacţiilor efectuate de către reclamantă, respectiv încheierea de contracte de vânzare cumpărare pentru parcele de teren reprezentând curţi construcţii, reclamanta a invocat norma de scutire reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că în speţă nu este vorba de terenuri construibile în sensul legii fiscale, iar destinaţia de "curţi construcţii" nu conduce automat la concluzia că este vorba despre un teren construibil.

Referitor la acest aspect prima instanţă a reţinut că atâta vreme cât prin decizia de casare s-a considerat că reclamanta a desfăşurat operaţiuni taxabile ce intră în sfera de aplicare a TVA, implicit s-a analizat şi natura acestor operaţiuni, nereţinându-se existenţa normei de scutire cuprinsă la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. care ar fi presupus cu necesitate concluzia că reclamanta nu are calitate de persoană impozabilă în sfera TVA, ori decizia de casare a reţinut contrariul. .

Legat de nelegalitatea actelor administrativ fiscale în ceea ce priveşte cuantumul TVA-ului calculat de organul fiscal, instanţa de fond a reţinut că decizia de casare a dat eficienţă concluziilor din hotărârea CJUE în Cauzele Tulică şi Plavoşin, conform cărora directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de către părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată şi tot instanţa de casare a reţinut că preţul total obţinut din vânzarea celor 22 de parcele de teren, de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, astfel cum s-a calculat prin suplimentul la raportul de inspecţie fiscală.

A reţinut aşadar prima instanţă, în rejudecare, că actele administrativ fiscale contestate se impun a fi anulate în privinţa sumei de 35.957 RON TVA de plată, rezultată ca diferenţă dintre TVA calculat de organul fiscal în sumă de 225.386 RON şi TVA apreciat ca inclus în preţ, în sumă de 189.429 RON.

În ceea ce priveşte afirmaţiile reclamantei potrivit cărora impunerea s-a realizat în mod nelegal sub aspectul stabilirii datei scadenţei obligaţiei de plată la data de 25.04.2007 prin luarea în considerare a datei de 01.01.2007 ca dată de la care reclamanta a devenit persoană impozabilă, instanţa a constatat că reclamanta apreciază că prima operaţiune taxabilă a fost efectuată 18.04.2007, iar TVA-ul pe care ar fi trebuit să-l colecteze ar fi fost scadent la plată la 25.07.2007, afirmaţie ce se întemeiază pe concluziile suplimentului la raportul de inspecţie fiscală depus cu ocazia rejudecării cauzei.

Referitor la acest aspect instanţa a reţinut, pe de o parte faptul că reclamanta nu a contestat data stabilirii de către organul fiscal a calităţii sale de persoană impozabilă, aspect ce nu a fost analizat nici prin raportul de inspecţie fiscală sau suplimentul la raport care a calculat TVA-ul inclus în preţ prin raportare la data reţinută de organul fiscal, respectiv 01.01.2007, iar pe de altă parte nu a formulat obiective pentru suplimentul la raportul de expertiză fiscală efectuat cu ocazia rejudecării cauzei, şi a formulat aceste susţineri doar ca urmare a concluziilor alternative prezentate de expertul fiscal în suplimentul la raportul de expertiză fiscală.

Instanţa a reţinut, din analiza probatoriului administrat că, în cauză, în mod corect organul de control a constatat că la data de 29.08.2006 anterior primei livrării efectuate la 18.01.2007, reclamanta a încasat un avans de 2320 euro în baza antecontractului de vânzare cumpărare încheiat la 29.08.2006, iar la data de 28.12.2006 în baza Hotărârii AGA depusă la dosar adoptată de S.C. B. S.R.L. s-a hotărât achiziţionarea a două parcele de teren de la reclamantă la preţul de 174.704 RON. Sunt astfel incidente dispoziţiile art. 152 alin. (5) C. fisc. conform cărora pentru persoana impozabilă care începe o activitate în cursul unui an plafonul de scutire se determină proporţional cu perioada rămasă de la înfiinţare şi până la sfârşitul anului, iar reclamanta a început perioada impozabilă la data de 18.01.2007 prin contractul de vânare cumpărare autentificat sub nr. x din 18 ianuarie 2007. Reclamanta putea estima în mod real depăşirea plafonului de scutire TVA înainte de începerea activităţii de exploatare a bunurilor pentru obţinerea veniturilor cu caracter de continuitate întrucât cunoştea atât conţinutul Hotărârii Aga din 26.12.2006, hotărâre ce a stat la baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x din 5 februarie 2007, cât şi prevederile contractului autentificat sub nr. x din 9 februarie 2007 faţă de care a fost încheiat antecontractul din 29.08.2006.

