VAT recharacterization of private land sales as economic activity and sufficiency of input VAT deduction documentation under Directive 77/388/EEC

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.04.2015 sub nr. x/33/2015, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea în întregime a Deciziei nr. 782 din 29.10.2014 cu consecinţa desfiinţării Deciziei de impunere nr. 15588/05.03.2014 emise în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 05.03.2014, în sensul aprobării la rambursare a sumei de 222.679 RON, anulării în întregime a debitului principal stabilit suplimentar la plată de 890.450 RON şi anulării în întregime a majorărilor şi penalităţilor aferente TVA de 166.910 RON şi, respectiv, 114.613 RON, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin încheierea de şedinţă din 10 septembrie 2015, Curtea a stabilit că este competentă din punct de vedere general, material şi teritorial în judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 96 C. proc. civ. şi al art. 10 din Legea contenciosului administrativ.

Prin sentinţa civilă nr. 430 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj a respins acţiunea reclamantului, ca neîntemeiată.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe şi împotriva încheierii de şedinţă din 10 septembrie 2015, reclamantul A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 3, 7 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare secţiei a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

2.1. În ceea ce priveşte motivul prevăzut la pct. 3 al art. 488 C. proc. civ., susţine recurentul-reclamant că sentinţa a fost pronunţată la data de 5.11.2015 de secţia a II-a civilă a Curţii de Apel Cluj, deşi în cadrul acestei instanţe a fost înfiinţată (conform Hotărârii Plenului CSM nr. 235 din 07.05.2015 şi Hotărârii Colegiului de conducere al Curţii de Apel Cluj nr. 41/09.09.2015) secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal. Astfel, acţiunea sa ar fi trebuit transpusă pe rolul secţiei de contencios administrativ şi fiscal, la primul termen de judecată din 10 septembrie 2015.

Recurentul a arătat ca a luat cunoştinţă de acest aspect doar la momentul comunicării hotărârii, fără a avea posibilitatea de a invoca necompetenţa de ordine publică a completului care a soluţionat acţiunea in contencios formulata in prezentul dosar, raportat la prevederile exprese şi imperative ale art. 2 alin. (1) lit. g) şi art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ, atunci când criteriul valoric reglementata de art. 10 din această lege stabileşte competenta materiala a curţii de apel, acţiunile in contencios sunt soluţionate de secţiile de contencios administrativ şi fiscal, înfiinţate la nivelul instanţei competente material. Aceasta competenta este de ordine publica, aspect ce rezulta din interpretarea coroborata a prevederilor art. 10 din legea nr. 554/2004, cu cele ale art. 35 alin. (2) din Legea nr. 304/2004.

În speţa, astfel cum rezulta din partea introductiva a încheierii de şedinţa din data de 22.10.2015 (când a avut loc dezbaterea in fond a cauzei) şi a sentinţei recurate, acţiunea formulata a fost soluţionată de secţia a II-a civila a Curţii de Apel Cluj, deşi in cadrul acestei instanţe a fost înfiinţată secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Astfel, prin Hotărârea Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015 s-a aprobat înfiinţarea în cadrul Curţii de Apel Cluj a unei noi secţii sub denumirea de secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, şi redenumirea secţiei a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca secţia a II-a civilă. Consecutiv, la data de 09.09.2015 a fost aprobata Hotărârea Colegiului de conducere al Curţii de Apel Cluj nr. 41/2015, prin care au fost înfiinţate completurile de judecata care vor funcţiona în cadrul secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal, începând cu data de 10 septembrie 2015.

Acţiunea in contencios din prezentul dosar a fost înregistrata la data de 08.04.2015 pe rolul secţiei a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal. Totuşi, modificarea menţionata anterior la nivelul instanţei de judecata competente material (constant in divizarea secţiei a II-a şi înfiinţarea secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal), anterioara dezbaterii in fond a cauzei, ar fi trebuit sa determine transpunerea cauzei la secţia specializata, respectiv secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Procedura de citare a fost îndeplinită anterior înfiinţării completelor secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal, respectiv anterior punerii in aplicare a Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015 pentru înfiinţarea în cadrul Curţii de Apel Cluj a unei noi secţii sub denumirea de secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal. Nu se poate aprecia că in speţa ar fi operat o prorogare de competenta in favoarea completului de judecata pe rolul căruia a fost înregistrata iniţial acţiunea, în ciuda modificării intervenite ca urmare a Hotărârii Colegiului de conducere al Curţii de Apel Cluj nr. 41/2015, prin care au fost înfiinţate completele de judecata care vor funcţiona in cadrul secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal, începând cu data de 10 septembrie 2015. Din contra, cazurile de prorogare a competentei materiale sunt reglementate expres şi limitativ de prevederile art. 106 C. proc. civ. Or, aceasta din urma prevedere face referire doar la menţinerea competentei materiale in ipoteza modificării valorii obiectului cererii, astfel ca, în mod evident, nu permite încălcarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. g) şi art. 10 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce priveşte competenta specializata a instanţei de contencios pentru soluţionarea acţiunilor in aceasta materie.

2.2. Referitor la motivele de casare prevăzute de pct. 7 şi 8 al art. 488 C. proc. civ., recurentul-reclamant a susţinut, în esenţă, că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal aplicabile, prin raportare la prevalenţa dreptului european şi la jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte prevederile Directivei nr. 77/388/CEE.

2.2.1. Cu privire la obligaţiile de plata reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa, reprezentând debit principal in cuantum de 890.450 RON şi accesorii de 166.910 RON şi respectiv 1146.13 RON

Instanţa a respins argumentele recurentului, în sensul că terenurile nu au fost înstrăinate de acesta in calitate de profesionist, in cadrul activităţii economice declarate de altfel organelor de inspecţie fiscala, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentate organelor de inspecţie fiscală. Instanţa a motivat aceasta soluţie făcând referire la prevederile art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi reţinând că, în raport de amploarea operaţiunilor imobiliare, numărul, repetabilitatea acestora, perioada relativ îndelungată de desfăşurare a activităţilor de înstrăinare de imobile, activitatea reclamantului are caracter de continuitate şi a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri, motiv pentru care reclamantul trebuie considerat persoană impozabilă potrivit legii fiscale, operaţiunile incriminate fiind supuse taxei pe valoarea adăugată.

Recurentul a invocat faptul că aceasta interpretare a prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., fata de circumstanţele spetei, este in vădita contradicţie cu dreptul european, astfel cum rezulta şi din jurisprudenta CJUE în Cauza C-331/14. Prin aceasta hotărâre s-a reţinut că, din modul de redactare a articolului 2 punctul 1 din A şasea directivă privind TVA, rezultă că o persoană impozabilă trebuie să acţioneze "ca atare", pentru ca o operaţiune să poată fi supusă TVA-ului. În schimb, o persoană impozabilă care efectuează o operaţiune cu titlu privat nu acţionează în calitate de persoană impozabilă şi nu intră în sfera de aplicare a TVA-ului; simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică. În ceea ce priveşte vânzarea unui teren construibil, Curtea a precizat deja că reprezintă un criteriu de apreciere pertinent faptul că persoana interesată a luat măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 4 alin. (2) din A şasea directivă, cum ar fi, printre altele, realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice. Astfel, asemenea iniţiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, astfel încât vânzarea unui teren destinat construcţiei într-o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.

Or, fata de aceste considerente, nu exista niciun element in baza căruia sa se aprecieze ca recurentul ar fi vândut cele doua terenuri in cadrul activităţii economice (constând in dezvoltarea proiectului imobiliar in intravilanul localităţii Apahida, strada Decebal, nr. 28). Pe cale de consecinţa, considera ca in mod greşit instanţa de fond nu a validat susţinerile potrivit cărora terenurile nu au fost înstrăinate de acesta in calitate de profesionist, in cadrul activităţii economice declarate, de altfel, organelor de inspecţie fiscala (deci nu este o livrare de bunuri realizata de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare, in sensul art. 2 din Directiva 77/388/CEE), ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal.

Recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 01.03.2013 şi a depus decont de TVA aferent trimestrului I al anului 2013, in cadrul căruia a declarat întreaga activitate realizata in legătura cu edificarea imobilului din Apahida şi cu înstrăinarea ulterioara a apartamentelor din cadrul acestui imobil către cumpărătorii finali. Aceasta stare de fapt este reţinută de chiar organele de control, care arata ca recurentul a prezentat organelor de control jurnale de vânzări aferente lunii octombrie 2010 şi respectiv trimestrului I al anului 2013, in cadrul cărora sunt declarate toate tranzacţiile realizate aferente acestui imobil.

