Fiscal deductibility of foreign staff training, management consultancy, service housing, and bad debt reserves; burden of proof for effective performance and necessity of expenses.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 4 octombrie 2012, sub nr. x/2/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Hunedoara, a solicitat: anularea Deciziei nr. 137 din 28 martie 2012, privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 84 din 21 septembrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.09.2011, emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Hunedoara, respectiv în ceea ce priveşte suma de 1.457.266 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, şi 886.272 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 930 din 6 martie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Hunedoara, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte critica referitoare la faptul că organul fiscal a considerat nedeductibile cheltuielile în cuantum de 1.572.279 RON, aferente şcolarizării personalului de către B. Italia, reclamanta a încheiat la 20.12.2005, un contract cu B., intitulat "Contract de furnizare", în cadrul căruia doar unul dintre cele 16 capitole (pct. 3), se referă la formarea personalului ca activitate conexă altor activităţi care constituie obiectul principal al contractului. Este evident că nu este vorba de un contract de prestări servicii în sensul legii fiscale, acesta neprevăzând toate datele impuse de Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în forma în vigoare la data încheierii contractului.

S-a reţinut şi faptul că reclamanta nu a prezentat organului de inspecţie fiscală documente din care să rezulte locul de desfăşurare a pregătirii, perioada de pregătire, lista cu salariaţii participanţi la pregătirea profesională, înscrisuri din care să rezulte că prestaţia a fost necesară şi efectivă, lista anexată facturii nr. 4/F din 13.05.2008, fiind redactată în limba italiană şi neconţinând elemente de legătură cu societatea reclamantă, în temeiul unei relaţii contractuale.

De altfel, reclamanta recunoaşte că nu a considerat şi nu a înregistrat sumele facturate de B. prin facturile din 31.12.2006, 13.05.2008 şi 31.12.2008, ca fiind aferente unor prestări de servicii, ci ca imobilizări necorporale, prin contul 205 "concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi similare", astfel încât, reclamanta nu poate invoca deductibilitatea acestor cheltuieli în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice, care se referă expres la prestările de servicii.

Sub aspectul nerecunoaşterii dreptului de deducere pentru cheltuielile în cuantum de 7.304.392 RON, aferente prestărilor de servicii facturate de către C., instanţa de fond a reţinut că între această societate şi reclamantă, s-a încheiat în luna iunie 2008, un contract de antrepriză de servicii, în legătură cu care au fost emise facturi în valoarea menţionată, contractul şi documentaţiile fiind prezentate organului fiscal în limba italiană, netraduse, aspect recunoscut de reclamantă şi prin acţiune, astfel încât, nu s-a putut verifica necesitatea efectuării cheltuielilor şi nici efectivitatea prestării serviciilor, culpa aparţinând în exclusivitate reclamantei.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 421.018 RON, reprezentând chiriile apartamentelor de serviciu folosite de angajaţii societăţii reclamante, prima instanţă a apreciat că acestea sunt nedeductibile, întrucât în contractele de închiriere s-a menţionat că obiectul acestora îl constituie folosirea temporară drept locuinţă de către societate. Numai din explicaţiile verbale ale administratorului societăţii a rezultat că apartamentele ar fi fost folosite drept locuinţe de serviciu pentru angajaţii care au domiciliul în altă localitate sau de către asociaţii societăţii pentru a se caza în timpul şederii în România.

Reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală lista persoanelor care ar fi beneficiat constant de folosinţa gratuită a apartamentelor cu titlu de locuinţe de serviciu şi nici alte documente justificative, cum ar fi vize de reşedinţă ale acestora, acte adiţionale la contractul de muncă sau contracte de subînchiriere ori comodat, care să facă legătura între salariaţi şi aceste apartamente.

În plus, cheltuielile efectuate pentru asigurarea cazării asociaţilor nu sunt deductibile conform art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. şi pct. 43 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Referitor la cheltuielile cu provizioane în sumă de 509.399 RON, constituite de societatea reclamantă pentru clienţii incerţi, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada contrară situaţiei de fapt reţinute de inspecţia fiscală, în sensul că, pentru cei 10 clienţi incerţi a căror listă a fost prezentată inspecţiei, nu au fost prezentate documente justificative (6 clienţi), s-au prezentat acte netraduse şi al căror conţinut nu a putut fi verificat (3 clienţi), s-au prezentat acte neconcludente (1 client).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 930 din 6 martie 2013, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> din C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar, modificarea în tot a sentinţei recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, criticile formulate fiind, în esenţă, următoarele:

Sentinţa atacată este nemotivată şi s-a cercetat insuficient fondul cauzei, astfel încât, s-a stabilit eronat situaţia de fapt. Totodată, în mod greşit au fost respinse probele solicitate de către societate, care erau esenţiale pentru soluţionarea cauzei.

Lipsa traducerilor unor acte nu constituie motiv de respingere a acţiunii, iar instanţa de fond trebuia să pună în vedere societăţii reclamante să prezinte traducerile, neexistând nicio dispoziţie legală care să interzică prezentarea probelor noi în cursul judecăţii.

Instanţa de fond a confundat noţiunile de documente justificative în plan fiscal şi documente care atestă caracterul efectiv al prestării serviciilor şi nu a efectuat o analiză punctuală a fiecărei categorii de cheltuieli şi a documentelor depuse în susţinerea acestora.

Cheltuielile reprezentând chiriile apartamentelor sunt deductibile, spaţiile închiriate fiind folosite de către angajaţii care au domiciliul în altă localitate, astfel cum rezultă din lista persoanelor care au folosit apartamentele închiriate.

Referitor la cheltuielile cu provizioanele constituite pentru clienţi incerţi, trebuiau verificate documentele instanţelor străine, care atestă că pentru aceste societăţi s-au demarat proceduri echivalente cu procedura de faliment din legea română.

4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului declarat de reclamantă

Prin decizia nr. 382 din 3 februarie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea soluţiei dispuse, instanţa de recurs a reţinut că la termenul de judecată din 14 noiembrie 2012, s-au depus 4 volume de documente, însoţite de opis, iar instanţa de fond a considerat că o parte din înscrisuri nu pot fi analizate pentru a justifica caracterul deductibil al unor cheltuieli, întrucât sunt în limba italiană.

Înalta Curte a apreciat că, cel puţin sub acest aspect, soluţia este eronată, deoarece instanţa de fond trebuia să pună în vedere reclamantei să depună actele traduse în limba română, cu atât mai mult cu cât, s-a susţinut că aceste acte atestă realitatea prestării serviciilor contractate.

