Tax revision request: unenforceable contradictory dispositions vs. distinct rulings on interest to challenge tax assessment and intervention procedure

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 3361 din 4 noiembrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală, şi S.C. B. prin administrator judiciar consorţiul C. SPRL, şi D. SPRL şi a anulat Deciziile nr. 173 şi 174, ambele emise la data de 2.04.2012, a admis cererea de intervenţie formulată de intervenientul A. S.A. în soluţionarea contestaţiei S.C. B. S.A., a respins contestaţia formulată de S.C. B. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. 7 din 07 mai 2009 şi a R.I.F. nr. x din 06 mai 2009, ca neîntemeiată şi a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 193.418,91 RON, cheltuieli de judecată (onorariu avocat şi expert).

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea a reţinut că în perioada 27.03.2009-10.04.2009 a avut loc la sediul B. o inspecţie fiscală parţială, având ca obiectiv verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru taxa valoare adăugată pe perioada 01.01.2006 - 28.02.2009, inspecţie finalizată prin încheierea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 06.05.2009 .

Inspectorii fiscali din cadrul ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală au constatat prin Raportul de Inspecţie Fiscală sus-menţionat că operaţiunile decurgând din Contractul de transfer de activitate petrolieră sunt taxabile din punct de vedere TVA, respectiv nu se încadrează în prevederile art. 128 alin. (7) din C. fisc. şi pct. 6 alin. (6) şi (7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Inspecţia fiscală a avut în vedere analiza documentelor şi evidenţelor contabile ale societăţii verificate, precum şi concluziile controlului încrucişat efectuat la Petrom, menţionate în Procesul-verbal din 10 aprilie 2009 încheiat de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Inspectorii fiscali au reţinut, în analizarea tratamentului fiscal al tranzacţiei, explicaţiile şi precizările oferite de reprezentanţii A., prin Nota explicativă nr. 890 din 09 aprilie 2009, cu privire la derularea Contractului de transfer de activitate petrolieră, potrivit cărora:

În baza Certificatului de încheiere din data de 04.02.2008, parte integrantă a Contractului de transfer de activitate petrolieră, s-a renunţat la îndeplinirea unor anumite condiţii suspensive precedente, inclusiv la condiţia privind novarea Contractelor privind activitatea petrolieră, care includ contractele referitoare la livrarea de piese de schimb necesare în mod continuu desfăşurării activităţii petroliere, aşa cum este ea definită la punctul 1 din Contractul de transfer de activitate petrolieră încheiat la data de 18 septembrie 2007.

Întrucât până la data finalizării tranzacţiei, contractele de furnizare de piese de schimb încheiate de B. cu furnizorii săi nu au putut fi transferate către A., pentru continuarea desfăşurării activităţii preluate a fost necesară încheierea de către A. a unui contract separat de furnizare de piese de schimb cu B..

Prin acest contract s-a stabilit că B. va continua să achiziţioneze piese de schimb necesare activităţii de la furnizorii săi, iar A. va achiziţiona aceste piese de schimb de la B..

Astfel, o parte a activităţii preluate de A. a continuat să depindă de B. pentru o perioadă lungă de timp, iar fără încheierea acestui contract separat, nu s-a putut considera că activitatea preluată a funcţionat în mod independent.

În concluzie, organele de inspecţie fiscală au reţinut că la data finalizării Contractului de transfer de activitate petrolieră, nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (7) din C. fisc.şi pct. 6 alin. (6) şi (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru ca această tranzacţie să fie exceptată de la regula taxării cu TVA.

Prin urmare, organele fiscale au reţinut că B. a procedat în mod nelegal la schimbarea tratamentului fiscal al TVA aferent tranzacţiei derulate în baza Contractului de transfer şi în consecinţă, au considerat că suma de 228.259.145 RON, reprezentând TVA rambursată, a fost încasată necuvenit şi este datorată de B. la bugetul de stat.

Urmare a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală, organele fiscale au emis Decizia de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009 (Anexa 14 a acţiunii), care constituie şi obiectul acţiunii introductive şi prin care au fost stabilite în sarcina B. obligaţii fiscale suplimentare de plată, constând în TVA în cuantum de 228.259.145 RON şi majorări de întârziere de 49.716.740 RON.

Împotriva Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 06 mai 2009, întocmite de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală, pârâta B. a formulat contestaţie, înregistrată la ANAF sub nr. 69010 din 09.06.2009, în baza dispoziţiilor art. 205 şi următoarele Cod procedură fiscală, solicitând anularea acestor acte.

Întrucât tratamentul fiscal aplicabil tranzacţiei încheiată între cele două părţi interesa deopotrivă şi A., având implicaţii majore şi asupra situaţiei fiscale a A., reclamanta a formulat, în baza art. 212 C. proc. fisc. cerere de intervenţie în procedura de soluţionare a contestaţiei B., cerere înregistrată la ANAF sub nr. 110402 din 22.06.2011.

În soluţionarea contestaţiei depusă de pârâta B. împotriva Deciziei de impunere nr. 7 din 07 mai 2009, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, prin care a admis contestaţia formulată de B., cu consecinţa anulării Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009 pentru suma totală de 277.975.885 RON, reprezentând 228.259.145 RON-taxa pe valoare adăugată şi 49.716.740 RON, majorări de întârziere aferente TVA.

De asemenea, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, prin care a respins ca nemotivată în fapt cererea A. de intervenţie în procedura de soluţionare a contestaţiei formulată de B..

Coroborând motivele de nelegalitate invocate de către reclamantă cu actele atacate, prezentate anterior, Curtea a reţinut că sunt întemeiate după cum urmează:

Astfel, cu privire la nulitatea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012 pentru lipsa semnăturii, s-a constatat că într-adevăr Decizia nr. 173 din 02.04.2012 privind soluţionarea contestaţiei B. este nelegală, pentru lipsa unei condiţii de formă obligatorie, anume semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal.

