Clawback tax on pharmaceuticals: scope of consumption base and exclusion of VAT from tax base calculation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 09.10.2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea Notificării nr. P/3263 din 29 aprilie 2014 prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2014, şi anularea adresei nr. P/4542 din 06 iunie 2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa nr. 749 din 17 martie 2015, a admis acţiunea şi a anulat Notificarea nr. P/3263 din 29 aprilie 2014 şi adresa din 06 iunie 2014 emise de pârâta CNAS.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate.

Referitor la reţinerea instanţei cu privire la includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial comunicate către plătitorii contribuţiei trimestriale, a arătat recurenta-pârâtă că excluderea acestei taxe din consumul centralizat echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului.

Apreciază că nu avea temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuţie şi adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii este inclus şi TVA.

Reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. Prin Adresa nr. P/3263 din 29 aprilie 2014 i-a comunicat reclamantei faptul că, pentru trimestrul I 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. Astfel, reclamanta avea posibilitatea să-şi deducă TVA-ul de 9% conform art. 140 C. fisc.

În ceea ce priveşte comunicarea consumului de medicamente exprimat în mărimi fizice, iar nu valoarea acestuia exprimată în moneda naţională, a susţinut recurenta că, raportat la incidenţa art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, are numai obligativitatea comunicării către fiecare plătitor de contribuţie valoarea procentului "p" odată cu consumul trimestrial centralizat de medicamente înregistrat conform datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, nu şi obligaţia de a transmite şi consumul total trimestrial de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

3. Apărările intimatei-reclamante.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A susţinut, în esenţă, că în mod corect instanţa de fond a dispus anularea notificării contestate, deoarece aceasta este nelegală, întrucât în loc să comunice consumul de medicamente, astfel cum impun prevederile O.U.G. nr. 77/2011, a comunicat societăţii ceea ce ar fi în opinia sa valoarea acestui consum, iar, în stabilirea nelegală a valorii, a inclus toate adaosurile comerciale ale distribuitorilor şi farmaciilor, dar şi TVA, încălcând principiul nediscriminării şi al protecţiei proprietăţii precum şi principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale.

4. Recursul incident formulat de reclamanta A. SRL

Odată cu întâmpinarea, reclamanta A. S.R.L. a formulat şi recurs incident împotriva considerentelor hotărârii instanţei de fond, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

A motivat recurenta-reclamantă, în esenţă, că prima instanţă nu s-a pronunţat pe argumentele de nelegalitate invocate în acţiune, cu referire la situaţia medicamentelor care nu au putut fi puse pe piaţă în perioada de referinţă. Astfel, interesul său rezidă în faptul că, ulterior soluţionării definitive a cauzei, CNAS va emite o nouă hotărâre prin care va face aplicarea celor stabilite în hotărârile judecătoreşti, fără a avea în vedere argumentele sale referitoare la medicamentele care nu puteau fi puse pe piaţă în perioada de referinţă.

A apreciat recurenta-reclamantă că prima instanţă nu a analizat argumentele de nelegalitate invocate cu privire la situaţia medicamentelor care nu au putut fi puse pe piaţă în perioada de referinţă, respectiv cele

- care au fost retrase de pe piaţă (medicamentul cod CIM W58163006-Desloratadina Ratiopharm 5mb)

- care nu au autorizaţie de punere pe piaţă valabilă (notificarea include numeroase medicamente care nu mai au APP valabilă, în concret:

W43779001Mirtazapine-Teva 30mg

W54392002 Rivastigmina Teva 6mg

W54390002 Rivastigmina Teva 3mg

W54389002 Rivastigmina Teva 1,5mg

W52950004 Paroxetine Teva 20mg

W13969003 Equoral® 50mg

W00810001 Finlepsin®

W00812001 Finlepsin® 400 Retard

W13970003 Equoral® 100mg

W00811001 Finlepsin® 200 Retard

W52570003 Doxorubicin Teva 2mg/ml

W52570002 Doxorubicin Teva 2mg/ml

W13968003 Equoral® 25mg

W12093001 Secatoxin

W54392002 Rivastigmina Teva 6mg

W43779001 Mirtazapine-Teva 30mg

W13588001 Presid® 5mg

W54390002 Rivastigmina Teva 3mg

W57968001 Secatoxin

W54389002 Rivastigmina Teva 1,5mg

W52950004 Paroxetine Teva 1,5mg

W56292002 Verogalid ER 240mg

W13589001 Presid® 2,5mg

- care nu se regăsesc în declaraţia privind medicamentele pentru care se datorează contribuţia, astfel cum a fost depusă de A. S.R.L. pentru perioada de referinţă

W58163006 Desloratadina Ratiopharm 5mg

W43779001 Mirtazapine-Teva 30mg

W54392002 Rivastigmina Teva 6mg

W54390002 Rivastigmina Teva 3mg

W54389002 Rivastigmina Teva 1,5mg

W52856001 Ipraxa 500mcg/2ml

W52950004 Paroxetine Teva 20mg

W13469003 Equoral® 50mg

W00810001 Finlepsin®

W00812001 Finlepsin® 400 Retard

W55553001 Gemcitabina Teva 2000mg

W13970003 Equoral® 100mg

W00811001 Finlepsin® 200 Retard

W52570003 Doxorubicin Teva 2mg/ml

W52570002 Doxorubicin Teva 2mg/ml

W13968003 Equoral® 25mg

W56431003 Pantoprazol Teva 40mg

W59595001 Nevirapina Teva 200mg

W55474003 Eporatio 20000UI

W54060011 Clopidogrel Teva 75mg

W53883001 Pramipexol Teva 0,7mg

W53075004 Topiramat Teva 200mg

W12093001 Secatoxin

W53366005 Finasteride Teva 5mg

W55316003 Donepezil Teva 10mg

W13588001 Presid ® 5mg

W57968001 Secatoxin

W55313013 Donepezil Teva 5mg

W53881001 Pramipexol Teva 0,18mg

W58673007 Quetiapina Teva 50mg

W55469005 Irbesartan/Hydrochlorothiazide Teva 150mg/12,5mg

W56292002 Verogalid Er 240mg

W57308020 Rosuvastatina Ratiopharm 10mg

W13589001 Presid® 2,5mg

- care nu se regăsesc în lista medicamentelor compensate pentru perioada de referinţă

W43779001 Mirtazapine-Teva 30mg-DCI: Mirtazapinum

W54392002 Rivastigmina Teva 6mg-DCI: Rivastigminum

W54390002 Rivastigmina Teva 3mg-DCI: Rivastigminum

W54389002 Rivastigmina Teva 1,5mg-DCI: Rivastigminum

W52950004 Paroxetine Teva 20mg-DCI: Paroxetinum

- care nu au preţ avizat în condiţiile legii în Catalogul Naţional al preţurilor medicamentelor de uz uman autorizate de punere pe piaţă (CANAMED), valabil în perioada de referinţă, trimestrul I 2014-luna ianuarie, respectiv:

W43779001 Mirtazapine-Teva 30mg

W54392002 Rivastigmina Teva 6mg

W54390002 Rivastigmina Teva 3mg

W54389002 Rivastigmina Teva 1,5mg

W52950004 Paroxetine Teva 20mg

- care aveau termenul de valabilitate expirat cu mult înaintea perioadei de referinţă (medicamentul cod CIM: W52856001 Ipraxa 500mcg/2ml, care a fost pus pe piaţă într-o singură serie, aceasta fiind expirată din luna iulie 2012).

- care nu puteau determina depăşiri ale bugetului aferent medicamentelor acordate asiguraţilor, neputând fi inclus în baza de calcul a contribuţiei clawback (medicamentul cod CIM: W44044001 Copaxone, care este inclus în Programul naţional de boli neurologice-Subprogramul de tratament al sclerozei multiple şi a cărui valoare nu poate depăşi bugetul alocat, neputând fi inclus în baza de calcul a contribuţiei clawback).