Cu privire la raporturile contractuale cu societatea B., s-a reţinut că împrejurarea că în contractul de furnizare încheiat cu această societate sunt trecute numai clauze generale, nu poate conduce, prin sine însăşi, la premisa că acele servicii nu au fost prestate. De asemenea, faptul că sumele aferente acestui contract au fost înregistrate drept imobilizări necorporale, nu produce consecinţe fiscale pentru că determinantă este operaţiunea reală şi nu înregistrarea contabilă, care poate fi corectată.

Pentru cheltuielile efectuate în cadrul contractului cu societatea În Service, având în vedere că instanţa de fond nu a pus în vedere reclamantei să depună actele traduse în limba română şi astfel a considerat aceste acte inexistente, Înalta Curte a apreciat că se impune ca sentinţa să fie casată cu trimitere spre rejudecare, pentru a se avea în vedere la soluţionarea cauzei actele traduse depuse în faţa instanţei de recurs. De asemenea, se vor avea în vedere toate actele care atestă realitatea prestărilor de servicii şi se va dispune, eventual, şi efectuarea unei expertize care să verifice starea de fapt existentă în cauză.

În ceea ce priveşte sumele aferente contractului de închiriere, instanţa de fond va trebui să analizeze starea de fapt prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului şi a administratorilor sau a persoanelor fizice asimilate. Sub acest aspect, se vor avea în vedere şi prevederile pct. 27 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la provizioanele constituite, se vor avea în vedere actele depuse de reclamantă, dacă sunt de natură a justifica deducerea provizioanelor, urmând a se face şi proba dreptului străin.

Înalta Curte a precizat că depunerea actelor în limba italiană pentru o persoana juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanţa drepturilor unui contribuabil.

Remediul erorii săvârşite în primă instanţă, este acela al casării cu trimitere spre rejudecare, pentru a se depune probatoriile în limba română şi în raport de actele prezentate, pentru a se verifica existenţa condiţiilor prevăzute de art. 21 şi art. 22 din C. fisc. şi H.G. nr. 44/2004, pentru deductibilitatea cheltuielilor.

5. Procedura derulată în faţa primei instanţe, cu ocazia rejudecării cauzei

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2012*.

În rejudecare, reclamanta a depus la dosar înscrisuri traduse în limba română, iar prima instanţă a administrat proba cu expertiză contabilă în domeniul fiscalitate.

6. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 1416 din 20 aprilie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara; a anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 137 din 28.03.2012, Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 84 din 21 septembrie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21.09.2011, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente, stabilite în sarcina reclamantei prin considerarea greşită de către inspectorii fiscali ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, a următoarelor sume:

- 1.572.271 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de formare a personalului, prestate de B. Italia în temeiul contractului încheiat la data de 20.12.2005;

- 7.304.392 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de C. în temeiul contractului încheiat la data de 10.06.2008;

- 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi D., E. şi F., pe care instanţa le-a constatat ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Prin aceeaşi sentinţă a fost respinsă, în rest, acţiunea ca nefondată, şi a fost respinsă cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată (taxe de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat), ca nefondată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Cu privire la cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, aferente formării personalului de către B.;

Organele de inspecţie fiscală au susţinut, în primul rând, că tratamentul contabil aplicat de reclamantă nu este în concordanţă cu Reglementările contabile conforme cu directivele europene, prevăzute de Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1751/2005, întrucât sumele facturate de B. sunt aferente unor prestări de servicii, iar nu unor imobilizări necorporale. Reclamanta a susţinut că îşi însuşeşte opinia că, din punct de vedere contabil, sumele facturate de B. nu ar fi trebuit înregistrate ca imobilizări necorporale supuse amortizării, ci drept cheltuieli cu serviciile de formare profesională.

Expertul judiciar contabil desemnat în cauză a arătat că, fiind vorba despre o prestare de servicii, valoarea cheltuielilor în discuţie trebuia înregistrată în contul 628 ,,Cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi", iar nu în contul 205, astfel cum a procedat reclamanta.

Prima instanţă a constatat că această chestiune de drept a fost dezlegată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare nr. 382 din 3 februarie 2015.

În al doilea rând, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, din analiza contractului încheiat la 20.12.2005, rezultă că acesta nu cuprinde date referitoare la termenele de execuţie, detalierea serviciilor prestate, tarifele percepute, respectiv valoarea totală şi defalcarea cheltuielilor de această natură pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Reclamanta a învederat că sunt suficiente cele două clauze contractuale, respectiv, pct. 3 alin. (3) şi pct. 10 alin. (3).

Prima instanţă a constatat că şi această chestiune de drept a fost dezlegată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că reclamanta nu a depus documente justificative, prin care să probeze prestarea efectivă a serviciilor de formare profesională, motiv pentru care, au stabilit ca nedeductibile cheltuielile, în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi a prevederilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Deşi reclamanta nu a depus documente justificative, traduse în limba română, privind prestarea serviciilor şi necesitatea cheltuielilor, nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, prin decizia de casare nr. 382 din 3 februarie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a arătat în mod clar că "instanţa de fond trebuia să pună în vedere reclamantei să depună înscrisurile traduse în limba română, cu atât mai mult cu cât s-a susţinut că acestea atestă realitatea serviciilor contractate. Depunerea actelor în limba italiană pentru o persoană juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanţa drepturilor unui contribuabil".

Prin raportare la considerentele deciziei de casare, prima instanţă a analizat dacă documentele depuse de reclamantă la dosar sunt de natură a justifica prestarea serviciilor cu formarea profesională a personalului şi necesitatea cheltuielilor, având în vedere şi raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Din coroborarea acestor mijloace de probă a rezultat că suma de 1.572.279 RON, reprezentând cheltuieli aferente serviciilor de formare profesională a personalului, îndeplineşte condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice, întrucât: cheltuielile au fost efectuate în baza unui contract, încheiat la data de 20.12.2005; cheltuielile au fost efectuate de reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile; cheltuielile sunt necesare pentru desfăşurarea corespunzătoare a activităţii societăţii (necesitatea prestării serviciilor trebuie apreciată prin prisma principiului libertăţii de gestiune, care permite societăţii să angajeze cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale); prestarea efectivă a serviciilor de către B. rezultă din documentele justificative depuse de reclamantă la dosar, şi anume: facturi emise în baza contractului, documentele emise de organismul similar Inspecţiei muncii din Italia, facturi de transport şi bilete de avion aferente călătoriilor în România pentru fiecare din angajaţii B. care au fost detaşaţi în România să presteze servicii de formare profesională, registre trimestriale de prezenţă, în care se precizează numele angajaţilor A. din diverse sectoare de activitate care au beneficiat de formare profesională, precum şi numele personalului B. care a realizat formarea profesională, centralizator cu fişele fiscale ale angajaţilor depuse la ANAF în perioada 2006-2008, procese-verbale semestriale, în care sunt prezentare aspectele tehnice explicate de personalul B. în cadrul cursurilor de formare profesională, manual privind procedurile şi instrucţiunile de lucru pentru producerea de canapele şi fotolii, ce serveşte ca suport de curs pentru instruirea/formarea practică a angajaţilor reclamantei, fluturaşi de salariu pentru personalul B., care atestă modalitatea de calcul a sumelor facturate către reclamantă, respectiv alocarea costurilor cu salariile persoanelor detaşate în România, pe perioada detaşării.