Organele fiscale au constatat‚ însa, ca exista două tranzacţii care nu au fost înscrise in aceste jurnale de vânzări: tranzacţia realizata la data de 06.09.2011, vizând vânzarea de către recuent şi soţia sa a unui teren în suprafaţa de 2177 mp situat în Cluj Napoca, şi tranzacţia din data de 08.03.2013 vizând vânzarea de către recurent şi soţia sa a unui teren in suprafaţa de 1444 mp situat in Cluj Napoca. S-a reţinut de către organele fiscale faptul că recurnetul nu a prezentat certificate de urbanism din care sa rezulte ca aceste terenuri sunt neconstruibile, astfel încât cele doua operaţiuni sunt taxabile din perspectiva TVA; deşi recurentul dobândise calitatea de persoana impozabila la data de 01.12.2010, nu a colectat, declarat şi achitat TVA aferent acestor doua tranzacţii, stabilind in sarcina sa obligaţiile de plata menţionate.

În ceea ce priveşte reţinerea faptului că recurentul ar fi dobândit calitatea de persoana impozabila ca urmare a faptului ca ar fi desfăşurat anterior activităţi economice cu caracter de continuitate, se arată că aceste activităţi nu au fost in realitate derulate de către recurent in nume propriu; recurentul a realizat, în realitate, împreună cu numitul B., o asociere în baza căreia recurentul a fost desemnat ca şi reprezentant al acestei asocieri, ce a avut ca şi obiect edificarea şi vânzarea imobilelor reţinute de către organele de control, iar recurentul a dus la îndeplinire obligaţiile de evidenţiere a operaţiunilor şi de exercitare a dreptului de deducere. Se invocă in acest sens dispoziţiile art. 79<SUP>1 </SUP>alin. (1) din Normele metodologice de aplicare la art. 156 C. fisc..

Recurentul, in nume propriu, nu a avut intenţia de a derula şi nu a derulat anterior activităţi economice cu caracter de continuitate care sa justifice reţinerea calităţii sale de persoana impozabila şi deci sa dovedească faptul ca şi operaţiunile pentru care s-au stabilit obligaţiile suplimentare de plata analizate in cadrul prezentului dosar sunt desfăşurate in derularea unei activităţi economice, pentru a se retine ca acestea sunt purtătoare de TVA.

În al doilea rând, organele fiscale ignora complet caracterul acestor operaţiuni, de acte de administrare a patrimoniului personal, ele nefiind realizate in derularea unei activităţi economice cu caracter de continuitate. Astfel, terenurile nu au fost înstrăinate in calitate de profesionişti, in cadrul activităţii economice declarate de altfel organelor fiscale, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentare organelor fiscale.

Din starea de fapt menţionata rezultă faptul ca aceste imobile nu au fost nicidecum achiziţionate în scopul revânzării acestora, ci au fost achiziţionate pentru uz personal. Totodată, nu exista nici măcar indicii cum ca aceste terenuri au fost înstrăinate in derularea unei activităţi economice cu caracter de continuitate, dat fiind intervalul de timp extrem de îndelungat scurs între data manifestării intenţiei de achiziţionare şi data la care a aceste terenuri au fost înstrăinate.

Discrepanţa intre activitatea derulata în scopul de a obţine venituri cu caracter de continuitate din derularea unei activităţi economice (în speţă, edificarea şi înstrăinarea imobilului din Apahida) şi activitatea cu titlu de administrare a patrimoniului personal apare ca fiind astfel evidenta, acesta fiind şi motivul pentru care recurentul a declarat în jurnalele de vânzări doar tranzacţiile realizate in legătura cu imobilul din Apahida, recunoscându-şi calitatea de profesionist in ceea ce priveşte realizarea acestor tranzacţii. Or, operaţiunile derulate de către recurent pentru care au fost stabilite aceste obligaţii suplimentare de plata nu au fost niciodată efectiv analizate, reţinându-se caracterul acestora de operaţiuni impozabile exclusiv ca urmare a faptului ca acesta derulase alte operaţiuni care intra in sfera de aplicare a taxei.

Recurentul a mai invocat faptul că vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerţ în sensul art. 3 din Codul comercial, iar normele C. fisc. fac o distincţie clara între operaţiuni realizate de o persoana impozabila ca fiind operaţiuni impozabile din perspectiva taxei doar daca au fost efectuate in derularea activităţii curente de profesionist a acesteia.

Recurentul a făcut referiri pe larg la hotărârea pronunţată în cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 de CJUE, prin care s-a concluzionat că o operaţiune nu poate fi calificată ca fiind operaţiune impozabila atunci când constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular, precum şi la hotărârea pronunţată în cauza C-155/94, unde Curtea a arătat ca simpla exercitare de către proprietar al dreptului de proprietate asupra bunului nu este suficienta pentru a califica operaţiunea derulată ca fiind o operaţiune impozabilă din perspectiva TVA. În cauza C-77/01, Curtea a făcut distincţia, din perspectiva TVA, intre operaţiunile ocazionale (ce deriva din acte de administrare a patrimoniului) şi cele derulate cu caracter de continuitate, doar ultimele putând genera o activitate economica. În cauza C-8/03, Curtea arata ca simpla achiziţie şi deţinere a unor părţi sociale in cadrul unei companii nu poate echivala cu o activitate economica in sensul Directivei a 6-a TVA, chiar daca generează venituri periodice sub forma de dividende, întrucât acestea sunt beneficii inerente dreptului de proprietate deţinut asupra acestora şi nu sunt rezultatul unei activităţi economice derulate pe baza de continuitate.

Din practica Curţii anterior menţionata, rezulta aşadar faptul ca o anumită operaţiune nu poate fi considerata ca fiind taxabila din perspectiva TVA ca urmare a simplului fapt ca persoana care o efectuează are calitatea de persoana înregistrată în scopuri de TVA. Dimpotrivă, o anumita operaţiune va fi considerata taxabilă doar daca este rezultatul unei activităţi economice, din care persoana respectiva obţin venituri cu caracter de continuitate.

Derularea activităţii economice trebuie clar delimitată de către organele car realizează analizarea operaţiunilor derulate, astfel indicat să se stabilească, pentru fiecare operaţiune in parte, daca aceasta se subsumează sau nu acestei activităţi. De exemplu, în cauza C-8/03 anterior menţionată, societatea în discuţie era o societate înregistrată în scopuri de TVA, insa operaţiunea astfel derulata nu s-a subsumat activităţii sale economice, astfel încât a fost exclusă din sfera de aplicare a taxei.

O operaţiune de înstrăinare a unor bunuri, chiar daca bunurile au fost de la început achiziţionate în vederea înstrăinării, nu poate fi calificata ca operaţiune impozabila, întrucât nu îndeplineşte condiţia de obţinere a unor venituri cu caracter de continuitate conform exigentelor directivei. Totodată, nu are nicio importanta ca operaţiunile respective au fost derulate de mai multe ori, atâta timp cat acestea au putut sa îşi păstreze caracterul de operaţiuni ocazionale. Nu în ultimul rând, operaţiunile respective pot fi aducătoare de profit şi totuşi sa nu fie considerate operaţiuni impozabile, daca profitul astfel obţinut nu este unul constant, care sa justifice existenta operaţiunii economice derulate cu caracter de continuitate.

Nu in ultimul rând, pentru ca o operaţiune sa fie considerata operaţiune impozabila, este necesar ca persoana impozabila care derulează aceasta operaţiune sa se fi comportat ca atare. Cu alte cuvinte, este necesar ca acea operaţiune, sa fie derulata in mod neechivoc ca parte a activităţii sale economice curente, care ii generează venituri cu caracter de continuitate.

În speţa, cele doua tranzacţii cu terenuri nu se subsumează activităţii economice curente, ele fiind total străine de caracterul celorlalte tranzacţii derulate. Astfel, toate celelalte tranzacţii, pentru care recurentul a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA şi pe care le-a înscris în registrele contabile, au constat in tranzacţii cu apartamente, iniţial edificate şi apoi înstrăinate, in timp ce cele doua tranzacţii pentru care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plata sunt simple vânzări ale unor terenuri deţinute de către recurent şi soţia sa in proprietate, fara nicio intenţie de a derula aceasta activitate cu titlu profesional, fara a genera venituri cu caracter de continuitate şi fara ca la data la care a intervenit intenţia de a le achiziţiona să aibă intenţia ca aceasta înstrăinare ulterioară sa se subsumeze unei activităţi economice, de natura a genera venituri cu caracter de continuitate.

În al doilea rând, in ceea ce priveşte aceste terenuri, taxa perceputa de către organele fiscale încalcă principiul neutralităţii taxei; in temeiul principiului neutralităţii TVA, dacă se apreciază achiziţionarea şi revânzarea acestor terenuri ca fiind rezultatul aferent derulării unei activităţi economice, atunci preţul plătit de către recurent pentru achiziţionarea acestor terenuri nu poate reprezenta decât un cost al acestei activităţi, astfel încât taxa nu se poate stabili decât asupra diferenţei de preţ rezultate din scăderea valorii de achiziţie a terenului din valoarea de vanzare a acestuia.

2.2.2. Recurentul a mai arătat că sarcina probei nu îi revenea acestuia, astfel că în mod greşit a reţinut instanţa de fond ca nu a reuşit să facă dovada caracterului neîntemeiat al simplelor suspiciuni nefundamentate ale organului fiscal.