Rezultă aşadar că, potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc., persoana impozabilă care este stabilită în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal înaintea realizării unor astfel de operaţiuni dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., motiv pentru care instanţa apreciază că este corectă concluzia organului fiscal potrivit căreia reclamanta a devenit persoană impozabilă la 01.01.2007.

Legat de modul de calcul al dobânzilor, al majorărilor şi al penalităţilor de întârziere, criticate de reclamantă pe motiv că încalcă principiul proporţionalităţii, fiind stabilite în lipsa unei culpe a reclamantei şi în contextul în care prin conduita sa, administraţia fiscală a afectat securitatea raporturilor juridice, pe de o parte prin neînregistrarea din oficiu a persoanelor impozabile la timp, iar pe de altă parte, prin neimplementarea unei legislaţii secundare şi terţiare, instanţa de rejudecare a reţinut că prin actele administrativ fiscale contestate au fost calculate în sarcina reclamantei accesorii în sumă totală de 342.748 RON, din care 249.707 RON majorări de întârziere, 59.233 RON dobânzi şi 33.808 RON penalităţi de întârziere.

În analiza acestora instanţa a arătat că trebuie să aibă în vedere şi concluziile CJUE din hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 privind pe reclamanţii Salomie şi Oltean prin care s-a reţinut că pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii statele membre au printre altele posibilitatea legală să prevadă în legislaţia naţională sancţiunii corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanei impozabile în scopuri de TVA, dar asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine însă astfel instanţei naţionale sarcina de a verifica daca cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în mod special suma impusă în concret, precum şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau eludări a legislaţiei aplicabile ce poate fi imputată persoanei în discuţie.

Ca regulă, CJUE a statuat că principiul securităţii juridice nu se opune unei practici administrative a autorităţilor fiscale naţionale care recalifică, în termenul de prescripţie, o anumită operaţiune drept activitate economică supusă TVA-ului, impunând, în urma controlului fiscal, taxa şi majorări de întârziere (cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, hotărârea din 9 iulie 2015, § 41-43; cauza C-l44/14, Tomoioagă, hotărârea din 9 iulie 2015, 10-42). Majorările de întârziere aplicate în astfel de împrejurări trebuie, însă, să respecte principiul proporţionalităţii.

Recalificarea operaţiunilor imobiliare din speţă ca fiind supuse TVA se plasează într-un context naţional general şi notoriu în care, până în anul 2010, Statul Român, prin autoritatea fiscală, nu a supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiu.

O asemenea practică, calificată şi de CJUE drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-13/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident (art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc.). Dar, această practică este relevantă în privinţa sancţiunii aplicate pentru colectarea TVA la vremea derulării tranzacţiilor, fiind o circumstanţă importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

În definirea principiului proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

În privinţa acestora, caracterul de sancţiune fiscală rezultă din cuantumul excesiv al acestora, care a ajuns să depăşească substanţial debitul principal, în speţă fiind calculate accesorii în sumă de 342.748 RON prin raportare la TVA în sumă de 225.386 RON, dar orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunţata hotărâre în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Sancţiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligaţiei sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită singular, fără a analiza şi conduita instituţiilor publice chemate să aplice legislaţia fiscală.

Decizia de a supune anumite operaţiuni TVA-ului şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de CJUE în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiţii: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curţii, este de competenţa instanţelor naţionale.

Se reţine astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudenţiale europene, că practica administraţiei fiscale naţionale a fost de natură a afecta principiile securităţii raporturilor juridice şi protecţiei încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depăşirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacţiile sale imobiliare, se urmăreşte, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei şi de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancţiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, instanţa a reţinut însă că organele fiscale nu au stabilit plata accesoriilor ca urmarea existenţei unei evaziuni fiscale întrucât aşa cum a reţinut şi CJUE în cauza C-284/11 o plată tardivă a TVA-ului nu poate fi asimilată din oficiu unei fraude care presupune pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

În speţă, reclamantul nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, şi nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operaţiunile, fiind calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamanta a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declaraţii recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacţii cu imobile anterior anului 2010. Prin urmare, nu se identifică nici o activitate frauduloasă care ar trebui sancţionată.

