Clawback tax base composition: exclusion of VAT from individual consumption data and verifiability of centralized health insurance reports

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2013 din 13.09.2013 formulată de reclamanta S.C. C. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate s-a solicitat anularea următoarelor acte administrative:

1. adresa din 31 ianuarie 2013, emisa electronic de CNAS in data de 01.02.2013, prin care i s-au comunicat:

- valoarea procentului "p" pentru Trimestrul IV 2012, ca fiind de 13,00%;

- consumul de medicamente pentru Trimestrul IV 2012 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sanatatii aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusa pentru care se datorează contribuţia trimestriala, prevăzut in anexa.

2. adresa din 14 martie 2013 prin care a fost soluţionata plângerea prealabila formulata de reclamantă împotriva adresei mai sus menţionate.

2. Hotărârea primei instanţe:

Prin sentinţa civilă nr. 687 pronunţată la data de 11 martie 2015 Curtea de Apel Bucureşti a dispus admiterea acţiunii formulată de reclamantul S.C. C. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a anulat adresele nr. MS/FD/409 din 31.01.2013 şi MS/FD/662 din 14 martie 2013 emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În concret, prima instanţă a reţinut ca motive de nelegalitate două aspecte esenţiale şi anume că "dreptul reclamantei de a contesta în contencios administrativ datele furnizate de CNAS prevăzut expres de art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, presupune ca instanţa să poată verifica efectiv corectitudinea acestor date, inclusiv datele primare pe baza cărora casele teritoriale de asigurări de sănătate au întocmit datele centralizate, ci nu doar prezentarea unui tabel cu datele centralizate, a cărui temeinicie nu poate fi verificată." Statuând că din menţiunile raportului de expertiză rezultă că nu au fost puse la dispoziţia expertizei decât datele centralizate ce nu permit o verificare în amănunt a corectitudinii datelor furnizate prin adresa contestată, prima instanţă a concluzionat că nu poate verifica efectiv corectitudinea acestor date centralizate de reclamantă, iar din acest motiv se impune anularea celor două adrese.

Un al doilea motiv de nelegalitate reţinut fost acela că includerea în valoarea consumului de medicamente din trimestru IV 2012 aferent vânzărilor deţinătorilor de APP reprezentaţi de reclamantă şi a taxei pe valoarea adăugată încalcă principiul dublei impuneri, acest aspect fiind reţinut de Curtea Constituţională în cuprinsul Deciziei nr. 39 din 05 februarie 2013.

3. Calea de atac exercitată în cauză:

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta, care a criticat-o pentru motive de nelegalitate.

Într-un prim motiv de recurs, referitor la reţinerile instanţei de fond potrivit cărora nu se poate verifica o eventuală dublă impozitare determinată de includerea în datele comunicate de CNAS şi a unor produse vândute de reclamanta S.C. C. S.R.L. anterior datei de 01.01.2011, motivat de faptul că CNAS nu a comunicat date complete, recurenta a precizat că CNAS a depus la dosarul cauzei toate înscrisurile care au stat la baza emiterii notificării contestate de reclamantă, înscrisuri din care rezultă foarte clar consumul de medicamente aferent trimestrului IV 2012.

A mai susţinut recurenta că că prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 de care a făcut vorbire reclamanta în cererea de chemare în judecată, potrivit cărora pentru medicamentele vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia datorată se stabileşte şi se plăteşte conform O.U.G. nr. 104/2009, au fost interpretate în mod greşit atât de reclamantă cât şi de instanţa fondului, legiuitorul referindu-se la medicamentele care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consumate într-un trimestru de către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă furnizori în decursul unui trimestru, şi nicidecum de medicamentele vândute de către deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor.

De asemenea, a precizat că potrivit art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare, raportarea consumului de medicamente care se decontează din bugetul Fondului naţional de asigurări sociale de sănătate se face doar de către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente, neexistând şi raportări din partea deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora din care să reiasă vânzările efective de medicamente efectuate de către aceştia în cursul unui trimestru.

