Tax inspection extension notice deficiencies and procedural nullity standards for exceeding statutory inspection deadlines

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.10.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 238 din 21 august 2014 şi, în consecinţă, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 21 martie 2013, a Deciziei de impunere nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 630 din 9 martie 2015 a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 238 din 21 august 2014 de soluţionare a contestaţiei (respectiv în ceea ce priveşte pct. 1, 2 şi 3 din dispozitivul acesteia) şi, pe cale de consecinţă, a admis contestaţia fiscală şi a anulat Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 martie 2013, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi S.C. A. S.R.L, ambele recurente invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei criticate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, apreciind că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Arată recurenta pârâtă că instanţa de fond a anulat actele administrative supuse controlului judiciar, exclusiv pentru unele critici de formă invocate de reclamantă, statuând că inspecţia fiscală s-a derulat în speţă cu încălcarea dispoziţiilor legale.

Un prim aspect avut în vedere de instanţa fondului este neconformitatea avizului de inspecţie fiscală nr. F/MC 8 din 18 februarie 2013, întrucât temeiul juridic indicat în cuprinsul avizului ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 este incomplet, indicarea generică a dispoziţiilor art. 98 din C. proc. fisc. (care reglementează perioada supusă inspecţiei fiscale) nefiind suficientă pentru a încunoştiinţa societatea că se va proceda la extinderea inspecţiei fiscale asupra altor categorii de obligaţii fiscale.

Or, afirmă recurenta pârâtă că iniţial a fost emis avizul de inspecţie fiscală nr. F/MC 8 din 10 februarie 2012, în vederea efectuării inspecţiei fiscale generale, cel de al doilea aviz fiind emis pentru a extinde verificările şi cu privire la contribuţia "claw-back" pentru perioada 01.01.2011-30.09.2011.

Nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, care prevede explicit ce omisiuni atrag nulitatea actului administrativ fiscal, concluzie ce este valabilă şi în privinţa aspectelor legate de comunicarea avizului de inspecţie fiscală, susţinând recurenta că şi din acest ultim punct de vedere hotărârea primei instanţe este nelegală.

Referitor la depăşirea termenului legal maxim pentru efectuarea inspecţiei fiscale, recurenta pârâtă susţine că termenul prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 este un termen de recomandare şi nu unul de decădere, astfel că depăşirea sa nu este sancţionată cu nulitatea deciziei de impunere.

Prin recursul său, recurenta reclamantă critică parţial considerentele hotărârii atacate, solicitând înlocuirea acestora cu cele proprii Înaltei Curţi, după cum urmează.

Sub un prim aspect, recurenta reclamantă afirmă că în mod greşit a respins prima instanţă argumentele sale pe marginea neconformităţii avizului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care avizul de inspecţie fiscală nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012 nu cuprinde menţiuni cu privire la temeiul juridic al inspecţiei fiscale şi nici cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea inspecţiei fiscale.

Neconţinând menţiunile referite, avizul de inspecţie fiscală anterior menţionat a cauzat reclamantei o vătămare, respectiv i-a lezat dreptul la informare cu privire la exercitarea drepturilor sale.

În al doilea rând, recurenta reclamantă afirmă că în mod greşit a reţinut prima instanţă, înlăturând criticile la adresa legalităţii extinderii inspecţiei fiscale, că ceea ce reglementează art. 98 din C. proc. fisc. nu este nici posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale, nici categoria contribuabililor care pot fi supuşi unei astfel de extinderi, ci doar perioada supusă inspecţiei fiscale.

În al treilea rând recurenta reclamantă critică considerentele sentinţei cu privire la neconformitatea avizului de inspecţie fiscală nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013, în partea prin care a invocat încălcarea art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind calificarea acestui document ca fiind un aviz de inspecţie fiscală.

2.1. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs

Prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor de faţă, s-a concluzionat că în raport cu dispoziţiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursurile sunt admisibile în principiu, având în vedere că acestea îndeplinesc cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c)-e) din C. proc. civ., au fost declarate în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condiţiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 20 iunie 2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-au admis în principiu, recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - continuatoarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 630 din 9 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi s-a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la 26.10.2017.

3. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând prezenta cale de atac, Înalta Curte constată că prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.10.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 238 din 21 august 2014 şi, în consecinţă, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 61 din 21 martie 2013, a deciziei de impunere nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii sale reclamanta a invocat o serie de critici de ordin formal la adresa inspecţiei fiscale ce a precedat emiterea deciziei de impunere dar şi critici de fond cu privire la obligaţia fiscală stabilită în sarcina sa.

În primul rând, recurenta reclamantă a susţinut că actele administrativ fiscale contestate sunt nule, întrucât au fost emise în urma desfăşurării unei inspecţii fiscale cu nesocotirea dispoziţiilor legale incidente, invocând în această ordine de idei următoarele motive de nelegalitate: neconformitatea avizului de inspecţie fiscală nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012; depăşirea termenului maxim prevăzut de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale; nelegalitatea extinderii inspecţiei fiscale, prin avizul ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013; neconformitatea avizului de inspecţie fiscală nr. F-MC8 din 18 februarie 2013 şi nelegala comunicarea sa.

Astfel, reclamanta a susţinut că avizul iniţial nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012 nu cuprinde nici temeiul juridic al inspecţiei fiscale, nici indicarea posibilităţii contribuabilului de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Instanţa fondului, analizând această critică, ia act că organul fiscal nu a menţionat în cuprinsul avizului nici temeiul juridic al inspecţiei fiscale, nici posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale, ci doar data de începere a inspecţiei, obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei.

Însă, constatarea neconformităţii avizului de inspecţie fiscală, urmare a lipsei unora dintre elementele sale obligatorii, nu este de natură a conduce automat la nulitatea acestuia, întrucât, spre deosebire de alte situaţii (spre exemplu, art. 46 din C. proc. fisc.), legiuitorul nu a instituit sancţiunea nulităţii exprese, necondiţionate de dovada producerii unei vătămări, conform art. 175 alin. (2) din C. proc. civ. ("în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea interesată putând face dovada contrară").

În aceste condiţii, Curtea subliniază că neindicarea de către organele de inspecţie fiscală a tuturor elementelor prevăzute la art. 101 alin. (3) din C. proc. fisc. poate atrage sancţiunea nulităţii, însă, fiind vorba despre un caz de nulitate virtuală (iar nu expresă), aceasta este condiţionată, astfel încât este necesară dovada producerii unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea actului, conform art. 175 alin. (1) C. proc. civ.

Înalta Curte achiesează la considerentele instanţei fondului, înlăturând astfel critica recurentei reclamante potrivit căreia este dovedită vătămarea suferită, aceasta constând în privarea acesteia de la exercitarea drepturilor sale, în calitate de contribuabil, aflată în atare condiţii în imposibilitatea de a-şi cunoaşte drepturile.

În această ordine de idei, trebuie subliniat faptul că posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea inspecţiei fiscale are temei normativ, fiind prevăzută de art. 101 alin. (3) lit. d) din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, chiar dacă avizul de inspecţie fiscală nu cuprinde menţiuni referitoare la posibilitatea de solicitare a amânării datei de începere a inspecţiei fiscal, o atare omisiune nu echivalează cu negarea posiblităţii contribuabilului de a formula o astfel de solicitare, care este reglementată legal.

În egală măsură, nemenţionarea temeiului juridic al inspecţiei fiscal nu este de natură a cauza recurentei-reclamante o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea avizului şi implicit a operaţiunilor şi actelor ulterioare, neprecizarea temeiului neavând nicio consecinţă cu privire la data începerii inspecţiei şi obiectul acesteia.

În al doilea rând, reclamanta a susţinut nelegalitatea extinderii inspecţiei fiscale conform avizului de inspecţie fiscală nr. F MC 8 din 18.02.2013, apreciind că nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a se proceda la extinderea inspecţiei fiscale, întrucât societatea are calitatea de mare contribuabil. În subsidiar, dacă s-ar admite posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale şi în privinţa marilor contribuabili, reclamanta a susţinut că din cuprinsul avizului nr. F-MC8 din 18 februarie 2013 nu rezultă îndeplinirea vreuneia dintre situaţiile prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din C. proc. fisc..