În aplicarea aceluiaşi principiu al proporţionalităţii, se constată că sancţiunile aplicate nu apar ca necesare nici prin prisma asigurării colectării în mod corect a taxei.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speţă, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depăşirii pragului de 35.000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacţie ca efect al prescripţiei (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

Pe de altă parte s-a reţinut că, distinct de obligaţia de colectare a TVA-ului datorat pentru operaţiunile considerate a fi impozabile, în respectarea principiului proporţionalităţii, sancţiunile aplicate pentru neîndeplinirea obligaţiilor aparţinând persoanei fizice care ar fi trebuit să cunoască legea şi să acţioneze în scopul înregistrării sale ca persoană impozabilă pentru operaţiunile desfăşurate într-o perioadă de timp în care a depăşit plafonul de scutire de TVA ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal şi-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operaţiuni. Sub acest aspect instanţa reţine practica ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal exprimată prin deciziile nr. 3477 din 5 noiembrie 2015 şi respectiv nr. 2960 din 30 septembrie 2015 prin care s-a identificat culpa proprie a autorităţii fiscale, "constând în practica greşită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar şi terţiar prin care s-a organizat controlul şi impunerea persoanelor fizice, dar şi o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), trebuie asumată de stat.

În acest context, încălcarea legislaţiei primare în materie de TVA, aplicabilă şi persoanei fizice care a desfăşurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinţei plăţii cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancţiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancţiunea impusă de organul fiscal.

În echitate, în sprijinul soluţiei de înlăturare a accesoriilor, vine şi argumentul asigurării unui just echilibru între sarcinile fiscale datorate statului de persoana fizică impozabilă şi drepturile cuvenite acesteia în respectarea principiului neutralităţii fiscale, în speţă fiind relevantă nevalorificarea beneficiului deducerii TVA-ului pentru perioada în care reclamanta trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Nevalorificarea acestui beneficiu a condus la stabilirea unei baze impozabile mai mari, cu consecinţe asupra obligaţiilor principale stabilite ca şi a accesoriilor. Sunt avute în vedere costurile cu lucrările de viabilizare a terenurilor, precum şi cele de punere în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice, care au fost purtătoare de TVA", aceste din urmă concluzii fiind pe deplin aplicabile şi în prezenta speţă.

În consecinţă, dată fiind marja de apreciere de care instanţa naţională poate dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat, instanţa în baza art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004 s-a procedat la admiterea în parte a acţiunii formulată de reclamanta A., în contradictoriu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi în consecinţă s-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, a raportului de inspecţie fiscală nr. 3030 din 28 martie 2012 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emise de pârâtă în privinţa TVA în sumă de 35.957 RON şi a majorării de întârziere în sumă de 249.707 RON, a dobânzilor de 59.233 RON şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 33.808 RON, menţinând actele administrativ fiscale atacate în privinţa TVA în sumă de 189.429 RON.

3. Cererile de recurs şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. 117 din 20 aprilie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, criticând-o pentru motive diferite.

3.1 Recursul recurentei reclamante A.

Reclamanta A. a formulat recurs, solicitând, în principal anularea în tot a actelor administrativ fiscale atacate, iar în subsidiar anularea acestora în parte, urmând a fi menţinute actele doar pentru suma de 77.859 RON cu titlu de TVA datorată pentru operaţiunile taxabile derulate în perioada 01.04.2007-31.09.2007, accesoriile urmând a fi reduse, la suma de 112.251 RON.

