VAT liability for real estate sales by a natural person: economic operator status and inclusion of tax in the sales price under CJEU directives

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.06.2011, sub nr. x/2/2011, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a solicitat revocarea Deciziei nr. 178 din 03 mai 2011, desfiinţarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice sector 4 Bucureşti, dispunerea măsurii încheierii, pe viitor, cu respectarea legalităţii, a altor acte administrative, cenzurând astfel răspunsul primit din partea pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu acordarea de despăgubiri în compensare pentru toate daunele pricinuite, materiale şi morale, în condiţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 773 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 773 din 7 februarie 2012, a formulat recurs reclamanta A., invocând dispoziţiile art. 482 pct. 6, 8 şi 9, art. 492 din C. proc. civ., republicat, prevederile similare din C. proc. civ. fiind art. 304 pct. 7 şi 9.

În motivele de recurs s-a invocat faptul că în raportul de inspecţie fiscală se face referire la două adrese care nu au fost niciodată anexate la documentaţia supusă judecăţii şi nici nu s-a făcut vorbire despre conţinutul lor, deşi se susţine de către Serviciul metodologie şi asistenţă contribuabili că reclamanta nu realizează activitate economică în sfera de aplicare a TVA.

Această adresă nu a fost desfiinţată, deşi structura fiscală emite soluţii şi nu doar simple puncte de vedere, conform art. 42 pct. 2 lit. b) din Regulamentul de organizare şi funcţionare aprobat prin OPANAF nr. 1054/2008.

S-a susţinut că inspecţia fiscală, prin tăinuirea soluţiei Serviciului de specialitate, a acţionat abuziv şi ilegal deoarece dacă instanţa de judecată ar fi avut la dispoziţie înscrisul respectiv, s-ar fi observat că în ansamblul lor, rezultatele cercetărilor inspecţiei fiscale au determinat o soluţie de neimpozitare a tranzacţiilor imobiliare. Mai mult, s-a apreciat că organul fiscal avea obligaţia de a face cercetări temeinice, inclusiv la furnizorii de servicii (gaz, apă, electricitate) şi să nu aplice prezumţii simple.

S-a reţinut că H.G. nr. 1579 din 19 decembrie 2007, intrată în vigoare la 28.12.2007, a fost aplicată retroactiv pentru ca organele fiscale să ajungă la concluzia impozitării.

Ulterior, la 20.05.2013, recurenta-reclamantă a depus un alt memoriu de recurs în care a invocat ca motiv de recurs prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Referitor la art. 304 pct. 7 C. proc. civ., s-a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu au fost respectate prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece au fost preluate argumentele invocate prin întâmpinare de către ANAF.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 127 C. fisc..

Deşi art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., forma în vigoare în perioada 1.01.2007 - 1.01.2008, excepta de la scutirea de TVA tranzacţiile având ca obiect construcţii noi şi terenuri construibile încheiate doar de către o persoană impozabilă şi nu de către orice persoană, instanţa de fond a omis să analizeze în ce măsură reclamanta avea calitatea de persoană impozabilă la momentul încheierii celor trei tranzacţii din anul 2007.

S-a considerat de către recurentă că soluţia instanţei de fond este greşită în raport de interpretarea pe care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene o dă prevederilor art. 9 şi art. 12 din Directiva 2006/112/CE, cu referire la cauzele anexate C-180/2010 şi C-181/2010, în care s-a stabilit că o persoană fizică trebuie considerată că desfăşoară o activitate economică şi persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă, în vederea realizării unor tranzacţii imobiliare ia măsuri active de comercializare a bunurilor ce fac obiectul acelor tranzacţii, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) paragraf 2 din Directiva TVA.

În speţă, dezmembrarea apartamentelor care a intervenit în anul 2006, nu este şi nu poate fi primită, susţine recurenta, ca o măsură activă de comercializare, ci doar ca o modalitate şi măsură juridică necesară pentru a înlocui vânzarea-cumpărarea mai rapidă a locuinţei bun comun şi care nu atrage plata TVA.

Au fost reluate şi alte aspecte ce anterior au fost invocate în recursul declarat la 17.05.2013, referitoare la adresa emisă de Serviciul Metodologie şi Asistenţă.

La data de 20.05.2014, recurenta A. a depus o completare la recurs şi a invocat nulitatea absolută a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, întrucât a fost emisă în mod greşit numai pe numele său, în condiţiile în care toate imobilele înstrăinate pentru care s-au calculat şi impus TVA plus accesorii, au fost deţinute şi vândute în coproprietate cu soţul său, B., fiind încălcate dispoziţiile art. 43 lit. c) raportat la dispoziţiile art. 46 C. proc. fisc.

A fost invocată nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 şi în raport de faptul că intimata-pârâtă AFP Sector 4 nu i-a comunicat şi dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA împreună cu decizia de impunere contestată.

4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului declarat de reclamantă

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a constatat nulitatea recursului formulat de reclamanta A. la data de 17.05.2013, a admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a arătat, referitor la nulitatea recursului declarat la 17.05.2013, că recurenta nu s-a conformat exigenţelor cerute de art. 303 alin. (2) C. proc. civ., neindicând în cererea sa vreunul din motivele de casare sau de modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ. şi nu a formulat critici care să permită încadrarea lor din oficiu într-unul din cazurile expres şi limitativ prevăzute de textul legal sus-menţionat, rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte şi afirmaţii, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, context în care, s-a făcut aplicarea art. 306 alin. (3) C. proc. civ., raportat la art. 303 alin. (2) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte recursul declarat la 20.05.2013, s-a constatat că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nu este fondat, întrucât hotărârea instanţei de fond a fost motivată cu respectarea prevederilor art. 261 pct. 5 C. proc. civ., fiind prezentate motivele de fapt şi de drept care au determinat pronunţarea soluţiei şi argumentele pentru care instanţa a înlăturat susţinerile reclamantei.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., referirile din recurs la dispoziţiile C. proc. civ., republicat, sunt neavenite, în condiţiile în care dosarul se soluţionează potrivit vechiul C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs, reclamanta a considerat că instanţa de fond a făcut o aplicare şi interpretare greşită a dispoziţiilor art. 127 C. fisc. şi art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, deşi actele fiscale vizează perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, când reclamanta a efectuat tranzacţii cu imobile clădiri sau terenuri (respectiv, în anul 2007 - o tranzacţie imobiliară în valoare de 6.499.738 RON, 5 tranzacţii cu construcţii noi, în valoare de 9.622.813 RON, în anul 2008 - o tranzacţie cu terenuri intravilane construibile cu o valoare de 453.111 RON, în anul 2010 - o tranzacţie cu teren intravilan construibil în valoare de 115.041 RON), totuşi, atât în procedura administrativă prealabilă, cât şi în faţa instanţei de fond şi de recurs, se contestă numai tranzacţiile pentru imobilul situat în str. C.

