VAT deduction refusal based on incomplete invoices and proportionality limits on intra-community delivery tax exemptions

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, privind soluţionare, contestaţiei prealabile înregistrată la ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. 906.692 din 16 februarie 2010,

- anularea, în parte, a Deciziei de Impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 332 din 29.12.2009, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.12.2009, în ceea ce priveşte suma totală de 10.051.565 RON, compusă din 6.524.582 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA;

- recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6,467.680 RON şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume;

- recunoaşterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 RON şi anularea obligaţiei fiscale suplimentare stabilită de pârâtă;

- anularea obligaţiei de plată a penalităţilor în sumă de 3.526.983 RON şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către Societate.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 şi decizia de impunere nr. 332 din 29 decembrie 2009 în ceea ce priveşte obligaţia în cuantum de 56.902 RON, reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor cu B. Bulgaria, precum şi cu privire la obligaţiile accesorii acesteia şi a respins, în rest, acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut că în urma inspecţiei fiscale desfăşurate organele de inspecţie fiscală a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. 29589 din 29.12.2009, act în temeiul căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. 332 din 29 decembrie 2009.

Prin decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale:

(I) 8.683.388 RON - reprezentând taxa pe valoarea adăugată neadmisă la rambursare, fără drept de deducere, aferentă perioadei 01.12.2005 - 31.08.2008;

(II) 5.330.953 RON - majorări de întârziere, aferente perioadei 01.12.2005-30.11.2009;

(III) 4.623.438 RON - reprezentând taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar la plată, aferentă perioadei 01.09.2008 - 30.04.2009, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.566.536 RON, precum şi ca urmare a colectării în plus de către organele de inspecţie fiscală a sumei de 56.902 RON.

Aceste obligaţii fiscale stabilite de organele de control sunt aferente unor operaţiuni comerciale, desfăşurate în perioada verificată, între reclamantă şi o serie de parteneri contractuali, respectiv: S.C. B., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L.

În ceea ce priveşte TVA în suma de 56.902 RON, prima instanţă a constatat că organele de inspecţie fiscală au apreciat că operaţiunile efectuate de S.C. A. S.R.L. reprezentând livrări intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată în condiţiile în care pe facturi nu a fost înscris codul valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în celălalt stat membru.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. a efectuat în luna octombrie 2008, livrări intracomunitare către cumpărătorul B. cu sediul în Bulgaria şi a menţionat pe documentele care justifică scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare (factura externă, factura fiscală, contractul) un cod eronat de TVAJM beneficiarului, respectiv BG 148123553 şi a înregistrat aceste facturi atât şi evidenţe cât şi în raportările fiscale ca operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Prima instanţă a constatat întemeiată acţiunea reclamantei sub acest aspect, luând act că refuzul de a considera operaţiunea în discuţie ca scutită de TVA reprezintă un exces de formalism, ce depăşeşte scopul avut în vedere prin dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., conform cărora sunt scutite de TVA livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

A reţinut că pârâta nu contestă că la momentul realizării operaţiunii comerciale societatea cumpărătoare B. beneficia de un cod valid de TVA.

Eroarea cu privire la codul de înregistrare al partenerului B. a fost corectată de către reclamantă însă nu în conformitate cu procedura prevăzută de art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ci prin tăierea cifrei greşite din codul B. şi adăugarea, supra, a cifrei corecte.

Tratarea operaţiunii intracomunitare ca fiind taxabilă pentru considerentul că eroarea cu privire la codul de TVA al beneficiarului extern nu a fost corectată în condiţiile normative interne reprezintă o încălcare a principiului proporţionalităţii şi, prin urmare, un refuz nejustificat de a considera livrarea intracomunitară ca fiind scutită de TVA.

Referitor la suma de 6.467.680 RON, reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor derulate cu S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., pentru care organul fiscal a respins dreptul de deducere, motivat de faptul că documentele justificative nu conţin toate informaţiile obligatorii menite se asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, prima instanţă a respins criticile de nelegalitate ale reclamantei.

Reclamanta şi o serie de parteneri contractuali, respectiv: S.C. B., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L.