Analizând aceste înscrisuri, expertul contabil a conchis, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1, că suma de 1.572.279 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil. Expertul s-a referit la suma de 2.635.067 RON, însă interesează în cauză, prin prisma obiectului dedus judecăţii, doar suma de 1.572.279 RON, considerată nedeductibilă de către organele de inspecţie fiscală.

În special sub aspectul necesităţii efectuării cheltuielilor în discuţie, instanţa de fond a reţinut că, în economia raporturilor contractuale dintre reclamantă şi B., raţiunea şi succesul afacerii erau indisolubil legate de comunicarea metodelor de lucru, a datelor specifice procesului de producţie, fiind necesar transferul unor informaţii tehnice şi deprinderi de lucru, pentru a se realiza o comandă la standardele de calitate pretinse de B. şi de clienţii săi de pe piaţa internaţională. Reclamanta a apreciat, în virtutea principiului libertăţii de gestiune, că aceasta era modalitatea cea mai potrivită pentru a dobândi know-how-ul de la B.. Utilitatea transferului de experienţă, tradus în standarde de calitate şi proceduri de lucru, trebuie înţeleasă ca o necesitate economică, pusă în sprijinul reuşitei comerciale. Sub acest aspect, este de reţinut şi răspunsul expertului la obiectivul nr. 5, în cadrul căruia a analizat legătura şi ponderea acestor cheltuieli cu formarea profesională în profitul reclamantei.

Curtea de apel a constatat că art. 200 alin. (1) din Codul muncii nu este aplicabil în cauză, întrucât se referă la societăţile specializate care efectuează cursuri de pregătire şi calificare profesională, în urma cărora se acordă participanţilor un certificat de calificare profesională, ipoteză care nu este incidentă în speţă.

Din contractul încheiat la data de 20.12.2005, reiese că natura formării realizate de B. pentru angajaţii A., nu a avut ca scop obţinerea unor calificări/atestate profesionale, ci instruirea necesară pentru ca salariaţii să poată fabrica canapele şi fotolii, conform specificaţiilor tehnice şi standardelor de calitate impuse de B. şi de clienţii săi.

Prima instanţă nu a primit argumentul organelor de inspecţie fiscală, vizând puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 140/2011, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosar nr. x/2009, prin care a fost respinsă, ca nefondată, acţiunea în anulare a Deciziei de impunere nr. 72 din 18 martie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 martie 2009.

La pronunţarea sentinţei civile menţionate s-a avut în vedere faptul că "pentru cheltuielile cu şcolarizarea personalului, înscrise în factura nr. x/2006, nu au fost prezentate rapoarte de lucru sau alte înscrisuri din care să rezulte necesitatea acestor servicii şi prestarea lor efectivă", precum şi faptul că acestea nu puteau fi calificate drept imobilizări necorporale. Or, în cadrul litigiului de faţă, pe de o parte, reclamanta a depus la dosar documente justificative, iar, pe de altă parte, instanţa de recurs a statuat, prin decizia de casare, că înregistrarea contabilă eronată (drept imobilizări necorporale) nu produce consecinţe fiscale, pentru că determinantă este operaţiunea reală, iar nu înregistrarea contabilă, care poate fi corectată.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de către C.;

Prin raportare la considerentele deciziei de casare, prima instanţă a analizat dacă documentele depuse de reclamantă la dosar sunt de natură a justifica prestarea serviciilor şi necesitatea cheltuielilor, având în vedere şi raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Din coroborarea acestor mijloace de probă, a rezultat că suma de 7.304.392 RON, reprezentând cheltuieli aferente serviciilor prestate de către În Service, îndeplineşte condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice.

Expertul judiciar contabil a conchis, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, că suma de 7.304.392 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil. Expertul s-a referit, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 4, şi la suma de 7.935.581 RON, însă interesează în cauză, prin prisma obiectului dedus judecăţii, doar suma de 7.304.392 RON, considerată nedeductibilă de către organele de inspecţie fiscală.

Prima instanţă a reţinut că neînregistrarea contractului la organul fiscal teritorial reprezintă contravenţie şi se sancţionează ca atare, neputând fi invocată drept motiv pentru considerarea cheltuielilor drept nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În legătură cu caracterul necesar al cheltuielilor în discuţie, instanţa de fond a constatat că serviciile prestate de În Service nu sunt identice cu atribuţiile generale pe care le aveau directorul executiv, managerul de marketing, asistent managerul şi directorul operaţii-tranzacţii, iar cunoştinţele transmise de personalul În Service au implicat anumite abilităţi şi deprinderi de specific managerial, comercial, organizatoric, logistic, pentru care esenţială este experienţa în domeniu.

De asemenea, din analiza documentelor justificative de la dosar, a rezultat că serviciile prestate de În Service în perioada 01.10.2008-30.06.2010, nu coincid cu cele prestate de societatea G. S.R.L., care oricum privesc doar o perioadă parţială din acest interval (octombrie-decembrie 2008 şi ianuarie-iunie 2010).

Curtea de apel nu a primit nici argumentul organelor de inspecţie fiscală, care au invocat puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 140/2011, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, întrucât la pronunţarea sentinţei menţionate s-a avut în vedere faptul că "pentru serviciile facturate de În Service în perioada iunie-septembrie 2008, nu au fost depuse acte justificative privind efectuarea prestaţiilor, nefiind încheiate situaţii de lucrări şi nejustificându-se necesitatea prestării acestora". Or, în cadrul litigiului de faţă, reclamanta a depus la dosar documente justificative privind realitatea prestării serviciilor facturate de În Service.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 421.018 RON, reprezentând chirii apartamente;

Conform deciziei de casare, "în ceea ce priveşte sumele aferente contractului de închiriere, instanţa de fond va analiza starea de fapt, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului şi a administratorilor, urmând a se avea în vedere şi prevederile pct. 27 din Normele metodologice".