Pe de altă parte, s-a constatat că Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2011 nu este semnată de către directorul general al Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, ci de un şef serviciu, respectiv de E., fiind vorba despre incidenţa unui viciu flagrant de procedură întrucât acest act administrativ nu a fost semnat de persoana desemnată de lege, cu competenţa de semnare, aspect care echivalează cu lipsa semnăturii.

În plus, cu privire la motivul de nelegalitate procedurală a emiterii deciziilor de soluţionare a contestaţiilor fiscale, Curtea a constatat că susţinerile reclamantei sunt fondate.

Astfel, s-a constatat că pârâta ANAF a încălcat dispoziţiile procedurale, cuprinse în C. proc. fisc., privind soluţionarea cererii de intervenţie voluntară.

Astfel, Curtea a constatat, asemenea reclamantei, faptul că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit, într-o primă fază, să se pronunţe asupra admisibilităţii în principiu a cererii de intervenţie voluntară introduse de către reclamantă, după ascultarea contestatorului şi a intervenientei (art. 52 C. proc. fisc.) şi să o înştiinţeze printr-o adresă.

Ulterior, conform art. 212 alin. (3) C. proc. fisc. organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să îi comunice toate cererile şi declaraţiile celeilalte părţi, iar reclamanta ar fi trebuit să beneficieze de toate drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi să aibă dreptul să înainteze propriile sale cereri.

Conform art. 53 C. proc. civ., "Cel care intervine va lua procedura în starea în care se află în momentul admiterii intervenţiei; actele de procedură următoare se vor îndeplini şi faţă de cel care intervine".

Prin urmare, s-a apreciat că rezultă din aceste dispoziţii legale şi din situaţia fiscală prezentată anterior faptul că pârâta ANAF - DGSC avea obligaţia să îi recunoască reclamantei dreptul de a participa efectiv în procedura de soluţionare a contestaţiei, de a formula cereri, de a propune probe etc., iar decizia finală, de soluţionare a contestaţiei, ar fi trebuit să cuprindă şi soluţia asupra cererii de intervenţie, având în vedere şi împrejurarea că soluţionarea cererii de intervenţie se realiza prin aceeaşi decizie prin care se soluţionează contestaţia administrativă conform dispoziţiilor art. 55 C. proc. civ.

De asemenea, s-a reţinut că, asupra cererii de intervenţie principală organele competente de soluţionare trebuiau să se pronunţe prin decizia finală, de soluţionare a contestaţiei, luând în considerare toate argumentele şi apărările intervenientului.

A opinat instanţa că, aceeaşi concluzie se desprinde şi din dispoziţiile art. 218 C. proc. fisc.

Din aceste dispoziţii legale rezultă că procedura administrativă se finalizează printr-o singură decizie, privind soluţionarea contestaţiei, prin care trebuie soluţionate şi cererile incidentale din această procedură, respectiv cele de intervenţie, decizie care poate fi apoi atacată de contestator sau de persoanele interveniente.

Astfel, contestaţia administrativă a pârâtei B. a fost soluţionată de pârâta ANAF - DGSC prin Decizia nr. 173 din 02.04.2012, fără a fi luată în considerare pe fond şi cererea de intervenţie.

Ulterior, printr-o decizie separată, anume Decizia nr. 174 din 02.04.2012, ANAF - DGSC a soluţionat cererea de intervenţie, respingând-o însă ca nemotivată.

Prin această modalitate de soluţionare a cererii de intervenţie, separat de soluţionarea contestaţiei fiscale şi fără respectarea procedurii prevăzute de art. 212 C. proc. fisc. pct. 8 din Instrucţiunile de aplicare, coroborate cu dispoziţiile art. 49-56 C. proc. civ., Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, Curtea a reţinut că este incident şi alt motiv de nelegalitate invocat prin acţiunea introductivă, respectiv pentru nerespectarea condiţiilor procedurale prevăzute în mod obligatoriu de lege pentru emiterea ei.

Prin urmare, lipsa soluţionării cererii de intervenţie prin aceeaşi decizie prin care se soluţionează şi contestaţia principală invalidează deopotrivă şi Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, emisă de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei B., care nu cuprinde şi soluţia asupra cererii de intervenţie, ca cerere incidentală în procedura administrativă.

Mai mult, Curtea a constatat că prin Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, pârâta ANAF- DGSC a respins ca nemotivată în fapt cererea de intervenţie formulată de către reclamantă, reţinând că A., deşi solicită introducerea în soluţionarea contestaţiei formulate de B., nu aduce niciun fel de motivaţii de fapt şi argumente referitoare la TVA stabilită suplimentar şi accesoriile aferente.

Considerentele deciziei sunt formal menţionate în cuprinsul acestei decizii având în vedere că în cuprinsul Cererii de intervenţie înregistrată la ANAF sub nr. x din 23 iunie 2011, reclamanta a înţeles să indice motivele de fapt şi de drept pentru care solicita introducerea A. în procedura de soluţionare a contestaţiei formulate de B.

Prin urmare s-a constatat că în mod nelegal şi strict formal pârâta a emis Decizia nr. 174 prin care a respins ca nemotivată cererea de intervenţie formulată de către reclamantă.

Astfel, Curtea a constatat că organul de soluţionare a contestaţiei, ANAF-DGSC, era obligat, într-o primă fază, să se pronunţe asupra admisibilităţii în principiu a cererii de intervenţie, verificând dacă reclamanta justifica un interes în a interveni în această procedură, fiind evident că, atâta vreme cât reclamanta este parte în tranzacţia al cărei regim juridic se dispută în contestaţia principală, această condiţie a interesului în intervenţia în procedura administrativă era satisfăcută, regimul juridic al tranzacţiei urmând să se reflecte şi asupra reclamantei-intervenientă în procedura administrativ-fiscală.

Ulterior, organul de soluţionare a contestaţiei avea obligaţia de a recunoaşte reclamantei dreptul de a interveni efectiv în procedură, de a formula cereri şi de a administra toate mijloacele de probă în susţinerea cererii de intervenţie.