În ceea ce priveşte TVA în suma de 56.902 RON, prima instanţa a constatat că organele de inspecţie fiscală au apreciat că operaţiunile efectuate de S.C. A. S.R.L. reprezentând livrări intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugate condiţiile în care pe facturi nu a fost înscris codul valid de înregistrare scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în celălalt stat membru.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. a efectuat în luna octombrie 2008, livrări intracomunitare către cumpărătorul B. cu sediul în Bulgaria şi a menţionat documentele care justifică scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare (factura externă, factura fiscală, contractul) un cod eronat TVA al beneficiarului, respectiv BG 148123553 şi a înregistrat aceste facturi în evidenţe cât şi în raportările fiscale ca operaţiune scutită de taxa valoarea adăugată cu drept de deducere.

Prima instanţă a constatat întemeiată acţiunea reclamantei sub ac aspect, luând act că refuzul de a considera operaţiunea în discuţie ca scut de TVA reprezintă un exces de formalism, ce depăşeşte scopul avut vedere prin dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., conform cărora sunt scutite de TVA livrările intracomunitare de bunuri către persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

A reţinut că pârâta nu contestă că la momentul realizării operaţiuni comerciale societatea cumpărătoare B. beneficia de un cod valid de TVA.

Eroarea cu privire la codul de înregistrare al partenerului B. a fost corectată de către reclamantă însă nu în conformitate cu procedură prevăzută de art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ci prin tăier cifrei greşite din codul B. şi adăugarea, supra, a cifrei corecte.

Tratarea operaţiunii intracomunitare ca fiind taxabilă pentru considerentul că eroarea cu privire la codul de TVA al beneficiarului extern nu a fost corectată în condiţiile normative interne reprezintă o încălcare principiului proporţionalităţii şi, prin urmare, un refuz nejustificat de considera livrarea intracomunitară ca fiind scutită de TVA.

Referitor la suma de 6.467.680 RON, reprezentând TVA aferen tranzacţiilor derulate cu S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R. pentru care organul fiscal a respins dreptul de deducere, motivat de fapt că documentele justificative nu conţin toate informaţiile obligatorii menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, prima instanţă respins criticile de nelegalitate ale reclamantei.

Astfel, în ceea ce priveşte situaţia facturilor care nu conţin adresa cumpărătorului, expertiza judiciară a reţinut un număr de 101 facturi emise în cursul anului 2006 şi pentru un TVA global de 947.578 RON, facturi pentru care organul fiscal a respins dreptul de deducere.

Instanţa de fond a constatat că prevederile Codul fiscal în vigoare pentru perioada 01.07.2006 - 31.12.2006 au fost corect aplicate de organul fiscal şi în mod legal a decis că facturile emise de S.C. G. S.R.L. în această perioadă, care nu au înscrisă adresa cumpărătorului, ci doar denumirea localităţii, nu întrunesc elementele prevăzute de art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În sprijinul acestei concluzii, instanţa de fond a evocat considerentele recursului în interesul legii, pe care le-a interpretat în sensul că nu pot constitui temei pentru deducere, acele documente care nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de lege, întrucât nu poate fi identificată operaţiunea şi confirmată realitatea acesteia.

Prima instanţă a mai reţinut că pe lângă adresa incompletă a cumpărătorului, un alt argument invocat cu temei de organele de control a fost întocmirea incorectă a documentelor justificative anexate facturilor, indicând în acest sens, factura nr. x din 18.07.2006 emisă de S.C. G. S.R.L., şi anexele acesteia, din analiza căreia, s-a reţinut că aceasta nu este completată cu toate datele prevăzute de formular, respectiv la rubrica cumpărător "sediul (localitatea, str., nr.)", nu este înscrisă adresa completă, respectiv strada, numărul, informaţie obligatorie pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în perioada 01.07.2006 - 31.12.2006, potrivit prevederilor legale citate mai sus.

În concluzie, prima instanţă a reţinut că documentele prezentate de societate pentru acest capăt de cerere, nu furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare şi nu conţin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, astfel că în mod legal organele de control nu au acordat societăţii A. S.R.L. dreptul de deducere aferent taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de S.C. G. S.R.L. în perioada 01.07.2006-31.12.2006.