Reclamanta a susţinut că apartamentele închiriate au fost folosite de doi dintre asociaţi, atunci când veneau în ţară, precum şi de angajaţi care au domiciliul în altă localitate decât sediul social al societăţii. A învederat că folosirea apartamentelor de către angajaţi este dovedită de lista persoanelor care au folosit apartamentele de serviciu şi de actele de identitate ale acestora, din care rezultă că au domiciliul la distanţe cuprinse între 24 km şi 390 km faţă de fabrica din Mintia.

În cadrul răspunsului la obiectivul nr. 7, expertul contabil desemnat în cauză, a conchis că suma de 421.018 RON este deductibilă integral la calculul profitului impozabil.

Prim instanţă a înlăturat atât susţinerile reclamantei, cât şi concluzia expertului contabil, constatând că în mod corect organele de inspecţie fiscală au apreciat că suma de 421.018 RON, reprezentând chirii pentru apartamente, nu este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil.

Astfel, în ceea ce priveşte susţinerea reclamantei, în sensul că unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de doi asociaţi ai societăţii (H. şi I.), s-a constatat că acestea sunt nedeductibile fiscal, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. şi pct. 43 din Normele metodologice, întrucât asociaţii societăţii nu sunt persoane fizice asimilate administratorului sau salariaţilor.

Referitor la susţinerea reclamantei, în sensul că unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de angajaţi ai societăţii, instanţa de fond a constatat că, prin actele depuse la dosar, reclamanta nu a probat că imobilele respective au fost folosite de angajaţi ai societăţii.

Lista invocată de reclamantă, cuprinzând 11 persoane care ar fi folosit apartamentele de serviciu, şi copiile actelor de identitate ale acestora, nu sunt înscrisuri apte să dovedească că aceste persoane au folosit apartamentele respective, în condiţiile în care: lista în discuţie este un document ce emană de la reclamantă, necoroborându-se cu alte înscrisuri; în contractul colectiv de muncă nu este prevăzut dreptul angajaţilor societăţii la folosirea gratuită a locuinţelor de serviciu; reclamanta nu a prezentat, în conformitate cu art. 65 din C. proc. fisc., documente justificative privind folosirea apartamentelor de către salariaţi, în vederea încadrării acestor cheltuieli drept cheltuieli sociale (spre exemplu, contract de subînchiriere încheiat cu angajaţii care au beneficiat de închirierea apartamentelor, copii de pe cărţile de identitate care să aibă viza cu domiciliul flotant).

De asemenea, împrejurarea că unii dintre angajaţi au domiciliul la distanţe cuprinse între 24 km şi 390 km faţă de fabrica din Mintia, nu este de natură a proba folosinţa apartamentelor de către aceştia, în lipsa documentelor justificative relevante.

În acest context, nu au relevanţă nici împrejurările avute în vedere de către expertul contabil în formularea răspunsului la obiectivul nr. 7, respectiv că societatea are un număr mare de salariaţi (peste 600) şi că fabrica este situată într-o locaţie cu posibilităţi limitate şi greu accesibile de transport.

Prin urmare, în acord cu raţionamentul inspectorilor fiscali şi contrar susţinerilor reclamantei şi concluziei expertului contabil, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 509.399 RON, reprezentând provizioane pentru clienţii incerţi;

Potrivit deciziei de casare, "depunerea actelor în limba italiană pentru o persoană juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanţa drepturilor unui contribuabil; cu privire la provizioane, se vor avea în vedere actele depuse de reclamantă, dacă sunt de natură a justifica deducerea provizioanelor, urmând a se face şi proba dreptului străin."

Comparând lista cu cei 10 clienţi pentru care reclamanta a constituit provizioane cu certificatele depuse de reclamantă la dosar, referitoare la înregistrarea în Registrul comerţului a informaţiilor provenite de la grefele Tribunalelor de Comerţ din Evry, le Puy en J., K., L., expertul contabil a constatat următoarele: cei 10 clienţi pentru care s-au constituit provizioane nu au fost înregistraţi în evidenţa contabilă cu numele de înregistrare din registrul comerţului, ci cu denumirea lor comercială, astfel că M. este D., N. este E., O. este F. (identificarea acestora a fost făcută după localitate şi sediu); nu s-au depus certificate cu privire la înregistrarea hotărârilor de deschidere a procedurii falimentului pentru toţi clienţii din listă, respectiv pentru P., Q., R., S., T. şi U.; pentu V. din Anglia, hotărârea de deschidere a procedurii falimentului a fost înregistrată în data de 11.02.2010; valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi, pentru care au fost depuse la dosar hotărârile de deschidere a procedurii falimentului, respectiv pentru D., E., F. şi V. din Anglia, este de 211.566,30 RON (situaţia acestora este prezentată în anexa nr. 9 la raportul de expertiză, fila 307 din vol. I rejudecare).

Prin urmare, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 9, expertul contabil a conchis că suma pe care reclamanta putea să o deducă pentru provizioane este de 211.566,30 RON, iar nu 509.399 RON, cum s-a înregistrat în contabilitate, diferenţa nedeductibilă fiscal fiind de 297.866 RON.

Prima instanţă a valorificat parţial răspunsul expertului la acest obiectiv, în sensul că din suma de 211.566,30 RON a scăzut suma de 100.944,05 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clientul incert V. din Anglia, întrucât data deschiderii procedurii acestei societăţi este 10.02.2010, ulterioară lunii decembrie 2009, când reclamanta a înregistrat în contabilitate provizioanele în discuţie.

În consecinţă, constatând îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 22 lit. j) din C. fisc., instanţa de fond a constatat că suma de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi D., E. şi F., reprezintă cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil.

În ceea ce priveşte cererea reclamantei de restituire a sumei de 1.457.266 RON, curtea de apel a reţinut că aceasta a fost formulată pentru prima dată prin concluziile scrise depuse la data de 06.04.2017, iar nu în condiţiile art. 112 sau art. 132 din C. proc. civ.. Mai mult, în ceea ce priveşte sumele de restituit de la buget, art. 117 din C. proc. fisc. şi Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 528/2015 instituie o procedură specifică de urmat.

Referitor la cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat, prima instanţă a respins-o ca nefondată, constatând că soluţia de admitere în parte a acţiunii nu conduce la reţinerea culpei procesuale a pârâtelor.

Curtea de apel a avut în vedere că reclamanta a depus direct în faţa instanţei documentele justificative, pe care trebuia să le prezinte organelor de inspecţie fiscală şi organului de soluţionare a contestaţiei, în conformitate cu dispoziţiile art. 65 şi art. 205 şi urm. din C. proc. fisc. Mai mult, în primul ciclu procesual, aceste înscrisuri au fost depuse în limba italiană, ele fiind traduse şi depuse în limba română abia în faţa instanţei de recurs.

