TVA on real estate sales: tax base calculation and application of CJUE jurisprudence in cases C-249/12 and C-250/12

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Timiş sub nr. x/30/2011*, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Administraţia Finanţelor Publice Timişoara, anularea Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 iunie 2011 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, anularea Deciziei de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, prin care au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale: 874.962 RON (reprezentând TVA); 769.932 RON (reprezentând dobânzi întârziere); 131.244 RON (reprezentând penalităţi de întârziere), adică o sumă totală de 1.

776.138 RON, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a tuturor sumelor de bani stabilite prin cele două acte, anularea Titlului executoriu nr. 79892 din 05 septembrie 2011 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Adminiostraţia FP Timişoara, în baza deciziilor de impunere precizate, pentru aceeaşi sumă totală de 1.776.138 RON, anularea Somaţiei nr. 35/30/1/2011/38547 din 05.09.2011 emisă de AFP Timişoara în dosarul de executare x/35/30/1/2011/38547, exonerarea reclamantului A. de la plata sumei de 1.776.138 RON, reprezentând TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere, suspendarea executării actelor administrativ-fiscale menţionate, în temeiul art. 215 alin. (2) şi (3) din C. proc. fisc. coroborat cu art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a prezentei cauze, iar, în subsidiar, să ia act de dreptul reclamantului A. la deducerea TVA, prevăzut prin art. 1471 din C. fisc., să admită administrarea, în prezenta cauză, a probei cu expertiză tehnică financiar-contabilă, prin care expertul să stabilească cuantumul/valoarea TVA deductibilă, în baza documentelor justificative (contracte, facturi, chitanţe) depuse la dosar, valoarea recalculată (prin expertiză) a bazei de impunere care a fost nelegal şi eronat calculată de către organul fiscal, valoarea recalculată (prin expertiză) a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, să anuleze, parţial, Decizia de impunere şi Titlul executoriu, în sensul diminuării sumei totale de 1.776.138 RON cu suma reprezentând TVA deductibilă/rambursabilă şi cu suma rezultată din recalcularea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, dacă diminuarea va fi constatată prin expertiză financiar - contabilă.

Prin sentinţa civilă nr. 356 din 8 februarie 2012, Tribunalul Timiş a declinat competenţa materială de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 15 mai 2012. Ulterior, reclamantul a formulat, la data de 30 mai 2012 şi la data de 15 octombrie 2012, precizări la acţiune.

Prin sentinţa civilă nr. 288 din 27 octombrie 2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins în totalitate acţiunea precizată formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Administraţia Finanţelor Publice Timişoara (actualmente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara), reţinând, în esenţă, următoarele în ceea ce priveşte petitele 1-3 din acţiunea precizată a reclamantului:

În cauză, raporturile juridice sunt stabilite cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Administraţia Finanţelor Publice Timişoara, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscal contestat, precum şi actele administrative, care au fost emise pe baza acestuia, sunt emise de autorităţile fiscale locale cu capacitate distinctă de drept administrativ, şi având în vedere că petitele privind anularea actelor de executare au fost disjunse, conform menţiunilor anterioare, instanţa de fond a constatat că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, apare ca fiind întemeiată, cu consecinţa respingerii acţiunii faţă de această pârâtă, ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală, deşi sunt reale consideraţiile pârâtei privind lipsa caracterului de act administrativ, aceasta nu înseamnă inadmisibilitatea de plano a acestui petit, câtă vreme Raportul de inspecţie fiscală, cuprinzând constatări care stau la baza emiterii deciziei de impunere, ca titlu de creanţă, se constituie într-o operaţiune administrativă, iar dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 permit instanţei de contencios administrativ, în măsura în care anulează actele administrativ fiscale contestate, să procedeze şi la anularea operaţiunilor administrative care au stat la baza acestora.

Cu privire la nulitatea Raportului de inspecţie fiscală şi, implicit, a actelor administrativ-fiscale ulterioare, pe motiv că, prin sentinţa civilă nr. 4702 din 28 februarie 2011 a Judecătoriei Timişoara s-a dispus anularea avizului de inspecţie fiscală, precum şi a actelor de executare întocmite cu ocazia aceleiaşi inspecţii fiscale, Curtea de apel a reţinut că această împrejurare nu împiedică examinarea constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală în analiza legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, dat fiind caracterul de contencios administrativ al acţiunii de faţă, împiedicând autoritatea sau puterea de lucru judecat în cauză a sentinţei evocate, câtă vreme unul dintre cele 3 elemente ale autoritaţii de lucru judecat îl reprezintă cauza litigiului, deci nu poate fi vorba despre o cauză identică, întrucât cele două acţiuni au temeiuri juridice diferite, antrenând proceduri şi competenţe judiciare distincte.

Cu privire la nulitatea absolută a raportului de inspecţie fiscală pentru argumentul că a fost depăşit termenul imperativ de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) din C. proc. fisc. pentru durata inspecţiei fiscale, instanţa a reţinut că nici această apărare a reclamanţilor nu subzistă, întrucât potrivit înscrisurilor cauzei, data începerii inspecţiei fiscale se consideră a fi data de 19.04.2010, câtă vreme aceasta fusese iniţial programată la 14.03.2010, însă a fost reprogramată pentru 07.04.2010 la solicitarea reclamantului, iar acesta nu s-a prezentat la sediul organului fiscal până la data de 19.04.2010, fapt recunoscut de reclamant prin nota explicativă din 08.07.2010, ca fiind data începerii inspecţiei fiscale, acest document având valoarea unui proces-verbal constatator, conform art. 102 alin. (6) din C. proc. fisc., în condiţiile în care reclamantul nu deţinea un Registru unic de control în care să se menţioneze data începerii inspecţiei fiscale.