În ceea ce priveşte facturile emise de S.C. F. S.R.L. în perioada 01.12.2007-30.09.2008 şi respectiv facturile emise de S.C. G. S.R.L. în perioada 01.01.2007 - 31.10.2008, pentru care organul fiscal a invocat lipsa datei livrării mărfurilor, instanţa de fond a reţinut că la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei societăţii prin Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, reclamanta nu a prezentat documentele în baza cărora expertiza a stabilit data livrării mărfii (borderourile de acceptare) şi de asemenea nu a fost prezentat Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între A. şi furnizorii săi, motiv pentru care, există rezerve cu privire la momentul întocmirii acestor documente.

Mai mult, prima instanţă a observat că informaţiile furnizate de documentele prezentate în Raportul de expertiză sunt contradictorii documentelor prezentate de societate inspecţiei fiscale, prima instanţă indicând în acest sens factura nr. x din 17.07.2006 emisă de S.C. G. S.R.L. şi factura nr. x din 25.08.2008 emisă de S.C. F. S.R.L., din analiza cărora rezultă că recepţia mărfii conform Notelor de recepţie şi constatare de diferenţe a avut loc în datele de 22.08.2008 şi 24.08.2008, iar factura a fost emisă ulterior recepţiei mărfii, respectiv 25.08.2008.

În plus, din cuprinsul expertizei nu rezultă dacă au fost avute în vedere notele de recepţie şi constatare de diferenţe prezentate de societate în timpul inspecţiei fiscale, dar şi faptul că avut în vedere şi alte înscrisuri decât cele produse de reclamantă în cursul inspecţiei fiscale şi în cursul soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, astfel cum este "Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere intre S.C. A. S.R.L. şi furnizorii săi".

În fine, nici argumentul reclamantei, în sensul că marfa achiziţionată în baza facturilor emise de societăţile F. şi G. a fost valorificată ulterior de către societate prin vânzare către client, nu constituie un argument pentru a constata nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în cauză, având în vedere că la intrarea şi recepţia mărfurilor in depozit, acestea îşi pierd "identitatea", în sensul că depozitarea şi recepţia se efectuează în silozuri cerealiere, global şi nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziţionată de la S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L.

Astfel, concluzionează instanţa, fără o analiza a intrărilor, ieşirilor din gestiune a mărfurilor şi stocurilor iniţiale şi finale nu se poată determina cu certitudine că mărfurile achiziţionate de la S.C. G. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. au intrat in gestiune şi au ieşit din gestiune.

Faţă de aceste considerente, prima instanţă a apreciat că în mod temeinic a respins pârâta contestaţia reclamantei şi a menţinut decizia de impunere în privinţa obligaţiei rezultate din facturile emise de S.C. F. S.R.L. în perioada 01.12.2007-30.09.2008 şi respectiv facturile emise de S.C. G. S.R.L perioada 01.01.2007-31.10.2008, cât timp aceste facturi nu cuprindeau elementul datei livrării, obligatoriu potrivit art. 155 alin. (5) lit. i) din C. fisc., forma în vigoare în perioada de referinţă şi nici nu se dovedeşte că aceste facturi au regimul unor facturi centralizatoare.

Referitor la argumentele societăţii, în sensul că faptele partenerilor săi contractuali nu pot genera sancţiuni în ceea ce o priveşte, "iar constatările organelor de inspecţie fiscale sunt practic irelevante sub acest aspect", referitor la constatarea organelor de inspecţie fiscală că în urma solicitării de verificări încrucişate, din controlul efectuat s-a constatat că reprezentantul S.C. G. S.R.L., nu a putut face dovada că tranzacţiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operaţiuni reale, S.C. A. S.R.L., precizând că "a recepţionat marfa, achiziţia acesteia şi documentele de provenienţă fiind un aspect care priveşte exclusiv societatea G. SRL", în mod temeinic a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei că aceste argumente nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât nu faptul că reprezentantul S.C. G. S.R.L., nu a putut face dovada că tranzacţiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operaţiuni reale a determinat ca S.C. A. S.R.L. să piardă dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ci în primul rând faptul că facturile întocmite de S.C. G. S.R.L., şi în baza cărora S.C. A. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, «cu modificările şi completările ulterioare. Solicitarea de verificări încrucişate, aşa cum prevede legislaţia fiscală, avea menirea de a stabili starea de fapt fiscală şi de a corecta erorile.

În ceea ce priveşte apărările reclamantei grefate pe jurisprudenţa CJUE în materia TVA, instanţa de fond a constatat că nu constituie un argument pentru admiterea acţiunii sale, întrucât niciuna din hotărârile la care face referire reclamanta nu prevede faptul că Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unui sistem, prin care dreptul de deducere este condiţionat de dovada efectuării tranzacţiei din sfera TVA.