S-a constatat că pârâta ANAF-DGSC a refuzat în mod nejustificat să procedeze astfel, respingând contestaţia ca nemotivată şi în aceste condiţii, Decizia nr. 174 din 02.04.2012 emisă de ANAF - DGSC în soluţionarea cererii de intervenţie este nelegală şi din acest punct de vedere.

În plus, Curtea a constatat că actele atacate, respectiv cele două decizii de soluţionare a contestaţiei pârâtei B. şi, respectiv, a cererii de intervenţie principală formulată de către reclamanta A., sunt afectate de nelegalitate pe fondul acestora.

Aşadar, s-a constatat că la momentul Aderării României la Uniunea Europeană, Statul Român a ales să implementeze în legislaţia internă, respectiv în Codul fiscal, prevederile opţionale privind neimpozitarea cu TVA a transferului de active conform prevederilor art. 19 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (anterior art. 5 alin. (8) din Directiva a VI-a 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată).

În continuare, Curtea a constatat că prin Tratatul de Aderare la U.E., România s-a obligat, printre altele, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum şi deciziile emise de Curtea Europeană de Justiţie în aplicarea prevederilor directivelor europene obligatorii la nivelul statelor membre (printre care Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA).

Astfel, toate aceste dispoziţii legale prevăzute de C. fisc.trebuie interpretate în lumina jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, care a clarificat noţiunea de transfer de activitate şi condiţiile de aplicare a regulii privind neimpozitarea acestui transfer.

Curtea a constatat că în prezenta cauză condiţiile transferului neimpozabil de active nu sunt îndeplinite în cauză.

Astfel, după cum rezultă din dispoziţiile legale ale art. 128 alin. (7) C. fisc. şi ale Titlului VI, pct. 6 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi din dispoziţiile şi jurisprudenţa comunitară, s-a reţinut că un transfer de active nu este supus regimului de taxare TVA dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ trei condiţii:

"(1) primitorul activelor să fie persoană impozabilă;

(2) activele transferate, investite într-o anumită ramură a activităţii economice, să constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate; altfel spus, activitatea transferată să poată să funcţioneze independent, de sine-stătător;

(3) activitatea respectivă să fie continuată de cesionar la fel ca înainte de transfer; cu alte cuvinte, activitatea respectivă să continue să producă venituri".

În ceea ce priveşte prima condiţie, s-a reţinut că aceasta este îndeplinită, A. fiind persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA. În ceea ce priveşte a doua condiţie, Curtea a constatat că aceasta nu poate fi apreciată drept îndeplinită în cauză.

Astfel, Curtea a constatat că B. a transferat către Petrom (i) Activele Petroliere Mobile şi Imobile şi (ii) Angajaţii (astfel cum rezultă din Certificatul de încheiere).

În ceea ce priveşte însă contractele privind activitatea petrolieră, deşi în contractul de transfer de activitate petrolieră se convenise ca acestea să fie novate în favoarea A., întrucât până la data finalizării nu s-a reuşit novarea lor, reclamanta A. a renunţat la această condiţie suspensivă, acceptând ca novarea să aibă loc ulterior.

Având în vedere imposibilitatea novării contractelor şi pentru că aceste contracte se refereau la asigurarea unor piese de schimb absolut necesare pentru desfăşurarea activităţii transferate, de întreţinere/mentenanţă a utilajelor petroliere, părţile au încheiat un contract separat, Contractul de furnizare de piese de schimb din 15.01.2008 (Anexa 16 a acţiunii).

Prin acest contract, pârâta B. se obliga să asigure în continuare furnizarea de piese de schimb către A., piese de schimb pe care le achiziţionează de la furnizorii săi, în baza acelor contracte care ar fi trebuit să fie novate în beneficiul A.

Cu alte cuvinte, Curtea a constatat că pârâta B. nu a transferat către Petrom toate activele strict necesare pentru ca activitatea de întreţinere/mentenanţă utilaje petroliere să poată funcţiona independent, de sine-stătător, respectiv nu a transferat contractele cu furnizorii de piese de schimb.

Din această perspectivă, s-a constatat din analiza convenţiilor încheiate între părţi faptul că transferul acestor contracte cu furnizorii de piese de schimb reprezenta pentru reclamanta-cumpărător al activităţii petroliere un element esenţial al transferului de active, în măsura în care, fără a avea acces la aceşti furnizori, activitatea transferată nu a fost capabilă să funcţioneze în mod independent de activitatea vânzătorului, nefiind îndeplinită cea de-a doua condiţie legală pentru un transfer neimpozabil de active.

În plus, Curtea a constatat că activitatea de mentenanţă nu a fost continuată de cesionarul A. la fel ca înainte de transfer, în scopul producerii de venituri, ci a fost integrată în propria structură organizaţională a reclamantei.

În speţa de faţă, intenţia A., la momentul încheierii Contractului de transfer, a fost aceea de a-şi procura mijloacele necesare pentru a-şi putea asigura singură mentenanţa/întreţinerea utilajelor sale petroliere, fără a mai apela la un contract cu o terţă parte în acest scop.

Acest lucru rezultă şi din "Scopul tranzacţiei", descris în art. 2.4. din Contractul de transfer, acela ca A. să deţină capacitatea de a continua să desfăşoare activitatea petrolieră realizată de B. până la momentul încheierii contractului de transfer.

S-a subliniat, în acelaşi sens, că, anterior B. asigura în mod exclusiv activitatea de mentenanţă către A., în baza Contractului de prestare de servicii petroliere din 28 septembrie 2005, contract care a încetat la momentul încheierii contractului de transfer.

De asemenea, în cadrul unui transfer de activitate, un factor care să demonstreze continuarea activităţii sau intenţia de continuare din partea cesionarului ar fi, de exemplu, transferul portofoliului existent de clienţi, de la vânzător la cumpărător, clientela fiind un element esenţial fără de care activitatea respectivă nu ar putea fi continuată.