Recurenta a susţinut că organele fiscale trebuiau să constate că tranzacţiile cu apartamentele situate în str. C., sunt exceptate de la plata TVA-ului, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., text reprodus de instanţa supremă în motivarea deciziei.

Dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. reglementează o situaţie de scutire de la plata TVA-ului numai pentru livrările de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite şi a oricăror alte terenuri. Însă, teza a doua se referă la excepţia de la scutire în cazul livrărilor de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile, iar în C. fisc. sunt definitive atât construcţiile noi, părţile de construcţii, terenul construibil şi construcţia.

Dacă recurenta nu a contestat că tranzacţiile au vizat o construcţie sau o parte dintr-o construcţie nouă, a contestat faptul că nu avea calitate de persoană impozabilă, în sensul art. 126 şi art. 127 C. fisc., texte reproduse în motivarea deciziei, alături de Normele metodologice de aplicare a C. fisc., pct. 3.

Din interpretarea coroborată a acestor prevederi rezultă că nu este considerată activitate economică obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, dar constituie activitate economică cea desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

În speţă, s-a apreciat că recurenta-reclamantă a desfăşurat de o manieră independentă activităţi economice, constând în achiziţia de imobile şi vânzarea lor, dar cu scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se astfel atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Recurenta a făcut referiri, în motivele de recurs, la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dar în soluţia acestei curţi (cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, Hotărârea din 15.09.2011), se arată că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Însă, în cauză, deşi recurenta a susţinut că acele vânzări s-ar înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat, nu a dovedit acest fapt. Recurenta nu a dovedit faptul că imobilul cu mai multe apartamente, ce ulterior dezmembrării au fost înstrăinate, avea destinaţia de locuinţă personală, iar eliberarea autorizaţiei de construcţie nu este o dovadă în acest sens.

Referitor la conţinutul adreselor emise de Serviciul Metodologie şi asistenţă contribuabil din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector 4, s-a reţinut că nu prezintă relevanţă faptul că adresele din 3.12.2010 şi din 9.12.2010, nu au fost depuse la dosar, iar acestea nu reprezintă dovezi în sensul că recurenta nu poate fi considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc.

Faţă de aceste considerente, s-a constatat că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, s-a reţinut că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Având în vedere concluziile expuse de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, s-a reţinut că în cauză, organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, din acest motiv, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.03.2015, sub nr. x/2/2011*.

5. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 666 din 1 martie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Financiară sector 4 Bucureşti, a anulat în parte Decizia nr. 178 din 03 mai 2011 emisă de ANAF - DGSC şi în parte Decizia de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 în limita sumei de 473.932 RON TVA, aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare a imobilelor situate în Bucureşti,, precum şi a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

Prin aceeaşi sentinţă au fost menţinute actele contestate în limita sumelor de 1.227.212 RON TVA aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în Bucureşti, şi 166.304 RON TVA, aferentă celorlalte operaţiuni de vânzare-cumpărare necontestate, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume, a fost stabilit onorariu definitiv suma de 2.500 RON, aferent expertizei efectuate şi a fost obligată partea reclamantă să consemneze suma de 1.000 RON în beneficiul expertului D..

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4 s-a stabilit în sarcina reclamantei A. obligaţia de plată a unei taxe pe valoare adăugată (TVA) în sumă de 1.867.448 RON, aferent perioadei 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în sumă de 1.819.392 RON, aferente perioadei 26.07.2007 - 13.01.2011 şi penalităţi de întârziere în sumă de 280.117 RON.

Din analiza raportului de inspecţie fiscală, inclusiv a Anexei sale nr. 2, intitulată "Situaţie calcul TVA în perioada 04.06.2007 - 07.05.2010", rezultă că, din cuantumul total de 1.867.448 RON TVA imputat contribuabilei - reclamante, o sumă de 1.701.144 RON TVA este aferentă unor tranzacţii cu imobile - construcţii, respectiv, apartamentele nr. 1-5 din imobilul situat în Bucureşti,, în timp ce diferenţa de 166.304 RON a fost stabilită de organele fiscale corespunzător unor contracte de vânzare - cumpărare având ca obiect alte imobile.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă ca neîntemeiată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 178 din 03 mai 2011.

Preliminar, Curtea de apel a apreciat necesar a analiza limitele reînvestirii sale prin prisma cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată de partea reclamantă şi a deciziei nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în admiterea recursului, cu consecinţa casării sentinţei civile nr. 773 din 7 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi a trimiterii cauzei spre rejudecare.

După cum rezultă din analiza cererii de chemare în judecată, aspect reţinut de altfel şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia de casare, reclamanta, deşi a solicitat anularea actelor administrativ fiscale litigioase, nu a formulat critici decât sub aspectul tranzacţiilor pentru imobilul situat în str. C.

În contextul dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ. şi al considerentelor deciziei de casare, prima instanţă a constatat că este reînvestită să judece procesul în fond, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată, dar administrând probele dispuse de instanţa de recurs şi respectând modul de dezlegare a probelor de drept.