3. Cererea de completare a dispozitivului sentinţei

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat completarea dispozitivului sentinţei nr. 1745 din 02 iunie 2014, în sensul pronunţării asupra petitului nr. 2, respectiv pct. iii) al acţiunii introductive, referitor la restituirea sumelor datorate subscrisei de către pârâtă, pentru care s-a admis în parte acţiunea şi s-a anulat în parte decizia de impunere contestată.

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat că petitul principal al acţiunii introductive referitor la anularea în parte a Deciziei nr. 227 din 24.05.2012 şi Decizia de impunere nr. 332 din 29.12.2009, în ceea ce priveşte obligaţia în cuantum de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor cu B. Bulgaria, precum şi cu privire la obligaţiile accesorii aferente acesteia, a fost admis în parte de către instanţa de fond, însă fără ca aceasta să se pronunţe şi cu privire la cererea subsecventă de restituire a acestor sume, în situaţia în care cererea ar fi fost admisă.

Aşadar, aşa cum rezultă din dispozitivul anterior evocat, instanţa de fond nu a dispus cu privire la toate capetele de cerere formulate de către subscrisa, chiar mai mult, nu a avut în vedere nici în cadrul considerentelor aspectele care lipsesc din conţinutul dispozitivului hotărârii.

Or, având în vedere aceste aspecte de fapt şi de drept expuse anterior rezultă că, în mod evident greşit, instanţa de fond a dispus numai cu privire la anularea în parte a deciziilor respective, omiţând practic să dispună sau cel puţin să facă referire în considerente la restituirea sumelor în discuţie (56.902 RON reprezentând TVA şi accesorii), ca o consecinţă firească a admiterii în parte a petitului principal. în orice caz, petenta a solicitat, în principal anularea deciziilor menţionate, cu consecinţa recunoaşterii dreptului de deducere a TVA şi rambursarea sumelor respective.

4. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. x din 02.06.2014, pronunţată în dosar nr. x/2012, şi în consecinţă:

A obligat pârâta să restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societatea B. Bulgaria, în măsura achitării acestor accesorii prin compensare.

A respins ca inadmisibilă cererea, în ceea ce priveşte solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56.902 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel a reţinut că din cuprinsul cererii de chemare în judecată nu rezultă formularea unui petit având f de obiect restituirea sumelor reţinute în cuprinsul deciziei de impunere cu titlu de debit principal, ci exclusiv solicitarea de restituire a sumei de 3.526.983 RON, reprezentând accesorii, sumă achitată de reclamantă prin compensare, solicitare asupra căreia instanţa nu s-a pronunţat.

Prin urmare, cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. x din 02 iunie 2014 apare ca inadmisibilă, în ceea ce priveşte solicitarea de restituire a debitului principal în sumă de 56.902 RON reprezentând TVA, nefiind întrunită ipoteza prevăzută de art. 2812 din vechiul C. proc. civ., respectiv omisiunea instanţei de a se pronunţa asupra unui petit principal sau accesoriu.

În ceea ce priveşte solicitarea de restituire a accesoriile aferente sumei de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societatea B. Bulgaria, în măsura achitării acestor accesorii prin compensare, curtea a constatat că a dispus anularea deciziei de impunere în ceea ce priveşte debitul principal, reprezentat de TVA în sumă de 56.902 RON, aferent tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societatea B. Bulgaria, cât şi cu privire la accesoriile aferente, fără a se pronunţa asupra cererii de restituire a acestei sume.

Soluţia de desfiinţare a deciziei de impunere atât cu privire la debitul principal cât şi cu privire la accesoriile acestuia conduce în mod firesc la admiterea cererii de restituire a sumelor în discuţie, însă cu respectarea principiului disponibilităţii şi anume, în limitele cererii de restituire, reclamanta solicitând exclusiv restituirea accesoriilor, în valoare totală de 3.526.983 RON.

Argumentele formulate de pârâtă pe marginea cererii de completare nu atestă inadmisibilitatea cererii de restituire, fiind de observat că înseşi dispoziţiile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 fac referire la restituirea sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti.

5. Recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Împotriva sentinţei nr. 1745 din 2.06.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta ANAF, invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

De asemenea, împotriva sentinţei nr. 3569 din 22.12.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care s-a dispus completarea dispozitivului sentinţei nr. 1745 din 2.06.2014 declarat recurs reclamanta S.C. A., invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ.

5.1. Recurenta-reclamantă a solicitat în principal admiterea recursului, casarea sentinţei nr. 1745/2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar, admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii în tot a acţiunii şi anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

În esenţă, a invocat următoarele critici:

• situaţia de fapt corectă şi necontestată privind realitatea tranzacţiilor nu a fost analizată de instanţa de fond, care a identificat şi reţinut doar omisiuni formale din cuprinsul documentelor justificative pentru a-şi motiva soluţia pe fondul cauzei. Însă, motivarea este nelegală, deoarece instanţa de fond reţine că în lipsa unor documente justificative cu un conţinut complet, nu s-ar putea stabilit realitatea operaţiunilor comerciale care au generat TVA, astfel că nici dreptul de deducere nu ar putea fi recunoscut.

• sentinţa este nelegală şi faţă de împrejurarea că instanţa de fond procedează la o analiză exemplificativă a unor vicii punctuale nereprezentative a unor documente justificative, pe care le extrapolează tuturor operaţiunilor, fără a analiza aspectele invocate de reclamantă. Susţine recurenta-reclamantă că în raport de criticile aduse actelor administrative emise de intimata-pârâtă, instanţa era ţinută să facă o dublă analiză; pe de o parte, să verifice dacă, sub aspect formal, organele de control au încălcat normele şi principiile din această materie, iar pe de altă parte, să verifice pe fond dacă respectivele critici erau fondate, adică dacă existau omisiunile respective în cuprinsul tuturor facturilor şi, în caz afirmativ, dacă o astfel de omisiune impunea soluţia respingerii dreptului de deducere.

•nelegalitatea hotărârii rezultă şi din înlăturarea raportului de expertiză contabilă judiciară pentru motive vădit nefondate, instanţa înlăturând raportul de expertiză întocmit în cauză pentru pretinse contradicţii între documentele avute în vedere de expertul desemnat şi documentele avute în vedere de organele de inspecţie fiscală.

• sentinţa este nelegală ca urmare a faptului că instanţa de fond a înlăturat jurisprudenţa CJUE obligatorie de altfel, invocând un argument total străin de natura pricinii, pe care niciuna dintre părţi nu s-a invocat, anume că Directiva TVA nu se opune unui sistem prin care dreptul de deducere este condiţionat de dovada efectuării tranzacţiei din sfera TVA. Mai arată recurenta că realitatea tranzacţiei nici nu poate fi pusă în discuţie în faţa instanţei de fond (şi nici nu ar putea fi pusă la îndoială date fiind concluziile DNA), ci ceea ce s-a discutat în contradictoriu a fost dacă pretinsa nerespectare a conţinutului obligatoriu al documentelor justificative poate fi surmontată şi dreptul la deducerea TVA poate fi recunoscut în aceste condiţii.

• hotărârea este nelegală pentru că încalcă principiile generale în materie de TVA: principiul neutralităţii taxei, principiul proporţionalităţii, principiul conform căruia substanţa economică a unei tranzacţii prevalează asupra aspectelor formale, principiul neretroactivităţii legii.

• sentinţa este nelegală deoarece este rezultatul unei înţelegeri greşite a raţiunilor expuse în cuprinsul Deciziei nr. V/2007 şi aplicarea acestora unei situaţii de fapt diferite de cea analizată în respectivul recurs în interesul legii. Interpretarea dispoziţiilor Deciziei nr. V/2007 este realizată trunchiat, fără să ţină cont de considerentele expuse în cuprinsul recursului în interesul legii şi fără a ţine cont de scopul avut în vedere acest recurs.

• hotărârea este nelegală deoarece instanţa de fond nu a ţinut seama de o serie de împrejurări particulare ale fiecărei tranzacţii, care făceau inaplicabilă obligaţia de a menţiona pe factură data livrării sau adresa completă a cumpărătorului.

5.2. În dezvoltarea motivelor de recurs formulate împotriva sentinţei nr. 1745/2014, pârâta ANAF reia argumentele expuse în faţa instanţei de fond, arătând că este scutită de TVA livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru şi dacă este justificată cu factură, ceea ce nu este cazul în speţa de faţă.