4. Procedura de soluţionare a recursurilor

4.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 27 aprilie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 iunie 2017, Completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că ambele recursuri îndeplinesc cerinţele de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond.

4.2. Cu privire la fondul recursurilor

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, subsumate art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin recursul incident, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele arătate în continuare.

Controlul judiciar declanşat de reclamanta A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Notificării nr. P/3263 din 29 aprilie 2014 prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2014, şi anularea adresei nr. P/4542 din 06 iunie 2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, reţinând, în esenţă, că pârâta trebuia să comunice reclamantei, pe baza datelor pe care le primeşte de la casele de asigurări de sănătate, consumul real de medicamente, exprimat în mărimi fizice, iar nu valoarea acestui consum, exprimat în moneda naţională. Reclamanta, pe baza comunicării pârâtei, exprimat în mărimi fizice, trebuia să stabilească valoarea consumului în funcţie de care se calculează taxa de clawback.

A reţinut instanţa că valoarea consumului de medicamente comunicat reclamantei conţinea şi TVA, pârâta apreciind că deducerea TVA ar fi obligaţia reclamantei, în calitate de deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă-DAPP, însă O.U.G. nr. 77/2011 nu instituie o astfel de obligaţie în sarcina DAPP, ci obligaţia reclamantei este de a calcula, declara şi achita contribuţia clawback în conformitate cu datele comunicate în notificare, respectiv procentul "p" şi consumul de medicamente, ceea ce presupune ca valoarea acestui consum să nu conţină TVA.

4.2.1. Un prim motiv de recurs formulat de recurenta-pârâtă CNAS a fost cel referitor la reţinerea, de către prima instanţă, a prevederilor incidente pentru calcului contribuţiei clawback datorate de reclamantă, respectiv includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial

Notificarea contestată în cauză a fost emisă pentru trimestrul I al anului 2014, calculul contribuţiei fiind făcut prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente aferente vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON.

Conform art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, pe baza informaţiilor furnizate de CNAS, care transmite DAPP sau reprezentanţilor legali ai acestora datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate, privind consumul de medicamente şi bugetul aferent medicamentelor care se suportă din FNUASS şi din bugetul MS, date care includ TVA.

Or, este de observat că, prin notificare, CNAS a comunicat valoarea procentului «p» calculat conform art. 3 (pe baza indicatorilor care, potrivit O.G. nr. 17/2012, nu includ TVA), precum şi consumul de medicamente, care conţine TVA, în raport cu datele centralizate conform art. 5.

În consecinţă, Înalta Curte constată că este neîntemeiat motivul de nelegalitate a notificării referitor la includerea în datele comunicate a valorii TVA. În valoarea procentului "p" nu este inclusă TVA, iar valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA, şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o atribuţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

4.2.2. Şi motivul de recurs invocat de recurenta-pârâtă CNAS referitor la obligaţia sa de a comunica consumul de medicamente şi nu valoarea consumului, Înalta Curte apreciază că este fondat.

Astfel, după cum în mod corect a arătat recurenta, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii se stabileşte de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se obţine prin centralizarea consumului la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe baza de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la CNAS de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

Din interpretarea acestei dispoziţii normative coroborate cu cele ale art. 3 alin. (1) şi (4) din aceeaşi ordonanţă, rezultă faptul că, la stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei clawback, se are în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În acelaşi timp, trebuie evidenţiat şi faptul că în formula de calcul menţionată la art. 3 alin. (2) din ordonanţă nu se face deosebire între consumul de medicamente şi valoarea consumului de medicamente.

În concret, unul dintre elementele formulei mai sus menţionate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă, de fapt, valoarea consumului total trimestrial şi nu cantitatea acestui consum.