În consecinţă, faţă de concluzia Înaltei de Curţi de Casaţie şi Justiţie în sensul că "actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate", aspect ce implică o dezlegare în drept a cauzei, sunt neîntemeiate toate motivele de fapt şi de drept dezvoltate în cererea de chemare în judecată în legătură cu pretinsa lipsă a calităţii părţii reclamante de persoană impozabilă, respectiv privind contestarea caracterului continuu al activităţilor desfăşurate de aceasta spre a intra în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Concluzia hotărârii irevocabile a instanţei de recurs, intrată în puterea lucrului judecat sub aceste aspecte, este clară, astfel că orice repunere a acestor chestiuni în discuţie nu mai este admisibilă, tinzând la încălcarea obligativităţii deciziei nr. 4168/2014.

Totodată, art. 315 C. proc. civ. obligă instanţa de fond să respecte, raportat la decizia menţionată, modul de dezlegare a probelor de drept şi să administreze probele dispuse de instanţa de recurs.

În acest sens, prima instanţă a observat că prin considerentele deciziei de casare, instanţa supremă a făcut aplicarea hotărârii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, stabilind că, "organele fiscale au aplicat eronat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ", instituind pentru curtea de apel obligaţia de a administra o probă cu expertiză contabilă prin care "să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare - cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite".

În raport de cele arătate mai sus, instanţa de fond a constatat că, în mod corespunzător, îi incumbă să administreze proba cu expertiza menţionată şi să aplice norma juridică incidentă la situaţia de fapt stabilită, pornind de la interpretarea instanţei de recurs, în sensul că taxa pe valoare adăugată se determină ca fiind inclusă cota sa legală în preţul de vânzare existent în contractele de vânzare-cumpărare având ca obiect imobilul situat în Bucureşti, str. C.

În condiţiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., a reţinut că rejudecarea se va face prin prisma motivelor de fapt şi de drept existente în cererea prin care partea reclamantă a sesizat prima instanţă şi în limitele învestirii sale legale.

Astfel, în rejudecare, prima instanţă a observat că motivele dezvoltate în conţinutul său se subsumează aspectelor dezlegate deja de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, privind, în esenţă, calitatea părţii reclamante de persoană impozabilă şi caracterul de continuitate al activităţii producătoare de venituri supuse TVA (criticile privind chestiunea primei ocupări sau primei utilizări, privind chestiunea folosirii în interes personal - familial a imobilului, neobservarea probelor administrate în legătură cu acest din urmă aspect, afirmarea că imobilul nu a fost edificat în scopul vânzării şi nu s-a desfăşurat activitate economică).

În rejudecare însă, reclamanta a pretins că reprezintă motive ale cererii sale de chemare în judecată şi chestiunile privind, în esenţă: (1) greşita emitere a actelor litigioase doar pe numele său, în condiţiile în care veniturile realizate din vânzările imobilelor pentru care s-a calculat TVA au fost realizate în cote egale cu soţul său, fiind încălcate dispoziţiile art. 43 lit. c) raportat la art. 46 C. proc. fisc., respectiv art. 85 şi art. 127 alin. (1) C. fisc.; (2) actele litigioase au fost emise cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 160 C. fisc. referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile (atât terenuri, cât şi construcţii noi) pentru care nu se datorează şi nu se plăteşte TVA între furnizor şi beneficiar; (3) nulitatea absolută a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, în raport de aspectul că pârâta AFP Sector 4 nu a comunicat contribuabilului dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA.

A constatat prima instanţă că aceste din urmă motive de anulare a actelor litigioase nu au fost invocate prin cererea introductivă, după cum nu figurează nici în contestaţia administrativ - fiscală, prima lor dezvoltare ca atare identificându-se, după caz, fie în concluzii susţinute în faţa instanţei de rejudecare, fie în conţinutul uneia dintre cererile de recurs formulate împotriva sentinţei civile nr. 773/2012, fără a fi fost validate însă în vreun fel de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 4168/2014, astfel încât să devină obligatorii pentru instanţa de rejudecare.

În realitate, motivele menţionate se constituie în noi cauze juridice ale cererii de chemare în judecată, într-o completare a acesteia dincolo de termenul legal prevăzut de art. 132 C. proc. civ. şi cu depăşirea termenului stabilit de art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. raportat la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 112 C. proc. civ., cererea de chemare în judecată constituie un tot unitar, având ca elemente părţile, obiectul şi cauza juridică, schimbarea sau completarea vreunuia dintre acestea determinând o modificare a cererii de chemare în judecată, supusă însă rigorilor art. 132 C. proc. civ.

Cum procesul de faţă se rejudecă în fond ca urmare a unei casări cu trimitere - pentru un alt motiv decât nelegala citare a părţilor sau necompetenţa instanţei iniţial învestite -, prima zi de înfăţişare, ca moment procesual referit de textul legal al art. 132 C. proc. civ., a fost depăşită anterior pronunţării sentinţei casate, astfel că instanţa de fond în rejudecare a fost reînvestită în condiţiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., adică ţinând seama de motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată, iar nu de motive noi de anulare a actelor litigioase prezentate peste termenul legal.

În plus, prima instanţă a reţinut că aceste critici nu au făcut obiect al contestaţiei administrativ - fiscale, nefiind analizate prin Decizia nr. 178 din 03 mai 2011, susceptibilă de a fi dedusă controlului judiciar în condiţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, astfel că problema legalităţii sale nu poate fi cenzurată prin prisma unor motive de pretinsă anulabilitate neinvocate ab initio împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Faţă de dispoziţiile art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003, instanţa de fond a constatat că, în materie procedural fiscală, legiuitorul a reglementat accesul la instanţă, în vederea efectuării analizei în legătură cu drepturile şi obligaţiile fiscale, în anumite condiţii procedurale, implicând ca premisă emiterea unei decizii sau dispoziţii în soluţionarea contestaţiei formulate de contribuabilul potrivit art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 rep. şi în limita acesteia.