S-a reţinut că, în cazul reclamantei, A. nu a avut niciodată intenţia să continue şi să dezvolte activitatea de mentenanţă utilaje petroliere transferată, astfel încât să deservească alţi clienţi.

Intenţia A. a fost să folosească activele şi angajaţii transferaţi de la B. pentru a-şi asigura singură mentenanţă utilajelor petroliere, şi nu să obţină venituri din această activitate, prestând servicii către alţi clienţi.

Mai mult decât atât, întrucât o parte din echipamentele achiziţionate de la B. au fost evaluate intern de A. ca fiind generatoare de costuri mult mai ridicate în raport cu utilitatea lor în mentenanţa sondelor petroliere, conducerea A. a luat decizia casării acestora la scurt timp după efectuarea transferului.

În cazul de faţă s-a constatat că a fost prejudiciată continuarea activităţii de mentenanţă a sondelor petroliere în mod autonom prin privarea A. de posibilitatea obţinerii de piese de schimb de la furnizorii netransferaţi de către B..

Curtea a reţinut că intenţia A. a fost aceea de a integra activitatea de mentenanţă a utilajelor petroliere în propria structură organizaţională, fără a apela la terţi precum pârâta B., rezultând în mod evident că cesionarul A. nu a putut continua activitatea economică aferentă activelor preluate anterior prin convenţiile încheiate între părţi, fiind nevoită să creeze o divizie nouă care a înlocuit pârâta B., având costuri substanţiale raportate la activitatea activelor preluate anterior, astfel încât rezultă că deşi între părţi a intervenit convenţia intitulată" transfer de active", totuşi activitatea astfel preluată de către reclamantă de la pârâta B. a continuat, până la data creării noii divizii de mentenanţă în cadrul reclamantei, să fie dependentă de vânzătorul activelor.

În concluzie, Curtea a constatat că transferul de active realizat între B. şi A., în baza Contractului de transfer, nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (7) C. fisc.şi Titlul VI pct. 6 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, spre a fi calificat ca un transfer neimpozabil din punct de vedere al TVA.

Astfel, Curtea a constatat că autorităţile fiscale, în soluţionarea contestaţiei formulată de către B. şi a cererii de intervenţie formulată de către reclamantă, nu au analizat modul efectiv de implementare a transferului de active (situaţia de fapt fiscală), spre a verifica dacă sunt îndeplinite condiţiile legale mai sus-menţionate, ci s-au limitat la a analiza forma documentelor lipsită de relevanţă, din punct de vedere fiscal.

Curtea a constatat că soluţia pronunţată de ANAF - DGSC prin Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, de admitere a contestaţiei B., cu consecinţa anulării Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009, este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale menţionate.

Curtea a înlăturat susţinerea pârâţilor din obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză fiscală privind acordul reclamantei de renunţare la îndeplinirea condiţiei suspensive şi posibilitatea efectivă a acesteia de a continua activitatea preluată urmare a încheierii Convenţiei de transfer de active fără a prelua şi activitatea de service şi mentenanţă, având în vedere că o astfel de împrejurare vizează exclusiv raporturile juridice contractuale intervenite între părţi, fără însă a afecta aplicarea imperativă a tratamentului fiscal prevăzut de art. 128 alin. (7) din C. fisc., aceasta fiind intenţia iniţială a părţilor, intenţie care însă, urmare a convenţiilor ulterioare intervenite între acestea, prin renunţarea la preluarea activităţii esenţiale de service şi mentenanţă, a determinat continuarea situaţiei de dependenţă a reclamantei de activitatea desfăşurată de către vânzătorul activelor astfel preluate, având în vedere şi specificul activităţii preluate.

În consecinţă s-a constatat că modificarea raporturilor juridice născute şi derulate între părţi, în modalitatea în care s-a produs a determinat neaplicarea dispoziţiilor art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., având în vedere dovezile ataşate dosarului cauzei, Curtea a dispus obligarea pârâţilor la plata sumei de 193.418,91 RON cheltuieli de judecată (onorariul de avocat şi de expert), corespunzător complexităţii cauzei şi munca îndeplinită de către apărătorul reclamantei concretizată prin susţinerile invocate în cadrul acţiunii, dar şi de onorariul expertului fiscal.

Împotriva sentinţei nr. 3361 din 4.11.2013 a Curţii de Apel Bucureşti au declarat recurs S.C. B. S.A. şi ANAF precum şi împotriva încheierii din data de 21.01.2013.

Recurenta-pârâtă S.C. B. S.A., prin cererea de recurs şi Concluziile scrise depuse la dosar, a solicitat modificarea sentinţei atacate şi, în principal, respingerea ca nefondată a contestaţiei formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei nr. 174 din 2.04.2012 şi admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale active cu privire la contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 173 din 2.04.2012 şi, în subsidiar, respingerea ambelor contestaţii formulate împotriva Deciziei nr. 173/2012 şi Deciziei nr. 174/2012, ca nefondate.

Prin decizia nr. 1133 din 12 martie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate, reţinând următoarele.

Aşa cum s-a arătat şi în expunerea prezentată la pct. 2 al acestor considerente, la data de 18.09.2007, între S.C. B. S.A. (fostă S.C. F.) şi S.C. A. S.A. a fost încheiat un contract de vânzare-cumpărare - contract de transfer de activitate petrolieră (vânzarea şi cumpărarea şi transferul activelor petroliere şi a angajaţilor), preţul de achiziţie al tranzacţiei fiind de 328.500.000 euro, plus TVA.

În urma inspecţiei fiscale efectuată în perioada 27.03.2009 - 10.04.2009, prin RIF-ul întocmit la 6.05.2009, în sarcina S.C. B. S.A. au fost stabilite obligaţii fiscale, aferente tranzacţiei din 18.09.2007, în sumă de 228.259.145 RON TVA şi 49.716.740 RON accesorii, pentru care a fost emisă DIF nr. 7 din 7.05.2009.

