Validity of health insurance clawback tax notifications: failure to communicate reference sales values and unconstitutionality of VAT inclusion in tax base

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 1 martie 2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS):

- anularea comunicărilor CNAS transmise prin e-mail în datele de 11.02.2012 (trimestrul IV 2011), 05.05.2012 (trimestrul I 2012) şi 23.05.2012 (trimestrul I ajustat) şi respectiv a adreselor CNAS DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) şi MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 (trimestrul III 2012);

- restituirea sumei totale de 5.008.083 RON, reprezentând taxa clawback de 561.954 RON aferentă trimestrului IV 2011, taxa clawback de 1.661.675 RON aferentă trimestrului I 2012, taxa clawback de 1.595.568 RON aferentă trimestrului II 2012 şi respectiv taxa clawback de 1.188.872 RON aferentă trimestrului III 2012 sume achitate de către societate în temeiul datelor comunicate sau, după caz, a diferenţei rezultate ca urmare a desfăşurării procedurilor de clarificare a informaţiilor cuprinse în datele comunicate;

- obligarea CNAS la emiterea unor acte administrative care să conţină datele exacte, elementele corecte şi documentele justificative în legătură cu consumul de medicamente pentru trimestrele IV 2011, I 2012, II 2012, III 2012 cât şi în legătură cu întreg anul 2011.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2686 din 10 octombrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:

- admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâta CNAS;

- anulează comunicările CNAS, comunicate reclamantei prin adresele din datele de: 11.02.2012 pentru trimestrul IV 2011, 05.05.2012 pentru trimestrul I 2012 şi 23.05.2012 pentru trimestrul I ajustat, respectiv a adreselor CNAS AG/1971 din 31 iulie 2012, pentru trimestrul II 2012 şi MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 pentru trimestrul IV 2012;

- obligă pârâta să restituie reclamantei suma de 2.426.189 RON, reprezentând taxa clawback, achitată de reclamantă pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012;

- obligă pârâta să procedeze la emiterea unor acte administrative reclamantei prin care să stabilească obligaţii fiscale ale acesteia, pentru trimestrele IV 2011-III 2012.

II. Cererea de recurs. Apărările intimatei

1. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta CNAS, invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi expunând criticile arătate în continuare.

Cu privire la aspectele reţinute de instanţa de fond referitoare la obligaţia CNAS de a comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă (Vitr):

Recurenta susţine că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că CNAS şi-a încălcat obligaţia de a determina şi de a comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă (Vitr).

În susţinere, recurenta invocă dispoziţiile art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 ["(...) Această valoare (Vitr) se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente aceluiaşi an, şi înmulţirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă de 1.425 milioane RON."] şi arată că, pentru calcularea valorii vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie (Vitr), CNAS a comunicat deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă sau reprezentanţilor legali ai acestora (denumiţi în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "DAPP") valoarea vânzărilor de medicamente care se suportă potrivit legii din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "FNUASS") şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "bugetul MS") pentru anul 2011, precum şi valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pentru anul 2011 pentru medicamentele depuse la CNAS în baza art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv toate elementele care stau la baza calculării Vitr.

Mai mult, se învederează faptul că, potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de CNAS, iar contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia.

Cu privire la considerentele instanţei referitoare la includerea TVA în valorile datelor comunicare reclamantei, precum şi cu privire la Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013

Instanţa de fond în mod greşit a apreciat faptul că este întemeiat motivul de nelegalitate a notificărilor referitor la includerea TVA în formula de calcul al contribuţiei.

Decizia Curţi Constituţionale nr. 39/2013 nu este aplicabilă actelor administrative emise anterior, întrucât ar constitui o încălcare a principiului neretroactivăţii. În acest sens, recurenta invocă dispoziţiile art. 11 lit. C) alin. (3) teza a doua din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi ale art. 147 alin. (1) din Constituţie.