Cerinţa impusa de a face proba caracterului nefundamentat al suspiciunilor organului fiscal este în vădita contradicţie cu jurisprudenta CJUE, respectiv cu Hotărârea Curţii (Camera a cincea) din data de 22 octombrie 2015, în cauza C 277/14. Din considerentele acestei hotărâri reiese ca nu se poate impune contribuabilului sarcina de a proba realitatea operaţiunilor rezultate din documentele justificative prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere, in lipsa oricărei probe contrare clare prezentate de organul fiscal,

2.2.3. În ceea ce priveşte suma de 222.679 RON, reprezentând TVA respins la rambursare

a) Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 10.368 RON, aferentă facturii emise de C. S.R.L. (reprezentând confecţionare, transport şi montare geamuri şi uşi de balcon termopan), organele fiscale au reţinut in actele administrative contestate ca pentru aceasta suma nu a fost justificata valoarea serviciilor prestate in favoarea sa, în condiţiile in care aceasta valoare depăşea preţul stabilit prin contract şi totodată, deşi exista o factura ca document justificativ, in procesul-verbal de recepţie nu se indica imobilul pentru care au fost efectuate de către C. S.R.L. aceste lucrări.

Instanţa a validat acest punct de vedere al organelor fiscale pretinzând ca ar fi aparţinut recurentului sarcina probei cu privire la realitatea lucrărilor facturate, faptul ca ele ar fi fost efectuate in scopul realizării de operaţiuni taxabile şi ca nu ar fi fost suficiente documentele justificative prezentate, respectiv contractul încheiat intre el şi C. S.R.L. şi nici facturile emise de către aceasta din urma in sarcina recurentului.

Considera recurentul ca aceste argumente reflectă o interpretare greşită a prevederilor legale aplicabile şi chiar impunerea unor condiţii suplimentare pentru deductibilitatea TVA fata de cele reglementate.

Astfel, încă o data, realitatea realizării acestor lucrări, precum şi faptul ca ele fost realizate in scopul realizării de operaţiuni taxabile, sunt aspecte pe deplin dovedite atât de contractul perfectat intre părţi cât şi de facturile fiscale emise în sarcina recurentului.

Referitor la prima critica a organelor fiscale, reţinută de plano de către instanţa de fond, potrivit căreia sumele înscrise in facturi depăşesc preţul menţionat in contract, recurentul a arătat că realitatea lucrărilor prestate in favoarea sa a fost in mod greşit pusa la îndoială, raportat la existenta procesului-verbal de recepţie aferent lucrărilor. Astfel, nimic nu opreşte părţile contractante ca odata încheiat un contract de execuţie lucrări, să decidă suplimentarea obiectului contractului, ceea ce reprezintă o uzanţă bine cunoscuta. În mod evident, raportat la aplicarea principiului consensualismului nu exista niciun motiv pentru care sa nu fie recunoscuta voinţa părţilor, reflectata prin emiterea facturii aferente lucrărilor suplimentare, urmata de acceptarea la plata a acesteia de către beneficiar. Cenzurarea unui preţ contractual stabilit de comun acord de către părţile contractante excede în mod vădit competentei organului fiscal, in lipsa dovedirii unei fraude sau a unei cauze ilicite sau imorale.

De asemenea, o eventuală reîncadrare a operaţiunilor economice de către organul de control nu putea avea loc in prezenta unor decizii ale părţilor implicate, concordante cu înregistrările din contabilitatea părţilor, legea dând posibilitatea organului fiscal sa reîncadreze o operaţiune numai daca nu rezulta in mod cert natura sa. Or, in speţa, exista documente şi înregistrări contabile concordante cu aceste documente, din care rezulta in mod cert natura contractului şi valoarea acestuia.

b) Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 208,339 RON aferentă facturilor din 22.11.2011 şi din 13.09.2012, emise de D. S.R.L. (antreprenorul care a executat lucrărilor de construire a imobilului de locuinţe în baza autorizaţiei de construire din 09.09.2008), instanţa a validat concluziile organului fiscal potrivit cărora înscrisurile depuse în probaţiune nu ar fi suficiente, neputând deci fi calificate drept documente justificative (din care să rezulte faptul că prestările de servicii înscrise în aceste facturi au fost efectuate in realitate) astfel încât să determine recunoaşterea dreptului de deducere.

Din considerentele reţinute, de către instanţa de fond rezultă faptul că sentinţa recurata s-a bazat pe un raţionament eronat: pe de o parte se susţine că nu ar fi fost dovedita plata contravalorii facturilor, fapt ce echivala cu nedeţinerea unor documente justificative din care sa rezulte ca prestările de servicii înscrise in aceste facturi au fost efectuate în realitate; totodată, se susţine că ar fi neîntemeiat argumentul potrivit căruia eventualele erori la înregistrarea în contabilitatea D. S.R.L. nu pot determina de plano concluzia fictivitaţii operaţiunilor.

Nu poate aparţine recurentului răspunderea pentru eventualele erori existente în operaţiunile contabile ale unui terţ, respectiv D. S.R.L., chiar dacă aceste înregistrări vizau raporturi contractuale cu acesta. Mai mult decât atât, neevidenţierea corespunzătoare in contabilitate a operaţiunilor de către prestatorul D. S.R.L. nu determina, in mod logic, concluzia ca operaţiunile nu existau.

Toate argumentele reţinute de către organele de control şi validate de plano de către instanţa de fond, in susţinerea soluţiei de calificare a respectivelor cheltuieli ca fiind nedeductibile se bazează exclusiv pe conduita societăţii partenere, S.C. D. S.R.L. Astfel, s-a reţinut pe de o parte faptul ca aceasta nu a emis chitanţe aferente sumelor încasate, iar pe de altă parte ca facturile aferente acestor lucrări au fost emise ulterior momentului la care s-a realizat recepţionarea lucrărilor. Toate aceste aspecte se coroborează cu faptul ca un control al acestei societăţi nu a fost realizat de către organele de control.

Simpla suspiciune (lipsita de orice fel de demers concret din partea organelor fiscale, acestea limitând-se a arata faptul că nu este posibila derularea unui control întrucât conducerea societăţii s-a schimbat, cu toate ca documentele contabile ale societăţii sunt în baza legii in posesia noului acţionariat al societăţii) ca aceste tranzacţii nu sunt evidenţiate in mod corespunzător in contabilitatea acestor societăţi nu poate conduce la concluzia ca aceste operaţiuni au fost fictive şi nu poate astfel justifica neacordarea dreptului de deducere in favoarea recurentului. În acest sens, facem referire şi la jurisprudenta CJUE in cauza C-277/14.

Or, în contrarietate cu cele reţinute de către CJUE, în cazul recurentului, atât organul fiscal, cat şi instanţa de fond au reţinut in sarcina sa obligaţia de a aduce dovezi suplimentare care sa dovedească corectitudinea documentelor justificative deja prezentate, deşi nu au existat elemente obiective care sa dovedească neregularitatea acestor documente justificative şi din care sa rezulte ca recurentul ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda privind TVA.

Nu in ultimul rând, revenea in exclusivitate organului fiscal sarcina de a proba irealitatea acestor tranzacţii exclusiv prin dovedirea inexistentei prestaţiei celeilalte părţi la care se face referire in cuprinsul facturilor fiscale in discuţie.

Pe cale de consecinţă, în lipsa dovedirii unei fraude a recurentului şi in lipsa realizării de verificări efective de către organele fiscale cu privire la raportul juridic ce a stat la baza exercitării dreptului de deducere de către recurentul, este vădit neîntemeiată respingerea la rambursare a sumei anterior menţionate.

c) Referitor la suma de 109.842 RON, reprezentând o parte din achiziţia de teren şi construcţie in curs de edificare de la E. şi F., G., B. şi H., organele fiscale au considerat ca recurentul nu poate beneficia de dreptul de deducere, întrucât nu deţine factura fiscala, argumente validate de instanţa. Astfel, facturile prezentate de către recurent cu titlu de documente justificative (din 29.09.2011, respectiv 17.03.2013) au fost ignorate, pe considerentul ca nu ar exista dovada achitării TVA la epoca perfectării contractului de vânzare cumpărare din 29.01.2010.

Aceasta interpretare a organelor fiscale dă dovada de un formalism excesiv, întrucât nu exista indicii potrivit cărora tranzacţia realizată ar fi nereala, cât timp preţul tranzacţiei a fost menţionat în mod neechivoc in cuprinsul acesteia.

Se invocă Cauza Halifax şi alţii (hotărârea din 21 februarie 2006, in cauza C-255/02) şi se arată că dreptul de deducere al recurentului nu provine din practici abuzive; recurentul a arătat că deţine facturi fiscale aferente acestor tranzacţii anexate in probaţiune, dar nerecunoscute, în mod nefondat, de către instanţa de fond ca documente justificative pentru deducerea TVA. Astfel, trimiterea instanţei la jurisprudenta CJUE din cauza Tulică şi Plavoşin nu este fundamentata şi nu poate constitui o justificare pertinenta pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA, in prezenta unor facturi emise cu acordul părţilor contractante din contractul de vânzare cumpărare, fiind deci posibila recuperarea TVA de către furnizor de la cumpărător.