Cu alte cuvinte, după cum în mod justificat a arătat recurenta, dacă s-ar primi interpretarea reclamantei, nu s-ar mai putea stabili procentul "p", în condiţiile în care în cuprinsul formulei ar fi fost unităţi de lucru diferite, ca de pildă, număr de cutii şi sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar fi condus la imposibilitatea efectuării unui calcul matematic.

În acelaşi timp, dacă CNAS ar fi comunicat reclamantei doar consumul de medicamente pe cantitate, aceasta ar fi fost în imposibilitatea de a calcula valoarea consumului, având în vedere ca procentul de compensare este diferit în funcţie de fiecare situaţie în parte. Cei care pot stabili, trimestrial, care este valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în funcţie de procentul de compensare, sunt furnizorii de servicii medicale şi medicamente, această valoare (consum) fiind validată de către casele de asigurări de sănătate.

Pentru aceste motive, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., va fi admis recursul principal formulat de recurenta pârâtă, motivele de nelegalitate a Notificării nr. P/3263 din 29 aprilie 2014 reţinute de prima instanţă fiind nefondate

4.2.3. În ceea ce priveşte recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte constată că prima instanţă, prin hotărârea ce formează obiectul recursului, a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea notificării, analizând şi reţinând, în considerentele sentinţei, numai motivele de nelegalitate referitoare la includerea TVA în baza de impozitare comunicată prin notificare şi la consumul de medicamente, fără a fi analizate şi celelalte motive de nelegalitate invocate în acţiune şi reiterate, ulterior, prin recursul incident, consemnate, succint, la pct. 4 al prezentei decizii.

Or, în condiţiile în care motivele de nelegalitate analizate şi reţinute de instanţă vizează numai includerea TVA în baza de calcul al contribuţiei clawback şi cel privind consumul de medicamente, iar cu privire la acestea s-a constatat anterior că sunt neîntemeiate, este evident faptul că se impune analiza şi a celorlalte motive de nelegalitate invocate de reclamantă pentru a fundamenta soluţia de confirmare/infirmare a legalităţii şi temeiniciei actelor contestate din perspectiva tuturor criticilor formulate, de natură a determina, finalmente, calcul corect al contribuţiei, atât din perspectiva împrejurărilor de fapt, cât şi din perspectiva aplicării corecte a dispoziţiilor legale incidente.

Pentru aceste motive, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul incident va fi admis, iar cauza va fi trimisă spre rejudecare, urmând a fi analizate de către instanţa de fond motivele de nelegalitate invocate în acţiune şi rămase neanalizate.

4.2.4. Ca urmare a admiterii recursului incident formulat de reclamanta A. S.R.L., deşi a fost admis şi recursul principal formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Înalta Curte nu se poate pronunţa asupra soluţiei finale, având în vedere că, atâta timp cât, prin soluţia pronunţată şi considerentele expuse, prima instanţă nu a lămurit pricina sub toate aspectele referitoare la legalitatea şi temeinicia actelor contestate în raport cu toate motivele de nelegalitate invocate prin acţiune, hotărârea atacată nu răspunde cerinţei prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind de natură a crea părţii reclamante o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei la aceeaşi instanţă spre rejudecare, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii ce urmează a fi pronunţată în litigiul de faţă.

4.3. Soluţia instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că este întemeiat atât motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurenta-pârâtă prin recursul principal, cât şi motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă prin recursul incident, în temeiul art. 497 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza, spre rejudecare, la aceeaşi instanţă pentru a analiza motivele de nelegalitate a notificării invocate prin acţiune şi care nu au fost analizate în primă instanţă, instanţa de fond urmând a rejudeca pricina ţinând seama de dezlegarea instanţei de recurs în privinţa motivelor de nelegalitate analizate în recursul formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi recursul incident formulat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 749 din 17 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Trimite cauza spre rejudecarea motivelor de nelegalitate rămase neanalizate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 26 octombrie 2017.