Sub acest aspect, recurenta susţine că, pentru notificările aferente trimestrelor I-III 2012, erau aplicabile dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, introdus prin O.U.G. nr. 110/2011, care prevedeau faptul că prin valoarea vânzărilor se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din FNUASS şi din bugetul MS, care include şi TVA, astfel că CNAS avea obligaţia legală de a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificărilor contestate. Prin urmare, în aplicarea acestor prevederi, CNAS a procedat la includerea TVA în valoarea medicamentelor. Astfel, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate viza consumul de medicamente calculat în baza preţului de referinţă, care includea şi TVA în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Ulterior, art. 7 din O.G. nr. 17/2012 a prevăzut că "Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 […], unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată […]". Din coroborarea dispoziţiilor menţionate rezultă că TVA a fost avută în vedere la stabilirea contribuţiei clawback numai pentru trimestrele I-III ale anului 2012, iar, începând cu trimestrul IV 2012, TVA a fost eliminată, în urma adoptării O.G. nr. 17/2012.

În consecinţă, recurenta-pârâtă susţine că mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS, preţ care include şi TVA astfel că, în mod firesc, şi consumul înregistrat include TVA.

În continuare, recurenta expune modul de calcul al consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie şi arată că, potrivit art. 14 alin. (1) şi anexa nr. 30 (art. 11) la Ordinul comun al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui CNAS nr. 864/538/2011, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele al căror preţ de referinţă se calculează pornind de la preţul maxim de vânzare cu amănuntul cu TVA, prevăzut în CANAMED.

În consecinţă, recurenta-pârâtă învederează faptul că CNAS avea obligaţia de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, care include şi TVA, şi nu există obligaţia legală a CNAS de a deduce TVA din consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii comunicat DAPP-urilor. În acelaşi sens, recurenta susţine că obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, afirmă recurenta că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea TVA în condiţiile stabilite prin legislaţia fiscală naţională.

Cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă referitoare la diferenţele constatate în consumul de medicamente înregistrat la nivelul CNAS în perioada 2011-2012, diferenţe determinate de coruperea accidentală a fişierelor de raportare sau de transmiterea şi/sau înregistrarea eronată a consumurilor eronate de medicamente

Concluziile expertului sunt argumentate doar din punct de vedere teoretic, fără susţinere în fapt şi elemente concrete în ceea ce priveşte erorile sesizate cu privire la consumul de medicamente, iar expertul nu a avut în vedere incidenţa şi aplicabilitatea dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, care au reglementat în mod distinct modul de calcul al contribuţiei trimestriale.

Cu privire la obiectivul nr. 2 din expertiza contabilă, prin care, pentru a determina vânzările de medicamente aferente fiecărui trimestru în perioada ianuarie - septembrie 2011 realizate de reclamantă, expertul a luat în considerare facturile de medicamente Tracleer/Bosentan emise către B., recurenta-pârâtă învederează faptul că, în perioada respectivă, erau în vigoare dispoziţiile O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, care prevedeau o altă modalitate de calcul al contribuţiei trimestriale.

Se susţine că nu a existat o dublă impunere, ci doar aplicarea a două acte normative care au reglementat în mod distinct modul de calcul al contribuţiei trimestriale. Atât timp cât, din evidenţele existente în baza de date a CNAS, a rezultat că pentru medicamentele contestate a existat consum, rezultă că aceste medicamente au fost decontate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Mai mult, se afirmă că CNAS nu are obligaţia de a urmări trasabilitatea medicamentelor de la producător pe lanţul de distribuţie, atribuţiile CNAS constând în obligaţia de notificare a consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Totodată, se afirmă că expertul contabil a făcut o confuzie între consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi volumul de vânzări ale reclamantei. Susţine recurenta-pârâtă că cele două noţiuni sunt distincte şi diferite ca aplicabilitate şi sens, în condiţiile în care consumul de medicamente se referă la valoarea consumului de medicamente decontate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, valoare care se stabileşte de CNAS pe fiecare plătitor de contribuţie, prin centralizarea consumului la nivel naţional în conformitate cu prevederile menţionate din ordonanţa de urgenţă. Totodată, recurenta-pârâtă învederează faptul că aceste prevederi se coroborează cu cele ale art. 3 alin. (1) şi (4) din acelaşi act normativ, din care reiese faptul că, la stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei clawback, este avută în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din bugetul FNUASS şi din bugetul MS. Prin urmare, acestea nu pot fi centralizate sau asimilate consumului de medicamente, care se află în evidenţele CNAS, în timp ce volumul de vânzări se regăseşte doar în evidenţele reclamantei, iar CNAS nu are obligaţia legală a centralizării volumului de vânzări.