Recurenta a învederat instanţei de control judiciar faptul că datele transmise de CNAS sunt conforme cu realitatea, motivat de faptul că:

- datele raportate de furnizorii de medicamente, (farmacii) reprezintă medicamentele înregistrate ca fiind eliberate asiguraţilor care se decontează din Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate în sistemul de asigurări sociale de sănătate;

- datele raportate de unităţile sanitare şi centrele de dializă sunt înregistrate în evidenţele acestora, urmare a procedurilor de achiziţii derulate pentru procurarea medicamentelor necesare acordării serviciilor medicale către asiguraţi.

S-a arătat că împrejurările de fapt şi de drept prezentate de intimata reclamantă nu oferă indicii care să confirme susţinerea acesteia potrivit căreia pentru veniturile realizate din comercializarea aceloraşi cantităţi de medicamente, a fost calculată de două ori contribuţia claw - back, atât la momentul la care acestea au fost vândute, cât şi atunci când au fost consumate, întrucât calculul contribuţiei claw - back s-a făcut pe baza consumului de medicamente, raportat de farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă, consum ce a fost validat de casele de asigurări de sănătate cu raportările depuse de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor sau de reprezentanţii legali ai acestora.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond potrivit căreia, din lipsa comunicării de către CNAS a unor date complete, respectiv a datelor primare pe baza cărora casele teritoriale de asigurări de sănătate au întocmit datele centralizate, Curtea nu poate verifica aspectele invocate de reclamantă referitoare la includerea unor medicamente necomercializate de reclamantă, sau comercializate la o valoare mai mică, recurenta arată că CNAS a pus la dispoziţia instanţei de fond toate actele care au stat la baza emiterii notificărilor contestate.

În legătură cu acest aspect, recurenta a menţionat că Facturile şi borderourile centralizatoare transmise de farmaciile cu circuit deschis către casele de asigurări de sănătate sunt documente pe suport de hârtie, centralizate valoric pe fiecare sublistă, depuse lunar de furnizori în vederea decontării medicamentelor cu şi fără contribuţie personală eliberate în tratamentul ambulatoriu în baza prescripţiilor medicale utilizate în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel încât nu oferă informaţii relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie. Totodată, raportările transmise de unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă, către casele de asigurări de sănătate, în conformitate cu prevederile Ordinului MS/CNAS nr. 1518/890/2011 cuprind doar situaţii valorice centralizate. Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel încât nu oferă informaţii relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie.

În final, raportările efectuate de către casele de asigurări de sănătate către CNAS în conformitate cu prevederile Ordinului CNAS nr. 927/2011 sunt situaţii valorice centralizate pe canalele de eliberare (farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă). Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel încât nu oferă informaţii relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie.

A precizat recurenta că potrivit prevederilor Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către Casele de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente machetele prevăzute de raportare nu identifică fiecare medicament în parte sau deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă/reprezentant legal al acestuia fiind situaţii centralizate pe unele circuite ale medicamentelor fără să ofere informaţii relevante legate de consumul centralizat aferent medicamentelor. Mai mult decât atât, datele care au stat la baza consumului de medicamente aferent trimestrului IV 2012 transmis în format electronic în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, sunt cele aprobate prin Ordinul Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 50 din 31 ianuarie 2013.

De altfel, toate informaţiile legate de datele de consum puse la dispoziţia instanţei de judecată au fost extrase din baza de date electronică centralizată la nivel naţional constituită din datele de consum raportate lunar de canalele de eliberare şi validate de casele de asigurări de sănătate în SIUI/PIAS şi datele raportate de CASMTCT şi CASAOPSNAJ. Pe de altă parte, recurenta susţine că actele normative aplicabile speţei de faţă, respectiv O.U.G. nr. 77/2011 şi Legea nr. 95/2006 nu stabilesc în sarcina CNAS obligaţia urmăririi trasabilităţii unui medicament pe piaţă, astfel încât la nivelul acesteia să existe informaţii legate de activitatea comerciala a unui DAPP.