5.3. Prin recursul declarat împotriva sentinţei nr. 3569 din 22.12.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de completare a dispozitivului sentinţei nr. 1745/2.06.2014, respectiv completarea cu soluţia completă cu privire la petitul doi al acţiunii şi recunoaşterea scutirii sale de la plata TVA în sumă de 56.902 RON; anularea obligaţiei fiscale suplimentare stabilită de pârâtă, respectiv anularea obligaţiei de plată a penalităţilor în sumă de 3.526.983 RON; obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare.

• soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii este nelegală, întrucât excepţia inadmisibilităţii era necesar să fie invocată mai întâi de una din părţi sau de către instanţă din oficiu. Or, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea debitului de 56.902 RON nu a fost invocată nici de către pârâtă prin întâmpinare şi nici de instanţă din oficiu şi nu a fost pusă în discuţia părţilor, soluţia pronunţată încălcând principiul contradictorialităţii.

• din formularea petitelor acţiunii reiese în mod clar solicitarea restituirii sumei totale formate din debit principal şi accesorii.

• constatarea legalităţii dreptului de deducere a TVA, în cuantum de 56.902 RON şi anularea parţială a titlului de creanţă pentru acest motiv, au ca şi consecinţă repunerea părţilor în situaţia anterioară.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de părţi şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a suspus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Decizia nr. 227 din 24.05.2012 prin care ANAF a adoptat următoarea soluţie administrativă:

- a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 332 din 29.12.2009 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma totală de 10.051.565 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată - 6.524.582 RON şi majorări de întârziere aferente TVA - 3.526.983 RON.

- desfiinţarea parţială a Deciziei de imputare nr. 332 din 29.12.2009 emisă de DGAMC pentru suma totală de 8.586.214 RON reprezentând: taxa pe valoare adăugată - 6.782.244 RON; majorări de întârziere aferente TVA - 1.803.970 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă.

În cuprinsul contestaţiei judiciare au fost invocate mai multe motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, fiind reiterate susţinerile din procedura administrativă.

Curtea de apel a admis în parte contestaţia reclamantei, anulând actele administrativ fiscale doar în ceea ce priveşte obligaţia în cuantum de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor cu B. Bulgaria, precum şi cu privire la obligaţiile accesorii acesteia, iar ulterior prin admiterea cererii de completare formulată de reclamantă a dispus şi restituirea accesoriilor aferente sumei de 56.902 RON reprezentând TVA, respingând însă ca inadmisibilă solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56.902 RON. A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Soluţia instanţei de fond ce vizează suma de 56.902 RON reprezentând TVA rezultată din tranzacţiile cu B. Bulgaria, precum şi obligaţiile accesorii acesteia, în privinţa cărora au fost anulate actele administrativ-fiscale atacate, este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident la situaţia de fapt fiscală.

Cu privire la suma de 56.902 RON reprezentând TVA aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri cu privire la care organele fiscale au apreciat că nu sunt scutite de TVA, întrucât pe facturi n u a fost înscris un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în celălalt stat membru, Înalta Curte reţine că în mod corect judecătorul fondului a apreciat că refuzul organelor fiscale de a considera operaţiunea în discuţie ca scutită de TVA reprezintă un exces de formalism ce depăşeşte scopul avut în vedere prin dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codd fiscal.

Se impune a se preciza că eroarea cu privire la codul de înregistrare al partenerului B. a fost corectată de reclamantă, însă organele fiscale au reţinut că aceasta nu a urmat procedura prevăzută de art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ci a procedat la tăierea cifrei greşite din codul B. şi adăugarea, supra, a cifrei corecte.

Pârâta nu contestă însă realitatea operaţiunii comerciale, respectiv că la momentul realizării acesteia, societatea cumpărătoare B. beneficia de un cod valid de TVA.