Emiterea actelor fiscale contestate, cu conţinutul şi măsurile respective, s-a realizat, în mare parte, urmare nerespectării de către reclamantă, în faza administrativă, a obligaţiei de a proba prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea cheltuielilor, prin prezentarea de documente justificative. Depunerea acestora direct în instanţă nu poate conduce la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală.

7. Cererile de recurs formulate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs, în termen legal, reclamanta societatea A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

7.1. Reclamanta societatea A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinţei, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale, ca urmare a constatării deductibilităţii inclusiv în privinţa sumei de 421.018 RON, aferentă cheltuielilor cu chiria apartamentelor de serviciu folosite de angajaţii societăţii şi a diferenţei de 100.944,05 RON, aferentă provizioanelor constituite pentru clientul incert V. din Anglia, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, în esenţă, pentru următoarele motive:

1. Deductibilitatea cheltuielilor cu chiria apartamentelor de serviciu folosite de angajaţii societăţii.

În baza îndrumărilor dispuse de instanţa de recurs şi faţă de susţinerile societăţii, prima instanţă trebuia să se limiteze la a analiza dacă apartamentele au fost folosite de angajaţii societăţii şi nu să evidenţieze dacă asociaţii sunt asimilaţi sau nu salariaţilor sau administratorilor unei societăţi.

Societatea A. S.R.L a dovedit îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc. şi pct. 27 din H.G. nr. 44/2004, prin depunerea unei liste cu salariaţii care au beneficiat de apartamente, a copiilor de pe cărţile de identitate din care rezultă că angajaţii avea domiciliul în altă localitate decât sediul societăţii, precum şi printr-o declaraţie a administratorului, prin care se explică motivul pentru care s-a recurs la această variantă.

Impunerea de către instanţa de fond a prezentării unor documente suplimentare (în condiţiile în care nu sunt prevăzute de legislaţia în vigoare) reprezintă o cerinţă excesivă, care încalcă inclusiv principiul libertăţii de gestiune, precum şi îndrumările dispuse de instanţa de recurs.

La momentul respectiv, având în vedere nivelul de lucru, s-a considerat oportună oferirea unei locuinţe pentru angajaţi, decât asigurarea unui transport. Această soluţie nu avea să fie permanentă, motiv pentru care, nu s-au întocmit documentele solicitate de către instanţă şi care ar fi specifice unei decizii definitive în acest sens.

Potrivit art. 31 alin. (1) din O.U.G. nr. 97/2005 privind evidenţa, domiciliul, reşedinţa şi actele de identitate ale cetăţenilor români, numai în măsura în care angajaţii ar fi lucrat în continuu pentru mai mult de 15 zile, ar fi trebuit obţinută viza de flotant. În plus, această obligaţie nu este în sarcina societăţii ci a salariatului.

Mai mult, conform art. 32 alin. (2) din acelaşi act normativ, întrucât locuinţele puse la dispoziţie angajaţilor erau în interesul serviciului, nu există obligaţia de a se înscrie reşedinţa pe cărţile de identitate ale salariaţilor.

2. Deductibilitatea provizioanelor constituite şi pentru clientul incert V.

Depunerea documentelor justificative şi îndeplinirea condiţiilor pentru a se considera deductibile aceste cheltuieli, sunt confirmate şi de către expertul contabil.

În raport de condiţiile prevăzute de art. 22 lit. j) din C. fisc., este excesivă reţinerea de către instanţa de fond a perioadei în care societatea a înregistrat în contabilitate valoarea provizioanelor constituite pentru clientul incert V.. Chiar şi în ipoteza în care societatea ar fi înscris mai devreme valoarea provizioanelor pentru acest client incert, nu se înlătură caracterul deductibil al sumei.

3. Culpa procesuală a pârâtelor.

Instanţa de fond a apreciat în mod greşit că pârâtele nu se afla în culpă procesuală. Culpa pârâtelor constă în faptul că nu au luat în considerare documentaţia prezentată de societate la momentul efectuării controlului fiscal. Indiferent de momentul în care aceste documente au fost depuse, autoritatea fiscală a refuzat să le examineze, invocând diferite motive (inclusiv prezentarea cu întârziere).

Potrivit art. 7 şi art. 12 din C. proc. fisc. coroborate cu art. 129 C. proc. civ., instanţa de fond avea obligaţia de a avea un rol activ şi de a stabili situaţia de fapt fiscală, cu bună credinţă.

De asemenea, societatea este îndreptăţită să depună şi să se folosească de înscrisuri noi în faţa instanţei de contencios administrativ, în situaţia în care înscrisurile prezentate organului fiscal nu sunt suficiente pentru a proba susţinerile acesteia.

7.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată, în esenţă, pentru următoarele motive:

Instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor reclamantei şi a concluziilor raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările pârâtelor şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, aferente formării personalului de către societatea B., din analiza contractului încheiat, reiese că acesta nu cuprinde date referitoare la termene de execuţie, detalierea serviciilor prestate, tarifele percepute, valoarea totală a contractului şi defalcarea cheltuielilor pe întreaga perioadă de desfăşurare a contractului.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că acest contract încheiat între cele două părţi, denumit contract de furnizare, este unul de prestări servicii, care nu îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., iar reclamanta nu a demonstrat cu documente că prestaţia privind formarea profesională a fost efectuată, motiv pentru care, organele fiscale au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.

Mai mult, reclamanta nu a prezentat organelor fiscale autorizaţiile eliberate de Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi de Ministerul Educaţiei şi Cercetării pentru cetăţenii italieni care s-au ocupat de formarea profesională a angajaţilor societăţii, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 200 din Codul muncii.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu şcolarizarea personalului, facturate de B. conform facturii nr. 23 din 31 decembrie 2006 şi înregistrate drept cheltuieli deductibile cu amortizarea, în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 martie 2009, încheiat în perioada anterioară prezentei verificări, organele de inspecţie fiscală au încadrat ca nedeductibile aceste cheltuieli şi au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată, prin Decizia de impunere nr. 72/2009.

Această decizie a fost contestată administrativ de societatea reclamantă, iar prin Decizia nr. 89 din 29 iunie 2009, s-a respins contestaţia ca neîntemeiată.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale reclamanta a formulat acţiune în anulare, respinsă ca neîntemeiată, prin sentinţa civilă nr. 140/2011, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia.