2.2.4. În ceea ce priveşte obligaţiile de plata stabilite suplimentar reprezentând obligaţii fiscale accesorii

Recurentul a arătat că obligaţiile fiscale accesorii calculate asupra debitului stabilit suplimentar la plata nu sunt datorate, raportat la caracterul nefundamentat al obligaţiilor principale, dar şi raportat la lipsa culpei sale.

Argumentele instanţei de fond nu sunt întemeiate şi nici in concordanta cu dreptul european, in special cu privire la principiul proporţionalităţii aplicabil in materie, nefiind astfel asigurata o apreciere corecta cu privire la lipsa culpei sale (care şi-a îndeplinit obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA, la momentul la care a fost clarificata legislaţia şi a dedus ca are aceasta obligaţie), respectiv culpa vădita a organelor fiscale.

În acest sens, netemeinicia accesoriilor stabilite trebuie analizata in mod obligatoriu, pe de o parte, in contextul incertitudinii vădite in ceea ce priveşte regulile aplicabile in materie de TVA in privinţa persoanelor fizice care au perfectat in calitate de vânzător contracte de vânzare cumpărare având ca obiect bunuri imobile; pe de alta parte, aceasta incertitudine trebuie coroborata cu reaua-credinţă a organelor fiscale care deşi pretind ca regulile in materie de TVA se aplica în aceste cazuri de la 01.01.2007, nu au efectuat nici o activitate de inspecţie fiscala in privinţa sa, decât la momentul la care a încercat să obţină recunoaşterea dreptului de deducere, ulterior înregistrării voluntare ca plătitor de TVA.

Recurentul a mai făcut referire la practica judiciara relevanta in sensul exonerării contribuabilului de obligaţia de plata a majorărilor şi penalităţilor de întârziere stabilite de organul fiscal, in măsura in care nu poate fi imputata acestuia o culpa sau daca aceasta ar fi acoperita de conduita abuziva a organelor fiscale; de asemenea, a invocat hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-107/10 (Enel Maritza).

În ceea ce priveşte culpa vădita a organului fiscal pentru nestabilirea pana in anul 2015 a unor obligaţii care ar fi fost exigibile încă din 2010 este subliniata inclusiv raportat la adresa din 08.09.2009 a ANAF - Direcţia generala de coordonare a inspecţiei fiscale adresata Direcţiilor generale ale finanţelor publice şi Nota din 02.09.2009, privind organizarea şi desfăşurarea acţiunii de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare, depuse in probaţiune.

Aşadar accesoriile stabilite cu titlu de majorări de întârziere, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, ce constituie o sancţiune pentru neexecutarea in termen a obligaţiei fiscale legale, pot fi aplicate numai în măsura in care obligaţia legala clara nu a fost îndeplinita sau a fost îndeplinita cu întârziere; in cazul său, creanţă fiscală principala pe care organul fiscal pretinde ca ar datora-o rezultă dintr-o obligaţie legala cel puţin neclara, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc., astfel ca nu poate fi imputata recurentului nicio culpa de natura a justifica aplicarea cu titlu de sancţiune a unor accesorii.

Mai mult decât atât, in privinţa accesoriilor stabilite in sarcina sa, este necesara cenzurarea integrala a acestora, in considerarea jurisprudenţei CJUE din cauza Salomie şi Oltean şi a încălcării vădite a principiului proporţionalităţii, in contextul încălcării principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime şi lipsei oricărei culpe.

3. Întâmpinarea

Intimata-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil, iar în subsidiar, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., se arată că excepţia necompetentei secţiei care a soluţionat prezenta cauza nu a fost invocata in fata instanţei de fond, aşa încât este tardiva invocarea acesteia in fata instanţei de recurs, conform prevederilor art. 130 C. proc. civ.. În plus, susţinerile sunt nefondate, întrucât potrivit Hotărârii Colegiului de conducere al Curţii de Apel Cluj nr. 39/2015, doar cauzele care nu au rămas in pronunţare pana in data de 26.10.2015 se transpun la secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, iar cauza a fost înregistrată la o secţie competenta de contencios administrativ şi fiscal.

Faţă de prev. art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, recursul reclamantului, care cuprinde doar solicitarea de trimitere a cauzei spre rejudecare, in condiţiile in care a fost judecat fondul, este inadmisibil.

Pe fondul cauzei, s-a arătat că, în fapt, persoana fizica A. nu s-a înregistrat ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata de la înfiinţare, beneficiind de regimul special de scutire, conform dispoziţiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În perioada 04.10.2010-24.08.2012, persoana fizica A., a realizat un număr de 40 de tranzacţii imobiliare reprezentând vânzarea de construcţii noi şi terenuri construibile, in valoare totala de 3.043.092 RON, din care in anul 2010 in valoare de 525.056 RON, in anul 2011 in valoare de 2.158.934 RON şi in anul 2012 in valoare de 359.102 RON.

Astfel, organele de inspecţie fiscala au constatat ca persoana fizica A. este persoana impozabila, iar tranzacţiile efectuate de aceasta intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata.

Printr-o interpretare per a contrario a prev. art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., o operaţiune nu este impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, respectiv operaţiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata daca cel puţin una din condiţiile prevăzute la lit. a)-d) ale art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. nu este îndeplinită, asa cum reglementează însăşi legiuitorul la pct. 2 alin. (1), din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin. (1) din C. fisc., aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., şi punctului (3) alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a alte bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se considera a fi desfăşurat o activitate economica şi, pe cale de consecinţa, nu intra in categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfăşurată scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, in atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila.

În ceea ce priveşte sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata şi regulile aplicabile regimului special de scutire, faţă de prev.art. 152 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 153 alin. (1) din C. fisc., orice persoana impozabilă care realizează sau intenţionează sa realizeze o activitate economica ce implica operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere este obligata sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent in situaţia in care a constatat ca a atins sau a depăşit plafonul de scutire de 35.000 de euro. Data la care contribuabilul urmează sa devină efectiv plătitor de taxa pe valoarea adăugata este precizata de pct. 66 alin. (1) din Normele de aplicare a art. 153 alin. (1) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În urma verificării din baza de date ANAF, a declaraţiilor informative privim impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, organele de inspecţie fiscala au constatat ca recurentul figurează cu doua tranzacţii imobiliare in valoare totala de 4.083.660 RON, din care una efectuată în anul 2011 in valoare de 3.400.800 RON şi cealaltă în anul 2013 in valoare de 652.860 RON, care insa nu au fost cuprinse in jurnalele de vânzări şi pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugata aferenta.

Întrucât recurentul s-a înregistrat ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, prin opţiune, doar la data de 01.03.2013, iar la data efectuării celor doua tranzacţii imobiliare, nu avea calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, in speţa sunt aplicabile prevederile art. 152 alin. (6) din C. fisc.

Din raportul de inspecţie fiscala încheiat in data de 21.02.2014 se retine ca recurentul nu a făcut dovada, cu certificate de urbanism, faptului ca cele doua terenuri nu ar fi construibile.

Întrucât din contractele de vânzare - cumpărare nu reiese că părţile contractante au făcut menţiuni referitoare la taxa pe valoarea adăugata, aferent veniturilor obţinute din vânzarea celor doua imobile in suma totala de 4.053.660 RON, organele de inspecţie fiscala au procedat la stabilirea taxei pe valoarea adăugata de plata in suma de 784.579 RON, prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform Ordinului nr. 1873 din 12 aprilie 2011, privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, in vigoare la data efectuării controlului.

Susţinerea reclamantului potrivit căreia, terenurile nu au fost înstrăinate de aceasta în calitate de profesionist, in cadrul activităţii economice declarate de altfel organe de inspecţie fiscală, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniu personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentate organelor de inspecţie fiscala, nu poate fi luata in considerare întrucât, art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precizează ca prin activitate economică se înţelege toate activităţile economice desfăşurate de aceasta.

Nici motivarea reclamantului potrivit căreia, în ceea ce priveşte cele doua vânzări, reclamantul nu a acţionat in calitate de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerţ in sensul art. 3 din C. civ., nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabila a cauzei, faţă de prev. art. (1) din C. fisc.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata dedusa in suma de 109.842 RON, susţinerea reclamantului în sensul că neprezentarea unei facturi fiscale nu poate sa duca la anihilarea dreptului de deducere, iar între părţi a fost încheiat un contract, nu poate fi luata in considerare in soluţionarea favorabila a cauzei întrucât, singurul document legal, in baza căruia de poate deduce taxa pe valoare adăugata este factura fiscala şi nu contractul de vanzare-cumpărare.