În cuprinsul cererii de recurs, următoarele critici au fost dezvoltate:

- instanţa de fond nu a interpretat dreptul naţional în materie de TVA în lumina jurisprudenţei în materie de CJUE, cu referire directă la cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, Jaroslaw Slaby - Emilian Kuc, Halina Jeziorska-Kuc, din care rezultă o seamă de observaţii ale CJUE la noţiunea de activitate economica; reclamanta, în vârsta de peste 70 de ani a făcut exclusiv acte de înstrăinare a unor bunuri aflate în patrimoniul său iar simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică. În interpretarea CJUE, nici numărul de operaţiuni de vânzare, nici mărimea veniturilor obţinute în urma înstrăinării nu sunt criterii pentru calificarea vânzărilor ca fiind activităţi economice. Organul fiscal ar trebui să dovedească, pentru a trece la impunere, măsurile active luate de reclamantă pentru comercializare, mijloacele specifice activităţilor economice folosite, dovezi care nu se regăsesc în cauza de faţă;

- instanţa de fond a interpretat greşit noţiunea de "teren construibil", în accepţiunea legii fiscale. În cauză este incidentă, pentru alte motive decât cele analizate în decizia de casare, norma de scutire cuprinsă în art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în varianta în vigoare pe parcursul anului fiscal 2007;

- hotărârea instanţei de fond nu cuprinde considerente în raport cu critica formulată împotriva actelor fiscale contestate, în sensul că acestea încalcă principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc.; norma primară nu conţine criterii suficiente pentru ca o persoană fizică să poată aprecia că activitatea pe care o desfăşoară cu bunuri proprii are, din punct de vedere economic şi fiscal, trăsăturile unei activităţi economice;

- hotărârea instanţei de fond nu cuprinde considerente în raport cu critica formulată împotriva actelor fiscale contestate, în sensul că acestea încalcă principiul european al încrederii legitime; urmând raţionamentul instanţei europene în cazul Salomie şi Oltean, recurenta a solicitat să se constate că în cazul său concret, autorităţile statului au dat naştere unei încrederi rezonabile şi legitime în sensul că tranzacţiile cu terenurile pe care le-a vândut nu sunt supuse TVA-ului, astfel că actele contestate sunt emise cu încălcarea principiului sus enunţat;

- instanţa de fond a realizat aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 153 alin. (1) pct. 1 din C. fisc. deoarece la acel moment reclamanta nu depăşise plafonul de scutire de 35.000 euro pentru anul 2006, iar obligaţiile fiscale sunt raportate la încasările efective ale contribuabilului şi nu la intenţiile acestuia sau la obligaţiile contractuale asumate faţă de acesta, iar înregistrarea în scopuri de TVA era incidentă abia din luna aprilie 2007 şi nu din 2006, cum susţine organul fiscal şi instanţa de fond.

3.2 Recursul pârâtei-recurente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş

La rândul său recurenta pârâtă a susţinut că sentinţa civilă nr. 117/2016 este nelegală deoarece instanţa de fond a avut în vedere concluziile din hotărârea CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin, conform căreia directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de către părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA şi tot instanţa de casare a reţinut că preţul total obţinut din vânzarea celor 22 parcele de teren de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, astfel cum s-a calculat prin suplimentul la raportul de inspecţie fiscală.

Cu privire la penalităţile şi majorările stabilite în sarcina reclamantei, instanţa de fond a reţinut că acestea contravin principiului proporţionalităţii subliniat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-201/91, C-286/82, C-68/88, C-203/80 în care se arată că:

"măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi".

În mod real organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei, ca urmare a controlului realizat şi detaliat în raportul fiscal nr. 3030 din 08 martie 2012, obligaţiile fiscale suplimentare înscrise în decizia de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, constând în TVA, majorări de întârziere, dobânzi de întârziere, penalităţi de întârziere, întrucât, în mod corect şi întemeiat s-a constatat că reclamanta A. a obţinut venituri efective din tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi nu s-a înregistrat în termen, în scopuri de TVA, la organul fiscal.

Reclamanta A. nu a emis factura şi nu a menţionat valoarea taxei, întregul preţ încasat rămânând la dispoziţia sa, fiind venitul său, care potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., constituie baza impozabilă pentru TVA.

Vânzările de imobile nu sunt vânzări nenominale ci sunt vânzări pentru care, atât vânzătorii, cât şi cumpărătorii sunt identificaţi prin încheierea în formă autentică a contractelor de vânzare, astfel că furnizorul, în baza C. fisc., are posibilitatea de recuperare de la dobânditor a TVA-ului care nu a fost colectat şi încasat în momentul tranzacţiei de la cumpărători, în baza C. fisc. art. 159 alin. (3) şi a prevederilor art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

În speţa de faţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2), din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi art. 128 alin. (1) şi (2) din C. fisc.