Cu privire la aceste cheltuieli, prin sentinţa menţionată s-a reţinut că nu există rapoarte de lucru sau alte înscrisuri de unde să rezulte necesitatea acestor servicii şi prestarea lor efectivă, şi totodată, nu pot fi calificate drept imobilizări necorporale, din perspectiva prevederilor cuprinse în capitolul 7 din Ordinul M.F. nr. 1752/2005.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de societatea C., în mod corect organul de inspecţie fiscală a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care, reclamanta nu a justificat cu documente necesitatea şi realitatea prestării acestor servicii, în scopul desfăşurării activităţii proprii şi realizării de venituri impozabile.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat administratorului societăţii reclamante prezentarea de înscrisuri care să dovedească faptul că prestaţia s-a realizat efectiv de către persoanele angajate ale societăţii C. pe perioada verificată, dar până la data finalizării inspecţiei fiscale, administratorul societăţii nu a răspuns la întrebările înscrise în nota explicativă şi nu a prezentat documentele solicitate.

În ceea ce priveşte suma de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi D., E. şi F., reclamanta nu a prezentat organelor fiscale, până la finalizarea inspecţiei, documente justificative traduse în limba română şi legalizate, din care să reiasă că aceste creanţe sunt deţinute la persoane juridice asupra cărora este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe bază de hotărâri judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.

7.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată, în esenţă, pentru următoarele motive:

În ceea ce priveşte recunoaşterea dreptului de deducere pentru cheltuielile efectuate cu formarea personalului, respectiv pentru serviciile prestate de societatea B. Italia, documentaţia tradusă în limba română a fost comunicată organelor fiscale pe parcursul soluţionării litigiului, existând suspiciuni cu privire la momentul întocmirii acestor documente.

Din analiza centralizatorului anexat facturii nr. 23/F din 31.12.2006, în valoare totală de 895.321,98 RON şi a centralizatorului anexat facturii nr. 4/F din 13.05.2008, în valoare totală de 1.557.884,92 RON, reprezentând contravaloare servicii pentru formarea şi instruirea personalului societăţii în cursul exerciţiului financiar al anului 2006 şi respectiv, al anului 2007, se poate concluziona că personalul delegat de B. Italia are o calificare inferioară sau egală cu cea a personalului societăţii reclamante, astfel încât, din această perspectivă, transferul de informaţii şi deprinderi de lucru către angajaţii societăţii reclamante nu se impunea, întrucât majoritatea personalului angajat al societăţii o reprezintă persoane care îndeplinesc aceleaşi funcţii cu ale personalului delegat (muncitori).

De asemenea, au fost identificate o serie de inadvertenţe privind modul de calcul al indemnizaţiei aferente personalului detaşat de B., rezultând că nu se justifică tipul şi felul prestaţiilor efectuate de acest personal.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de societatea C., în mod greşit instanţa de fond a considerat dovedită necesitatea efectuării acestor cheltuieli, prin prisma faptului că personalul angajat în baza contractului încheiat cu C., nu a prestat acelaşi gen de servicii ca personalul angajat în cadrul societăţii reclamante, care deţinea aceleaşi funcţii.

Prima instanţă nu a adus argumente care să înlăture susţinerile organului fiscal referitoare la similitudinile atribuţiilor îndeplinite de personalul angajat al societăţii reclamante şi cele îndeplinite de personalul delegat de C., nefiind îndeplinită condiţia referitoare la necesitatea efectuării acestor cheltuieli. Or, în acest caz, instanţa de fond a luat în considerare doar opinia expertului contabil, fără a avea în vedere şi obiecţiunile formulate de organul fiscal în privinţa raportului de expertiză.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, documentele justificative au fost prezentate de societate direct în faţa instanţei de judecată, fără a fi puse la dispoziţia organelor fiscale cu ocazia efectuării inspecţiei şi nici în faza contestaţiei administrative.

Pe de altă parte, soluţia primei instanţe în rejudecare, se bazează exclusiv pe prezentarea acestor documente şi pe concluziile expertului contabil, fără a se lua în considerare poziţia organului fiscal exprimată prin notele scrise, obiecţiunile la raportul de expertiză şi concluziile scrise depuse la dosarul cauzei.

8. Apărările formulate în cauză

8.1. Prin întâmpinările depuse la dosar, recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, au solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, susţinând, în esenţă, că instanţa de fond a apreciat corect asupra caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 421.018 RON, reprezentând chirii apartamente şi a cheltuielilor în sumă de 100.944,05 RON, aferente provizioanelor constituite pentru clientul incert V..

8.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, apreciind că se reiau apărările invocate în faţa instanţei de fond, care au fost tranşate prin decizia nr. 382 din 3 februarie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I1 al prezentei decizii, prin Decizia de impunere nr. 84 din 21 septembrie 2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Hunedoara, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată, printre care, impozit pe profit suplimentar, în cuantum de 1.457.266 RON, generat de considerarea drept nedeductibile fiscal a anumitor tipuri de cheltuieli, cu motivarea că nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, respinsă ca nefondată, prin Decizia nr. 137 din 28.03.2012, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

1.1. Cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Conform dispoziţiilor art. 315 din C. proc. civ., după casare, instanţa de fond este obligată să judece procesul din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanţa de recurs şi respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuţie.

În speţă, în ceea ce priveşte criticile recurentei vizând sumele aferente contractului de închiriere, în rejudecarea cauzei, prima instanţă s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, în sensul analizării stării de fapt prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului şi a administratorilor sau a persoanelor fizice asimilate, urmând a se avea în vedere şi prevederile pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc..

În mod judicios judecătorul fondului a analizat situaţia cheltuielilor în discuţie şi prin prisma folosirii locuinţelor de către cei doi asociaţi ai societăţii reclamante, reţinând că asociaţii nu sunt persoane fizice asimilate administratorului sau salariaţilor.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de angajaţi ai societăţii, în mod corect prima instanţă a constatat că aceste cheltuieli nu au caracter deductibil, în raport de prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. şi pct. 43 din H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, documentele de care recurenta-reclamantă a înţeles să se prevaleze pentru dovedirea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, şi anume, declaraţia administratorului şi o listă cuprinzând 11 persoane care ar fi folosit apartamentele de serviciu, nu probează faptul că imobilele respective au fost folosite de angajaţi ai societăţii, în condiţiile în care, aceste acte emană de la reclamantă şi nu se coroborează cu alte înscrisuri care să ateste caracterul deductibil al cheltuielilor.

Conform dispoziţiilor art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal."

Contrar susţinerilor recurentei şi în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte folosirea apartamentelor de către angajaţi ai societăţii, în vederea încadrării acestor cheltuieli drept cheltuieli sociale, respectiv, contract colectiv de muncă care să prevadă dreptul angajaţilor societăţii la folosirea gratuită a locuinţelor de serviciu, actele adiţionale la contractele de muncă pentru salariaţii care beneficiază de locuinţe de serviciu, contract de subînchiriere încheiat între societate şi angajaţii care au beneficiat de închirierea apartamentelor, copii ale cărţilor de identitate cu viza domiciliului flotant.