Mai mult, chiar şi in situaţia in care pentru tranzacţia in cauza, recurentul ar fi deţinut factura fiscala, acesta nu ar fi îndeplinit condiţia de document justificativ în baza căruia sa poată deduce taxa pe valoarea adăugata întrucât codul de înregistrare unic de identificare aparţine persoanei impozabile B., care a fost radiata începând cu data de 01.08.2012.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în suma de 10.368 RON, aferentă a 14 facturi fiscale emise de S.C. C. S.R.L., reprezentând confecţionare, transport şi montan geamuri şi uşi de balcon termopan, se arată că în Procesul-verbal de recepţii din data de 07.01.2011, încheiat intre S.C. C. S.R.L., în calitate de prestator şi recurent, în calitate de beneficiar, nu se face referire pentru ce imobilele au fost finalizate lucrările de amenajare, nu este semnat de către beneficiarul lucrărilor, iar din Nota explicativa data de împuternicitul contribuabilului la data de 30.09.2013 rezulta ca petenta nu deţine devize, singurul document fiind procesul-verbal de recepţie din data de 07.01.2011 in care este specificata cantitatea de sticla şi cercevele care au fost montate. Întrucât recurentul nu a făcut o departajare clara a cheltuielilor cu materialele de construcţii de cele cu manopera, organele de inspecţie fiscala a stabilit ca taxa pe valoarea adăugata in suma de 10.368 RON a fost dedusa în mod nejustificat.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 208.339 RON, dedusa din factura fiscala nr. x din 22.11.2011 cu TVA în suma de 121.935 RON şi din factura fiscala nr. x/13.09.2012 cu TVA în suma de 86.404 RON, emise de S.C. D. S.R.L., reprezentând executarea lucrărilor de construire a unui bloc de locuinţe C4 în loc Apahida, str. Republicii, în baza Autorizaţiei de construire din 09.09.2008, se arată că recurentul nu deţine documente justificative, din care să rezulte faptul ca prestările de servicii înscrise in aceste facturi au fost efectuate în realitate, având in vedere ca (aşa cum rezulta din Notele explicative din data 08.05.2013 şi 15.05.2013), numitul B. a declarat ca suma de 500.000 euro a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanţe pentru aceasta suma.

Potrivit Notelor explicative din data de 08.05.2013 şi data de 15.05.2013, B. a declarat ca S.C. D. S.R.L. a efectuat lucrările de construcţie pentru imobilul C4 situat in loc Apahida, str. Republicii, nr. 11C in perioada ianuarie 2009 - august 2010, iar plata lucrărilor a fost efectuata anterior datei de 15.12.2010; suma de 500.000 euro a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanţe pentru aceasta suma.

Întrucât atât situaţiile de lucrări cat şi cele doua facturi fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012. după data recepţionarii lucrărilor, conform procesului-verbal de recepţie nr. x.08.2010, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca taxa pe valoarea adăugata din cele doua facturi fiscale emise de S.C. D. S.R.L. a fost dedusa nejustificat.

Motivarea reclamantului potrivit căreia, simpla suspiciune ca aceste tranzacţii nu sunt evidenţiate in mod corespunzător in contabilitatea S.C. D. S.R.L. nu poate conduce la concluzia ca operaţiunile au fost fictive, nu poate fi luată considerare in soluţionarea favorabila a cauzei, întrucât art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata, prevede următoarele: "documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au 'întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat in contabilitate, după caz".

Mai mult, faptul ca aceste lucrări nu au fost prestate in realitate rezulta şi din faptul ca recepţionarea lucrărilor s-a efectuat in data de 11.08.2010, in timp ce facturile fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012, in condiţiile in care prestările de servicii care determina decontări succesive, cum sunt serviciile construcţii-montaj sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către beneficiar, in acest caz la data recepţionarii lucrărilor, respectiv 11.08.2010, conf. art. 134<SUP>1</SUP>alin. (7) din C. fisc., dar şi din faptul ca pentru suma de 500.000 euro achitata nu a primit chitanţe.

Referitor la accesoriile in suma totala de 281.523 RON reprezentând dobânzi suma de 166.910 RON şi penalităţi de întârziere in suma de 114.613 RON aferente TVA de plata in suma de 890.450 RON, rezultata ca diferenţa intre taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma de 1.113.129 RON şi taxa valoarea adăugata in suma de 222.679 RON, respinsa la rambursare, intimata a arătat că recurentul nu contesta modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menţionate, accesoriile fiind calculate în temeiul art. 119 din Codul de procedură fiscală.

4. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilităţii, ca nefondată şi respingerea celorlalte apărări ale intimatei.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-a arătat că efectele admiterii recursului sunt cele stabilite de lege, independent de orice solicitare a recurentului cu privire la trimiterea cauzei sau reţinerea spre rejudecare, ulterior casării, în virtutea prevederilor art. 22 alin. (4) C. proc civ. Astfel, admisibilitatea unei cai de atac, raportat la prevederile art. 457 C. proc. civ., nu se raportează la efectele admiterii căii de atac, la care partea face referire în petit, ci la însăşi natura căii de atac şi la motivele invocate.

Pe cale de consecinţă, chiar şi la o analiză în abstract a susţinerilor intimatei (potrivit cărora calea de atac trebuie respinsă ca inadmisibilă întrucât s-a solicitat ca ulterior admiterii recursului şi casării hotărârii să se dispună trimiterea spre rejudecare şi nu reţinerea spre rejudecare, astfel cum intimata consideră că ar fi necesar) se poate constata caracterul nefondat al apărărilor prin care se solicită respingerea recursului ca inadmisibil.

Mai mult decât atât, în speţă, unul din motivele de recurs invocate este cel al necompetenţei instanţei care a soluţionat în fond cauza, iar validarea acestui motiv de recurs determină de plano necesitatea casării cu trimitere, tocmai pentru a se respecta dublul grad de jurisdicţie, în faţa instanţei de contencios. Totodată, în speţă prevalează prevederile art. 497 C. proc. civ., care stabilesc că, spre deosebire de soluţiile altor instanţe de recurs, ÎCCJ dispune întotdeauna casarea cu trimitere spre rejudecare.

Cu privire la celelalte apărări de fond, recurentul a reiterat cele invocate prin cererea sa de recurs.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 9 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 aprilie 2017, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

6.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la pct. 3 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ.

Înalta Curte va reţine neconformitatea invocării excepţiei de necompetenţă funcţională a primei instanţe direct în faza procesuală a recursului, raportat la prev. art. 131 din C. proc. civ.

Astfel, conform acestui text de lege, la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe de judecată, instanţa este obligată să îşi verifice din oficiu competenţa generală, materială şi teritorială; conform prev. art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., necompetenţa materială şi teritorială de ordine publică trebuie invocată de părţi sau de judecător la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe de judecată.

Faţă de prev. art. 136 alin. (1) din C. proc. civ., disp. art. 130 alin. (2) din C. proc. civ. sunt aplicabile şi excepţiei de necompetenţă funcţională.

Prin încheierea recurată (pronunţată la primul termen de judecată la care părţile au fost legal citate în faţa primei instanţe de judecată), Curtea a stabilit că este competentă general, material şi teritorial în judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 96 C. proc. civ. şi al art. 10 din Legea contenciosului administrativ.

Recurentul nu a invocat în faţa primei instanţe excepţia de necompetenţă funcţională, fiind invocată direct în faţa instanţei de recurs, ceea ce încalcă prevederile legale mai sus menţionate şi împiedică instanţa de recurs să analizeze pe fond excepţia ca atare.

În ceea ce priveşte argumentul recurentului, legat de imposibilitatea de a afla de necompetenţa funcţională, cât timp doar la momentul comunicării hotărârii recurate a luat cunoştinţă şi procedura de citare a fost îndeplinită anterior înfiinţării completelor secţiei a III-a de contencios administrativ şi fiscal, respectiv anterior punerii in aplicare a Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015, nu pot fi luate în considerare; specializarea secţiei unde a fost înregistrat dosarul recurentului era cunoscută acestuia de la data înregistrării cauzei şi primirii citaţiei pentru primul termen de judecată (10.09.2015).

Ca urmare a acestui impediment procedural, nu vor mai fi analizate argumentele aduse de recurent pe fondul excepţiei, Înalta Curte constatând că nu există niciun temei procedural care să permită invocarea direct în recurs a necompetenţei funcţionale.

6.2. Referitor la motivul de casare prevăzut de pct. 7 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ.

Deşi invocat în mod formal, acest motiv nu a fost susţinut de raţiuni concrete prin cererea de recurs formulată de recurent. Dacă prin invocarea puterii de lucru judecat, recurentul a avut în vedere forţa juridică a hotărârilor CJUE şi a practicii judiciare menţionate în cuprinsul cererii de recurs, Înalta Curte reţine că pct. 7 al art. 488 din C. proc. civ. poate fi invocat exclusiv raportat la încălcarea autorităţii de lucru judecat sau a puterii de lucru judecat astfel cum sunt înţelese în lumina art. 430 din C. proc. civ., iar nu raportat la invocarea unei greşite aplicări a deciziilor CJUE (o asemenea invocare calificându-se, de fapt, la o eventuală greşită aplicare a legii-pct. 8 al art. 488 din C. proc. civ.).

Pe de altă parte, practica judiciară, fie şi a instanţei supreme, nu constituie izvor de drept, hotărârile judecătoreşti trebuind şi putând să fie întemeiate exclusiv pe aplicarea şi interpretarea legii. Ca urmare, şi acest motiv de casare este nefondat.