Din numărul tranzacţiilor efectuate, respectiv mai multe de 1 pe an (22 în anul 2007) rezultă caracterul de continuitate al veniturilor obţinute; astfel, livrările de bunuri efectuate de reclamantă în perioada verificată rezultă din activităţi economice aşa cum sunt definite de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu Normele Metodologice de aplicare a acesteia care precizează că: nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

4. Soluţia instanţei de recurs

Expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de la pct. 1-3 din prezenta decizie, atestă că instanţa de fond, în rejudecare, a admis în parte acţiunea reclamantei şi anulând, de asemeni în parte, actele administrativ fiscale atacate, le-a menţinut numai în privinţa TVA în sumă de 189.429 RON, înlăturând complet sumele accesorii prevăzute, cu titlu de majorări de întârziere, penalităţi de întârziere şi respectiv dobânzi, în esentă, în urma aplicării principiului proporţionalităţii enunţat în jurisprudenţa CJUE.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurenţilor dar şi a apărărilor reciproce formulate, faţă de reverificarea şi reevaluarea ansamblului probator administrat în cauză ca şi a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte reţine că nu este fondat recursul recurentei reclamante, în schimb este întemeiat recursul autorităţii pârâte, în limitele şi pentru motivele în continuare expuse.

4.1 Cu referire la recursul recurentei reclamante A.

Analizând motivele de recurs înfăţişate de recurenta reclamanta A., ce pot fi subsumate în drept, motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată, cu titlul prealabil, că preponderent, prin criticile dezvoltate, recurenta ignoră dezlegările cuprinse în decizia de casare a Înaltei Curţi, dată într-un primul ciclu procesual, dezlegări obligatorii pentru instanţa de fond, conform art. 315 C. proc. civ. şi care, de altfel, au şi fost respectate cu ocazia rejudecării.

Recurentă reclamantă a susţinut, printr-un prim motiv de recurs, că instanţa de fond nu a interpretat dreptul naţional în materie de TVA în lumina jurisprudenţei în materie a CJUE, în ceea ce priveşte noţiunea de "activitate economică", făcând trimitere la interpretarea şi la anumite decizii ale CJUE în acest sens.

S-a susţinut, luând în considerare operaţiunile impuse de organul fiscal drept acte de gestiune ale patrimoniului personal, că reclamanta nu a realizat o activitate economică şi ca atare nu se înscrie în definiţia persoanei impozabile, reglementată prin art. 127 alin. (1) din C. fisc.

Nu este întemeiată o atare susţinere, întâi pentru că instanţa de fond, în rejudecare, a făcut trimiteri consistente şi exprese la decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, (a se vedea în acest sens cauzele Tulică şi Plavoşin şi respectiv Salomie şi Oltean) şi mai mult decât atât, le-a şi aplicat în mod efectiv în cauza de faţă, soluţia adoptată fiind, în opinia instanţei de fond, tocmai urmarea aplicării principiilor şi a regulilor cuprinse în aceste hotărâri, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei atacate.

În al doilea rând este de arătat că instanţa de fond, cu ocazia rejudecării cauzei a menţionat, cu justeţe şi în opinia instanţei de recurs, că problema reţinerii calităţii reclamantei de persoană impozabilă sub aspect TVA a fost tranşată definitiv prin decizia de casare numărul 951 din 4 martie 2015 astfel că nu se mai putea reveni asupra problemei de drept dezlegate în acest fel, tocmai raportat la prevederile art. 315 alin. (1) C. proc. civ.

A mai susţinut recurenta ca instanţa de fond a interpretat greşit noţiunea de teren construibil, în accepţiunea legii fiscale, în cauză fiind incidentă, pentru alte motive decât cele analizate în decizia de casare, norma de scutire cuprinsă în art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., în varianta în vigoare în cursul anului fiscal 2007.