Recurenta-pârâtă mai susţine că raportul de expertiza contabilă conţine o serie de inadvertenţe. Astfel, se afirmă că, pentru trimestrele I-III 2011, nu există o bază de date electronică privind consumul de medicamente centralizată la nivel naţional pe fiecare trimestru în parte, astfel încât CNAS să pună la dispoziţia expertului consumurile raportate de fiecare unitate sanitară sau o analiză comparativă a acestor informaţii. Din materialul documentar pus la dispoziţie (adresele celor 7 spitale) nu reiese modalitatea prin care expertul a stabilit consumul cantitativ şi valoric pentru trimestrele I-III 2011 pentru Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă Târgu Mureş, în condiţiile în care s-a pus la dispoziţia acestuia doar macheta de raportare indicatori şi doar pentru perioada aprilie - decembrie 2011.

Mai mult, în răspunsul la Obiectivul nr. 4 al expertizei judiciare, expertul contabil a identificat diferenţe între datele raportate lunar de unităţile sanitare cu paturi ce au constituit baza de date centralizată la nivel naţional a consumului de medicamente, bază de date utilizată în transmiterea de către CNAS a informaţiilor prevăzute la art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 şi datele de consum puse ulterior la dispoziţia expertului contabil de către aceleaşi unităţi sanitare, acesta precizând că o cauză potenţială a diferenţelor în consumul de medicamente atât în anul 2011, cât şi în anul 2012 este foarte probabil legată fie de o corupere accidentală a fişierelor de raportare, fie de transmiterea şi/sau înregistrarea eronată a consumurilor raportate. Această diferenţă de date conduce la concluzia că nu reiese modalitatea prin care expertul contabil a stabilit consumul cantitativ şi valoric cu privire la Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă Târgu Mureş şi, totodată, acesta nu a clarificat pe deplin diferenţele ce există între datele de consum raportate de spitale, emiţând simple supoziţii cu privire la aceste aspecte. În consecinţă, recurenta-pârâtă susţine că în mod eronat instanţa de fond a respins cererea CNAS de a se dispune refacerea raportului de expertiză judiciară, pentru lămurirea aspectelor menţionate.

Cu privire la dispoziţiile instanţei de fond de restituire a sumei de 2.426.189 RON şi obligarea CNAS să emită un nou act administrativ prin care să stabilească obligaţii fiscale în sarcina reclamantei pentru trimestrele IV 2011- III 2012

Recurenta-pârâtă apreciază că soluţia instanţei de fond vine în contradicţie cu dispoziţiile art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi se încalcă inclusiv dreptul recunoscut de lege de stingere a creanţelor fiscale prin una dintre modalităţile prevăzute de art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003.

Se afirmă că prima instanţă nu a avut în vedere şi faptul că aceste sume au fost decontate din bugetul FNUASS asiguraţilor, care au beneficiat de medicamente şi servicii medicale şi, prin urmare, o eventuală restituire a acestor sume de către CNAS din bugetul FNUASS ar fi practic imposibilă.