Prin urmare, cele 3 luni ale duratei inspecţiei fiscale se calculează în raport cu acesta dată şi urmau să expire la data de 19.07.2010, însă, până la data de 08.07.2010, organele fiscale au obţinut documentele justificative necesare calculării bazei de impunere, dată la care reclamantul a dat o declaraţie având valoarea celei prevăzute de art. 105 alin. (8) din C. proc. fisc., cuprinsă în anexa nr. 7 la Raportul de inspecţie fiscală, declaraţie în care menţionează că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală şi că, la terminarea controlului, i-au fost restituite toate actele şi documentele puse la dispoziţie.

Faptul că inspecţia fiscală nu a fost finalizată la aceeaşi dată de 08.07.2010, organele de inspecţie fiscală aducându-i la cunoştinţă reclamantului că a fost efectuat calculul obligaţiei de plată a TVA, sub rezerva recalculării, în raport cu Decizia pe care urma să o emită Comisia Centrală Fiscală în interpretarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 din C. fisc., precum şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, nu reprezintă un motiv de nulitate a Raportul de inspecţie fiscală, conform dispoziţiilor legale în materie. Aceasta deoarece, după data menţionată nu a mai fost desfăşurat niciun act de inspecţie fiscală implicând prezenţa contribuabilului, inspecţia fiscală fiind suspendată până la momentul obţinerii deciziei menţionate. Or, potrivit art. 104 alin. (4) din C. proc. fisc., conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta, iar alin. (3) al aceluiaşi articol stipulează că perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform alin. (1) şi (2). Oricum, dispoziţiile procedurale nu prevăd că momentul expirării duratei inspecţiei fiscale trebuie să coincidă cu momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală, ci doar că raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale, conform art. 109 alin. (2) din C. proc. fisc..

În speţă, suspendarea inspecţiei fiscale a încetat la data de 25.05.2011, în urma emiterii Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, ulterior fiind emisă înştiinţarea privind discuţia finală nr. 549/1 din 01 iunie 2011, programată pentru data de 06.06.2011, în considerarea dispoziţiilor art. 107 alin. (4) şi (5) din C. proc. fisc., cu acesta ocazie fiind respectat şi dreptul de informare al contribuabilului în raport cu conţinutul deciziei amintite, conform art. 107 alin. (1) din C. proc. fisc..

Prin Decizia de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011, întemeiată pe constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 iunie 2011, s-au reţinut că în urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare privind imobilele tranzacţionate s-a constatat că persoana fizică verificată, A., în perioada 03.03.2008-12.11.2008, a realizat de o manieră independentă activităţi economice constând în livrări de construcţii noi (apartamente) şi terenuri construibile (intravilan, curţi - construcţii - arabil intravilan), care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor legale.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 13 noiembrie 2002, A. şi soţia acestuia, B., devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timişoara, în suprafaţă totală de 746 mp. Iar prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 13 noiembrie 2002, cei doi soţi devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timişoara, Str. G. Musicescu, în suprafaţa totală de 250 mp, pentru care au obţinut autorizaţia de construire din 18 iulie 2006 eliberată de Primăria Municipiului Timişoara, pentru construirea unui imobil P+2E+M. Imobilul construit a fost finalizat şi recepţionat la data de 01.10.2007, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x din 01 octombrie 2007. Conform procesului-verbal de recepţie calitativă întocmit şi prezentată de A., lucrările de construcţii montaj şi finisare au fost efectuate de S.C "C." S.R.L, imobilul construit fiind compus din 22 apartamente. Din momentul obţinerii autorizaţiei de construcţie, respectiv 18.07.2006, contribuabilul verificat a desfăşurat o activitate economică, ca urmare a faptului că a început să angajeze costuri pentru construirea unui imobil.

În urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare, s-a constatat că persoanele fizice A. şi B. au efectuat, începând cu data de 03.03.2008, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. 901 din 03 martie 2008, tranzacţii imobiliare cu construcţii noi (apartamente), precum şi cu terenuri construibile (intravilan, curţi - construcţii, arabil intravilan). Organul de inspecţie fiscală a constatat că livrările de bunuri imobile efectuate de A. împreună cu soţia sa B. sunt impozabile în România, încadrându-se în prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc..

În perioada 03.03.2008-12.11.2008, contribuabilii A. şi B. tranzacţionează un număr de 16 apartamente noi situate în imobilul din Timişoara, în valoare totală de 3.514.200 RON (conform contractelor de vânzare-cumpărare cuprinse în anexa nr. 3). Întrucât au edificat apartamentele în anul 2007, aşa cum rezultă din procesul-verbal de recepţie nr. x din 01 octombrie 2007, A. şi B. trebuiau să procedeze potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) din C. fisc. privind înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent şi în conformitate cu prevederile Titlului VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Contribuabilul a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate şi a realizat încă de la prima tranzacţie (03.03.2008) o cifră de afaceri în sumă de 379.100 RON, peste plafonul de scutire de TVA (119.000 RON) prevăzut la art. 152 alin. (1) şi (2) din C. fisc.

De asemenea, prin actele contestate, s-a reţinut că reclamanţii au omis să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA până la data realizării acestei operaţiuni impozabile. Bunurile tranzacţionate, respectiv cele 16 apartamente noi şi cele 4 terenuri construibile, au fost deţinute de A. în coproprietate cu soţia B. (în cota de 50% fiecare), aceştia fiind, prin urmare, consideraţi persoană impozabilă unică. Baza de impozitare privind TVA a fost stabilită la suma de 4.605.056 RON, din care TVA colectată, aferentă perioadei 03.03.2008-12.11.2008 s-a calculat prin aplicarea asupra bazei de impozitare a cotei standard de 19%, fiind stabilită TVA colectată în cuantum de 874.962 RON, restul reprezentând penalităţile şi dobânzile aferente. Prin Decizia de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011 sunt reluate în mod identic constatările din decizia anterioară emisă la data de 30.06.2011, aceasta fiind emisă doar pentru îndreptarea erorii materiale privind prenumele reclamantului, strecurată în cuprinsul deciziei anterioare - situaţia în care instanţa a constatat că o analiză distinctă a acestei din urmă decizii, apare ca fiind inutilă cauzei.