Instanţa de recurs constată că nici această critică nu este fondată întrucât instanţa de fond, răspunzând argumentelor reclamantei legate de calificarea terenurilor având destinaţie de curţi şi construcţii în terenuri construibile sau neconstruibile conform legislaţiei fiscale, a realizat o analiză temeinică a prevederilor legale în vigoare, arătând totodată, cu claritate, care sunt argumentele pentru care, în speţă, nu este incidentă norma de scutire reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe şi în ceea ce priveşte legătura dintre norma legală invocată şi dezlegarea dată prin decizia de casare în sensul că s-a apreciat că reclamanta a desfăşurat operaţiuni taxabile ce intră în sfera de aplicare a TVA, reţinând totodată şi temeinicia argumentelor înfăţişate în combaterea concluziilor raportului de expertiză extrajudiciară depus de reclamantă la dosar.

Prin motive distincte de recurs s-a susţinut de către recurenta reclamantă că hotărârea primei instanţe este nelegală întrucât nu cuprinde considerente în ceea ce priveşte criticile formulate împotriva actelor fiscale contestate în sensul că acestea încalcă principiile europene vizând certitudinea impunerii şi al încrederii legitime.

Nu sunt întemeiate aceste critici.

Înalta Curte apreciază, raportat la conţinutul şi structura argumentaţiei primei instanţe, înfăţişate în cuprinsul sentinţei atacate, că judecătorul fondului a avut în vedere şi a analizat toate criticile de nelegalitate împotriva actelor fiscale contestate înfăţişate de recurenta-reclamantă prin acţiunea introductivă.

Împrejurarea că în cuprinsul sentinţei se face referire expresă la Cauza CJUE C-183/14, Salomie şi Oltean, ce a reprezentat şi unul din reperele ce au fundamentat soluţia adoptată, în cuprinsul căreia, sunt analizate fără echivoc, tocmai principiile securităţii juridice şi protecţia încrederii legitime, demonstrează, în opinia Înaltei Curţi, că şi aceste aspecte indicate de recurentă au fost avute în vedere.

De altfel, după cum în mod constant s-a stabilit şi în jurisprudenţă dar şi în doctrina de specialitate, pentru ca hotărârea să fie considerată motivată, judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de părţi, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În prezenta cauză, considerentele elaborate, cuprinse în sentinţa atacată demonstrează tocmai că au fost avute în vedere şi aceste critici ale recurentei reclamante.

În fine, instanţa de recurs constată că este nefondat şi motivul de recurs vizând pretinsa aplicare greşită a dispoziţiilor art. 153 alin. (1) pct. 1 C. fisc., întrucât, instanţa de fond, în mod corect a apreciat, raportat la întreg probatoriul cauzei că organele fiscale au reţinut motivat că reclamanta a devenit persoană impozabilă la data de 01.01.2007, deoarece în sensul normei legale citate, persoana impozabilă care este stabilită în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal înaintea realizării unor astfel de operaţiuni, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc..

Drept urmare, faţă de cele arătate, urmează a fi respins ca nefondat recursul promovat de recurenta reclamantă, instanţa de recurs având în vedere şi împrejurarea că prin susţinerile inserate în cererea de recurs, nu sunt formulate veritabile critici faţă de hotărârea primei instanţe, fiind practic reiterate argumentele şi apărările prezentate în faţa instanţei de fond.

4.2 Cu referire la recursul recurentei pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş

Recurenta pârâtă a solicitat respingerea în totalitate a acţiunii recurentei reclamante, urmare a admiterii recursului promovat, cu consecinţa menţinerii în întregime a actelor administrativ-fiscale atacate, respectiv menţinerea tuturor obligaţiilor fiscale principale şi suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.

Motivele pentru care recurenta-pârâtă a criticat hotărârea primei instanţe solicitând modificarea în tot a sentinţei atacate şi în fond respingerea acţiunii reclamantei, vizează în principal, pretinsa aplicarea incorectă şi nelegală de către instanţa de fond atât normelor de drept material incidente cat şi a jurisprudenţei CJUE.

Înalta Curte reţine netemeinicia susţinerilor recurente pârâte în ceea ce priveşte pretinsa aplicare nelegală de către instanţa de fond a prevederilor legale referitoare la TVA.

Astfel cum s-a arătat şi în contextul examinării criticilor recurentei reclamante, instanţa de fond hotărând în sensul anulării parţiale a actelor administrativ - fiscale atacate şi respectiv în ceea ce priveşte menţinerea obligării reclamantei la TVA datorată în cuantum de 189.429 RON, a avut în vedere nu doar considerentele şi dezlegările obligatorii cuprinse în decizia de casare dar şi concluziile expertului, inserate în suplimentul la raportul de expertiză efectuat în cauză, tot urmare celor dispuse prin decizia de casare.