În acest sens, recurenta-pârâtă afirmă că o soluţie pe care o apreciază a fi conformă legii constă în reglarea acestei creanţe între instituţiile implicate, urmând ca numai diferenţa rezultată ca urmare a emiterii unui act administrativ de către CNAS potrivit dispoziţiilor instanţei de fond să fie stinsă prin una dintre modalităţile prevăzute de art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003.

2. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă S.C. A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea, ca temeinică şi legală, a sentinţei pronunţate de curtea de apel.

III. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor, întocmit în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 16 martie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din camera de consiliu de la 22 iunie 2016, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de CNAS şi a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului la data de 26 octombrie 2016.

IV. Analiza motivelor de casare şi soluţia instanţei de recurs

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, în raport cu dispoziţiile legale incidente şi circumstanţele cauzei, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare.

1. Cu titlu prealabil, instanţa de recurs constată că, deşi a fost învestită cu controlul de legalitate şi temeinicie al notificărilor emise de CNAS pentru trimestrul IV 2011 şi trimestrele I-III 2012, instanţa de fond, prin dispozitivul hotărârii pronunţate, a dispus anularea notificării nr. x din 31 octombrie 2012 aferentă trimestrului III 2012, menţionând-o, din eroare materială, ca fiind aferentă trimestrului IV 2012.

2. Cu privire la mecanismul de stabilire a taxei clawback, sunt de observat următoarele:

- anterior datei de 30 septembrie 2011, conform dispoziţiilor art. 3631 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, text introdus prin O.U.G. nr. 104/2009, taxa clawback se stabilea de către DAPP în funcţie de volumul vânzărilor de medicamente, după deducerea TVA. În acest sens, sunt şi concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară (răspunsul la obiectivul nr. 6 - fila 273 la dosarul de fond);

- ulterior datei de 30 septembrie 2011, sunt aplicabile dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, reglementare sub imperiul căreia sunt identificate două mecanisme de calcul:

(i) pentru perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2011 (trimestrul IV 2011), sunt aplicabile dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, în forma anterioară modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), conform cărora taxa clawback se calcula prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUASS şi din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, iar procentul "p" se determina în funcţie de "consumul total trimestrial de medicamente, suportate din FNUASS şi din bugetul MS" (CTt) şi "bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul MS, calculat prin împărţirea la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat" (BAt), iar CNAS avea obligaţia de a comunica DAPP valoarea procentului "p" (conform art. 2 alin. (3) din ordonanţa de urgenţă) şi "consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate" (conform art. 5 alin. (7) din ordonanţa de urgenţă). Or, se constată că notificarea aferentă trimestrului IV 2011 răspunde cerinţelor legale menţionate, în sensul că CNAS a comunicat societăţii reclamante valoarea procentului "p" şi "datele privind consumul înregistrat în trimestrul IV 2011";

(ii) începând cu data de 1 ianuarie 2012 (în speţă, trimestrele I-III 2012), sunt aplicabile dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificate şi completate prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), care, prin art. 31, a prevăzut că, începând cu trimestrul I al anului 2012, taxa clawback (contribuţia trimestrială - Ctd) datorată de fiecare plătitor se calculează în raport cu: (i) valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din FNUASS şi din bugetul MS (Vit); valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din FNUASS şi din bugetul MS (Vitr); valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul MS (VTt); valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă suportate din FNUASS şi din bugetul MS (VTtr). Pentru această perioadă, prevederile art. 31 alin. (3) şi (4) din O.U.G. nr. 77/2011 dispun expres în sensul că Vitr se stabileşte de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuţie şi se comunică de către CNAS fiecărui plătitor de contribuţie.

3. Cu privire la obligaţia CNAS de a comunica indicatorul Vitr

Din analiza notificărilor aferente trimestrelor I-III 2012, se observă că CNAS nu a comunicat societăţii reclamante Vitr, ci numai Vit şi VTt.