Aşadar, în mod judicios judecătorul fondului a reţinut că tratarea operaţiunii intracomunitare ca fiind taxabilă, doar prin prisma faptului că eroarea cu privire la codul de TVA al cumpărătorului extern nu a fost corectată potrivit procedurii reglementată de Codul fiscal reprezintă o încălcare a principiului proporţionalităţii şi în consecinţă Înalta Curte constată că recursul pârâtei ANAF ce vizează acest aspect este nefondat.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere în rest a acţiunii, referitor la suma de 6.467.680 RON reprezentând TVA aferentă operaţiunilor derulate cu S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., Înalta Curte reţine că organele fiscale au reţinut că societatea reclamantă nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în condiţiile în care facturile nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar datele din documentele justificative anexate facturilor (avizele de însoţire a mărfii) nu furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare şi nu conţin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

În mod corect s-a reţinut că facturile emise de S.C. F. S.R.L. în perioada 1.12.2007 - 30.09.2008 nu aveau înscrisă data livrării modificată, iar facturile emise de S.C. G. S.R.L. în perioada 1.07.2006 - 31.12.006 nu aveau înscrisă adresa cumpărătorului, iar cele emise în perioada 1.01.2007 - 31.10.2008 nu aveau înscrisă data livrării mărfurilor.

Astfel, au fost reţinute trei categorii de încălcări în privinţa modalităţii de întocmire a documentelor financiar contabile, precum şi în privinţa înscrisurilor anexate acestora, în scopul deductibilităţii TVA, încălcări ce au fost confirmate şi de instanţa de fond prin soluţia pronunţată.

Înalta Curte reţine că viciile de întocmire a documentelor justificative, identificate de organele de control judiciar sunt comune operaţiunilor financiare derulate cu cele două societăţi comerciale S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., ceea ce denotă un mod defectuos de organizare a activităţii celor trei firme, dar care nu poate conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, este adevărat că dispoziţiile Deciziei V/2007 a Înaltei Curţi - Secţiile Unite sunt aplicabile cu privire la facturile emise de societatea reclamantă anterior anului 2007, însă neregulile de natură formală nu pot fi reţinute în detrimentul realităţii operaţiunilor fiscale.

În raportul de inspecţie fiscală, organele de control au reţinut că marfa a fost depozitată în perioada 11.01.2008 - 21.01.2008, în depozitul "H.", conform Contractului nr. x din 20.12.2007 şi a actelor adiţionale nr. 1 din 10.01.2008 şi nr. 2 din 17.01.2008 încheiate între depozit şi S.C. F. S.R.L., iar ca documente justificative au fost prezentate doar avizele de însoţire a mărfii emise de S.C F. care în unele situaţii nu prezentau semnăturile furnizorului, delegatului, semnătura de primire, iar în alte situaţii semnătura delegatului şi cea de primire coincid, reclamanta nu a prezentat documentele justificative pentru recepţia mărfii în depozitul Chimpex, respectiv note de intrare-recepţie.

Au mai reţinut organele de control fiscal că aşa cum rezultă din adresa din 6.11.2009 emisă de Direcţia de Agricultură şi Dezvoltare Rurală Constanţa, în luna ianuarie 2008 depozitele I. nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor ceea ce contravine reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate de Ministerul Agriculturii şi Dezvoltării Rurale pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieţei pe filiera cerealelor prevăzute de art. 3 alin. (1) şi alin. (2) din Ordinul MFP nr. 2226/2006.

Cu privire la aspectul autorizării depozitului, societatea reclamantă are o poziţie contrară, susţinând că în conformitate cu aceeaşi adresă - din 6.11.2009 a Direcţiei de Agricultură şi Dezvoltare Rurală Constanţa prin care s-au comunicat datele la care au fost autorizate depozitele, marfa a fost dusă în depozitul "J.", ce figurează ca autorizat încă din anul 2006.

La rândul său, expertul desemnat vorbeşte în cuprinsul raportului de expertiză despre regula de lucru existentă potrivit căreia furnizorul era obligat să aducă mărfurile în zona portuară, acestea fiind însoţite de la locul de încărcare, la depozitele din port de avizele de însoţire a mărfurilor .Astfel, la momentul în care mijloacele de transport intră în zona portuară, reprezentanţii organelor vamale înregistrează în registrul vamal avizul cu cantitatea aferentă, aplicând la final o ştampilă de confirmare a intrării mărfurilor în port.

Urmare a verificării de către expert a avizelor de însoţire a mărfii emise de furnizorii G. şi F. în perioada 2007-2008, cu privire la existenţa ştampilei autorităţii vamale care confirmă intrarea în portul Constanţa Sud - Agigea, s-a constatat că un număr de 64 facturi fiscale care au anexate 307 copii după avize de însoţire a mărfii emise de cele două societăţi furnizare nu au aplicată ştampila autorităţii vamale, dar conţin ştampila K. - societate ce realizează recepţia cantitativă şi calitativă a mărfii predate.