Aşa fiind, nu se poate susţine că în ceea ce priveşte TVA datorată, menţinută în mod corect şi-n opinia Înaltei Curţi, în cuantumul arătat prin dispozitivul sentinţei atacate, prima instanţă ar fi nesocotit prevederile legale aplicabile în materie de TVA în prezenta cauză.

Nefondate sunt în opinia Înaltei Curţi şi criticile ample, cu caracter de generalitate, înfăţişate de recurenta-pârâtă în sensul că hotărârile CJUE menţionate de către instanţa de fond în soluţionarea cauzei, au fost în mod eronat avute în vedere şi nu pot sta la baza soluţionării cererii reclamantei care a realizat venituri cu caracter de continuitate din vânzările efectuate în intervalul 2007 - 2011, vânzări care corespund noţiunii de livrare de bunuri avută în vedere de art. 128 din C. fisc.

Astfel, Înalta Curte arată că sunt în mod evident neîntemeiate susţinerile recurentei pârâte în sensul că invocarea hotărârilor CJUE echivalează cu o aplicare retroactivă a respectivelor decizii, în condiţiile în care instanţa era datoare să se pronunţe numai prin prisma actelor normative naţionale aplicabile cauzei la data încheierii operaţiunilor juridice efectuate de reclamantă, întrucât, pe de o parte, cauza de faţă este încă în curs iar raporturile juridice născute între părţi nu au fost definitiv tranşate iar, pe de altă parte, judecătorul naţional în calitatea sa de judecător comunitar are obligaţia de a aplica integral dispoziţiile dreptului comunitar şi de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor, lăsând inaplicabile toate dispoziţiile, eventual contrare ale legii naţionale, fie anterioare fie posterioare regulii comunitare.

În acelaşi timp însă, tot raportat la jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reafirmă autonomia instituţională pe care aceasta o consacră, arătând că, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a considerat că revine judecătorului naţional competenţa de a "stabili printre diverse proceduri interne, pe cele care sunt mai adecvate pentru a garanta drepturile individuale conferite de dreptul comunitar".

Mai recent CJUE a subliniat că, "posibilitatea pentru justiţiabili de a avea drepturile lor protejate prin căile de recurs interne, constituie esenţa acestui sistem de protecţie jurisdicţională" (CJCE Hot. Area Cova, 1 II 2001) statuând în sensul că protecţia justiţiabililor necesită recunoaşterea plenitudinii de competenţă în favoarea judecătorului naţional în exercitarea funcţiei sale comunitare, el fiind " în consecinţă, judecătorul de drept comun în aplicarea dreptului comunitar" (Hot. Simmenthal, 9. III.1978).

Raportat la consideraţiunile mai sus expuse şi menţionând, la rândul său, conţinutul hotărârii CJUE din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, Înalta Curte reţine totodată că sunt întemeiate criticile recurentei pârâte numai din perspectiva aplicării de către prima instanţă a principiului proporţionalităţii enunţat în hotărârea arătată, cu referire directă la modalitatea de verificare de către instanţa de judecată a obligaţiilor fiscale accesorii, cu caracter de sancţiune fiscală, stabilite în cauză în sarcina reclamantei-recurente de către autorităţile fiscale, aplicare pe care o apreciază ca fiind eronată.

Astfel Înalta Curte reţine şi interpretează considerentele hotărârii CJUE din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, privitoare la "sarcina instanţei naţionale de a verifica dacă cuantumul sancţiunii pentru nerespectarea obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret" în sensul că, principiul proporţionalităţii ce se degaja dintr-o astfel de statuare semnifică că, cuantumul fiecăreia dintre categoriile de sume accesorii, cu caracter de sancţiune fiscală nu trebuie să fie excesiv, respectiv nu trebuie să depăşească cuantumul sumei impuse în principal cu titlul de TVA şi nicidecum să se dispună înlăturarea în totalitate a sumelor cu acest titlu, stabilite de autorităţile fiscale competente, astfel cum a procedat instanţa de fond, în rejudecare, invocând însă preponderent criterii de echitate.