Prin Decizia nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere menţionate anterior.

Instanţa a constatat că reclamanţii contestă în principal calitatea lor de persoană impozabilă reţinută conform art. 127 alin. (1) din C. fisc. Curtea de apel a avut în vedere că prezenta cauză vizează legalitatea stabilirii obligaţiei de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a procedat la vânzarea repetată de imobile, fără a se înregistra în scop de TVA, situaţie în care se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare în materia TVA, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene.

Astfel, în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite ulterior datei de 1 ianuarie 2007, când România a aderat la Uniunea Europeană, impunându-se respectarea reglementării comunitare în materie de TVA inclusiv cu privire la actele administrativ-fiscale care formează obiectul judecăţii, respectiv a Directivei 2006/112/CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

Având în vedere considerentele paragrafelor 36-46 din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (Jarosław Słaby, Emilian Kuć şi Halina Jeziorska-Kuć), în care s-a analizat dacă împărţirea unui teren în parcele şi apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operaţiuni supuse TVA, Curtea de apel, examinând situaţia din speţa dedusă judecăţii, a constatat că reclamanţii au desfăşurat o activitate economică susceptibilă de a fi generatoare a obligaţiei de plată a TVA, deoarece vânzarea repetată de bunuri imobile, precedată de luarea unor măsuri active de comercializare a imobilelor în scopul realizării de venituri în acest fel, respectiv, solicitarea şi obţinerea autorizaţiei de construcţie, construcţia, finisarea şi recepţia unui imobil cu 22 apartamente, din care 16 au fost vândute către persoane fizice, presupune organizarea unei activităţi de exploatare a unor bunuri corporale şi conduce la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă. Pentru aceste argumente, nu pot fi luate în considerare argumentele reclamanţilor potrivit cărora activitatea de vânzare a bunurilor imobile este exclusă din sfera activităţilor de exploatare a bunurilor pentru motivul că înstrăinarea este incompatibilă cu exploatarea bunului, care are caracter de continuitate.

Instanţa a admis că sensul comun al termenului de exploatare poate autoriza temeinicia argumentelor reclamantei, însă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în special paragrafele 39 şi 44 din hotărârea Słaby, atestă opinia obligatorie a instanţei europene conform căreia înstrăinarea de terenuri poate fi inclusă în noţiunea de "activitate economică", deci de exploatare a bunurilor imobile corporale în scop de TVA.

În consecinţă, activităţile economice desfăşurate conferă reclamanţilor calitatea de persoană impozabilă pentru vânzarea de imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aceştia nefăcând dovada că bunurile imobiliare tranzacţionate au fost utilizate în scopuri personale pentru a nu fi considerată activitate economică, aşa cum prevăd Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc.. În ceea ce priveşte faptul că tranzacţiile s-au derulat la nivelul anului 2008, curtea a reţinut că, deşi textele iniţiale din C. fisc. nu permiteau o interpretare clară în sensul calificării activităţii de vânzare de imobile drept o activitate economică, începând cu data de 1 ianuarie 2007, persoanele fizice - având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc. - puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoană impozabilă în materie de T.V.A. Prin urmare, instanţa a înlăturat argumentele reclamanţilor referitoare la inexistenţa unei activităţi economice impozabile în sensul C. fisc.

În ceea ce priveşte vânzarea a 4 terenuri construibile efectuată în cursul aceluiaşi an, prima instanţă a reţinut că, pe de o parte, reclamanţii atinseseră deja plafonul valoric, care impunea înregistrarea în scopuri de TVA, încă de la prima tranzacţie din 03.03.2008, aşa cum corect au stabilit organele fiscale, iar numărul tranzacţiilor de apartamente noi, precedate de măsurile active de comercializare arătate, erau suficiente pentru a releva o activitate economică repetată, care atrage calitatea de persoană impozabilă la nivelul anului 2008.

S-a mai arătat că nu subzistă argumentele reclamanţilor care susţin că respectivele terenuri nu erau în totalitate construibile, aceştia reproşând organelor fiscale că nu au făcut suficiente demersuri pentru a verifica categoria de folosinţă a terenurilor şi dacă acestea îndeplinesc condiţiile cumulativ prevăzute în cuprinsul art. 30 alin. (2) din H.G. nr. 525/1996 privind Regulamentul general de urbanism.

Reclamantul recunoaşte, însă, prin nota explicativă cuprinsă în anexa nr. 3 la Raportul de inspecţie fiscală, că la vânzările de terenuri autentificate prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1051 din 29 iulie 2008, preţul de vânzare/mp la terenul curţi-construcţii a fost identic cu preţul de vânzare/mp la terenul arabil şi nu combate susţinerile organului fiscal potrivit cărora terenurile în speţă se circumscriu în Planului Urbanistic General al Comunei Dumbrăviţa, iar acesta cuprinde stabilirea şi delimitarea teritoriului intravilan, conform art. 46 alin. (2) din Legea nr. 350/2001, teritoriu care se determină prin PUG, şi în cadrul căruia sunt cuprinse terenuri de orice fel, cu sau fără construcţii, înlăuntrul cărora este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii - conform definiţiei date prin Legea nr. 50/1991.