Critica recurentei în sensul că prezentarea acestor documente constituie o cerinţă excesivă care încalcă principiul libertăţii de gestiune, nu poate fi reţinută, întrucât justificarea cu documente este cerută şi în această situaţie, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 22 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora alegerea de a considera deductibile cheltuielile cu apartamentele a constituit o soluţie temporară, justificată de împrejurarea că în perioadele de vârf de producţie, se impunea cazarea angajaţilor care lucrau peste program şi care locuiau în altă localitate şi la distanţe mari faţă de fabrică, nu sunt de natură a proba folosirea folosinţa locuinţelor de către salariaţi, în condiţiile în care, apartamentele închiriate nu se află în localitatea unde societatea are sediul şi de altfel, societatea avea încheiate contracte privind transportul zilnic al angajaţilor de la şi spre locul de muncă.

În contextul arătat, sunt lipsite de relevanţă şi susţinerile recurentei în sensul că nu este necesară prezentarea de documente care să ateste existenţa vizei cu domiciliul flotant pe actele de identitate ale salariaţilor.

Critica recurentei-reclamante vizând caracterul deductibil al cheltuielilor şi pentru clientul incert V. din Anglia, este neîntemeiată.

În mod corect prima instanţă a reţinut că suma de 100.944,05 RON, aferentă provizioanelor constituite pentru clientul incert V., nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în raport de condiţiile ce se solicită a fi îndeplinite cumulativ pentru acordarea caracterului deductibil acestor cheltuieli, conform dispoziţiilor art. 22 lit. j) din C. fisc.

Cum la data constituirii provizioanelor în discuţie, în privinţa V. nu era declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie, suma de 100.944,05 RON nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi considerată deductibilă.

Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, şi critica recurentei-reclamante vizând aprecierea instanţei de fond în privinţa culpei procesuale a pârâtelor.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se reţine că soluţia de admitere în parte a acţiunii nu conduce la reţinerea culpei procesuale a pârâtelor, având în vedere că, nici în perioada inspecţiei fiscale şi nici în faza de soluţionare a contestaţiei administrative, reclamanta nu a prezentat organelor fiscale toate documentele justificative necesare pentru stabilirea stării de fapt fiscale, înscrisurile de care societatea a înţeles să se prevaleze în susţinerea afirmaţiilor formulate, fiind depuse direct în instanţă.

Totodată, ca răspuns la susţinerile recurentei referitoare la durata mare de soluţionare a cauzei, se constată că înscrisurile respective au fost traduse în limba română şi depuse în această formă la dosar, abia în faţa instanţei de recurs.

În aceste condiţii, aşa cum a subliniat prima instanţă, emiterea actelor administrativ fiscale contestate s-a datorat, în mare parte, nerespectării de către reclamantă a obligaţiilor stabilite de art. 65 şi art. 205 şi urm. din C. proc. fisc., prin depunerea documentelor justificative, direct în instanţă, împrejurare care nu poate conduce la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru motivele arătate, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., ca nefondat.

1.2. Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara

Cu titlu prealabil, întrucât din analiza cererilor de recurs formulate de pârâte, rezultă că acestea conţin, în esenţă, aceleaşi critici, circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanţa de control judiciar va proceda la tratarea recursurilor în mod unitar, urmând a le respinge ca nefondate, pentru argumentele expuse în continuare.

Criticile recurentelor-pârâte vizând caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 1.572.279 RON, aferente serviciilor de formare profesională a personalului societăţii reclamante de către B. Italia, sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte argumentele aduse de către recurentele în susţinerea acestor critici, referitoare la înregistrarea greşită în contabilitate a valorii cheltuielilor în discuţie, la stabilirea acestora printr-un contract cu clauze generale care nu demonstrează prestarea efectivă a serviciilor şi la neprezentarea în faţa organelor fiscale a documentelor justificative, traduse în limba română, în mod judicios prima instanţă a reţinut, în rejudecarea cauzei, că asupra acestor chestiuni s-a statuat irevocabil prin decizia de casare, motiv pentru care, aceste aspecte nu se mai impun a fi analizate nici în cadrul prezentului recurs.

Judecătorul fondului s-a conformat îndrumărilor dispuse de instanţa de recurs, a administrat proba cu expertiză contabilă în domeniul fiscalitate şi a analizat dacă documentele justificative depuse de reclamantă la dosar probează prestarea serviciilor de formare profesională şi necesitatea cheltuielilor.

Expertiza tehnică administrată a avut rolul de a oferi primei instanţe o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar contabile supusă analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie pentru instanţă, în speţă, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, aprecierea probelor s-a realizat pe baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză şi examinarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

În acest sens, coroborând înscrisurile depuse de reclamantă la dosar şi concluziile raportului de expertiză contabilă, în mod corect prima instanţă a reţinut că suma de 1.572.279 RON reprezentând cheltuieli aferente serviciilor de formare profesională a personalului, îndeplineşte condiţiile de deductibilitate prevăzute de dispoziţiile art. 21 din C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, sub aspectul existenţei unui contract, a obiectului acestui contract, a necesităţii şi efectivităţii cheltuielilor.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală legate de neprezentarea de către reclamantă a autorizaţiilor eliberate de Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi de Ministerul Educaţiei şi Cercetării pentru cetăţenii italieni care s-au ocupat de formarea profesională, se constată că art. 200 alin. (1) din Codul muncii nu este incident în cazul serviciilor de formare profesională prestate de către B., având în vedere că aceste prevederi legale se referă strict la cursurile în urma cărora se acordă participanţilor un certificat de calificare profesională, iar în speţă, faţă de specificul pregătirii acordate salariaţilor societăţii, nu are relevanţă efectuarea anterioară a unor cursuri de calificare profesională.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de judecătorul fondului şi în ceea ce priveşte argumentul recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vizând puterea de lucru judecat invocată în raport de sentinţa civilă nr. 140 din 3 mai 2011, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosar nr. x/2009, irevocabilă, prin care a fost respinsă ca nefondată, acţiunea în anulare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Hunedoara şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Hunedoara, împotriva Deciziei de impunere nr. 72 din 18 martie 2009, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 martie 2009 şi a Deciziei nr. 89 din 29 iunie 2009, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative.

Aşa cum a subliniat instanţa de fond, în considerentele sentinţei civile menţionate s-a reţinut că, în privinţa cheltuielilor cu şcolarizarea personalului, înscrise în factura nr. x/2006, nu au fost prezentate rapoarte de lucru sau alte înscrisuri din care să rezulte necesitatea acestor servicii şi prestarea lor efectivă, apreciindu-se, totodată, că acestea nu puteau fi calificate drept imobilizări necorporale.