Totodată, criticile indicate mai sus nu pot fi apreciate nici ca o dezvoltare a vreunor motive de anulare invocate iniţial, întrucât ele se constituie în motive de anulare distincte şi de sine - stătătoare, neavând legătură cu esenţa aspectelor discutate de partea reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi prin contestaţia administrativ - fiscală.

Curtea a mai subliniat că asupra limitelor reînvestirii instanţei de fond, reclamanta şi-a formulat apărări la termenele de judecată din proces, relevante fiind îndeosebi încheierile din 21.05.2016 şi 18.06.2015.

Astfel fiind determinate limitele în care intervine rejudecarea cauzei, în analiza sa, prima instanţă a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia relevantă, dat fiind că reglementarea internă în domeniul TVA transpune dispoziţiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În acest sens, Curtea de apel a reţinut că la art. 19 alin. (3) lit. (b) din Tratatul privind Uniunea Europeană se arată:

"Curtea de Justiţie a Uniunii Europene hotărăşte în conformitate cu tratatele:/…/b) cu titlu preliminar, la solicitarea instanţelor judecătoreşti naţionale, cu privire la interpretarea dreptului Uniunii sau la validitatea actelor adoptate de instituţii", iar la art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene s-a prevăzut:

"Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii; În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în faţa unei instanţe dintr-un stat membru, această instanţă poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privinţă îi este necesară pentru a pronunţa o hotărâre, să ceară Curţii să se pronunţe cu privire la această chestiune. În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea/…/".

Instanţa de fond a redat considerentele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în materie de TVA, în hotărârea pronunţată la data de 07.11.2013, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, precum şi în hotărârea pronunţată la data de 09.07.2015, în cauza C‑183/14, şi observând decizia de casare nr. 4168/2014 şi raportul de expertiză efectuat în cauză, a constatat că, determinându-se cuantumul TVA datorată de partea reclamantă ca fiind deja inclusă cota acestei taxe în preţul de vânzare - cumpărare al imobilelor situate în Bucureşti,, suma rezultată din recalculare este în cuantum de 1.429.533 RON.

În plus, faţă de hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 09.07.2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, respectiv, concluziile expertizei specialitatea contabilitate - fiscalitate, curtea de apel a constatat că "TVA înscrisă în facturile de achiziţie este de 202.321 RON, reprezentând TVA deductibil aferent lucrărilor de construcţii la imobilul din Bucureşti,, pentru a căror vânzări s-a colectat TVA de 1.429.533 RON", aspect confirmat şi de analiza înscrisurilor prezentate de partea reclamantă, în justificarea dreptului de deducere TVA, astfel cum se regăsesc acestea ataşate la dosar.

În acest din urmă sens, reţinând dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, instanţa de fond a subliniat că prin observaţiile făcute de ANAF - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice faţă de raportul de expertiză specialitatea contabilitate - fiscalitate, partea pârâtă nu a negat în sine existenţa dreptului de deducere, ci a făcut referiri la situaţia specifică perioadei anterioare pronunţării hotărârii din cauza Salomie şi Oltean sub aspectul analizei acestuia, arătând că, "în cazul în care instanţa consideră că sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, suntem de acord cu acordarea acestui drept pentru achiziţiile de bunuri şi servicii necesare edificării imobilelor", indicând partea pârâtă o TVA de plată în acest caz în cuantum de 1.227.176 RON rezultat din scăderea sumei de 202.321 RON TVA deductibilă din suma de 1.429.497 RON TVA colectată. Nici pârâta ANAF - DGSC nu a contestat, prin observaţiile la raportul de expertiză efectua în cauză, întrunirea condiţiilor specifice exercitării de partea reclamantă a dreptului de deducere TVA, ci a făcut referire la limitele în care fusese învestit prin contestaţia administrativ - fiscală.

Cu privire la acest din urmă aspect, prima instanţă a subliniat însă faptul că hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene menţionată este ulterioară momentului formulării şi soluţionării contestaţiei, astfel că, interpretarea dreptului european în materie a devenit accesibilă părţii reclamante şi, deopotrivă, instanţei la un moment ulterior, iar principiul aplicării prioritare a dreptului Uniunii Europene impune a fi avut în vedere în mod corespunzător inclusiv în cauza de faţă.

În aceste condiţii, scăzând din suma de 1.429.533 RON TVA (stabilită prin recalculare în raportul de expertiză) suma de 202.231 RON, ce dă drept de deducere, a rezultat o sumă ce incumbă spre plată părţi reclamante cu titlu de TVA de 1.227.212 RON, aferentă operaţiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în Bucureşti,, la care se adaugă suma de 166.304 RON TVA aferentă celorlalte operaţiuni de vânzare - cumpărare necontestate, precum şi accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume.

În mod corespunzător, scăzând din suma de 1.701.144 RON TVA (calculată de organele fiscale pentru imobilele din Bucureşti, str. C., sector 1) suma corectă ce incumbă spre plată părţii reclamante de 1.227.212 RON TVA (aferentă operaţiunilor de vânzare - cumpărare privind acele imobile), curtea de apel a constatat că actele litigioase sunt nule în limita sumei de 473.932 RON TVA aferentă operaţiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în Bucureşti,, precum şi a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

Sub aspectul accesoriilor fiscale, instanţa de fond a constatat că atât expertul desemnat de instanţă prin tragere la sorţi, cât şi expertul consilier al părţii reclamante au pornit în calculul acestora de la premise eronate, diminuând baza impozabilă pe baza unor considerente ce exced limitelor de învestire a instanţei în analiza legalităţii actelor administrativ fiscale. Totodată, expertul desemnat a aplicat aferent întregii perioade de calcul a accesoriilor, respectiv 26.07.2007 - 13.01.2011, acelaşi procent de 0.10% pentru majorări de întârziere/dobânzi, deşi cuantumul acestora este unul diferenţiat, respectiv 0,10% pentru perioada 25.07.2007 - 30.06.2010, 0,05% pentru perioada 01.07.2010 - 01.10.2010 şi 0,04% pentru perioada 01.10.2010 - 13.01.2011, după cum rezultă din analiza formelor de reglementare a art. 120 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat textul prin O.U.G. nr. 39/2010, respectiv, prin O.U.G. nr. 88/2010.