Recurenta a mai susţinut că furnizarea mai multor informaţii privind calculul acestui consum creează premisele utilizării în mod discreţionar a acestor informaţii de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor, aspect care ar echivala cu o încălcare a principiului confidenţialităţii informaţiilor furnizate şi totodată ar putea încuraja înţelegerile anticoncurenţiale. În acest sens, Curtea Europeană a arătat că un nivel crescut al transparenţei pe o piaţă deja foarte concentrată nu ar permite concurenţa reziduală (sau efectul surpriză) între participanţii la schimbul de informaţii care ar fi mai puţin expuşi la o eventuală reacţie agresivă a altor concurenţi.

Pentru a lămuri acest aspect, recurenta a arătat că CNAS a solicitat Consiliului Concurenţei comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele de vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback, iar prin adresa din 30 septembrie 2013, înregistrată la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate sub nr. CB/7542/20.09.2013, Consiliul Concurenţei a comunicat faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esenţiale pentru verificarea modalităţii de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Referitor la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul IV 2012, recurenta a precizat că în mod greşit instanţa de fond s-a raportat la dispoziţiile Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, având în vedere că dispoziţiile legale supuse controlului constituţionalităţii erau cele reglementate de art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, care stabileau în mod expres că prin valoarea vânzărilor, se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată. Or, prevederile art. 31 nu sunt aplicabile în speţa de faţă, contribuţia trimestrială calculându-se prin aplicarea procentului "p" stabilit în conformitate cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel, pentru trimestrul IV 2012, legiuitorul a stabilit la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 că obligaţia CNAS este aceea de a deduce TVA doar din elementele în baza cărora se stabileşte procentul "p", nu şi din consumul individual. Obligaţia de scădere a TVA-ului din consumul individual, revine DAPP-urilor, care, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, au obligaţia legală de a stabili suma la care se plăteşte contribuţia, precum şi de a calcula şi declara contribuţia.

Menţionează recurenta că TVA-ul se regăseşte în valorile consumului trimestrial individual, întrucât pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, se au în vedere următoarele:

- pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu în sistemul de asigurări sociale de sănătate se suportă din bugetul Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate la nivelul preţului de referinţă care include şi TVA, potrivit art. 102 alin. (5) din Contractul - cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011 - 2012 aprobat prin H.G. nr. 1389/2010 (act normativ în vigoare pentru trimestrul IV 2012) şi Ordinului preşedintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al preţului de referinţă pentru medicamentele cu şi fără contribuţie personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările şi completările ulterioare;

- pentru medicamentele eliberate în cadrul Programelor naţionale de sănătate se suportă din bugetul Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii la nivelul preţului de decontare care include şi TVA, potrivit Ordinului ministrului sănătăţii nr. 1275/2011 privind aprobarea listelor şi preţurilor de decontare ale medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naţionale de sănătate şi a metodologiei de calcul al acestora, cu modificările şi completările ulterioare;

- în unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă medicamentele sunt achiziţionate la un preţ ce nu poate depăşi preţul de CANAMED, care include şi TVA.

Recurenta susţine că instanţa de fond a dispus în mod greşit anularea actelor administrative emise de către CNAS ca urmare a includerii TVA-ului în consumul individual de medicamente, având în vedere că:

- la calculul procentului "p" din elementele de calcul ale acestuia, prevăzute de formula aprobată prin O.U.G. nr. 77/2011, a fost eliminat TVA-ul;

- valoarea consumului de medicamente asupra căruia se aplică procentul "p" a fost comunicată cu TVA, întrucât excluderea acestei taxe ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, având în vedere că mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă/preţ de decontare suportat din FNUASS/bugetul MS;

- obligaţia de deducere a TVA-ului revine deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă.