Cu referire la argumente reclamanţilor privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale sub aspectul nelegalităţii stabilirii în coproprietate a bunurilor tranzacţionate, în proporţie de 50% pentru fiecare dintre cei 2 soţi, aceştia fiind consideraţi persoană impozabilă unică, precum şi sub aspectul stabilirii nelegale a bazei de impozitare cu consecinţa calculului eronat al TVA, prima instanţă a reţinut că, în raport cu prevederile art. 127 alin. (8) şi alin. (9) din C. fisc., organul fiscal nu se referă la cei doi soţi ca fiind un grup fiscal unic, ci foloseşte noţiunea de persoană impozabilă unică în antiteză cu noţiunea de persoană impozabilă separată, prin interpretarea generică a dispoziţiilor art. 127 alin. (9) şi (10), care îi permit să procedeze astfel, câtă vreme aceleaşi activităţi desfăşurate de ambii soţi reprezintă o activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiaşi articol, persoanei care o desfăşoară.

În speţă, cei doi reclamanţi au desfăşurat activitatea economică calificată ca atare, în comun, în virtutea calităţii lor de soţi, putând fi consideraţi o formă de asociere în scopuri comerciale, în sensul art. 127 alin. (10) din C. fisc., câta vreme au achiziţionat imobilele şi au efectuat măsuri active de comercializare, tot în comun, în scopul realizării acestei activităţi economice, fiind irelevantă menţiunea organului de control că bunurile tranzacţionate ar fi fost deţinute de reclamant în coproprietate cu soţia sa, în cotă de 50% fiecare, chiar dacă este eronată, fiind vorba despre o coproprietate în codevălmăşie, şi nu despre o coproprietate pe cote părţi, atât timp cât precizează că utilizează acest procedeu doar în scopul determinării existenţei obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153 din C. fisc., analizând plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc. la nivelul asocierii. Persoana fizică B., în calitate de soţie a persoanei fizice A., l-a împuternicit pe acesta să o reprezinte în faţa organelor fiscale, în considerarea faptului că "bunurile imobiliare tranzacţionate sunt deţinute în coproprietate", prin adresa din 29 aprilie 2010, concretizată în anexa nr. 8 la Raportul de inspecţie fiscală, reclamantul dobândind calitatea de reprezentant legal al soţiei sale. La data de 26.04.2010, reclamantul A. a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA de organul fiscal competent din cadrul DGFP Timiş, în temeiul art. 153 alin. (7) din C. fisc., având în vedere că acesta nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, în raport cu depăşirea plafonului de scutire de TVA de 119.000 RON, încă de la prima tranzacţie comună cu apartamente noi din 03.03.2008.

Prin urmare, în virtutea acestui mandat şi având în vedere că obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA atrage obligaţia de plată a TVA în sarcina aceluiaşi contribuabil, curtea de apel a înlăturat argumentele reclamantului în sensul că trebuiau emise decizii de impunere separate, pentru fiecare dintre cei 2 contribuabili.

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate referitoare la stabilirea nelegală a bazei de impozitare, cu consecinţa calculului eronat al TVA, prima instanţă a reţinut că reclamantul şi-a reformulat apărările iniţiale prin notele de şedinţă din 18.09.2014, prevalându-se de hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/10, prin care s-a statuat că preţul convenit trebuie considerat incluzând deja TVA, având în vedere şi Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale fiscale în acelaşi sens, precum şi de faptul că, în speţă, toate taxele aferente transferului de proprietate au rămas în sarcina cumpărătorilor.

Instanţa a reţinut că reclamantul nu are însă în vedere că prin Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale s-a stabilit aplicarea procedeului sutei mărite conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, în situaţia în care, din probele administrate, rezultă că preţul include TVA, ceea ce nu este cazul în speţă. Cât priveşte hotărârea CJUE, concluzia arătată este condiţionată de situaţia în care "furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală", condiţie care nu este îndeplinită în cauză, aşa cum argumentează organele fiscale. Organul fiscal semnalează existenţa unor astfel de prevederi în cuprinsul art. 159 alin. (3) din C. fisc.e, după armonizarea cu Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, privind emiterea facturilor de corecţie către beneficiari, precum şi cele ale art. 1512 alin. (1) lit. a) şi lit. e) din C. fisc.. Prin urmare, reţinând determinarea TVA datorată în raport cu prevederile fiscale amintite coroborate cu cele ale art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora baza impozabilă la TVA "este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului", instanţa a înlăturat argumentele reclamaţilor potrivit cărora stabilirea în speţă a TVA prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, este nelegală doar pentru că este neconformă cu dreptul comunitar, respectiv, cu hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/10.

Prima instanţă a înlăturat şi susţinerile reclamantului potrivit cărora posibilitatea conferită de organul fiscal de a uza de prevederile privind deducerea TVA a fost una pur teoretică.

Împotriva sentinţei civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a declarat recurs.

În motivarea recursului se arată că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, fiind dată cu reconsiderarea juridică temeinică şi legală a situaţiei de fapt şi de drept ce caracterizează litigiul dedus judecăţii, probată în mod exhaustiv în cauză prin probele/înscrisurile depuse la dosarul cauzei, în fapt fără a soluţiona fondul cauzei în ansamblul acestuia, respectiv fără considerarea temeinică şi legală a dispoziţiilor de lege imperative incidente în cauză raportat la Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ce au caracter obligatoriu de respectare şi aplicare în speţele aflate pe rolul instanţelor din România.