În acest context, nu pot fi valorificate calculele efectuate de expertul desemnat în cauză sau de expertul consilier, dar suma accesoriilor este determinabilă, reieşind din aplicarea procentului corespunzător al majorării de întârziere/dobânzii asupra sumelor datorate cu titlu de TVA, ca urmare a recalculării acestora şi admiterii dreptului de deducere, în raport de perioadele de întârziere la plată, astfel cum s-au stabilit limitele temporale prin actele litigioase. În plus, la cuantumul majorării de întârziere/dobânzii se adaugă şi cuantumul penalităţii de întârziere prevăzute de legea în vigoare în perioada pentru care s-a calculat prin actele litigioase.

Curtea de apel a subliniat că sancţiunea incidentă în cazul actelor atacate este nulitatea parţială, iar nu cea totală, cauzele identificate nedeterminând o anulare în tot, ci doar în parte a acelor acte, în limita sumelor stabilite în plus spre plată, iar nu a întregii sume, din moment ce partea reclamantă are calitatea de persoană impozabilă şi datorează TVA aferentă operaţiunilor verificate. De altfel, faptul că sancţiunea incidentă este cea a nulităţii parţiale rezultă implicit şi din soluţia de casare cu trimitere pentru rejudecare, întrucât, în caz contrar, odată identificată de instanţa supremă greşita aplicare a legii în calculul TVA, ar fi intervenit o rejudecare chiar la nivelul instanţei de recurs cu consecinţa anulării în tot a actelor litigioase. Cum însă Înalta Curte a dispus rejudecarea în fond a cauzei şi administrarea unei probe cu expertiză pentru calcularea în mod corect a taxei pe valoare adăugată, concluzia inerentă este în sensul că nulitatea va interveni doar în măsura a ceea ce organul fiscal a impus în mod greşit să fie plătit peste cuantumul legal al taxei.

În concluzie, prima instanţă a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte Decizia nr. 178 din 03 mai 2011, precum şi în parte Decizia de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 1500183 din 19 ianuarie 2011, în limita sumei de 473.932 RON TVA aferentă operaţiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în Bucureşti,, precum şi a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume, cu menţinerea actelor contestate în limita sumelor de 1.227.212 RON TVA aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în Bucureşti, şi 166.304 RON TVA aferentă celorlalte operaţiuni de vânzare-cumpărare necontestate, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume.

Totodată, faţă de dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, instanţa de fond a reţinut că a stabilit prin încheierea din 18.06.2015, suma de 1.500 de RON cu titlu de onorariu provizoriu, iar, odată cu depunerea raportului de expertiză, dna. D., expert fiscal, a estimat totalul onorariului cuvenit la suma de 5.580 de RON.

Este cert că revenea expertului efectuarea unei lucrări cu un anumit grad de complexitate şi necesitând un volum de muncă prin prisma aspectelor de lămurit în cauză faţă de obiectivele stabilite de instanţă. Astfel, curtea de apel a apreciat că stabilirea unui onorariu definitiv în valoare de 2.500 de RON corespunde criteriilor instituite de art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000. Pentru diferenţa de onorariu respinsă, instanţa de fond a subliniat că o parte din activitatea desfăşurată de dna. expert nu a avut în vedere limitele în care instanţa a dispus efectuarea expertizei, rezultate atât din obiectivele comunicate, cât şi din măsura în care fuseseră respinse obiective ale expertizei propuse de partea reclamantă. În plus, în lipsa unor tarife legale instituite în cazul expertizelor judiciare, aprecierea acestora intră în marja de apreciere a instanţei, aceasta având în vedere şi rezonabilitatea sumelor pretinse.

În consecinţă, a stabilit drept onorariu definitiv suma de 2.500 de RON, aferent expertizei efectuate, obligând reclamanta să consemneze suplimentar suma de 1.000 RON în beneficiul expertului contabil-consultant fiscal D.

6. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 666 din 1 martie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul declarat de reclamantă s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat, în principal, modificarea în tot a sentinţei atacate iar pe fond, considerând că primează motivele de nulitate absolută a actelor administrativ fiscale, admiterea acţiunii, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 03 mai 2011, cu exonerarea totală de la plata TVA şi a accesoriilor aferente stabilite în sarcina sa.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea parţială a sentinţei atacate, iar pe fond, considerând întemeiate motivele referitoare la stabilirea corectă a bazei de impozitare şi sarcinii fiscale, admiterea acţiunii, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 03 mai 2011, cu exonerarea de la plata TVA şi a accesoriilor aferente stabilite în sarcina sa, până la concurenta următoarelor sume: TVA în sumă de 4.516 RON şi accesorii în sumă de 5.914 RON, conform raportului de expertiza întocmit de expertul consilier E.

Recurenta-reclamantă a învederat că prima instanţă a pronunţat o hotărâre lipsită de temei legal ori cu aplicarea greşită a legii, în esenţă, pentru următoarele considerente:

1. Instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., raportate la art. 132 C. proc. civ. şi art. 218 C. proc. fisc., prin aceea că nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor fiscale, încălcând şi dispoziţiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Deşi în fata instanţei de fond, în rejudecare, au fost invocate excepţii de ordine publică, vizând nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale atacate, aceasta s-a mărginit să le califice ca fiind cereri noi, pe care nu le-a mai analizat, considerând că exced cadrului procesual fixat în primul ciclu procesual.