De altfe, recurenta a mai adăugat faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar atâta timp cât taxa clawback este o obligaţie fiscală alături de taxe şi impozite datorate conform prevederilor legale, legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile şi în situaţia de faţă, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condiţiile stabilite prin legislaţia fiscală naţională.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata reclamantă S.C. C. S.R.L. a formulat întâmpinare, pe calea căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, ceea ce se susţine de către CNAS este, pe de o parte, faptul ca aceasta a depus toate înscrisurile care au stat la baza emiterii Datelor CNAS, iar pe de alta parte faptul ca instanţa a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Intimata susţine că, deşi CNAS nu este obligata sa comunice, ataşat actului administrativ emis şi dosarul administrativ care a stat la baza întocmirii acestuia, la momentul contestării acestuia ori efectuării controlului judiciar, CNAS are obligaţia de a dovedi realitatea constatărilor sale.

În acest context, potrivit art. 5 alin. (4) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede in mod expres şi imperativ modalitatea de stabilire a consumului de medicamente ce se comunica de către CNAS. Aceste raportări, deşi prevăzute şi de O.U.G. nr. 77/2011, dar şi de ordinele specifice, nu există. De altfel, aceasta împrejurare poate fi verificata şi prin studierea documentaţiei depuse de CNAS la dosarul cauzei.

În aceste condiţii, contrar susţinerilor CNAS, intimata nu a contestat sistemul de raportare instituit de lege ci, dimpotrivă, solicita sa se constate ca acesta nu a fost respectat de recurenta-parata.

Ceea ce mai susţine intimata-recurenta este ca instanţa ar fi trebuit sa verifice realitatea actului administrative contestat exclusiv prin verificarea unor centralizări de date depuse de CNAS la dosarul cauzei, fiind singura modalitate prin care se pot furniza informaţii legate de fiecare medicament in parte. Cum au ajuns însă aceste informaţii in sistemul informatic din moment ce ele nu se regăsesc niciun fel de raportare, din ce documente rezulta şi cum se poate verifica realitatea lor, sunt întrebări pe care recurenta-parata le-a ignorat in permanenta, lăsând ca asupra cauzei sa planeze incertitudinea.

Contrar susţinerilor CNAS, nicidecum un centralizator, mai mult sau mai puţin detaliat, întocmit de CNAS (practic susţineri ale acesteia) nu poate face dovada provenienţei şi, deci, realităţii datelor menţionate, întrucât centralizarea unor date (oricând adaptabile după nevoi), indiferent de metoda, nu poate echivala cu justificarea sau cu dovedirea acestora. Aceste date, centralizate sau nu, nu se pot justifica prin ele însele.

Mai mult, in ceea ce priveşte sistemul informatic, acesta nu asigura in niciun fel securitatea datelor introduse întrucât acestea ar putea fi oricând modificate, fie cu intenţie, fie din eroare, de către toţi cei care au acces la aceste informaţii.

Tot în cadrul primului motiv de recurs, CNAS învederează instanţei de control judiciar ca prima instanţa ar fi făcut o interpretare greşita a prevederilor art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 şi prin urmare, ar fi aplicat greşit acest text legal.

În întâmpinarea acestor critici, intimata arată că pentru medicamentele vândute anterior datei de 01.10.2011 (data intrării in vigoare a O.U.G. nr. 77/2011), a plătit deja o taxa la momentul vânzării acestora către distribuitori - moment la care se năştea anterior obligaţia de plata potrivit O.U.G. nr. 104/2009 în vigoare la acea data. O mare parte din medicamentele taxate la momentul vânzării către distribuitori, sub imperiul O.U.G. nr. 104/2009, au ajuns sa fie eliberate compensat asiguraţilor abia ulterior datei de 01.10.2011 (De exemplu, cele vândute de în 30.09.2011). Toate medicamentele compensate ulterior datei de 01.10.2011 fac obiectul taxei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

Art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o excepţie, respectiv, "pentru medicamentele (...) vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora".