Critica principală faţă de hotărârea pronunţată de către instanţa de fond este reprezentată de faptul că instanţa de judecată nu a luat în considerare Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată la data de 07.11.2013 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, având ca obiect interpretarea dispoziţiilor art. 73 şi 78 din Directiva nr. 2006/112/CE, asupra noţiunii de bază de impozitare, în sensul dacă contrapartida livrării bunului este diminuată sau nu cu cota de TVA aferentă.

Instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire dispoziţiile art. 962, art. 969, art. 970 C. civ. ce reglementează convenţiile între părţi, preţul contractelor de vânzare-cumpărare fiind stabilit consensual între părţi, neputând modifica preţul unilateral adăugând TVA la 2 ani după încheierea contractelor de vânzare-cumpărare.

Instanţa de fond în mod greşit şi încălcând dispoziţii imperative incidente în cauză (art. 962, art. 969, art. 970 C. civ.) a considerat faptul că Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată de către CJUE nu are aplicativitate în cauză deoarece reclamantul avea posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul, în condiţiile în care anterior a considerat exact contrariul, iar din RIF a rezultat fără echivoc ca acesta nu a avut prevăzut acest drept de recuperare a TVA.

O altă critică a hotărârii instanţei de fond este reprezentată de faptul că instanţa nu a considerat faptul că până la 01.01.2010 legislaţia a fost ambiguă şi nu existau norme referitoare la situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile şi, fără a analiza aceste aspecte, a reţinut în mod eronat că din data de 01.01.2007 textele de lege privitoare la TVA au fost clare, deşi chiar Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene deoarece "Înalta Curte nu se consideră lămurită" privitor la legislaţia fiscală din România privitoare la TVA aplicabil persoanelor fizice.

O altă critică a hotărârii instanţei de fond este reprezentată de faptul că aceasta în mod greşit a considerat că familia (soţ, soţie) poate fi considerată o formă de asociere în sensul art. 127 alin. (10) şi nu interpretează în nici un fel dispoziţiile art. 85 din C. fisc., care statuează care este regimul fiscal aplicabil proprietăţii comune.

O primă critică a actelor administrativ fiscale ce atestă nelegalitatea acestora se referă la baza de impozitare, modul de calcul al TVA şi la faptul că cuantumul TVA-ului a fost stabilit prin aplicarea în mod nelegal a cotei de 19% la preţul stabilit de părţi în contractele de vânzare-cumpărare, organul fiscal stabilind în mod abuziv că baza de impozitare a TVA este preţul contractelor.

O altă critică a actelor administrative fiscale emise de către pârâte în sarcina reclamantului este faptul că acestea au fost întemeiate pe dispoziţii legale ce nu au fost în vigoare la momentul derulării şi finalizării activităţii economice generatoare de venituri impozabile, respectiv 01.01.2005-31.12.2009, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii.

Explorarea bunului corporal implica exercitarea prerogativelor de usus şi fructus ale dreptului de proprietate, respectiv utilizarea personală a bunului de către proprietar sau culegerea fructelor acestuia, în esenţa fiind vorba de activităţi economice care nu implică pierderea dreptului de proprietate/înstrăinarea bunului, cu atât mai mult cu cât C. fisc. nu defineşte "exploatarea". Totodată, în materie de TVA, legiuitorul califică vânzarea/transmiterea dreptului de proprietate drept "livrare de bunuri", acesta fiind încă un argument în sensul că exploatarea nu implică vânzarea/înstrăinarea bunului în materie de TVA.

Concluzionând, acest text nu avea aptitudinea, singur şi în lipsa altor lămuriri date de Normele Metodologice, să confere vânzării de imobile un caracter de operaţiune economică din sfera TVA.

În ceea ce priveşte persoanele fizice, doar de la data de 01.01.2007, având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoane impozabile în materie de TVA. Până la 01.01.2010 nu existau norme referitoare la situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Astfel, efectele fiscale ale actelor şi faptelor generatore de venit trebuie determinate numai prin prisma dispoziţiilor legale în vigoare la data efectuării acestora, iar până la data de 01.01.2010 nu se putea impozita clar din punct de vedere al TVA persoanele fizice ce efectuează livrări de bunuri.

O alta critică a actelor administrativ fiscale a fost faptul că aceste acte fiscale (raport de inspecţie fiscală, decizie de impunere) au fost emise numai în sarcina reclamantului, obligaţia de plata a TVA aferenta veniturilor realizate fiind numai în sarcina acestuia, deşi veniturile realizate din vânzarea imobilelor la care s-a colectat TVA sunt în coproprietate comuna cu B. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală, deşi constată că veniturile obţinute aparţin reclamantului şi soţiei pe cote părţi, obligaţia de plată a TVA revine numai în sarcina acestuia.

Prin decizia nr. 1995 din 14 mai 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de A. împotriva sentinţei civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a constatat că recursul este fondat şi urmează a fi admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reţinut cuantumul taxei pe valoare adăugată şi majorările de întârziere aferente.

Referitor la celelalte motive de recurs invocate de reclamant, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a constat că prima instanţă a reţinut corect că livrările de bunuri imobile efectuate de domnul A. împreună cu soţia B., sunt impozabile, deoarece se încadrează în dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., fiind vorba de vânzarea unui număr de 16 apartamente, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, pe întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

În accepţiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică şi "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate" deci de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).

Raportând cele statuate de Curtea de Justiţie la situaţia de fapt din speţa supusă judecăţii, se consideră că activitatea desfăşurată de reclamant este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare şi materializată în încheierea unui mare număr de contracte de vânzare-cumpărare.

Referitor la motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată s-a reţinut că nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final şi, în consecinţă, baza de impozitare a TVA - ului care trebuie percepută de autorităţile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestaţia plătită efectiv de consumatorul final. În temeiul art. 11, A alin. (1) lit. a) din a şasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestaţia obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor de la cumpărător.

Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că această contraprestaţie constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret şi nu o valoare estimată după criterii obiective (hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, punctul 16 şi din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep.p.I - 135, punctul 19).

De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong - Kong Trade (89/81, Rep.p.1277, punctul 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că, unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, principiu de bază ce explică rolul şi obligaţiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea TVA - ului.

Curtea a reţinut că administraţia fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final.

Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a şasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA -ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primeşte în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralităţii TVA - ului cu privire la contribuabili, din care face parte şi furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C - 249/12 şi C - 250/12, s-a constatat că nu poate fi primită susţinerea instanţei de fond că prevederile art. 159 alin. (3) din C. fisc. reprezintă un remediu legal pentru recuperarea taxei pe valoarea adăugată de la dobânditorii bunurilor imobile în discuţie, câtă vreme prevederile legale menţionate se referă doar la corectarea informaţiilor înscrise în facturi, şi nu au fost produse probe în sensul posibilităţii efective a recuperării TVA în speţa de faţă de la dobânditorii respectivi.

Faţă de caracterul general obligatoriu şi cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiţie devine evident că este lipsită de relevanţă juridică în prezenta cauză decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale constatându-se că se impune stabilirea în mod cert a obligaţiilor fiscale datorate de recurenţii - reclamanţi în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată şi majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei expertize contabile.

S-a arătat că, pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, precum şi la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacţie efectuată de recurenţii - reclamanţi în perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Având în vedere că administrarea acestei probe este inadmisibilă în recurs, în raport de prevederile art. 305 din C. proc. civ., instanţa de control judiciar a casat sentinţa recurată, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. În raport de această soluţie, examinarea celorlalte motive de recurs a devenit inutilă, urmând ca instanţa de fond, cu ocazia rejudecării cauzei, să examineze şi criticile formulate în calea de atac de către reclamantul A..

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat la Curtea de Apel Timişoara sub nr. 6749/30/2011* la data de 10.09.2015.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 53 din 29 februarie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş.

A fost dispusă anularea parţială a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011 şi a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011, a raportului de inspecţie fiscală nr. 7378 din 30 iunie 2011 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş-Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 139.702 RON reprezentând TVA, dobânzile aferente calculate pentru perioada 26.04.2008-30.05.2011 şi 20.955 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

Instanţa a dispus restituirea către reclamantul A. a sumei pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate.

A fost respinsă în rest acţiunea şi a fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş la plata către reclamantul A. a sumei de 3.000 RON cheltuieli de judecată parţiale în primă instanţă.

Pentru a pronunţa această hotărâre, având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept şi al indicaţiilor cuprinse în decizia de casare pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, impus de art. 315 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., instanţa de fond în rejudecare a suplimentat probatoriul administrat, fiind administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul TVA datorat de către reclamanţi prin redimensionarea bazei de calcul în sensul reţinut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, respectiv de a se proceda la determinarea cuantumului TVA colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite şi la recalcularea accesoriilor aferente, raportul de expertiză întocmit şi răspunsurile la obiecţiuni fiind depuse la dosar, fiind suplimentat la solicitarea instanţei, în sensul de a răspunde la obiectivul stabilit de instanţă.

Prin încheierea de şedinţă pronunţată la termenul de judecată din data de 13.10.2015, instanţa a stabilit obiectivul susmenţionat şi, la solicitarea expresă a reprezentantului reclamantului, a comunicat expertului şi obiectivele propuse de reclamantul A..

Contrar susţinerilor reclamantului, Curtea constată că prin decizia de casare s-a reţinut cu putere de lucru judecat că "prima instanţă a reţinut corect că livrările de bunuri imobile efectuate de A. împreună cu soţia B., sunt impozabile, deoarece se încadrează în dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fiind vorba de vânzarea unui număr de 16 apartamente, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA" şi " Raportând cele statuate de Curtea de Justiţie la situaţia de fapt din speţa supusă judecăţii, se consideră că activitatea desfăşurată de reclamant este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare şi materializată în încheierea unui mare număr de contracte de vânzare-cumpărare", astfel încât aceste aspecte nu mai pot fi repuse în discuţie.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, la calificarea acestuia drept "comerciant" în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., la aplicarea pretins retroactivă a unor norme în materia TVA, instanţa constată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dat dezlegări în drept cu caracter obligatoriu potrivit art. 315 C. proc. civ., motiv pentru care aceste susţineri ale reclamantului nu au mai fost analizate, reţinându-se că asupra acestor aspecte s-a statuat în mod irevocabil prin decizia dată de Înalta Curte.

De altfel, din considerentele acestei decizii, instanţa de primă jurisdicţie reţine că recursul a fost admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reţinut cuantumul taxei pe valoare adăugată şi majorările de întârziere aferente, apreciindu-se că este necesară efectuarea unei expertize contabile pentru a se determina TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, precum şi la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacţie efectuată de recurenţii - reclamanţi în perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Prin urmare, instanţa a constatat că nu vor mai fi analizate în rejudecare acele susţineri ale reclamantului, care vizează calitatea sa de persoană impozabilă şi aplicarea pretins retroactivă a normelor ce prevăd obligaţia de plată a TVA pentru veniturile cu caracter de continuitate obţinute de persoanele fizice din vânzarea de imobile proprietate personală, instanţa de recurs stabilind în mod irevocabil calitatea recurentului-reclamant de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, cauza fiind trimisă spre rejudecare în vederea efectuării expertizei pentru stabilirea bazei de impozitare de TVA prin raportare la Hotărârea pronunţată de CJUE la data de 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Referitor la menţionarea în considerente a faptului că odată cu ocazia rejudecării cauzei, instanţa va examina şi celelalte critici formulate în calea de atac de către reclamant, instanţa de primă jurisdicţie reţine că prin cererea de recurs, reclamantul A. a mai susţinut că în mod greşit s-a considerat că familia (soţ, soţie) poate fi considerată o formă de asociere în sensul art. 127 alin. (10) şi nu se consideră în nici un fel dispoziţiile art. 85 din C. fisc., care statuează care este regimul fiscal aplicabil proprietăţii comune, iar între anii 01.01.2005-31.12.2009, dispoziţiile legale incidente în materie nu cuprindeau nici o reglementare în ceea ce priveşte situaţia, unui activ corporal deţinut în proprietate comună/devălmaşă a soţilor.