Considerentul instanţei de fond este criticabil, având în vedere că motivele de nulitate ale actului administrativ fiscal pot fi invocate de către orice părţi, în orice stare a ricinii, inclusiv în recurs, cu atât mai mult în rejudecare după casare.

Motivele de nulitate absolută invocate în faţa instanţei de fond au fost următoarele:

a) Nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011, cauzată de lipsa numelui soţului contribuabilului, decizia fiind emisă în mod greşit numai pe numele reclamantei, în condiţiile în care, veniturile din vânzările imobilelor pentru care s-a impus TVA au fost realizate în cote egale de către ambii soţi, fiind încălcate dispoziţiile art. 43 lit. c) raportat la art. 46 C. proc. fisc., art. 85 şi art. 127 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Conform probelor administrate, rezultă că reclamanta a achiziţionat şi respectiv, a edificat imobilul situat în Bucureşti,, în timpul căsătoriei cu B.

Contractele de vânzare ale apartamentelor situate în imobilul din Bucureşti, au fost încheiate de reclamantă împreună cu soţul acesteia, aspecte cunoscute de către organul de control, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală. În acelaşi timp, toate cele 5 contracte de vânzare ale terenurilor încheiate în anii 2008-2010 (pentru acoperirea unei părţi din preţul Contractului autentificat sub nr. 1353/2007), au fost încheiate cu soţul reclamantei

b) Nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 referitoare la obligaţia de plată a TVA şi accesorii în raport cu dispoziţiile art. 153 alin. (6) şi (7) C. fisc., cauzată de faptul că nu s-a comunicat reclamantei dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA.

Instanţa de fond nu a analizat acest motiv de nulitate absolută, argumentul că ar excede dispoziţiilor art. 132 C. proc. civ. şi art. 218 C. proc. fisc., fiind criticabil, deoarece dispoziţiile art. 153 C. fisc. prevăd obligativitatea autorităţii fiscale competente de a înregistra automat contribuabilul ca plătitor de TVA, pentru a determina în concret situaţia fiscală a acestuia, în paralel cu determinarea sarcinii fiscale a contribuabilului, în acest fel asigurându-se tratamentul echitabil din punct de vedere al neutralităţii TVA, principiu fundamental prevăzut de directiva 2006/CE privitoare la TVA.

Pe de altă parte, deşi recurentei-reclamante i se impută faptul că nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA în perioada 2007-2009, modul concret de îndeplinire a acestei obligaţii a fost reglementat de către ANAF abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28 aprilie 2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare din oficiu a vectorului fiscal cu privire la TVA.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea în parte a sentinţei atacate, cu exonerarea sa de la plata TVA şi a accesoriilor aferente, până la concurenţa sumelor de 4.516 RON TVA şi 5.914 RON accesorii, pentru următoarele motive:

2. Instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. în raport cu dispoziţiile art. 160 C. fisc., măsuri de simplificare a TVA - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile (atât terenuri, cât şi construcţii noi), pentru care nu se datorează şi nu se plăteşte TVA.

Prima instanţă a considerat în mod greşit că reclamanta datorează TVA şi accesorii pentru operaţiuni la care nu are obligaţia plăţii TVA, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 160 C. fisc..

În concret, pentru perioada anterioară datei de 01.01.2008, au fost incidente dispoziţiile art. 160 C. fisc. referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare - taxare inversă - la vânzarea de bunuri imobile (atât terenuri, cât şi construcţii noi), pentru care nu se făcea plata taxei între furnizor şi beneficiar.

Astfel, dacă reclamanta are calitatea de "persoană impozabilă" în sfera de TVA iar operaţiunea de vânzare a imobilelor ce au făcut obiectul Contractului de vânzare autentificat sub nr. x din 29 noiembrie 2007 ar fi considerată "operaţiune impozabilă", atunci, în speţă, sunt incidente dispoziţiile art. 160 alin. (1), alin. (2) lit. b) şi alin. (3)-(5) C. fisc., în vigoare la data vânzării, aşa cum au fost modificate prin Legea nr. 343/2006.

Prin urmare, în cazul în care reclamanta este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, atunci tranzacţia încheiată cu S.C. F. S.R.L., plătitor de TVA, având ca obiect imobile, în speţă, antecontractul şi Contractul autentificat sub nr. x din 29 noiembrie 2007 încheiat cu S.C. F. S.R.L., nu generează obligativitatea plăţii TVA din partea furnizorului, deoarece acesta nu colectează efectiv TVA din respectivele operaţiuni, fiind aplicabile principiile taxării inverse.

În consecinţă, reclamanta nu este obligată să plătească bugetului de stat TVA aferent contractului încheiat cu S.C. F. S.R.L., operaţiunea nu generează obligaţia plăţii TVA, fiind incidente măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 C. fisc.

3. Aplicarea greşită a legii în determinarea bazei de impozitare a TVA şi a accesoriilor - veniturile din vânzările imobilelor realizate de reclamantă au fost în cote egale cu soţul acesteia, fiind încălcate dispoziţiile art. 85, art. 127 alin. (1) lit. a) C. fisc. raportate la dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. d) şi art. 46 C. proc. fisc..

Instanţa de fond nu a înlăturat, argumentat, motivele invocate de reclamantă şi nici opinia de specialitate a celor doi experţi - consultanţi fiscali, care au considerat că baza impozabila în cazul operaţiunilor de vânzare a bunurilor imobiliare din patrimoniul soţilor trebuie determinată prin raportare la dispoziţiile de strictă interpretare ale art. 85 din C. fisc., pronunţând astfel o hotărâre lipsită de temei legal atunci când a atribuit exclusiv soţiei veniturile care constituie baza impozabilă pentru TVA la vânzările de imobile din patrimoniul comun al soţilor.

Totodată, instanţa de fond nu a determinat corect baza de impunere a TVA în raport cu veniturile realizate de fiecare furnizor al bunurilor imobile livrate, fiind încălcate şi dispoziţiile art. 137 alin. (1) C. fisc..