Împotriva deciziei de impunere fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală, S.C. B. a formulat contestaţie fiscală, soluţionarea acesteia fiind suspendată prin Decizia nr. 269 din 24.07.2009, ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, potrivit art. 214 alin. (1) C. proc. fisc.

Ca urmare a Rezoluţiei de scoatere de sub urmărire penală nr. 85/P/2009 din 9.05.2011 pronunţată de DNA, soluţie rămasă definitivă prin sentinţa penală nr. 165/2012 din 14.02.2012 pronunţată de Judecătoria Sector 1 Bucureşti în Dosar nr. x/2011, soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. B. S.A. a fost reluată, fiind admisă prin Decizia nr. 173 din 2.04.2012, societatea fiind exonerată de plata sumei de 277.975.885 RON (228.259.145 RON TVA şi 49.716.740 RON accesorii), DIF nr. 7 din 7.05.2009 fiind anulată.

Anterior, cu Adresa nr. x din 22.06.2011, înregistrată la ANAF sub nr. 906988 din 23.06.2011, S.C. A. S.A. a formulat o cerere de intervenţie voluntară în soluţionarea contestaţiei fiscale, formulată de S.C. B. S.A. împotriva Deciziei de impunere fiscală nr. 7 din 7.05.2009.

Prin Decizia nr. 174 din 2.04.2012 cererea formulată de S.C. A. S.A. a fost respinsă ca nemotivată, organul fiscal reţinând că potrivit pct. 8.2.6 din Ordinul ANAF nr. 2137/2011 şi art. 206 alin. (1) lilt.c) şi d) C. proc. fisc., cererea de intervenţie trebuie motivată ca şi o cerere de contestaţie fiscală.

Ulterior, organele fiscale au efectuat o inspecţie fiscală la S.C. A., finalizată prin RIF nr. F-MC 34 din 27.02.2013 şi DIF nr. F-MC 127 din 27.02.2013 prin care suma de 228.943.708 RON TVA, aferentă tranzacţiei din data de 18.09.2007, a fost reţinută ca obligaţie fiscală suplimentară, plus 173.382.103 RON, dobânzi şi 34.348.711 RON penalităţi, sume care au şi fost achitate.

Contestaţia fiscală formulată de S.C. A. S.A. a fost respinsă prin Decizia nr. 183 din 19.06.2013, iar acţiunea adresată instanţei de contencios a fost înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti în Dosar nr. x/2013, aflată în curs de judecată.

Aşa cum s-a arătat, în cauza de faţă, prin încheierea din 21.01.2013, instanţa de fond a respins excepţiile invocate de ANAF şi S.C. B. S.A., iar prin sentinţa nr. 3361 din 4.11.2013 a admis acţiunea formulată de S.C. A. S.A., a anulat Decizia nr. 173/2012, cât şi Decizia nr. 174/2012, a admis cererea de intervenţie formulată în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale, formulată de S.C. B. S.A. şi pe care a respins-o, menţinând RIF nr. 864098/2009 şi DIF nr. 7/2009.

În motivarea încheierii din data de 21.04.2013, cu privire la excepţia lipsei de interes, instanţa de fond a reţinut cu alte cuvinte, că S.C. A. justifică un interes procesual pentru a ataca atât Decizia nr. 174/2012, prin care i-a fost respinsă cererea de intervenţie, cât şi pentru a ataca Decizia nr. x/2012 prin care a fost anulată Decizia de impunere nr. 7/2009, interesul său fiind tocmai menţinerea obligaţiilor fiscale în sarcina S.C. B. S.A.

Instanţa de recurs ţine să menţioneze că, la data introducerii acţiunii (2.10.2012) cât şi la data soluţionării excepţiei (21.01.2013) organul fiscal nu emisese Decizia de impunere nr. F-MC 127 din 27.02.2013 prin care TVA în sumă de 228.943.708 RON, aferentă tranzacţiei făcute de cele două societăţi, fusese impus în sarcina S.C. A. S.A.

Astfel fiind, instanţa de recurs constată că A. S.A., la data introducerii acţiunii, cât şi la data soluţionării excepţiei invocate, nu putea justifica un interes legal care să susţină demersul său judiciar împotriva S.C. B. S.A. şi pentru anularea Deciziei nr. 173/20122, cu consecinţa menţinerii Deciziei de impunere nr. 7/2009, acte fiscale care nu conţineau efecte juridice care să o vizeze.

În consecinţă, instanţa de recurs reţine că instanţa de fond a soluţionat în mod greşit excepţia lipsei de interes a reclamantei în a ataca Decizia nr. 173/2012, la datele respective, menţionate mai sus, neexistând elemente care să contureze existenţa unui interes legitim care să justifice demersul judiciar în care s-a angajat.

Totodată, instanţa de recurs constată că S.C. A. nu justifică un asemenea interes, nici după emiterea Deciziei de impunere nr. F-MC 127/2013, din moment ce, aşa cum rezultă din actele cauzei, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti se află Dosar nr. x/2013 care are ca obiect cererea de anulare a acestei decizii, cât şi a Deciziei nr. x/2013 prin care i-a fost soluţionată contestaţia fiscală şi stabilirea legalităţii/nelegalităţii obligării sale la plata TVA aferentă tranzacţiei în litigiu.

În ceea ce priveşte soluţia dată de instanţa de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 174/2012, judecătorul fondului a reţinut, în principal, că organul fiscal a apreciat în mod nereal şi nelegal că cererea formulată de S.C. A. S.A. este nemotivată, astfel încât a anulat Decizia nr. 174/2012 şi a admis cererea de intervenţie, respingând contestaţia fiscală formulată de S.C. B. S.A. şi menţinând Decizia de impunere nr. 7/2009 şi RIF nr. 864098 din 6.05.2009.