Astfel, s-a reţinut că reclamantul a tranzacţionat împreună cu soţia sa şi a format împreună cu soţia sa, o asociere de persoane fără personalitate juridică, iar nu un "grup fiscal unic", în înţelesul art. 127 alin. (8) C. fisc., un astfel de termen nefiind, în fapt, utilizat în corpul actelor administrative fiscale contestate.

Or, noţiunea de "grup fiscal unic" este definită în art. 127 alin. (8) C. fisc., cu un sens distinct de cel cu arie semantică mai largă de "grup de persoane", utilizată în art. 125 alin. (1) pct. 18 C. fisc., iar din interpretarea sistematică a celor două norme legale se poate deduce că un grup de persoane fizice poate fi considerat "persoană impozabilă" în materie de TVA, câtă vreme poate fi identificată ca o entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică, indiferent dacă s-a constituit sau nu ca un grup fiscal unic, urmând procedura reglementată în Normele metodologice de aplicare a C. fisc..

Reţine instanţa de primă jurisdicţie faptul că nu sunt întemeiate nici susţinerile reclamantului referitoare la temeiurile de drept care au justificat stabilirea obligaţiei de plată în sarcina reclamantului pentru TVA aferent tuturor înstrăinărilor, raportat la întregul preţ de vânzare convenit, chiar în cazul vânzărilor efectuate de reclamant împreună cu soţia sa, atâta timp cât, pe de-o parte, soţia sa l-a împuternicit pe acesta să o reprezinte în faţa organelor fiscale, iar, pe de altă parte, reclamantul a acţionat în cadrul unui grup de persoane care a desfăşurat o activitate economică în sensul art. 125 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) C. fisc., ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Astfel fiind, însă, este de reţinut că, potrivit art. 20 C. proc. fisc., "reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora", iar "în cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate potrivit alin. (1), asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora". În acest mod, legiuitorul a instituit solidaritatea legală în îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum poate fi calificată şi asocierea reclamantului cu soţia sa. Cum, deci, acesta răspunde solidar cu soţia sa, pe care a reprezentat-o în contractele de vânzare, pentru plata creanţelor fiscale, apare legală măsura dispusă de pârâtă de stabilire a debitului fiscal în sarcina sa pentru TVA aferentă întregului preţ obţinut din vânzare, rămânând acestuia dreptul de a se îndrepta împotriva codebitorilor solidari.

Instanţa de primă jurisdicţie are în vedere şi faptul că art. 20 alin. (1) C. proc. fisc. face referire la reprezentaţii legali ai unor entităţi, dar, observând că acelaşi text legal face referire la "asocieri fără personalitate juridică", iar nu la "asociaţii", pentru a se considera că textul vizează doar acele situaţii în care legea instituie un mandat legal de reprezentare a unor entităţi a căror organizare şi funcţionare este reglementată expres, concluzionează că acesta are aplicabilitate în oricare dintre situaţiile în care un grup de persoane asociate pentru realizarea unei acţiuni comune, generatoare de obligaţii fiscale, sunt reprezentate, chiar în baza unui mandat convenţional, dar emis în condiţiile legii, situaţie care se regăseşte în speţă.

Înlăturând, aşadar, argumentele reclamantului sub acest aspect, reţinând faptul că soţia acestuia l-a împuternicit să o reprezintă în faţa organelor fiscale conform adresei nr. x din 29 aprilie 2010, în condiţiile în care, anterior, la data de 26.04.2010, reclamantul A. a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA de organul fiscal competent din cadrul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, instanţa conchide că, în temeiul art. 20 C. proc. fisc. s-a stabilit în mod corect debitul fiscal în întregime în sarcina acestuia, organul fiscal fiind îndreptăţit să îl urmărească pentru întregul debit fiscal.

Faţă de aceste considerente, instanţa constată că nu poate valorifica răspunsurile formulate de expert cu privire la obiectivele propuse de reclamant, în sensul stabilirii obligaţiilor de plată şi a determinării plafonului de scutire la plata TVA în mod distinct pentru cei doi soţi.

Cu toate acestea, se constată a fi întemeiate, după cum a reţinut şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia prin care cauza a fost trimisă spre rejudecare, susţinerile reclamantului referitoare la determinarea eronată de organul fiscal a bazei de impunere la care a fost aplicată cota standard de TVA, prin includerea în aceasta în întregime a contrapartidei livrărilor de bunuri. În această privinţă, este de reţinut că prin hotărârea dată la 7.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

După data aderării României la Uniunea Europeană, legislaţia Uniunii devine aplicabilă şi pe teritoriul acestui stat membru, rezultând că, în măsura în care anumite drepturi şi obligaţii reglementate în dreptul intern sunt obiect de aplicare a dreptului Uniunii, normele incidente trebuie să fie interpretate în sensul specific, eventual determinat prin hotărâri preliminare date de CJUE, în interpretarea dreptului comunitar.