4. Hotărârea atacată este pronunţată cu aplicarea greşită a legii - art. 5-7, art. 94 alin. (3) lit. a) şi e) C. proc. fisc. - stabilirea greşită a situaţiei şi a sarcinii fiscale reţinută în sarcina reclamantei

Din actele administrative contestate, cât şi din actele emise de pârâte pe parcursul soluţionării cauzei, rezultă că reclamanta a fost tratată numai ca subiect de obligaţii privind TVA şi niciodată ca subiect de drepturi derivate din calitatea de persoană impozabilă, situaţie inadmisibilă, atât din punct de vedere al definiţiilor şi interpretărilor Directivei CE privind TVA, cât şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE.

Pentru o analiză detaliată a cauzei trebuie avute în vedere modificările succesive ale C. fisc. în domeniul tratamentului fiscal al operaţiunilor de vânzare a imobilelor din patrimoniul persoanelor fizice, modificări esenţiale intervenite de-a lungul celor 3 ani ai perioadei supuse inspecţiei fiscale, cu luarea în consideraţie şi a perioadei anterioare, în raport cu data edificării construcţiilor (anul 2005) şi cu data primei utilizări/ocupări (2005-2006), modificări care nu au fost avute în vedere de către instanţa de fond în rejudecare.

Regimul fiscal al bunurilor imobile construite şi ocupate înainte de data modificării art. 142 C. fisc. prin O.U.G. nr. 106/2007, este dat de legislaţia în vigoare la data respectivă şi nu poate fi reglementat pe baza regimului fiscal ulterior datei aderării (01.01.2007).

Autoritatea fiscală încearcă reclasificarea aplicării TVA la construcţiile noi pentru perioada 2007-2010, dar cadrul legal aplicabil vânzărilor de bunuri imobile de către persoanele fizice era reglementat de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., din care rezultă că operaţiunile cu imobile sunt scutite de TVA.

În conformitate cu aceste norme legale, în situaţia în care reclamanta nu are dreptul de deducere, nu are dreptul la aplicarea taxării inverse, rezultă că aceasta nu are nici obligaţia plăţii TVA, interpretarea contrarie a organului fiscal în procedura de control şi în procedura de soluţionare administrative, fiind eronată.

5. Hotărârea recurată este lipsită de temei legal în privinţa capătului de cerere privind determinarea accesoriilor, având în vedere că motivele specifice de nulitate invocate în privinţa accesoriilor, nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Deşi au fost invocate apărări specifice referitoare la nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale în domeniul accesoriilor, raportat la utilizarea formularelor în domeniul creanţelor bugetare accesorii, acestea nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Totodată, deşi a constatat că modalitatea de determinare a accesoriilor efectuată de către expertul desemnat este greşită, fiind aplicat un coeficient de 0,1% pe o perioadă în care se aplică un alt coeficient al majorărilor de întârziere, instanţa de fond nu a înlăturat acest mod de calcul ci a preluat modul de calcul efectuat de către una dintre pârâte, pe care l-a considerat ca fiind corespunzător, fără să prezinte şi motivaţia pentru această decizie.

În privinţa accesoriilor, au fost invocate şi motive suplimentare, referitoare la forma actelor administrativ fiscale în care au fost materializate aceste obligaţii specifice, care era reglementată în mod specific la data emiterii actelor contestate, motive, care, de asemenea, nu au fost analizate de către prima instanţă.

7. Apărările formulate de intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

Intimata-pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti nu a formulat întâmpinare în cauză.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acţiunii deduse judecăţii îl constituie verificarea legalităţii Deciziei nr. 178 din 03 mai 2011, a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 1.867.448 RON pentru perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în cuantum de 1.819.392 RON pentru perioada 26.07.2007 - 13.01.2011 şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 280.117 RON.

Atât în procedura administrativă prealabilă, cât şi în faţa instanţei de judecată învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale, criticile formulate de reclamantă au vizat numai tranzacţiile pentru imobilul situat în str. C., sector 1.

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I.3. al prezentei decizii, împotriva sentinţei civile nr. 773 din 7 februarie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în primul ciclu procesual, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a constatat nulitatea recursului formulat de reclamantă la data de 17.05.2013, a fost admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, s-a dispus casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În considerentele deciziei de casare s-a reţinut că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe.

Instanţa de recurs a constatat că organele fiscale au procedat incorect prin aplicarea cotei legale de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, motiv pentru care, în vederea refacerii calculelor, s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acestuia ca fiind inclus în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

În conformitate cu prevederile art. 315 din C. proc. civ., după casare, instanţa de fond este obligată să judece procesul din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanţa de recurs şi respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuţie.

În speţă, Înalta Curte reţine că prin decizia de casare s-a statuat cu putere de lucru judecat sub aspectul stabilirii calităţii de persoană impozabilă a părţii reclamante şi a desfăşurării de către aceasta a unor activităţi producătoare de venituri supuse TVA, cu caracter de continuitate, astfel încât, în rejudecarea cauzei, aceste chestiuni de drept nu mai pot fi repuse în discuţie.

Totodată, procedând la rejudecarea cauzei prin prisma motivelor de nelegalitate a actelor administrativ fiscale invocate prin cererea introductivă de către reclamantă, în mod corect prima instanţă a apreciat că nu se mai impun a fi analizate criticile privind chestiunea primei ocupări sau primei utilizări, chestiunea folosirii în interes personal - familial a imobilului, neobservarea probelor administrate în legătură cu acest din urmă aspect şi susţinerile că imobilul nu a fost edificat în scopul vânzării şi că nu s-a desfăşurat activitate economică, întrucât, în raport de aspectele dezlegate de instanţa de recurs, şi aceste motive au fost înlăturate irevocabil prin decizia de casare.