6.3. Referitor la motivul de casare prevăzut de pct. 8 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, recurentul-reclamant a susţinut, în esenţă, că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal aplicabile, prin raportare la prevalenţa dreptului european şi la jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte prevederile Directivei 77/388/CEE.

6.3.1. În ceea ce priveşte motivele de casare referitoare la obligaţiile de plată in cuantum de 890.450 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina recurentului

Înalta Curte reţine că suma de 890.450 RON TVA cuprinde suma de 105.871 RON TVA colectat de contribuabil conform decontului de TVA aferent trimestrului I al anului 2013 şi suma de 784 579 RON TVA colectat de echipa de inspecţie pentru cele două tranzacţii imobiliare necuprinse în decont (contractul din 06.09.2011 şi din 08.03.2013), această din urmă fiind suma contestată de recurent.

Problema de drept dedusă judecăţii prin prezentul motiv de recurs este dacă cele două tranzacţii au fost corect calificate de organul fiscal ca fiind realizate în cadrul activităţii economice desfăşurate de recurent sau dimpotrivă, acestea reprezentau acte de administrare a patrimoniului său personal ca persoană fizică.

Recurentul a susţinut că nu exista niciun element in baza căruia sa se aprecieze ca acesta ar fi vândut cele doua terenuri in cadrul activităţii economice (constând in dezvoltarea proiectului imobiliar in intravilanul localităţii Apahida, strada Decebal, nr. 28).

În fapt, aşa cum a reţinut prima instanţă, recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 01.03.2013 şi a depus decont de TVA aferent trimestrului I al anului 2013, in cadrul căruia a declarat întreaga activitate realizata in legătura cu edificarea imobilului din Apahida şi cu înstrăinarea ulterioara a apartamentelor din cadrul acestui imobil către cumpărătorii finali.

Cu toate acestea, în decont nu au fost evidenţiate două tranzacţii:

- tranzacţia realizata la data de 06.09.2011, vizând vânzarea de către recurent şi soţia sa a unui teren în suprafaţa de 2.177 mp situat în Cluj Napoca;

- tranzacţia din data de 08.03.2013 vizând vânzarea de către recurent şi soţia sa a unui teren in suprafaţa de 1.444 mp situat in Cluj Napoca.

O primă critică a recurentului se referă la data reţinută de organul fiscal ca fiind data dobândirii calităţii de persoană impozabilă; organul fiscal a reţinut că recurentul dobândise calitatea de persoana impozabila la data de 01.12.2010, ca urmare a faptului că a desfăşurat anterior activităţi economice cu caracter de continuitate, respectiv ca urmare a faptului că în luna octombrie 2010, recurentul a obţinut un venit în sumă totală de 525.056 RON de la numitul I. şi de la S.C. D. S.R.L.

Recurentul a devenit plătitor de TVA prin opţiune începând cu data de 1.03.2013, dar organul fiscal a reţinut că din evidenţele contabile rezultă că recurentul împreună cu soţia sa au efectuat tranzacţii imobiliare începând cu luna octombrie 2010, în total fiind realizate astfel 40 de livrări.

Conform prev. art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc.:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Conform punctului 3.1 din Normele Metodologice ale C. fisc.:

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc."

Activitatea desfăşurată de recurent împreună cu soţia sa reprezintă operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, care nu au început la data vânzării, ci la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor respective, raportat la prev. pct. 66.2 din Normele Metodologice de aplicare a art. 153 alin. (1) din C. fisc.

Înalta Curte nu poate reţine apărarea recurentului, în sensul că aceste activităţi nu au fost realizate în nume propriu, ci în cadrul unei asocieri; astfel, calitatea de membru în asociere duce la asumarea tuturor operaţiunilor realizate de asocierea în scop comun. Dincolo de acest aspect, recurentul a arătat că a fost desemnat ca şi reprezentant al acestei asocieri, ce a avut ca obiect edificarea şi vânzarea imobilelor reţinute de către organele de control. Or, tocmai dispoziţiile art. 79<SUP>1 </SUP>alin. (1) din Normele metodologice de aplicare la art. 156 C. fisc. arată că în cazul asocierilor în participaţiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participaţiune conform art. 127 alin. (10) din C. fisc., drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului desemnat în acest scop potrivit contractului încheiat între părţi, care contabilizează veniturile şi cheltuielile, denumit în continuare asociatul administrator, iar prin drepturi şi obligaţii legale se înţelege dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziţii conform prevederilor art. 145 - 147<SUP>1 </SUP>din C. fisc., obligaţia de a emite facturi către beneficiar şi de a colecta taxa în cazul operaţiunilor taxabile. Astfel, acest text nu sprijină cele afirmate de recurent, ci poziţia organului fiscal, care l-a considerat persoană impozabilă de la data de 1.12.2010. Astfel, această primă critică a recurentului este nefondată.

O a doua critică invocată de recurent aceea că terenurile nu au fost înstrăinate in calitate de profesionişti, in cadrul activităţii economice declarate de altfel organelor fiscale, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentare organelor fiscale. Se invocă ca argument distanta în timp între achiziţionare şi vânzare (6 ani, respectiv 7 ani).

Înalta Curte constată că recurentul nu a adus argumente contrare celor reţinute de prima instanţă. Astfel, disocierea acestor două operaţiuni (privitoare la terenuri) de celelalte tranzacţii imobiliare anterioare, realizate ca urmare a derulării proiectului investiţional, nu este posibilă.

În raport de amploarea operaţiunilor imobiliare, numărul, repetabilitatea acestora, perioada relativ îndelungată de desfăşurare a activităţilor de înstrăinare de imobile, în mod corect a apreciat prima instanţă că activitatea recurentului are caracter de continuitate şi a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri, în cuprinsul acestei activităţi intrând şi cele două operaţiuni de înstrăinare a celor două terenuri.

Astfel, nu prezintă relevanţă faptul că la data achiziţionării nu ar fi existat intenţia de desfăşurare a unei activităţi economice, ci aceasta intenţie trebuie să fie verificată la data efectuării operaţiunii de înstrăinare, aceasta fiind operaţiunea susceptibilă de calificare ca fiind activitate economică. Or, această intenţie reiese din ansamblul activităţilor desfăşurate de recurent în perioada 2011-2013, perioadă în care acesta a realizat în mod constant tranzacţii imobiliare în vederea obţinerii de venituri; chiar dacă aceste două tranzacţii în discuţie nu au ca obiect imobilul din Apahida, acestea se încadrează pe linia generală de obţinere a veniturilor din exploatarea imobilelor, linie generală ce caracteriza comportamentul fiscal al recurentului la momentul efectuării celor două tranzacţii.

Tocmai în lumina jurisprudenţei CJUE, chiar şi o singură înstrăinare a unui imobil teren poate fi considerată activitate economică, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege în acest sens.

În ceea ce priveşte vânzarea unui teren construibil, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat deja că reprezintă un criteriu de apreciere pertinent faptul că persoana interesată a luat măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 4 alin. (2) din A şasea directivă, cum ar fi, printre altele, realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice. Astfel, asemenea iniţiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, astfel încât vânzarea unui teren destinat construcţiei într-o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.

Aceste ipoteze avansate de decizia mai sus menţionată sunt doar exemplificative, instanţa naţională urmând a verifica de la caz la caz dacă raţiunile fundamentale avute în vedere de CJUE se regăsesc şi în alte situaţii de fapt similare cu cea care a dus la sesizarea instanţei europene.

Or, înstrăinarea a două terenuri construibile de valoare mare, concomitent cu desfăşurarea unei activităţi de construire şi înstrăinare a unor apartamente, duce la concluzia că aceste înstrăinări au fost efectuate în scopul finanţării ridicării construcţiilor, aşa cum a reţinut prima instanţă. Cum în vederea realizării proiectului imobiliar reclamantul a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din directiva TVA, rezultă faptul că exercitarea acestor acte a format o ocupaţiune perseverentă, astfel că nu se poate susţine în mod credibil faptul că reclamantul a urmărit prin încheierea celor două tranzacţii doar realizarea unui venit incidental, aferent unei simple exercitări a dreptului de proprietate.

În concluzie, Înalta Curte reţine că vânzarea celor două terenuri, apreciată în contextul mai larg al tranzacţiilor anterioare, excedă domeniului de administrare a patrimoniului personal şi nu putea avea alt scop decât acela de a obţine un profit.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la reţinerea de către organul fiscal a caracterului construibil al terenurilor, recurentul nu a adus critici concrete, ci doar a invocat faptul că organul fiscal a considerat că terenurile sunt construibile pentru că acesta nu a prezentat certificate de urbanism care să menţioneze contrariul.

Din chiar cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare din 08.03.2013 privind terenul de 1.444 mp, reiese că acesta intra la categoria de teren intravilan, curţi-construcţii; în ceea ce priveşte contractul nr. x/06.09.2011, în antecontractul referitor la acest teren, se menţionează existenţa unui garaj pe teren, deci rezultă caracterul de teren construibil, reţinut de organul fiscal. Astfel, în mod corect a făcut organul fiscal aplicarea prev. pct. 37 alin. (6) din Norme.