Acestea fiind reţinute, instanţa constată că este necesar ca în speţă să se stabilească baza de impunere pentru calculul TVA în conformitate cu dispoziţiile art. 152 alin. (1) şi (2) C. fisc., a căror interpretare este necesar a fi realizată prin luarea în considerare a sensului unora din termenii incluşi în aceste texte legale, astfel cum a fost determinat în jurisprudenţa CJUE, dată în interpretarea Directivei 2006/112/CE ori a directivelor anterioare acesteia în materia TVA, modificate ori completate în timp, codificate prin directiva din anul 2006. Aceasta în condiţiile în care Titlul VI al C. fisc. român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările şi completările ulterioare. În acest sens se precizează în art. 161 ind. 2 C. fisc., rezultând astfel că instanţele naţionale au obligaţia de a interpreta dreptul naţional în materie de TVA în conformitate cu legislaţia Uniunii Europene, care armonizează această materie la nivelul tuturor statelor membre.

Având deci în vedere caracterul obligatoriu al hotărârii preliminare prin care CJUE a interpretat normele dreptului Uniunii Europene în materia TVA, atât pentru instanţe, cât şi pentru celelalte autorităţi publice statale, instanţa de primă jurisdicţie reţine că se impune ca şi în prezenta cauză să se concluzioneze că baza de impunere la calculul TVA datorat de reclamant nu poate include preţul integral obţinut de acesta prin vânzarea imobilelor, ci preţul diminuat cu valoarea TVA, în considerarea faptului că părţile contractante nu au convenit nimic cu privire la TVA aferent.

Pentru considerentele anterior expuse, instanţa va valorifica completarea la răspunsul la obiecţiunile aduse la raportul de expertiză contabilă judiciară, şi având în vedere sumele reţinute în sarcina reclamantului prin actele contestate, constată că se impune a fi admisă în parte cererea de chemare în judecată, în sensul anulării parţiale a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011 şi a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011, a raportului de inspecţie fiscală nr. 7378 din 30 iunie 2011 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş-Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 139.702 RON reprezentând TVA, dobânzile aferente calculate pentru perioada 26.04.2008-30.05.2011 şi 20.955 RON reprezentând penalităţi de întârziere. Referitor la cuantumul dobânzilor, instanţa nu a valorificat expertiza efectuată în cauză, având în vedere că, deşi s-a solicitat în repetate rânduri expertului să răspundă obiectivului, astfel cum a fost stabilit de instanţă, acesta a calculat dobânzi pentru o altă perioadă decât cea reţinută prin actele fiscale contestate, respectiv până la data de 25.02.2016.

3. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin cererea de recurs formulată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat sentinţa instanţei de fond pentru motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., respectiv hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

S-a arătat că în mod greşit instanţa de fond a pronunţat hotărârea în contradictoriu cu această instituţie, având în vedere că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, motiv pentru care a reiterat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată la fond, motivat de faptul că această instituţie nu a emis actele a căror anulare se solicită şi nici nu s-a făcut dovada că instituţia nu a soluţionat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamanţi.

4. Apărările formulate de intimatul-reclamant A.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi să se menţină ca legală şi temeinică hotărârea instanţei de fond. A arătat faptul că sunt inadmisibile criticile formulate de recurentă, având în vedere faptul că prezentul cadru procesual a fost stabilit cu putere de lucru judecat în primul ciclu procesual consfinţit prin decizia nr. 1995 din 14 mai 2015 pronunţată de Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

II. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursului declarat, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, va respinge recursul ca nefondat pentru considerentele ce urmează:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Înalta Curte reţine că singura critică adusă de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sentinţei pronunţate de instanţa de fond este aceea a reţinerii calităţii sale de pârâtă în cauza dedusă judecăţii, aspect care, la momentul judecării prezentului recurs, nu mai poate fi modificat de instanţa de control judiciar.

În ceea ce priveşte determinarea calităţii procesuale a părţilor, Înalta Curte reţine că aceasta este una din condiţiile necesare pentru ca o persoană/instituţie să fie parte în procesul civil.

Având în vedere împrejurarea că, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost parte în dosarul în care a fost pronunţată decizia de casare nr. 1995 din 14 mai 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, iar instanţa de recurs nu a fost sesizată cu aspecte ce priveau cadrul procesual, instanţa de control judiciar constată că a fost stabilit cu putere de lucru judecat cadrul procesual al litigiului dedus judecăţii.

Casarea sentinţei nr. 288/2014 cu trimiterea cauzei spre rejudecare a fost dispusă pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reţinut cuantumul taxei pe valoare adăugată şi majorările de întârziere aferente, apreciindu-se că este necesară efectuarea unei expertize contabile pentru a se determina TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Instanţa de rejudecare, după casarea cu trimitere a cauzei, nu a mai fost învestită de recurenta-pârâtă cu soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei instituţii, iar Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a reiterat aspecte legate de calitatea sa procesuală pasivă în dosarul instanţei de recurs care a pronunţat decizia de casare şi nici în faţa instanţei învestite cu rejudecarea cauzei. Pentru aceste motive, constatând că sentinţa instanţei de fond a fost pronunţată în contradictoriu cu recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recursul acesteia întemeiat numai pe aceste considerente, va fi respins ca nefondat.

Având în vedere cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimaţii-reclamanţi, precum şi înscrisurile depuse la dosar în dovedirea cheltuielilor ocazionate de prezentul recurs, în temeiul art. 274 din C. proc. civ., instanţa de recurs va admite cererea formulată şi va dispune obligarea recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către intimaţii-reclamanţi a cheltuielilor de judecată, în sumă de 1694 RON, constând în taxă judiciară de timbru, cheltuieli de transport şi onorariu de avocat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, constatând că nu există motive de reformare a sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 53 din 29 februarie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 1694 RON către intimaţii-reclamanţi A. şi B., reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2016.