Criticile recurentei-reclamante potrivit cărora instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., prin aceea că nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor administrativ fiscale şi susţinerile referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind măsurile de simplificare - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile, pentru care nu se datorează şi nu se plăteşte TVA între furnizor şi beneficiar, precum şi criticile vizând aplicarea în mod greşit a legii în determinarea bazei de impozitare a TVA şi a accesoriilor, sunt neîntemeiate.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că aceste motive de anulare a actelor contestate nu au fost invocate prin cererea dedusă judecăţii şi nici nu au fost formulate prin contestaţia administrativă, regăsindu-se fie în concluziile susţinute de reclamantă în faţa instanţei de rejudecare, fie în conţinutul uneia dintre cererile de recurs formulate împotriva sentinţei civile nr. 773/2012, fără a fi validate însă de către instanţa de recurs prin decizia nr. 4168/2014.

În condiţiile arătate, motivele mai sus-menţionate au fost calificate în mod corect drept cauze juridice noi ale cererii de chemare în judecată, respectiv o completare a acesteia cu depăşirea termenelor legale instituite de art. 132 C. proc. civ. şi art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., raportat la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, prima zi de înfăţişare, la care face trimitere textul art. 132 alin. (1) C. proc. civ., a fost depăşită anterior pronunţării sentinţei casate, iar în conformitate cu dispoziţiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., rejudecarea cauzei se face prin prisma tuturor motivelor invocate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată prin care a sesizat prima instanţă şi în limitele învestirii sale legale.

Mai mult, aceste critici formulate de reclamantă nu au făcut obiect al contestaţiei administrative, în condiţiile în care, obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict Decizia nr. 178 din 03 mai 2011, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia.

Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative.

Cum în cuprinsul contestaţiei administrative formulată împotriva Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 şi în motivarea acţiunii în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei nr. 178 din 03 mai 2011, nu se relevă criticile în discuţie, care, pe de altă parte, nu pot fi considerate nici ca reprezentând o dezvoltare a unor motive invocate iniţial de către reclamantă, în mod judicios prima instanţă nu le-a analizat, apreciind că sunt motive noi de anulare a actelor contestate, formulate peste termenul legal.

În contextul arătat, criticile formulate de recurentă vizând aplicarea greşită a legii în stabilirea situaţiei şi a sarcinii fiscale reţinute în sarcina acesteia, nu se mai impun a fi analizate în cadrul prezentului recurs, întrucât, în mod implicit, şi asupra acestor aspecte s-a statuat irevocabil prin decizia de casare.

Prin urmare, în conformitate cu dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul fondului a respectat dezlegările date de instanţa de recurs asupra problemelor de drept în discuţie şi a procedat la rejudecarea cauzei prin prisma criticilor referitoare la modalitatea de determinare a bazei de impozitare a TVA şi implicit, a accesoriilor aferente, în raport de cele stabilite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunţată la data de 07.11.2013, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prima instanţă s-a conformat deciziei de casare, a administrat proba cu expertiză specialitatea contabilitate-fiscalitate şi făcând aplicarea jurisprudenţei comunitare pronunţate cu privire la modalitatea de determinare a TVA, în raport de modul în care autoritatea fiscală pârâtă a calculat TVA de plată, a validat concluziile raportului de expertiză tehnică, constatând că suma rezultată din recalculare este în cuantum de 1.429.533 RON.

De asemenea, în ceea ce priveşte critica vizând nerespectarea dreptului de deducere, instanţa de fond a valorificat principiile antamate în cauza C-184/14 şi concluziile expertizei tehnice efectuate în cauză şi luând în considerare suma de 202.231 RON ce dă drept de deducere, în raport cu suma stabilită prin recalculare, a constatat că suma ce incumbă spre plată reclamantei cu titlu de TVA este în cuantum de 1.227.212 RON, aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în Bucureşti, str. C., sector 1.

Criticile formulate de recurentă vizând soluţia dată de prima instanţă capătului de cerere privind determinarea accesoriilor, sunt nefondate.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale, prin raportare la utilizarea formularelor în domeniul creanţelor bugetare accesorii, precum şi la nerespectarea actelor normative care reglementează forma actelor fiscale în care au fost materializate aceste obligaţii specifice, dat fiind motivele pentru care, în primul ciclu procesual, instanţa de recurs a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte reţine că în lipsa unei legale învestiri a primei instanţe cu aceste critici, nu poate fi cercetată sub aceste aspecte legalitatea actelor contestate în cauză.

Pe linia considerentelor deciziei de casare, judecătorul fondului a procedat la calcularea accesoriilor fiscale, înlăturând atât concluziile expertului desemnat, cât şi ale expertului consilier al părţii reclamante, cu motivarea că la efectuarea calculului accesoriilor, experţii tehnici au diminuat baza impozabilă pe baza unor considerente ce exced limitelor de învestire a primei instanţe. Totodată, a reţinut că expertul desemnat a aplicat acelaşi procent pentru majorări de întârziere/dobânzi, aferent întregii perioade de calcul a accesoriilor, deşi cuantumul acestuia este diferenţiat, potrivit art. 120 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 39/2010, respectiv prin O.U.G. nr. 88/2010.

Prima instanţă a reţinut că suma accesoriilor se poate determina prin aplicarea procentului corespunzător al majorării de întârziere/dobânzii asupra sumelor datorate cu titlu de TVA, în urma recalculării acestora şi acordării dreptului de deducere, în raport cu perioadele de întârziere la plată.

În legătură cu acest din urmă aspect, se impune a se constata că expertiza tehnică administrată are rolul de a oferi instanţei de fond o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor se face în baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanţă, iar în speţă, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu norma juridică incidentă la situaţia de fapt stabilită şi pornind de la interpretarea instanţei de recurs, motiv pentru care, nu se poate reţine că prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor formulate de experţii tehnici, prima instanţă a preluat modul de calcul efectuat de către una din pârâte.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinţei atacate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta A. ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 666 din 1 martie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2016.