Astfel cum a apreciat şi instanţa fondului, Înalta Curte constată nesusţinute criticile recurentei-reclamante, întrucât posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale este prevăzută de legiuitor, fără nicio distincţie în funcţie de calitatea contribuabilului (mare, mijlociu sau mic), în cuprinsul art. 96 alin. (2) din C. proc. fisc., potrivit căruia "inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale".

Aşadar, dispoziţiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 nu pot fi interpretate în sensul dorit de recurenta reclamantă, şi în care posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale ar viza numai contribuabilii mici şi ar opera numai în situaţiile limitativ prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din O.G. nr. 92/2003.

În plus, aşa cum a arătat şi prima instanţă, dispoziţiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 vizează strict perioada supusă inspecţiei fiscale, după cum arată chiar denumirea marginală a textului de lege.

În ceea ce priveşte avizul de inspecţie fiscală nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 instanţa fondului a reţinut că în cauză a operat o extindere a inspecţiei fiscale, însă fără respectarea dispoziţiilor legale, întrucât temeiul juridic indicat în cuprinsul avizului ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 este incomplet, indicarea generică a dispoziţiilor art. 98 din C. proc. fisc. (care reglementează perioada supusă inspecţiei fiscale) nefiind suficientă pentru a încunoştiinţa societatea că se va proceda la extinderea inspecţiei fiscale asupra altor categorii de obligaţii fiscale. Pentru a elimina orice dubiu, de natură a afecta dreptul contribuabilului la corecta informare şi la apărare, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să facă referire în cuprinsul avizului respectiv la dispoziţiile art. 96 alin. (2) din C. proc. fisc., situaţie în care reclamanta ar fi înţeles cu certitudine că este vorba despre o extindere a inspecţiei iniţiale, iar nu despre efectuarea unei noi inspecţii fiscale.

Deşi recurenta reclamantă susţine, în motivarea recursului său, că avizul nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 nu a avut ca obiect extinderea inspecţiei fiscal începute ci o nouă inspecţie fiscală parţială, Înalta Curte constată că, în realitate, organul de inspecţie fiscală a procedat la extinderea inspecţiei fiscale începute cu avizul F-MC 18 din 10 februarie 2012 pentru contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi pentru perioada 01.01.2011-30.09.2011.

Examinând legalitatea extinderii inspecţiei fiscale, raportat la comunicarea avizului, instanţa fondului reţine că, la data de 21.02.2013, când s-a comunicat societăţii avizul nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 privind extinderea inspecţiei fiscale, organele de control finalizaseră deja analiza documentelor cu relevanţă fiscală, inclusiv a celor privind contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 şi neachitate în perioada 01.01.2011-30.09.2011, menţionate în avizul ulterior.

Cu alte cuvinte, la data emiterii acestui aviz, inspecţia fiscală (ce fusese deja extinsă în fapt) era practic finalizată, organele de control formulând deja o concluzie prealabilă, astfel că nu se mai poate vorbi despre o extindere a inspecţiei fiscale, din moment ce aceasta nu mai era în curs. În aceste condiţii, instanţa fondului constată că extinderea inspecţiei fiscale cu privire la obligaţia de plată a taxei claw-back s-a realizat fără încunoştiinţarea contribuabilului, nu doar la începerea controlului în materia respectivă, ci şi pe aproape tot parcursul acestuia.

În contextul particular al extinderii inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că necomunicarea avizului nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 nu atrage nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor ulterioare, întrucât recurenta reclamantă nu justifică nicio vătămare, în primul rând pentru că inspecţia fiscală a fost finalizată la data de 27.02.2013, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală şi nu anterior, cum susţine recurenta reclamantă.

În al doilea rând, recurentei-reclamantei i-au fost comunicate concluziile preliminare ale activităţii desfăşurate de inspecţia fiscală, inclusiv cele privitoare la contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 şi neachitate în perioada 01.01.2011-30.09.2011, astfel că nu este deloc evidentă încălcarea dreptului la apărare al societăţii, în contextul în care avizul de inspecţie sau de extindere a inspecţiei nu are altă finalitate decât informarea contribuabilului cu privire la obiectul verificărilor organelor fiscale.