Înalta Curte, observând anexa 15 la cererea de chemare în judecată, îşi însuşeşte punctul de vedere al instanţei de fond, chiar dacă cererea de intervenţie voluntară principală s-a rezumat la indicarea temeiului legal şi la enumerarea motivelor pentru care S.C. A. a considerat că este necesar să intervină în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulate de S.C. B. S.A..

Or, instanţa de fond, reţinând că cererea satisface cerinţele art. 206 Cod procedură fiscală, precum şi faptul că organul fiscal soluţionase cererea de intervenţie pe vicii de formă ale acesteia şi fără respectarea prevederilor art. 9 Cod procedură fiscală, era datoare ca, anulând Decizia nr. 174/2012, să nu se substituie organului fiscal competent şi să soluţioneze pe fond cererea de intervenţie principală, fără ca organul fiscal să fi dat o soluţie în acest sens.

Astfel fiind, instanţa de recurs, a admis în parte acţiunea formulată de A., a anulat Decizia nr. 174/2012 şi a obligat ANAF să soluţioneze pe fond cererea formulată.

Recursurile formulate de ANAF şi S.C. B. S.A. au fost admise, iar încheierea din 21.01.2013 şi sentinţa nr. 3361 din 4.11.2013 casate în parte, în sensul admiterii excepţiei lipsei de interes a respingerii capătului de cerere al acţiunii S.C. A. S.A. privind anularea Deciziei nr. 173/2012, a Deciziei de impunere nr. 7/2009 şi a RIF nr. 864098/2009.

Totodată, Înalta Curte a admis în parte acţiunea formulată de S.C. A. S.A. în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 174/2012 şi a obligat ANAF să soluţioneze pe fond, cu respectarea prevederilor legale enunţate mai sus, cererea de intervenţie formulată. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată stabilite de instanţa de fond s-a constatat incidenţa prevederilor art. 276 C. proc. civ. - 1865, compensând parţial şi stabilindu-se ca recurentele să achite intimatei-reclamante suma de 45.000 RON.

Prin cererea înregistrată sub nr. x/1/2015 la data de 15 aprilie 2015, A. S.A. a solicitat revizuirea deciziei civile nr. 1133 din 12 martie 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, invocând, în drept, prevederile art. 322 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., text de lege ce vizează ipoteza în care dispozitivul hotărârii cuprinde dispoziţii potrivnice ce ni se pot aduce la îndeplinire.

Revizuentul şi-a motivat, în esenţă, calea de atac exercitată, după cum urmează:

În ceea ce priveşte admisibilitatea cererii de revizuire, hotărârea atacată face parte din categoria celor care evocă fondul, exigenţă impusă de art. 322 din C. proc. civ., în condiţiile în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a trebuit să verifice raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti, pentru a ajunge la concluzia că situaţia de fapt referitoare la cadrul procesual privind soluţionarea contestaţiei administrative şi a cererii de intervenţie prin deciziile nr. 173 din 02 aprilie 2012 şi nr. 174 din 02 aprilie 2012 era una fundamental diferită de cea a instanţei de fond, ceea ce a condus la admiterea recursului şi la modificarea sentinţei pronunţate de curtea de apel.

Decizia nr. 133 din 12 martie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie conţine dispoziţii potrivnice ce nu pot fi aduse la îndeplinire. Sub acest aspect, sunt relevante următoarele:

Ipotezele relevate de decizia instanţei de recurs sunt contradictorii. Menţinerea Deciziei 173 din 02 aprilie 2012 care conţine raţionamentele ANAF pe fondul problemei TVA, şi crearea condiţiilor pentru reluarea analizei cererii noastre de intervenţie pe fond, prin anularea Deciziei 174 din 02 aprilie 2012, impun concluzia că organul administrativ fiscal (ANAF) va fi obligat să redeschidă investigaţia, existând riscul de a se ajunge la o situaţie prejudiciabilă chiar pentru Statul Român, care ar fi pus în imposibilitatea de a colecta TVA-ul la bugetul public.

În plus, se arătă că prin Decizia 173/2012 rămasă definitivă faţă de B. ca urmare a Deciziei 1133/2015 a cărei revizuire o solicităm, ANAF a considerat că acest contribuabil nu datorează sume cu titlu de TVA urmare a Tranzacţiei încheiate cu Petrom.

Reluarea investigaţiei fiscale pe fond, prin analiza cererii A. de intervenţie, poate duce la situaţia în care ANAF va constata, în raport de faptele juridice exacte şi de implementarea efectivă a Tranzacţiei în structurile cumpărătorului Petrom, că Tranzacţia a fost purtătoare de TVA.

În această situaţie, Statul Român, prin ANAF va pierde dreptul de a recupera sumele datorate de contribuabilul B., cu consecinţa de a putea concluziona şi luând în calcul argumentele şi probele aduse de A. să decidă din nou cu privire la legalitatea Deciziei de impunere 7/2009, deşi aparent aceasta a fost deja confirmată ca nelegală prin Decizia 173/2012, neanulata de ICCJ.

Trebuie deci observat că pentru punerea efectivă în aplicare a dispoziţiilor instanţei de recurs şi pentru a da eficienţă reanalizei pe fond a cererii de intervenţie ce urmăreşte recunoaşterea valabilităţii Deciziei de impunere B. nr. 7/2009 este necesară şi anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012.

Aceasta este singura ipoteză care ar permite evitarea oricăror viitoare conflicte/contradicţii cu ANAF şi B. şi numai în acest fel nu s-ar încălca dreptul A. (recunoscut de altfel de instanţa de recurs) de a participa efectiv în procedura de soluţionare a contestaţiei, de a formula cereri, de a propune probe etc. pentru determinarea tratamentului fiscal aplicabil Tranzacţiei din punctul de vedere al TVA.

Este evident că potrivit dispoziţiilor obligatorii ale instanţei de recurs, Decizia finală de soluţionare a contestaţiei A. trebuie să cuprindă atât soluţia asupra cererii de intervenţie, cât soluţia şi asupra contestaţiei formulate de B..