Recurentul a mai invocat faptul că vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerţ în sensul art. 3 din C. com., iar normele C. fisc. fac o distincţie clara între operaţiuni realizate de o persoana impozabila ca fiind operaţiuni impozabile din perspectiva taxei doar daca au fost efectuate in derularea activităţii curente de profesionist a acesteia.

Nici acest argument nu poate fi reţinut, faţă de prev. art. (1) alin. (3) din C. fisc., potrivit cărora "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile C. fisc."

Pe de altă parte, calificarea operaţiunilor ca fiind activitate economică se face prin prisma prevederilor relevante din C. fisc., iar nu prin prisma dispoziţiilor din Codul comercial.

Recurentul a mai invocat faptul că a fost încălcat principiul neutralităţii taxei, întrucât taxa nu se poate stabili decât asupra diferenţei de preţ rezultate din scăderea valorii de achiziţie a terenului din valoarea de vânzare a acestuia.

În multe dintre hotararile sale, Curtea de Justitie Europeana s-a referit la art. 1 din Directiva a şasea in materie de TVA (112/2016), care consacra principiul neutralitatii fiscale dupa cum urmeaza: "(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv."

Astfel, principiul neutralităţii are altă semnificaţie juridică decât cea atribuită de recurent, în sensul că acesta implică dreptul de deducere al TVA achitat, dacă operaţiunile au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile. În mod corect a reţinut, astfel, prima instanţă faptul că amortizarea unui cost al investiţiei nu poate fi subsumată noţiunii de deducere ale cărei reguli sunt extrem de clare.

6.3.2. Recurentul a mai arătat că sarcina probei nu îi revenea acestuia, astfel că în mod greşit a reţinut instanţa de fond ca nu a reuşit să facă dovada caracterului neîntemeiat al simplelor suspiciuni nefundamentate ale organului fiscal.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, nerelevanţa pentru speţa de faţă a Hotărârii Curţii (Camera a cincea) din data de 22 octombrie 2015, în cauza C 277/14, care se referă la exercitarea dreptului de deducere în situaţia concretă a unor raporturi comerciale cu un operator inexistent ce face imposibilă stabilirea identităţii adevăratului furnizor al bunurilor, situaţie care nu se regăseşte în cauza de faţă.

Pe de altă parte, critica trebuie analizată în raport de criticile de la punctele următoare din recurs, referindu-se la sumele respinse la rambursare de către organul fiscal.

6.3.3. În ceea ce priveşte suma de 222.679 RON, reprezentând TVA respins la rambursare

6.3.3.1. Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 10.368 RON, aferentă facturii emise de C. S.R.L. (reprezentând confecţionare, transport şi montare geamuri şi uşi de balcon termopan)

Organul fiscal a reţinut că preţul întregii lucrări evocat în cuprinsul contractului perfectat cu aceasta societate este de 41.660 RON (TVA inclus), reclamantul prezentând facturi in valoare totala de 53567 RON, diferenţa în cuantum de 10368 RON nefiind justificată. De asemenea, in procesul-verbal de recepţie nu se indica imobilul pentru care au fost finalizate lucrările, procesul-verbal de recepţie nefiind semnat de reclamant. Astfel, intimata-pârâtă a constatat că nu este dovedită realitatea acestor lucrări, faptul ca ele ar fi fost efectuate in scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Analizând în legătură cu acest aspect critica recurentului referitoare la sarcina probei, Înalta Curte reţine că prima instanţă nu a realizat o răsturnare a sarcinii probei, cât timp chiar legea impune contribuabilului care solicită deducerea TVA să facă anumite dovezi cu privire la operaţiunile ce au născut dreptul de deducere.

Art. 134<SUP>1</SUP> alin. (7) din C. fisc. precizează; "prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz. În funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Totuşi, perioada de decontare nu poate depăşi un an".

Art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din C. fisc., republicata, prevăd că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: operaţiuni taxabile.

Or, contribuabilul, solicitând deducerea, este cel care face "afirmaţia" caracterului deductibil al TVA, astfel că acesta trebuie să facă dovada existenţei şi realităţii operaţiunilor invocate.

Astfel cum în mod corect a reţinut prima instanţă, singurul document justificativ invocat de recurent a fost procesul-verbal de recepţie din data de 07.01.2011, in care este specificata doar cantitatea de sticla şi cercevele care au fost montate, fără a se face referire pentru ce imobile au fost finalizate lucrările de amenajare, fără a fi semnat de către beneficiarul lucrărilor şi fără devize, fără a exista o departajare clara a cheltuielilor cu materialele de construcţii de cele cu manopera.

Sunt corecte susţinerile recurentului, în sensul că principiul disponibilităţii şi al libertăţii contractuale permite părţilor contractante să decidă suplimentarea obiectului contractului prin emiterea facturii aferente lucrărilor suplimentare, urmata de acceptarea la plata a acesteia de către beneficiar.

Ceea ce a reţinut însă organul fiscal, respectiv prima instanţă ca fiind necorespunzător a fost nu acest aspect, ci faptul că din conţinutul formal al documentelor prezentate de reclamantă, informaţiile sunt insuficiente pentru a stabili că serviciile pretinse au fost utilizate in scopul obţinerii de operaţiuni taxabile.

Prin refuzul deducerii sumei respective, organul fiscal nu a procedat la cenzurarea unui preţ contractual stabilit de comun acord de către părţile contractante, deoarece raportul fiscal nu produce niciun efect juridic asupra raportului contractual dintre părţi.

Nu se poate reţine nici ideea că organul fiscal ar fi procedat la "reîncadrarea operaţiunilor economice", de fapt, la recalificarea acestora, deoarece organul fiscal a invocat caracterul nejustificat al sumei solicitate cu titlu de TVA deductibil, iar nu caracterul mascat sau greşit calificat juridic al contractului părţilor.

În concluzie, Înalta Curte reţine că în mod corect a constatat prima instanţă faptul că recurentul nu a justificat dreptul de deducere invocat pentru suma de 10.368 RON reprezentând TVA.

6.3.3.2. Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 208 339 RON aferentă facturilor din 22.11.2011 şi din 13.09.2012, emise de D. S.R.L. (antreprenorul care a executat lucrările de construire a imobilului de locuinţe din Apahida în baza autorizaţiei de construire din 09.09.2008)

Organul fiscal a reţinut că recurentul nu deţine documente justificative din care să rezulte faptul ca prestările de servicii înscrise in aceste facturi au fost efectuate în realitate. S-a reţinut ca argument faptul că numitul B. a declarat ca suma de 500.000 euro reprezentând contravaloarea acestor facturi a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanţe pentru aceasta suma.

Potrivit Notelor explicative din data de 08.05.2013 şi data de 15.05.2013, B. a declarat ca S.C. D. S.R.L. a efectuat lucrările de construcţie in perioada ianuarie 2009 - august 2010, iar plata lucrărilor a fost efectuata anterior datei de 15.12.2010; suma de 500.000 euro a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanţe pentru aceasta suma.

Întrucât atât situaţiile de lucrări cat şi cele doua facturi fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012, după data recepţionarii lucrărilor, conform procesului-verbal de recepţie din data de 11.08.2010, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca taxa pe valoarea adăugata din cele doua facturi fiscale emise de S.C. D. S.R.L. a fost dedusa nejustificat.

Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută susţinerea recurentului, în sensul că eventualele vicii de înregistrare în contabilitatea societăţii emitente a facturilor nu sunt de natură să ducă ele însele la concluzia că operaţiunile sunt fictive, pentru simplul motiv că organul fiscal nu a avut în vedere exclusiv această împrejurare, pentru a ajunge la concluzia nerealităţii operaţiunilor.

Astfel, organul fiscal a coroborat împrejurarea existenţei acestor vicii de înregistrare în contabilitatea societăţii emitente a facturilor cu faptul ca recepţionarea lucrărilor s-a efectuat in data de 11.08.2010, respectiv 13.10.2010, in timp ce facturile fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012, in condiţiile in care prestările de servicii care determina decontări succesive (cum sunt serviciile construcţii-montaj) sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către beneficiar, in acest caz la data recepţionarii lucrărilor, respectiv 11.08.2010, conform prev. art. 134<SUP>1</SUP> alin. (7) din C. fisc., dar şi cu faptul ca pentru suma de 500.000 euro achitata, recurenta nu a primit chitanţe.

Pe de altă parte, este corectă susţinerea recurentului, în sensul că prev. art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 sunt incidente şi opozabile societăţii emitente a facturilor, iar nu recurentului; cu toate acestea, în lumina paragrafului anterior, acest aspect nu este de natură să schimbe corectitudinea soluţiei primei instanţe cu privire la nerecunoaşterea caracterului deductibil al TVA.