De altfel, rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală faptul că societatea reclamantă, în cadrul discuţiei finale, a formulat un punct de vedere cu privire la rezultatele inspecţiei fiscal, inclusiv în legătură cu taxa "claw back" aferentă perioadei octombrie 2009-septembrie 2011, context în care susţinerile sale, în sensul că necomunicarea procedurală a avizului de inspecţie fiscală F-MC 8 din 18 februarie 2013 i-a produs o vătămare în dreptul la apărare, nu sunt susţinute.

Înalta Curte constată că, alături de motivul vizând necomunicarea avizului de inspecţie fiscală F-MC 8 din 18 februarie 2013, instanţa fondului a admis acţiunea reclamantei, reţinând că depăşirea termenului legal pentru desfăşurarea inspecţie fiscale atrage nulitatea raportului şi a actelor ulterioare.

Este de netăgăduit împrjurarea că, în speţă, organul fiscal a depăşit durata de 6 luni, prevăzută de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, pentru efectuarea inspecţiei fiscal, însă o atare împrejurare nu este de natură a atrage nulitatea necondiţionată a actelor încheiate în urma inspecţiei astfel desfăşurate, concluzie ce se desprinde, în primul rând din faptul că o atare sancţiune nu este prevăzută în cuprinsul Codului de procedură fiscală.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 C. proc. fisc., potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

În situaţia invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Sub acest aspect, instanţa de fond a apreciat că neregularităţile privitoare la desfăşurarea inspecţiei fiscale sunt de natură a produce societăţii reclamante o vătămare, în sensul art. 205 alin. (2) din C. proc. fisc. coroborat cu art. 1 şi 8 din Legea nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligaţiilor suplimentare de plată, inclusiv a accesoriilor aferente (este de menţionat şi faptul că dublarea perioadei de inspecţie fiscală a condus automat la calcularea unui procent suplimentar al dobânzilor/majorărilor şi penalităţilor de întârziere), astfel cum au fost acestea individualizate prin raportul de inspecţie fiscală nr. 61 din 21 martie 2013, în baza căruia au fost emise decizia de impunere nr. F-MC205 din 22 martie 2013 şi dispoziţia nr. 67757 din 22 martie 2013.

Concluzia primei instanţe este lipsită de suport, întrucât, ca regulă, obligaţia contribuabilului de a achita creanţele fiscale accesorii este consecinţa neplăţii la termen a obligaţiilor principale, principiu prevăzut de art. 119 din O.G. nr. 92/2003, fiind de subliniat, totuşi, că antamarea legalităţii impunerii obligaţiei principale de plată precum şi a celor accesorii nu a avut loc în speţă.

Faţă de aceste considerente Înalta Curte constată că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. însă soluţia care se impune, în urma casării hotărârii, nu este cea a rejudecării cauzei ci este cea a trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanţe, în vederea dezlegării criticilor recurentei reclamante în privinţa fondului obligaţiilor fiscale angajate în sarcina recurentei-reclamante, respectiv:-prescripţia dreptului de a stabili obligaţia de plată a sumei de 5.913 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferent anului 2006, respectiv a sumei de 27.698 RON reprezentând majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- nelegalitatea şi netemeinicia constatărilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la următoarele aspecte: cheltuielile aferente facturilor emise de B.; cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. S.R.L. şi TVA aferentă acestor cheltuieli; comisionul achitat către D. S.A.; veniturile calculate pentru 666 de cutii de medicament Osseor furnizate în cadrul campaniei "1+1 gratuit"; înregistrarea, declararea, stabilirea şi virarea taxei claw-back, toate argumentele invocate de reclamantă şi combătute de pârâtă fiind necercetate de prima instanţă.

O atare soluţie se impune în considerarea faptului că necercetarea tuturor motivelor de nelegalitate, invocate de recurenta reclamantă cu privire la actele administrative contestate, echivalează cu necercetarea fondului, context în care devin aplicabile dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - continuatoare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 630 din 9 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 26 octombrie 2017.