Şi din punct de vedere semantic, aplicarea sistemului proporţionalităţii în cursul verificării ce revine instanţei de judecată, în ceea ce priveşte posibila determinare a naturii excesive a impunerii, presupune în opinia Înaltei Curţi reducerea proporţională a sumelor accesorii care, prin raportare la cuantumul sumei principale, sunt considerate ca fiind excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, în cadrul marjei de competenţă a instanţei de judecată, şi nu înlăturarea, respectiv exonerarea completă de la plata respectivelor sume.

De altfel, in acelaşi sens, de la data pronunţării celor doua decizii invocate de către recurenta reclamanta şi în prezenta cauza, rămase izolate, Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi-a nuanţat practica în materie, pornind chiar de la conţinutul şi direcţiile trasate de către CJUE în cele două decizii pronunţate în această materie, reţinând şi decizia Curţii Constituţionale nr. 270/2014 - pct. 20.

Conform principiului proporţionalităţii, principiu integrat implicit conţinutului normativ al drepturilor şi libertăţilor prevăzute de Constituţie, orice măsură luată trebuie să fie adecvată, adică capabilă şi în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară, adică să nu depăşească ceea ce nu este necesar pentru îndeplinirea scopului şi proporţională, respectiv corespunzătoare scopului urmărit. Scopul urmărit pentru stabilirea accesoriilor a fost acela de a responsabiliza disciplina şi sancţiunea comportamentului fiscal culpabil a contribuabilului şi este unul legitim. O atare măsură asigură stabilitatea raporturilor juridice apărând ca un corolar al necesităţii asigurării resurselor financiare necesare pentru bugetul de stat (vezi în acest sens decizia Curţii Constituţionale nr. 270/2014 pct. 20).

Prin stabilirea obligaţiei de plată a accesoriilor, în caz de întârziere în plata obligaţiilor fiscale, s-a urmărit respectarea de către contribuabil a dispoziţiilor şi obligaţiilor de plată a creanţelor fiscale.

În cauză, astfel cum s-a reţinut şi prin sentinţa atacată, reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţiile ce i-au revenit ca persoană fizică impozabilă, plătitor de TVA, culpa în nerespectarea obligaţiilor aparţinându-i, astfel că se impune aplicarea consecinţelor legale, concretizate şi prin suportarea obligaţiilor fiscale accesorii calculate, însă, raportat la concluziile expertului de specialitate şi potrivit modalităţii de aplicare a principiului proporţionalităţii, stabilită de Înalta Curte prin prezentul recurs. Înalta Curte va avea aşadar în vedere reducerea proporţională numai cu privire la majorările de întârziere, cuantumul penalităţilor de întârziere fiind deja stabilit la un nivel mult inferior fata de debitul principal, iar dobânzile neavând un caracter sancţionator, penalizator.

În concluzie, Înalta Curte, în raport de cele anterior expuse şi corespunzător coordonatelor trasate în ceea ce priveşte cuantumul ce urmează a fi apreciat drept adecvat şi necesar pentru fiecare dintre categoriile de sume accesorii, cu caracter sancţionator, prin raportare la suma principală, reţinând, practic că acestea nu trebuie depăşească, fiecare, cuantumul TVA datorat, corect stabilit şi menţinut de instanţa de fond, conform suplimentului la raportul de expertiză, la suma de 189.429 RON, iar în temeiul art. 312 alin. (1) teza 1 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va admite recursul declarat de recurenta pârâtă, în sensul că, modificând în parte sentinţa atacată, va menţine actele administrativ-fiscale contestate şi pentru următoarele sume, 189.429 RON - majorări de întârziere, reduse de la 209.866 RON, 49.792 RON - dobânzi şi 28.414 RON - penalităţi de întârziere, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Recursul recurentei reclamante urmează a fi respins ca nefondat pentru considerentele sus arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A., împotriva sentinţei civile nr. 117 din 20 aprilie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 117 din 20 aprilie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică, în parte, sentinţa atacată în sensul că menţine actele administrativ-fiscale contestate şi pentru următoarele sume:

- 189.429 RON - majorări de întârziere, reduse de la 209.866 RON;

- 49.792 RON - dobânzi;

- 28.414 RON - penalităţi de întârziere.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 noiembrie 2016.