Nu se poate reţine susţinerea că respingerea deductibilităţii TVA se bazează exclusiv pe conduita societăţii partenere, S.C. D. S.R.L., cât timp recurentul, ca şi persoană impozabilă, trebuia să pretindă emiterea chitanţelor aferente plăţilor efectuate, cunoscând dispoziţiile legale referitoare la cerinţele pentru rambursare TVA.

Recurentul nu a solicitat societăţii emitente a facturilor să producă documente care să ateste plata contravalorii lucrărilor de antrepriză, nu a depus balanţele contabile aferente lunilor în care susţine că s-au făcut plăţi către antreprenor, nu a oferit clarificări cu privire la data exactă a plăţilor pretinse, nu a justificat sursa disponibilităţilor alocate acestor plăţi substanţiale, de unde provin mijloacele mobilizate. Potrivit convenţiei de care reclamantul se prevalează în susţinerea pretenţiilor sale, preţul ar fi trebuit achitat către D. S.R.L. din vânzarea a 21 de apartamente. Prima factură în valoare de 630.000 RON a fost emisă la 22.11.2011, iar cealaltă în valoare de 430.120 RON s-a emis la 1.09.2012, în timp în anul 2011 au fost încheiate tranzacţii imobiliare în valoare de 2.158.934 RON iar în anul 2012, în sumă de 359.102 RON.

La data încheierii contractului de vânzare cumpărare autentificat din 4.10.2010 construcţia era deja finalizată, iar conform declaraţiei date în faţa notarului la 4.10.2010, preţul nu fusese achitat la data încheierii contractului autentic. Prin actul adiţional la contractul de antrepriză încheiat la 8.01.2010, aceleaşi părţi conveniseră anterior asupra faptului ca preţul antreprizei în cuantum de 500.000 euro să fie achitat din vânzarea a 21 de apartamente. În cursul anului 2011 au avut loc 33 de tranzacţii în valoare totală de 2.158.934 RON; cu toate acestea, deşi existau premisele emiterii unei facturi globale, s-a optat pentru scindarea plăţilor.

În concluzie, conform contractului autentic din 4.10.2010 preţul stabilit pentru înstrăinarea în favoarea antreprenorului D. S.R.L. a cotei de 40/100 parte din terenul afectat construcţiei şi a cotei de 40/100 parte din dreptul de proprietate extratabulară asupra construcţiei (construcţie deja edificată fapt ce rezultă din procesele-verbale de recepţie) trebuia achitat prin virament bancar până la 4.11.2010.

Conform contractului de antrepriză preţul antreprizei trebuia achitat pe măsura vânzării apartamentelor din preţul încasat din vânzarea a 21 de apartamente.

La data de 15.12.2010 părţile contractului de antrepriză reclamantul reprezentat de B. şi D. S.R.L. recunosc că preţul lucrării de 500.000 euro a fost achitat integral pe măsură ce apartamentele au fost vândute părţile declarând că nu mai au nici o pretenţie.

În pofida acestui fapt, D. S.R.L. a emis facturile din 22.11.2011 şi din 13.09.2012 pentru care reclamantul a solicitat deducerea TVA. Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, neconcordanţele semnalate fundamentează concluzia că operaţiunile consemnate în cele două facturi nu sunt reale, având caracter fictiv.

Faptul că nu a fost derulat un control la societatea emitentă a facturilor nu acoperă comportamentul culpabil al recurentului, care nu a asigurat obţinerea de documente justificative la data recepţiei lucrărilor.

În ceea ce priveşte invocarea cauzei C-277/14 din jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reţine, similar celor de mai sus, nerelevanţa pentru speţa de faţă a Hotărârii Curţii (Camera a cincea) din data de 22 octombrie 2015, în cauza C 277/14, care se referă la exercitarea dreptului de deducere în situaţia concretă a unor raporturi comerciale cu un operator inexistent ce face imposibilă stabilirea identităţii adevăratului furnizor al bunurilor, situaţie care nu se regăseşte în cauza de faţă. Nu s-a reţinut de către organul fiscal inexistenţa operatorului, ci neconformitatea documentelor justificative depuse de către recurent. În concluzie, Înalta Curte reţine caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

6.3.3.3. Referitor la deductibilitatea TVA în cuantum de 109.842 RON, aferent facturilor fiscale emise la 29.09.2011 şi 27.03.2013 şi reprezentând o parte din achiziţia de teren şi construcţie in curs de edificare de la E. şi F., G., B. şi H.

Între recurent şi persoanele fizice menţionate mai sus a fost încheiat contractul de vanzare-cumparare din 29.01.2010, iar la momentul încheierii acestui contract nu s-a achitat TVA.

Ulterior, prin facturile fiscale emise la 29.09.2011 şi 27.03.2013 de înstrăinătorii E., G., aceştia au perceput TVA-ul aferent tranzacţiei de mai sus.

Au urmat decizii de impunere emise de organele fiscale în sarcina vânzătorilor E., G., ce sunt contestate în faţa instanţelor de judecată.

Recurentul a susţinut că TVA-ul din aceste facturi este deductibil, facturile fiind emise în vederea recuperării de la reclamant, în calitatea sa de dobânditor, a taxei pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală vânzătorilor (prin deciziile de impunere).

Art. 146 alin. (1) din C. fisc. prevede ca, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, persoana impozabila trebuie sa detina o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. La rândul său, art. 155 alin. (5) C. fisc. precizează ca "Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă".

Normele metodologice de aplicare a C. fisc., in cuprinsul punctului 46 alin. (1), prevad urmatoarele:

"Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevazute la art. 146 alin. (1) din C. fisc. sau cu alte documente care sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din C. fisc.".

Astfel, susţinerea recurentului în sensul că neprezentarea unei facturi fiscale nu poate sa duca la anihilarea dreptului de deducere, iar între părţi a fost încheiat un contract, nu poate fi luata in considerare in soluţionarea favorabila a cauzei întrucât, singurul document legal in baza căruia de poate deduce taxa pe valoare adăugata este factura fiscala şi nu contractul de vanzare-cumpărare.

Mai mult, chiar şi in situaţia in care pentru tranzacţia in cauza, recurentul ar fi deţinut factura fiscala, acesta nu ar fi îndeplinit condiţia de document justificativ în baza căruia sa poată deduce taxa pe valoarea adăugata întrucât codul de înregistrare unic de identificare aparţine persoanei impozabile B., care a fost radiata începând cu data de 01.08.2012.

Pe de altă parte, nu există dovada achitării TVA la epoca perfectării contractului de vânzare-cumpărare din 29 ianuarie 2010.

Înalta Curte urmează să menţină considerentele primei instanţe pe acest aspect şi să constate că în mod corect s-a constatat nedeductibilitatea acestei sume.

6.3.3.4. În ceea ce priveşte obligaţiile de plata stabilite suplimentar reprezentând obligaţii fiscale accesorii

În ceea ce priveşte argumentul legat de nedatorarea accesoriilor ca urmare a a nedatorării debitului principal, acesta este, în mod evident, nefondat, cât timp toate motivele de casare referitoare la nulitatea actelor administrativ-fiscale atacate au fost considerate neîntemeiate de instanţa de recurs.

În ceea ce priveşte argumentul legat de lipsa culpei sale, acesta urmează a fi analizat împreună cu cel legat de invocarea încălcării principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc., de incertitudinea regulilor de aplicare a TVA şi de invocarea culpei organului fiscal.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 C. fisc., nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de reclamantă creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul recurentului de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, nu pot fi reţinute ca argumente valabile nici lipsa culpei recurentului, nici încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. raportat la regulile de aplicare a TVA şi nici culpa exclusivă a organului fiscal.

În ceea ce priveşte argumentul legat de aplicarea principiului proporţionalităţii, în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, parag. (53), CJUE a stabilit următoarele:

""în consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA&#8209;ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

În interpretarea acestor repere jurisprudenţiale, majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operaţiuni cărora administraţia fiscală le-a stabilit caracterul de operaţiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condiţiile existenţei unor norme legale care să permită stabilirea obligaţiei principale de plată a TVA pentru acele operaţiuni, cerinţa referitoare la sancţiunile fiscale fiind cea referitoare la proporţionalitatea acestora în raport de debitul principal.

Apreciind a fi îndeplinite condiţiile pentru încadrarea operaţiunilor derulate de recurent în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină şi aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 şi urm. din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), proporţionalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz, la plafonarea cuantumului accesoriilor până la nivelul debitului principal, fiind îndeplinită această condiţie în cazul de faţă; în speţa dedusă judecăţii accesoriile reprezintă 31 % din debitul principal, cuantumul sancţiunii nedepăşind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.

La această concluzie a fost avută în vedere şi atitudinea recurentului în relaţia cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligenţa acesteia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale. În concluzie, instanţa de control reţine că o astfel de sancţiune nu este excesivă, aceasta fiind conformă scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În concluzie, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 3, 7 şi C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul-reclamant A. împotriva încheierii din 10 septembrie 2015 şi împotriva sentinţei nr. 430 din 5 noiembrie 2015 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosar nr. x/2015 în contradictoriu cu intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 26 octombrie 2017.