Sub acest aspect, susţinerile din recurs ale recurentei-pârâte nu pot fi primite, întrucât CNAS se prevalează numai de dispoziţiile tezei a doua a art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora "Această valoare (n.r. - Vitr) se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din FNUASS şi din bugetul MS, aferente aceluiaşi an, şi înmulţirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă de 1.425 milioane RON", omiţând să observe şi dispoziţiile art. 31 alin. (3) teza întâi şi alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora:

"Art. 31- […]

(3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din FNUASS şi din bugetul MS (Vitr), se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. […].

(4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuţie până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuţie care nu au avut vânzări de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul MS până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă este egală cu zero."

Pentru argumentele arătate, în raport cu dispoziţiile legale citate, Înalta Curte constată că instanţa de fond, cu just temei a reţinut acest motiv de nelegalitate a notificărilor aferente trimestrelor I-III 2012.

4. Cu privire la modul de determinare de către expertul contabil a consumului de medicamente la nivelul Spitalului Clinic Judeţean de Urgenţă Târgu Mureş

În primul rând, se reţine că modalitatea de calcul expusă în cuprinsul raportului de expertiză contabilă (răspunsul la obiectivul nr. 3 - fila 270 verso la dosarul de fond) a fost cauzată de faptul că spitalul respectiv a fost singurul care a comunicat informaţii diferite cu privire consumurile trimestriale de medicamente, constând în evidenţe comune pentru medicamentele Tracleer/Bosentan şi Sindenafil.

Sub acest aspect, este de observat că, aşa cum se menţionează în răspunsul la obiectivul nr. 1, concluziile raportului de expertiză contabilă au fost fundamentate pe datele comunicate de spitalele incluse în program, întrucât CNAS nu a răspuns celor două solicitări adresate de expert.

Or, recurenta-pârâtă nu expune argumente concrete pentru a răsturna prezumţia de veridicitate şi corectitudine a modului de calcul efectuat de expert ("în consumuri a fost inclus consumul agregat al celor două medicamente, cu menţiunea că, consumul echivalent al medicamentului Sindenafil a fost rezidual în comparaţie cu medicamentul Tracleer/Bosentan, raportul valoric fiind de 100 RON Tracleer/Bosentan la 10 RON Sindenafil").

În plus, este necesar a fi avut în vedere faptul că modalitatea de calcul expusă de expert a fost determinată de conduita culpabilă a administraţiei, întrucât Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă Târgu Mureş a raportat date diferite comparativ cu celelalte şase spitale, iar CNAS nu a răspuns solicitărilor expertului şi nici în recurs nu combate concluziile expertizei prin informaţii concrete.

În condiţiile în care principiul certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal, statuează ca "sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor" care "să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală" ce îi revine, criticile în discuţie formulate de recurenta-pârâtă nu sunt concludente şi pertinente, fiind fundamentate în realitate pe lipsa de acurateţe a evidenţelor întocmite de administraţie.

În alţi termeni, lipsa de acurateţe a datelor deţinute de administraţie nu reprezintă în opinia instanţei un argument apt să înlăture concluziile şi explicaţiile cuprinse în raportul de expertiză în sensul celor expuse anterior.

Pentru considerentele expuse nu pot fi primite nici criticile recurentei în sensul că instanţa de fond în mod eronat a respins cererea CNAS de a se dispune refacerea raportului de expertiză judiciară, pentru lămurirea aspectelor menţionate. O asemenea lămurire putea fi realizată dacă Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă Târgu Mureş deţinea şi comunica alte evidenţe decât cele pe care le-a transmis expertului ori dacă CNAS deţinea şi comunica informaţiile pe care le-a solicitat expertul.

În ce priveşte efectele în timp ale deciziei Curţii Constituţionale, Înalta Curte reţine că aplicarea pentru viitor a acestei decizii, prevăzută de art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi de art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, înseamnă aplicarea ei oricăror raporturi juridice guvernate de dispoziţiile legii declarate neconstituţionale care nu au fost definitiv consolidate, fiind supuse controlului judiciar, aşa cum este şi cazul de faţă. Decizia Curţii Constituţionale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt stinse la data publicării deciziei, respectiv tuturor cauzelor aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti şi cărora li se aplică în continuare dispoziţiile legale declarate neconstituţionale.