Astfel, pentru medicamentele vândute anterior datei de 01.10.2011 - data intrării in vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 sunt supuse exclusiv contribuţiei in vigoare la data vânzării lor. Aceste produse nu pot face şi obiectul taxei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, chiar daca au fost eliberate compensat după aceasta data. În caz contrar, s-ar încalcă prevederile exprese ale art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi s-ar realiza o nepermisa dubla impunere a aceloraşi venituri.

Prin urmare, instanţa a făcut o aplicare corecta a acestui text de lege atunci când a reţinut modalitatea in care ar fi trebuit sa se procedeze in privinţa acestor medicamente (excludere din consumurile comunicate prin actul administrativ atacat), chiar daca, oricum, respectarea prevederilor art. 9 alin. (1) din Ordonanţa nu a putut fi verificata ca urmare a imposibilităţii de verificare a întregului act administrativ contestat.

Nici cel de-al doilea motiv de recurs invocat de recurenta-parata, referitor la includerea TVA in valorile comunicate prin actele administrative atacate, nu este fondat, întrucât actele administrative atacate in cauza vizează trimestrul IV 2012, cu privire la care CNAS a recunoscut in fata instanţei includerea TVA in consumurile comunicate subscrisei. Toate considerentele faptice şi legale invocate de CNAS, potrivit cărora includerea TVA-ului in valorile comunicate contribuabililor este fireasca şi legala, au fost deja analizate de Curtea Constituţională atunci când aceasta a decis, prin Decizia nr. 39 din 05 februarie 2013, ca o astfel de situaţie contravine Constituţiei.

Aşadar, prin Decizia nr. 39 din data de 5 februarie 2013, publicata in Monitorul Oficial, Partea 1 nr. 100 din 20/02/2013, Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor modificate şi completate ale O.U.G. nr. 77/2011 care prevedeau includerea TVA in baza de calcul a contribuţiei clawback. Prin emiterea respectivei decizii, Curtea Constituţională, a constatat deja, cu efect obligatoriu pentru orice subiect de drept, ca dublă impozitare la care se ajunge ca urmare a plăţii taxei de clawback inclusiv prin raportare la TVA încalcă principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale şi protecţia proprietăţii.

Prin urmare, apreciază ca toate susţinerile CNAS referitoare la justeţea includerii TVA-ului in aceste valori, sunt înlăturate de plano prin însăşi existenta acestei decizii.

În ceea ce priveşte trimestrul IV 2012, într-adevăr a fost aplicabila varianta iniţială a O.U.G. nr. 77/2011, cea aplicabila şi in trimestrul IV 2011, când nici măcar nu exista vreun text de lege care sa prevadă includerea TVA in baza de calcul a taxei. O astfel de prevedere a fost ulterior introdusa prin O.U.G. nr. 110/2011 care prevedea ca "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestriala se calculează astfel: [...]", iar "prin valoarea vânzărilor (...) se intelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugata". Prin urmare, o astfel de prevedere nu exista anterior şi nici nu putea fi prezumata de CNAS atunci când a emis actul administrativ contestat.

Prin urmare, interpretarea corecta a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 în forma sa iniţială, la care s-a revenit şi in trimestrul IV 2012, potrivit considerentelor obligării ale Curţii Constituţionale, este în sensul ca aceasta nu prevedea includerea TVA in baza de calcul a contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. O atare conduita a CNAS insa, a devenit cu atât mai nefireasca după pronunţarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 care a tratat in mod expres aceasta chestiune şi a stabilit ca în acest fel se încalcă prevederile constituţionale.

Concluzionând, CNAS a inclus în mod nelegal TVA în valorile comunicate pentru trimestrul IV 2012, astfel ca şi acest motiv de recurs trebuie respins.