Contrarietatea dispoziţiilor instanţei de recurs rezidă în principal din aceea că soluţionarea cererii de intervenţie trebuie făcută potrivit dispoziţiilor legale, prin aceeaşi decizie prin care se soluţionează contestaţia administrativă - art. 55 C. proc. civ., "Intervenţia se judecă odată cu cererea principală".

De asemenea, din interpretarea sistematică a textelor de lege cuprinse la pct. 8 din Instrucţiunile de aplicare a titlului IX C. proc. fisc., rezultă că asupra cererii de intervenţie principală organele competente de soluţionare trebuie să se pronunţe prin decizia finală, de soluţionare a contestaţiei, luând în considerare toate argumentele şi apărările intervenientului, care se referă practic tot la contestaţia administrativă şi actul administrativ - fiscal atacat prin aceasta.

Prin decizia pronunţată de instanţa de recurs în ceea ce priveşte cererea de intervenţie având în vedere dispoziţiile art. 211-218 din C. proc. fisc., precum şi cele ale art. 49-56 C. proc. civ., cu care acestea se completează, s-a statuat în sensul că organul de soluţionare a contestaţiei trebuie să analizeze pe fond argumentele A. privind aplicabilitatea TVA la Tranzacţia încheiată.

Aşa fiind, ANAF trebuie să acorde dreptul de a participa efectiv în procedura de soluţionare a contestaţiei, de a formula cereri, de a propune probe etc., iar decizia finală, de soluţionare a contestaţiei, trebuie să cuprindă şi soluţia asupra cererii de intervenţie.

Pentru aducerea la îndeplinire a dispozitivului deciziei instanţei de recurs ce obliga ANAF la soluţionarea pe fond a cererii de intervenţie a A. trebuie avută în vedere procedura legală obligatorie, prevăzută de art. 212 C. proc. fisc., pct. 8 din Instrucţiunile de aplicare, coroborate cu dispoziţiile art. 49-56 C. proc. civ., ce stabilesc în clar soluţionarea cererii de intervenţie numai alături de contestaţia pe fond ceea ce presupune şi anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012 şi nu numai a Deciziei nr. 174 din 02 aprilie 2012, cererea de intervenţie neputând fi soluţionată separat de contestaţia pe fond.

A menţine prezumţia de legalitate a Deciziei nr. 173 din 02.04.2012 în condiţiile în care ANAF este obligată potrivit aceleiaşi decizii a instanţei de recurs la a analiza pe fond cererea de intervenţie conduce la un blocaj logic ce împiedică punerea în aplicare a mecanismului de soluţionare a cererii având în vedere menţinerea aparentă a concluziei privind inaplicabilitatea TVA asupra Tranzacţiei.

Efectul neechivoc al Deciziei nr. 1133 din 12 martie 2015 nu este acela de a disocia definitiv contestaţia formulată de B. de cererea de intervenţie formulată de către A., ci acela de a restabili legalitatea privind procedura de soluţionare a poziţiilor prezentate atât de către B., cât şi de A. în limitele şi condiţiile impuse de art. 212 C. proc. fisc., pct. 8 din Instrucţiunile de aplicare, coroborate cu dispoziţiile art. 49-56 C. proc. civ.

Procedura legală de soluţionare impusă de prevederile legale mai sus citate impune soluţionarea împreună a celor două puncte de vedere tocmai pentru a preveni riscul pronunţării a două soluţii contradictorii cu privire la aceeaşi problemă de drept şi de a conferi părţilor aceeaşi cale de atac împotriva deciziei organului jurisdicţional administrativ (exact aspectul sancţionat în cauza ce a format obiectul dosar nr. x/2012 atât de către Curtea de Apel Bucureşti, cât şi de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie).

Revizuenta mai susţine că prin neanularea Deciziei ANAF nr. 173 din 02 aprilie 2012 (prin care se stabilea faptul că TVA nu este aplicabil tranzacţiei încheiate între A. şi B.) prin decizia pronunţată de instanţa de recurs suntem în ipoteza unei hotărâri al cărei dispozitiv cuprinde dispoziţii potrivnice ce nu se pot aduce la îndeplinire întrucât cel puţin la nivel principial soluţionarea pe fond a cererii de intervenţie a A. nu se poate efectua decât alături de contestaţia administrativă a B., iar dezlegarea cu privire la problema aplicabilităţii TVA nu poate fi decât una singură, opozabilă ambelor părţi ale aceleaşi Tranzacţii.

Examinând cererea de revizuire formulată de A. S.A., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că hotărârea atacată, decizia civilă nr. 1133 din 12 martie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2012, face parte din categoria hotărârilor judecătoreşti care evocă fondul, astfel cum pretinde în termeni categorici art. 322 alin. (1) din C. proc. civ.

Sub acest aspect, prin hotărâre care "evocă fondul", astfel cum a fost dezvoltat acest concept de către doctrină şi jurisprudenţă, se înţelege, în esenţă, hotărârea instanţei de recurs prin care analizându-se probele se reţine o altă situaţie de fapt ori se aplică alte dispoziţii legale la situaţia de fapt preexistentă, cu consecinţa admiterii recursului.

Din această perspectivă, rezultă fără echivoc că decizia atacată cu revizuire intră în categoria celor la care se referă la art. 322 alin. (1) din C. proc. civ., pentru că instanţa a admis recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 3361 din 04 noiembrie 2013 şi a încheierii de şedinţă din 21.01.2013, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, precum şi de A. S.A. împotriva aceleiaşi sentinţe, cu consecinţa casării acestor hotărâri. Instanţa de recurs a admis excepţia lipsei de interes şi a respins acţiunea formulată de A. S.A. privind anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012, a Deciziei de impunere nr. 7 din 7.05.2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 6.05.2009.