5. Cu privire la includerea TVA în datele comunicate de CNAS

Prima facie, se observă că, prin chiar susţinerile din recurs, recurenta-pârâtă confirmă faptul că datele comunicate prin notificările aferente trimestrelor I-III 2012 cuprind TVA şi sunt conforme dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, text introdus prin O.U.G. nr. 110/2011

Or, dispoziţiile de care se prevalează recurenta-pârâtă au fost declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

În esenţă, Curtea Constituţională a reţinut că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2011, este neconstituţională, întrucât:

"dispoziţiile alin. (5) al art. 31 stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011, se înţelege valoarea medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul MS, care include şi taxa pe valoarea adăugată. Contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituţională […]".

În contextul determinat de decizia menţionată a Curţii Constituţionale, în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în mod constant s-a reţinut că viciul de constituţionalitate al prevederilor respective se răsfrânge asupra actelor administrative emise în aplicarea acestor dispoziţii.

De altfel, chiar recurenta-pârâtă confirmă faptul că punerea de acord a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 cu soluţia şi considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 s-a realizat abia ulterior, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, care a prevăzut că "Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 […], unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată […]".

6. Cu privire la datele comunicate de CNAS care au generat o sarcină fiscală suplimentară în sarcina societăţii reclamante

În sensul celor expuse la pct. IV.2, este de observat faptul că, până la data de 30 septembrie 2011, înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, sub imperiul dispoziţiilor art. 3631 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, reclamanta a calculat şi a plătit taxa clawback în funcţie de datele pe care le deţinea cu privire la volumul vânzărilor de medicamente, după deducerea TVA, iar, ulterior, începând cu data de 1 octombrie 2011, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, reclamanta a stabilit şi a achitat taxa clawback în raport cu datele comunicate de CNAS.

Or, în această privinţă, instanţa de recurs îşi însuşeşte concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară, reţinând că datele comunicate de CNAS, în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, cu privire la consumul de medicamente ulterioare datei de 1 octombrie 2011 au generat în sarcina societăţii o dublă impunere, întrucât acest consum includea medicamente vândute de reclamantă anterior datei respective pentru care societatea calculase şi plătise deja taxa clawback în cadrul mecanismului anterior reglementat de art. 3631 din Legea nr. 95/2006.

În consecinţă, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă judiciară (răspunsul la obiectivul nr. 7 - fila 273 verso la dosarul de fond), necombătute cu argumente concrete de către recurenta-pârâtă, nelegalitatea şi netemeinicia actelor contestate derivă şi din faptul că datele comunicate de CNAS au generat în sarcina societăţii o dublă impunere în sumă de 361.000 RON.

De asemenea, este de observat faptul că recurenta nu a combătut cu argumente pertinente concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară conform cărora [în raport cu: vânzările de medicamente realizate de reclamantă; mecanismul diferit de stabilire a taxei clawback în aceeaşi perioadă, în sensul celor expuse la pct. IV.2 şi răspunsul la obiectivul nr. 6 din raportul de expertiză contabilă judiciară - fila 272 verso la dosarul de fond; datele privind consumul de medicamente comunicate de CNAS; datele culese de expert de la unităţile sanitare] reclamanta a suportat pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

- o obligaţie fiscală plătită în plus şi nedatorată în cuantum de 1.851.391 RON, reprezentând diferenţa dintre taxa calculată în baza datelor comunicate de CNAS şi taxa calculată în baza datelor culese de expert de la unităţile sanitare (conform concluziilor de la obiectivul nr. 6 al raportului de expertiză - fila 273 la dosarul de fond);

- o obligaţie fiscală plătită în plus şi nedatorată în cuantum de 213.797 RON, reprezentând diferenţa dintre taxa calculată în baza consumului de medicamente în care a fost inclusă TVA şi taxa calculată în baza consumului fără includerea TVA (conform concluziilor de la obiectivul nr. 6 al raportului de expertiză - fila 273 la dosarul de fond).