Rezultă aşadar, că în cauză părţile au opinii divergente cu privire la realitatea operaţiunilor derulate de societăţile implicate în respectivele tranzacţii, actele fiscale contestate în cauză concluzionând că nu există documente de recepţie a mărfii în depozitul H..

La acestea se adaugă contrarietatea susţinerilor părţilor cu privire la conţinutul adresei din 6.11.2009 emisă de DADR Constanţa în ceea ce priveşte autorizarea depozitului Chimpex, împrejurare de natură a conduce la concluzia necesităţii lămuririi situaţiei de fapt fiscale prin efectuarea unui supliment de expertiză care să stabilească TVA-ul aferent operaţiunilor derulate în anii 2007 şi 2008, cu privire la care reclamanta îşi poate exercita dreptul de deducere.

La stabilirea stării de fapt reale, urmează să se verifice şi să se stabilească situaţia autorizării depozitului Chimpex şi de asemenea, să fie avută în vedere şi proba nouă administrată în faza recursului, respectiv Ordonanţa DNA din data de 14.11.2014, dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală şi înşelăciune în privinţa societăţii reclamante.

S-a reţinut în motivarea ordonanţei de clasare că din analiza documentelor existenţe la dosarul cauzei nu se poate reţine implicarea A. S.R.L. în acte de evaziune fiscală în relaţia cu furnizorul S.C. G. S.R.L. Constanţa. De asemenea, s-a subliniat că nu sunt indicii suficiente pentru a se putea concluziona departe de orice dubiu, că societatea reclamantă a fost de rea credinţă atunci când s-a aprovizionat cu cereale de la S.C. G. S.R.L. sau că a existat o conivenţă între aceasta şi furnizorul G.

Aşadar, cu ocazia rejudecării cauzei, urmează să fie avută în vedere împrejurarea neimplicării societăţi reclamante în neregulile identificate în amonte în lanţul de achiziţii în relaţia cu S.C. G. S.R.L..

În ceea ce priveşte decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie indicată de reclamantă cu titlu de practică judiciară Înalta Curte de reţine că în cele două cauze sunt puse în discuţie împrejurări care ţin de situaţia de fapt fiscală, care diferă sub aspectul realităţii operaţiunilor comerciale analizate, în cazul deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie indicate, nefiind contestată realitatea operaţiunilor derulate.

Conchizând, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat şi în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (3) C. proc. civ., va casa sentinţa în parte în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii ca neîntemeiată şi va trimite cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare.

Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Cu privire la recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei nr. 3569 din 21.12.2014, prin care a fost admisă în parte cererea completatoare formulată de reclamantă cu consecinţa obligării pârâtei la restituirea accesoriilor aferente sumei de 59.902 RON reprezentând TVA şi a fost respinsă ca inadmisibilă cererea în ceea ce priveşte solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea debitului principal de 56.902 RON, Înalta Curte reţine că este fondat.

Astfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat alături de anularea actelor administrativ fiscale şi restituirea sumei totale reprezentând TVA şi accesorii aferente,

În consecinţă, având în vedere că prin sentinţa nr. 1745/2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a fost admisă în parte acţiunea şi au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate în limita sumei de 56.902 RON reprezentând TVA precum şi a accesoriilor aferente, se impune cu evidenţă, restituirea acestei sume ca urmare a repunerii părţilor în situaţia anterioară.

Or, în mod eronat judecătorul fondului a respins ca inadmisibilă cererea de completare a dispozitivului sentinţei nr. x/2014 sub aspectul restituirii sumei de 56.902 RON, motivat de faptul că instanţa nu a fost investită cu o astfel de cerere.

Pe fond, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (2) C. proc. civ., va fi admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., va fi modificată sentinţa nr. 3569/2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul că va fi obligată pârâta ANAF să restituie reclamantei suma de 56.902 RON reprezentând TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii ca neîntemeiată şi trimite cauza la aceeaşi instanţă spre rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 56.902 RON reprezentând TVA.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţelor civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 şi nr. 3569 din 22 decembrie 2014 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 octombrie 2015.