Pe calea recursului, CNAS reiterează şi susţinerea potrivit căreia furnizorii de produse îşi asumă răspunderea pentru datele raportate, certificându-le pentru realitate şi exactitate. Cu toate acestea, pe de o parte, nu exista dovada asumării acestor raportări, în lipsa raportărilor. Pe de alta parte, deşi CNAS nu indica exact care sunt consecinţele juridice ale acestei "certificări" între CNAS şi furnizorii de produse medicamentoase există o relaţie contractuala (reglementata de Contractul cadru valabil la nivel naţional) astfel ca orice răspundere a acestora constituie o răspundere contractuala, antrenata exclusiv fata de CNAS.

Prin urmare, modul in care CNAS gestionează aceasta relaţie contractuala nu îi este opozabil şi nu poate conduce la transferarea răspunderii pe care CNAS o are fata de intimată in calitate de emitent al actului administrativ, către furnizori, case judeţene ori alţi participanţi la procedura.

5. Aspecte procesuale:

În urma procedurii de filtrare, prevăzută de art. 493 C. proc. civ., recursul a fost admis în principiu în şedinţa din camera de consiliu din data de 18 septembrie 2017.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante:

Un prim motiv de recurs se referă la greşita reţinere de către instanţa de fond a faptului că nu se poate verifica o eventuală dublă impozitare determinată de includerea în datele comunicate de CNAS şi a unor produse vândute de reclamanta S.C. C. S.R.L. anterior datei de 01.01.2011, motivat de faptul că CNAS nu a comunicat date complete.

În concret, prima instanţă a stabilit că "dreptul reclamantei de a contesta în contencios administrativ datele furnizate de CNAS prevăzut expres de art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, presupune ca instanţa să poată verifica efectiv corectitudinea acestor date, inclusiv datele primare pe baza cărora casele teritoriale de asigurări de sănătate au întocmit datele centralizate, ci nu doar prezentarea unui tabel cu datele centralizate, a cărui temeinicie nu poate fi verificată." Statuând că din menţiunile raportului de expertiză rezultă că nu au fost puse la dispoziţia expertizei decât datele centralizate ce nu permit o verificare în amănunt a corectitudinii datelor furnizate prin adresa contestată, prima instanţă a concluzionat că nu poate verifica efectiv corectitudinea acestor date centralizate de reclamantă, iar din acest motiv se impune anularea celor două adrese.

Înalta Curte reţine că prin adresa din 31 ianuarie 2013 pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a transmis reclamantei S.C. C. S.R.L. date necesare calculului taxei clawback aferentă trimestrul IV 2012 datorată de reclamantă în calitate de reprezentant al mai multor deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă medicamente, şi anume A., B., C., D., E., F. S.A., şi A., respectiv următoarele date:

- valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2012 de 13,00%;

- consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2012 suportat din FNUASS şi din bugetul MS aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, precizate în anexă pentru fiecare deţinător de APP.

Se observă, în primul rând, că sistemul de raportare a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare şi prin legislaţia derivată.

Potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011:" Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse in programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite in tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, o contribuţie trimestrială calculată conform prezentei ordonanţe de urgenţă."

Această contribuţie s-a calculat conform art. 3 din Ordonanţă, respectiv:

"(1) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

2) Procentul "p" se calculează astfel:

P= CTt-Bat/CTt x 100, unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţirea la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat."

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (4), (5) şi (6), consumul total trimestrial de medicamente (CTt) suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, se calculează pe baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate, datele fiind centralizate de la farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă.

În acest sens, Înalta Curte observă că toate informaţiile legate de datele de consum puse la dispoziţia instanţei de judecată au fost extrase din baza de date electronică centralizată la nivel naţional constituită din datele de consum raportate lunar de canalele de eliberare şi validate de casele de asigurări de sănătate în SIUI/PIAS şi datele raportate de CASMTCT şi CASAOPSNAJ.