În consecinţă, Înalta Curte reţine că se impune anularea actelor contestate şi obligarea pârâtei CNAS să emită noi comunicări către reclamantă, astfel încât să respecte datele referitoare la consumul trimestrial de medicamente şi valoarea vânzărilor individuale prezentate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză şi care să confere reclamantei dreptul la restituirea sumei totale de 2.426.189 RON, plătită în plus cu titlu de taxă clawback pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 (sumă rezultată din însumarea obligaţiilor fiscale menţionate anterior, plătite în plus şi nedatorate, respectiv 361.000 RON + 1.851.391 RON + 213.797 RON).

7. Cu privire la obligarea CNAS de a restitui reclamantei suma achitată suplimentar cu titlu de taxă clawback

Aşa cum s-a arătat la pct. I.1, prin capătul al doilea al cererii de chemare în judecată, reclamanta, în contradictoriu cu pârâta CNAS, a solicitat, în esenţă, restituirea sumei totale de 5.008.083 RON, reprezentând taxa de claw-back, achitată de societate în temeiul datelor comunicate sau, după caz, a diferenţei rezultate ca urmare a desfăşurării procedurilor de clarificare a informaţiilor cuprinse în datele comunicate.

Sub acest aspect, se constată că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă, pentru considerentele arătate în continuare.

În privinţa taxei de clawback, reglementată de O.U.G. nr. 77/2011, sunt relevante următoarele dispoziţii legale:

- din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate):

"Art. 1. - Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora au obligaţia de a plăti trimestrial […], o contribuţie trimestrială calculată conform prezentei ordonanţe de urgenţă.

Art. 4. - (1) În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate datele de identificare ale reprezentanţilor legali care vor duce la îndeplinire obligaţiile legale prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă, precum şi lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

(2) Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

(3) În acelaşi termen, persoanele juridice române prevăzute la alin. (1) şi (2) au obligaţia să se înregistreze fiscal la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca plătitori ai contribuţiei trimestriale prevăzute la art. 1.

Art. 5. - (1) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală administrează contribuţia trimestrială prevăzută la art. 1, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

(2) Contribuţia trimestrială prevăzută la art. 1 este asimilată obligaţiei fiscale.

(3) Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8). […]

(8) Contribuţia prevăzută la art. 3 se virează trimestrial, până la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia.

Art. 7. - Sumele încasate din contribuţia prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală şi pentru servicii medicale."

- din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate):

"Art. 24. - Stingerea creanţelor fiscale

Creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Art. 117. - Restituiri de sume

(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:

a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă;

b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;

c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;

d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;

e) cele de rambursat de la bugetul de stat;

f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

g) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.

[…]

(9) Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor."

- Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal:

"Capitolul I - Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget

2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent."

Din interpretarea dispoziţiilor citate rezultă că, în privinţa taxei clawback, se desfăşoară, în primul rând, un raport juridic de drept administrativ între DAPP şi CNAS, iar, subsecvent, un raport juridic de drept fiscal între DAPP, în calitate de contribuabili, şi ANAF.

Raportul juridic de drept administrativ are ca finalitate comunicarea de către CNAS a datelor care stau la baza stabilirii, calculului, declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Acest raport juridic se stinge în momentul rămânerii definitive (fie prin neatacarea actului administrativ de comunicare a datelor, fie prin parcurgerea procedurii administrative prealabile, fie prin rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti pronunţate în litigiul având ca obiect actul respectiv) a datelor comunicate de CNAS în baza cărora DAPP stabileşte, calculează, declară şi plăteşte contribuţia clawback.