În ceea ce priveşte fondul cererii de revizuire, Înalta Curte reţine că aceasta este nefondată şi va fi respinsă ca atare pentru considerentele care urmează.

Cererea de revizuire formulată în prezenta cauză vizează retractarea deciziei civile numărul 1133 din 12 martie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru motivul arătat la art. 322 alin. (1) punctul 2 din C. proc. civ. . Deşi motivul vizează exigenţe ce privesc judecata de fond, totuşi, revizuirea nu deschide calea unui veritabil control al hotărârii atacate, de genul recursului.

În acest stadiu procesual, controlul hotărârii judecătoreşti atacate se exercită exclusiv în limitele prescrise de art. 322 alin. (1) punctul 2 din actul normativ precizat, adică se verifică dispozitivul deciziei pronunţate în recurs în privinţa existenţei unor dispoziţii potrivnice ce nu pot fi aduse la îndeplinire.

În speţă, revizuentul susţine că dispoziţiile ce compun dispozitivul deciziei civile numărul 1133 din 12 martie 2015 sunt incompatibile, adică, în termenii textului legal amintit sunt potrivnice şi că nu pot fi aduse la îndeplinire. Prima din cele două dispoziţii se referă la soluţia referitoare la decizia numărul 173 din 2 aprilie 2012, instanţa de recurs admiţând excepţia lipsei de interes a A. şi respingând acţiunea sub acest aspect . A doua dispoziţie priveşte soluţia la care s-a oprit instanţa de recurs în legătură cu decizia nr. 174 din 2 aprilie 2012. Aici, instanţa a admis acţiunea formulată de A., a anulat decizia şi a obligat ANAF să soluţioneze pe fond cererea de intervenţie formulată de A. . Conform revizuentului,, cele două dispoziţii amintite s-ar afla în stare de incompatibilitate având în vedere că într-un caz se consideră ca revizuentul din prezenta cauză nu justifică un interes în promovarea cererii privind anularea deciziei nr. 173 din 2 aprilie 2012 şi, în acelaşi timp, cererea acestuia privind anularea deciziei nr. x din 2 aprilie 2012 a fost admisă de către instanţa de recurs, iar ANAF a fost obligat să soluţioneze pe fond cererea de intervenţie formulată.

În opinia Înaltei Curţi, cele două dispoziţii la care se referă revizuentul nu se exclud reciproc, ele pot fi aduse la îndeplinire fără nici un impediment. Scopul revizuirii prevăzută în art. 322 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. este acela că în ipoteza în care dispozitivul hotărârii conţine dispoziţii contradictorii, partea interesata să poată solicita stabilirea unui conţinut unic al dispozitivului, aşa încât acesta să poată fi pus în executare. Examinând dispozitivul deciziei numărul 1833 din 12 martie 2015 pronunţată în dosar nr. x/2012, Înalta Curte constată că acesta poate fi adus cu uşurinţă la îndeplinire . În ceea ce priveşte soluţia referitoare la decizia numărul 173 din 2 aprilie 2012, instanţa de recurs a ajuns la concluzia că A. nu justifică un interes legal care să susţină demersul său judiciar pentru anularea deciziei amintite, nici la data introducerii acţiunii, şi nici la data soluţionării excepţiei, în considerarea faptului că atât decizia nr. 173/2012, cât şi decizia de impunere nr. 7/2009 sunt acte fiscale care nu o vizează pe această societate comercială . Cât priveşte soluţia referitoare la decizia nr. 174 din 2012, pur şi simplu instanţa de recurs a reţinut că instanţa de fond apreciind că cererea de intervenţie formulată satisface cerinţele art. 206 din C. proc. fisc., şi că organul fiscal a soluţionat respectiva cerere pe vicii de formă, cu ignorarea prevederilor art. 9 din acelaşi act normativ, era obligată anulând decizia nr. 174 din 2012 să nu se substituie organului fiscal competent să soluţioneze pe fond cererea de intervenţie principală, În condiţiile în care acesta nu a dat o soluţie în acest sens. Concluzia instanţei de recurs a fost în sensul că a soluţionat nelegal cererea de intervenţie formulată, şi că se impune anularea deciziei nr. 174 din 2012 şi obligarea ANAF să soluţioneze pe fond cererea de intervenţie. Rezultă, aşadar, că în cuprinsul deciziei civile nr. 1833 din 2015 nu există elemente contradictorii care să împiedice punerea acestuia în executare.

Este de observat că revizuentul, în argumentaţia dezvoltată în cuprinsul cererii de revizuire (paragrafele 35 - 50) de fapt, solicită reverificarea raţionamentului instanţei de recurs în privinţa celor două soluţii conţinută în dispoziţiile despre care susţine că sunt potrivnice şi nu pot fi duse la executare . Astfel, revizuentul încearcă să demonstreze că soluţia dată în cauză prin decizia nr. 1133 din 2015 este greşită şi că se impune anularea deciziei de impunere nr. 7 din 2009 şi a deciziei nr. 173 din 2012, pentru că numai astfel s-ar da eficienţă analizării pe fond a cererii de intervenţie. Or, ceea ce poate fi examinat în cadrul cererii de revizuire este doar existenţa sau inexistenţa unor elemente contradictorii in dispozitivul hotărârii atacate, care fac ca aceasta să nu poate fi pusă în executare . Analiza hotărârii contestate în sensul solicitat de către revizuent deplasează discuţia pe un alt palier, acela al recursului, pentru că pune în discuţie însuşi raţionamentul care a stat la baza deciziei pronunţate, ceea ce nu este posibil în cadrul cererii de revizuire pentru că s-ar transforma de această cale de atac într-un recurs la recurs.

Faţă de cele ce preced, rezultă că cererea de revizuire formulată de către A. nu este fondată, astfel că va fi respinsă ca atare, nefiind incidente prevederile art. 322 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu opinie majoritară,

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.A. împotriva deciziei civile nr. 1133 din 12 martie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 21 octombrie 2015.