Or în prezenta cauză, prin decizia de casare s-a statuat în sensul că înregistrarea contabilă eronată drept imobilizări necorporale, nu produce consecinţe fiscale, determinantă fiind operaţiunea reală, iar mai mult, reclamanta a depus la dosar documente justificative care probează prestarea serviciilor şi necesitatea cheltuielilor.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara legate de analiza centralizatorului anexat facturilor nr. 23/F din 31.12.2006 şi nr. 4/F din 13.05.2008, precum şi de nivelul de calificare al persoanelor delegate de către B. pentru formarea şi pregătirea personalului societăţii, se apreciază că acestea sunt aspecte ce privesc înţelegerea comercială între părţile contractante, contribuabilul dispunând de libertate de gestiune în contractarea acestor cheltuieli de la orice partener comercial.

În acelaşi context, nu constituie argumente în susţinerea caracterului nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de formare profesională nici afirmaţiile aceleiaşi recurente-pârâte privind existenţa unui personal calificat în cadrul societăţii reclamante, cu aceeaşi calificare ca a personalului delegat să efectueze pregătirea angajaţilor societăţii.

Criticile recurentelor-pârâte vizând caracterul nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de către C., sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentelor-pârâte potrivit cărora reclamanta nu a prezentat organelor fiscale documente justificative traduse în limba română, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea cheltuielilor, se constată că prima instanţă s-a conformat considerentelor deciziei de casare, şi a analizat în rejudecare dacă documentele depuse de reclamantă la dosar sunt de natură a justifica prestarea serviciilor şi realitatea cheltuielilor, având în vedere şi raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

În acest sens, coroborând mijloacele de probă administrate în litigiu, în mod corect instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 21 din C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care justifică deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile facturate de C.

Documentele justificative depuse de reclamantă la dosar atestă prestarea efectivă a serviciilor, sub acest aspect fiind omologate concluziile expertului judiciar care a indicat în concret aceste înscrisuri, rezultând că personalul C. a fost implicat, în special, în activitatea de producţie, precum şi în funcţii de responsabil producţie, responsabil vânzări, responsabil birou.

În acord cu judecătorul fondului se constată că existenţa unor persoane angajate cu funcţii de conducere, care au îndeplinit atribuţii similare celor executate de personalul angajat în baza contractului încheiat cu C., nu este de natură a infirma caracterul necesar al cheltuielilor în discuţie, având în vedere că serviciile prestate nu sunt identice cu atribuţiile generale pe care le îndeplinesc directorul executiv, managerul de marketing, asistent managerul şi directorul operaţii-tranzacţii.

Mai mult, cunoştinţele transmise au implicat anumite abilităţi şi deprinderi de ordin managerial, comercial, organizatoric, pentru care nu este relevantă pregătirea teoretică dar este esenţială experienţa în domeniu, astfel încât, acest transfer de experienţă şi cunoştinţe practice demonstrează necesitatea serviciilor şi a costurilor anexe.

În legătură cu caracterul necesar al acestor cheltuieli, în mod judicios instanţa de fond a reţinut că serviciile prestate de C. în perioada 01.10.2008 - 30.06.2010, nu coincid cu cele prestate de S.C. G. S.R.L., în baza contractului de consultanţă nr. 1 din 16 iunie 2007, care de altfel, privesc doar perioadele octombrie-decembrie 2008 şi ianuarie-iunie 2010.

În referire la criticile formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, se constată că împotriva concluziilor cuprinse în raportul de expertiză, pârâtele au formulat obiecţiuni, încuviinţate, în parte, de către prima instanţă, la care expertul judiciar a răspuns, instanţa examinând în mod temeinic, atât expertiza efectuată în cauză, cât şi obiecţiunile formulate de pârâte.

Aşa cum s-a arătat anterior în considerentele prezentei decizii, sentinţa recurată cuprinde o analiză coroborată a tuturor mijloacelor de probă administrate în litigiu, judecătorul fondului trecând prin filtrul propriei evaluări concluziile formulate de expertul tehnic în lucrările de specialitate întocmite în cauză, în raport de prevederile legale aplicabile situaţiei de fapt deduse judecăţii şi de înscrisurile existente la dosar, fiind înlăturate, în mod argumentat, susţinerile formulate de pârâte cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor în discuţie.

Susţinerile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara referitoare la profitul contabil şi cifra de afaceri, înregistrate de societatea reclamantă, comparativ cu concluziile expertului tehnic, nu pot fi reţinute, în condiţiile în care, s-a dovedit o creştere a profitului societăţii în anii 2008 şi 2009, aspect necontestat, de altfel, de către recurentă.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de prima instanţă şi în ceea ce priveşte caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi D., E. şi F.

Criticile recurentelor-pârâte vizând depunerea de către reclamantă a documentelor justificative, însoţite de traduceri în limba română, direct în instanţa de judecată, fără a fi puse la dispoziţia organelor fiscale cu ocazia efectuării inspecţiei şi nici în etapa de soluţionare a contestaţiei administrative, nu pot fi primite.

Aceste susţineri au făcut obiectul analizei instanţei de recurs, care prin decizia de casare a stabilit că instanţa de fond va avea în vedere înscrisurile depuse de reclamantă şi va analiza dacă acestea sunt de natură a justifica deducerea provizioanelor, urmând a se face şi proba dreptului străin. De asemenea, s-a reţinut că depunerea documentelor în limba italiană este, în mod evident, o eroare, care însă nu poate afecta substanţa drepturilor unui contribuabil.

Pe linia considerentelor deciziei de casare, prima instanţă a analizat documentele justificative depuse de reclamantă la dosar şi în raport de condiţiile prevăzute de art. 22 lit. j) din C. fisc., în mod întemeiat a omologat, în parte, concluziile expertului tehnic contabil, constatând că suma de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienţii incerţi D., E. şi F., reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, sentinţa atacată cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia adoptată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile tuturor părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile în cauză.

Judecătorul fondului a înlăturat, motivat, susţinerile formulate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara pe parcursul rejudecării cauzei, precum şi obiecţiunile acestei pârâte cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă, expunând, în concret, argumentele care l-au îndreptăţit să aprecieze asupra caracterul deductibil al cheltuielilor în discuţie.

Instanţa de control judiciar nu poate reţine nici susţinerile aceleiaşi recurente-pârâte vizând suspiciunile exprimate cu privire la momentul întocmirii documentelor justificative, aceste susţineri fiind nedovedite în cauză.

În consecinţă, Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, ca nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinţei atacate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de reclamantă şi de pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 01 noiembrie 2017.