Totodată, raportările efectuate de către casele de asigurări de sănătate către CNAS în conformitate cu prevederile Ordinului CNAS nr. 927/2011 sunt situaţii valorice centralizate pe canalele de eliberare (farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă). Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel încât nu oferă informaţii relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie.

Potrivit prevederilor Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către Casele de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente machetele prevăzute de raportare nu identifică fiecare medicament în parte sau deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă/reprezentant legal al acestuia fiind situaţii centralizate pe unele circuite ale medicamentelor fără să ofere informaţii relevante legate de consumul centralizat aferent medicamentelor.

Aşadar, actele normative aplicabile speţei de faţă şi citate mai sus, nu stabilesc în sarcina CNAS obligaţia urmăririi trasabilităţii unui medicament pe piaţă, astfel încât la nivelul acesteia să existe informaţii legate de activitatea comerciala a unui deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă.

Pe cale de consecinţă, coroborând valoarea procentului "p" cu modalitatea de calcul a acestuia prevăzută la art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi valoarea totală de consum afişată pe site-ul CNAS, pârâta nu a făcut decât să respecte prevederile legale referitoare la modalitatea de calcul a procentul "p" instituită de O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi ale legislaţiei secundare aferente.

Aşadar, în condiţiile în care calculul procentului "p" notificat intimatei reclamante a respectat la momentul emiterii actului administrativ atacat legislaţia în vigoare, precum şi actele normative emise pentru punerea în aplicare a legislaţiei principale şi care nu au fost atacate şi anulate pentru nelegalitate, Curtea nu poate stabili că modalitatea de calcul încalcă drepturile subiective ale intimatei, aşa cum a apreciat instanţa de fond.

În legătură cu aprecierile de mai sus, intimata reclamantă s-a apărat susţinând că deşi CNAS nu este obligata sa comunice, ataşat actului administrativ emis şi dosarul administrativ care a stat la baza întocmirii acestuia, la momentul contestării acestuia ori efectuării controlului judiciar, are totuşi obligaţia de a dovedi realitatea constatărilor sale, însă raportărie, deşi prevăzute şi de O.U.G. nr. 77/2011, dar şi de ordinele specifice, nu există.

Înalta Curte nu poate reţine această apărare, întrucât valorile lunare de consum medicamente, comunicate CNAS de către casele de asigurări de sănătate prin machetele de raportare, se constituie prin centralizarea valorică a datelor lunare de consum medicamente raportate în format electronic, conform standardelor de raportare electronica către SIUI, pe canalele de eliberare care utilizează medicamente suportate din bugetul FNUASS şi bugetul MS, date validate de casele de asigurări de sănătate, şi nu este o raportare detaliată pe fiecare cod CIM.

Nu în ultimul rând, art. 2 din Ordinul comun MS/CNAS nr. 1518/890 din 3 noiembrie 2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente, "furnizorii de servicii medicale răspund de corectitudinea şi exactitatea datelor raportate caselor de asigurări de sănătate." Prin urmare, acest mecanism este unul care are la bază raportări însuşite şi asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate şi transmise CNAS, iar aceste date au fost transmise intimatei reclamante aşa cum au fost comunicate CNAS.

Din această perspectivă, nu pot fi primite apărările intimatei, care a susţinut că această răspundere este una contractuală, doar faţă de CNAS şi nu îi este opozabilă, având în vedere că o atare obligaţie de răspundere pentru corectitudinea datelor a fost instituită legal, tocmai în vederea calculării taxei fiscale în discuţie.

Pe de altă parte, susţinerile intimatei referitoare la lipsa de corectitudine a centralizărilor şi a sistemului informatic (acesta nu asigura in niciun fel securitatea datelor introduse întrucât acestea ar putea fi oricând modificate, fie cu intenţie, fie din eroare), nu sunt decât simple aprecieri personale, care nu pot avea ca efect lipsirea de efecte a unui act administrativ care a fost emis cu respectarea procedurilor instituite de legiuitor în acest scop.