Subsecvent raportului juridic de drept administrativ, se desfăşoară raportul juridic de drept fiscal între DAPP şi ANAF, în cadrul căruia DAPP stabileşte, calculează, declară şi plăteşte contribuţia clawback, iar ANAF administrează contribuţia potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, reglementare sub imperiul căreia a fost începută procedura de administrare a obligaţiei fiscale.

Or, conform art. 117 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, şi Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1899/2004, restituirea taxei clawback, care constituie venit al FNUASS, se realizează în cadrul procedurii de administrare a creanţelor fiscale, aplicabilă în virtutea normei de trimitere de la art. 5 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, ca etapă a raportului juridic de drept fiscal născut şi derulat între DAPP şi ANAF, iar nu în cadrul raportului juridic de drept administrativ născut şi derulat anterior între DAPP şi CNAS.

Pe cale de consecinţă, în cadrul prezentului litigiu, purtat între DAPP şi CNAS, instanţa de contencios administrativ este învestită numai cu privire la controlul de legalitate şi temeinicie al actelor administrative care au stat la baza stabilirii, declarării şi plăţii taxei clawback, demers judiciar căruia nu i se poate circumscrie cererea reclamantei de restituire a taxei clawback pe care a plătit-o în cadrul raportului juridic subsecvent, de drept fiscal, pe care îl are, potrivit legii, cu ANAF.

De altfel, este de menţionat faptul că, în raport cu soluţia ce urmează a fi pronunţată în cauză, în cadrul raportului juridic de drept fiscal cu ANAF, reclamanta are posibilitatea de a urma procedura de restituire a sumelor de la buget reglementată de dispoziţiile citate anterior, ale Codului de procedură fiscală şi ale cadrului normativ subsecvent acestui Cod.

În consecinţă, Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă sub acest aspect, fiind pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept citate anterior soluţia instanţei de fond de obligare a pârâtei CNAS să restituie societăţii reclamante taxa clawback achitată pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 şi să emită acte administrative prin care să stabilească obligaţiile fiscale ale reclamantei pentru perioada respectivă, astfel că, în rejudecare, urmează a fi respins capătul de cerere corelativ din acţiunea introductivă a reclamantei.

8. Temeiul legal al soluţiei pronunţate de instanţa de recurs

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta CNAS, va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând litigiul în fond, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi, în consecinţă, va dispune: (i) anularea comunicărilor CNAS transmise prin e-mail în datele de 11.02.2012 (trimestrul IV 2011), 05.05.2012 (trimestrul I 2012) şi 23.05.2012 (trimestrul I ajustat) şi respectiv adresele CNAS DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) şi MS/FD/2405 din 31 ianuarie 2012 (trimestrul III 2012); (ii) obligarea pârâtei CNAS să emită noi comunicări către reclamantă, astfel încât să respecte datele referitoare la consumul trimestrial de medicamente şi valoarea vânzărilor individuale prezentate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză şi care să confere reclamantei dreptul la restituirea sumei de 2.426.189 RON, plătită în plus cu titlu de taxă clawback pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012; (iii) respingerea, în rest, a acţiunii formulate de reclamantă.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2686 din 10 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi, în consecinţă:

Anulează comunicările Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate transmise prin e-mail în datele de 11.02.2012 (trimestrul IV 2011), 05.05.2012 (trimestrul I 2012) şi 23.05.2012 (trimestrul I ajustat) şi respectiv adresele CNAS DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) şi MS/FD/2405 din 31 ianuarie 2012 (trimestrul III 2012).

Obligă pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate să emită noi comunicări către reclamanta A., astfel încât să respecte datele referitoare la consumul trimestrial de medicamente şi valoarea vânzărilor individuale prezentate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză şi care să confere reclamantei dreptul la restituirea sumei de 2.426.189 RON, plătită în plus cu titlu de taxă clawback pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012.

Respinge, în rest, acţiunea formulată de reclamanta A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2016.