Din această perspectivă, primul motiv de recurs circumscris prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este fondat.

Cu privire la susţinerile privind încălcarea de către instanţa de fond a prevederilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi realizarea unei nepermise duble impunere a aceloraşi venituri, Înalta Curte constată că potrivit prevederilor art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011:

"contribuţia trimestrială (...) se calculează şi se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011", însă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă că, toate medicamentele au fost consumate de pacienţi după data anterior menţionată, respectiv trimestrul IV al anului 2012.

În ce priveşte motivul de recurs referitor la la includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul IV 2012, Înalta Curte apreciază că şi acesta este fondat.

Astfel, începând cu trimestrul IV 2012, s-a revenit din nou asupra formulei de calcul a contribuţiei trimestriale, O.G. nr. 17/2012 (art. 7) reglementând că modalitatea de calcul a contribuţiei se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţă, unde CTt şi BAt nu includ TVA, iar BAt este de 1.515 milioane RON.

Se constată că potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, "CNAS transmite în format electronic persoanelor care au obligaţia plăţii acestei taxe, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Înalta Curte mai reţine că prin Decizia nr. 39/2013 CCR a statuat că este neconstituţională calcularea contribuţiei la o bază de impunere ce are în compunere o altă taxă, respectiv este neconstituţională includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback. Curtea Costituţională nu a stabilit că CNAS are obligaţia de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar că această contribuţie trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA, iar potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligaţia de a calcula contribuţia îi revine deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, în speţa de faţă intimatei reclamante, aceasta având obligaţia de a deduce TVA-ul înainte de a calcula contribuţia trimestrială.

Prin urmare, se observă că formula de calcul menţionată în notificarea contestată, respectă în totalitate atât prevederile legale ale art. art. 7 din O.G. nr. 17/2012 cât şi Decizia CCR nr. 39/2013, având în vedere că CTt şi BAt, componente de calcul ale contribuţiei, nu includ TVA.

Or, este de principiu că în ceea ce priveşte trimestrul IV 2012, a fost aplicabila varianta iniţială a O.U.G. nr. 77/2011, cea aplicabila şi in trimestrul IV 2011, când nu exista vreun text de lege care sa prevadă includerea TVA in baza de calcul a taxei. O astfel de prevedere a fost ulterior introdusa prin Ordonanţa de urgenta a Guvernului nr. 110/2011 care prevedea ca "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestriala se calculează astfel: [...]", iar "prin valoarea vânzărilor (...) se intelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugata". Prin urmare, o astfel de prevedere nu exista anterior şi nici nu putea fi prezumata de CNAS atunci când a emis actul administrativ contestat.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, respectiva adăugire "care include şi taxa pe valoarea adăugata" a fost declarata neconstituţională prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din data de 5 februarie 2013, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 100 din 20/02/2013.

Însă, ceea ce a ignorat instanţa de fond este faptul că declararea ca neconstitutionala a unei prevederi introduse în O.U.G. nr. 77/2011 ulterior trimestrului IV 2011 nu afectează actul normativ în forma anterioara introducerii respectivei prevederi, la care s-a revenit in trimestrul IV 2012 în discuţie în prezenta cauza.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici faptul că că dispoziţiile legale supuse controlului constituţionalităţii erau cele reglementate de art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, care stabileau în mod expres că prin valoarea vânzărilor, se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Or, prevederile art. 31 nu sunt aplicabile în speţa de faţă, contribuţia trimestrială calculându-se prin aplicarea procentului "p" stabilit în conformitate cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs:

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că prezentul recurs este fondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va admite recursul, va casa hotărârea recurată şi în rejudecare va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 687 din 11 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge acţiunea ca neîntemeiată. Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi 30 octombrie 2017.