VAT liability for continuous property sales and proportionality of tax sanctions in remand for recalculation of accessories

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 23.07.2014, sub nr. unic x/59/2014, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând în principal anularea Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 14 decembrie 2012; anularea Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad - Activitatea de Inspecţie fiscală Arad; anularea Deciziei nr. 570/288 din 27 martie 2014 - emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în soluţionarea contestaţiei administrative, precum şi exonerarea de plata sumei de 1.763.722 RON constând în TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere. În subsidiar, dacă se va considera că operaţiunile sunt taxabile, atunci se solicită a se anula în parte raportul de inspecţie fiscală, decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei cu privire la cuantumul TVA şi al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul, ca efect al aplicării hotărârilor CJUE în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin.

În temeiul art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a solicitat reclamantul şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 până la soluţionarea definitivă a cauzei, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din 21.01.2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a executării deciziei Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012.

Prin sentinţa nr. 84 din 25 martie 2015, aceeaşi instanţă a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 570/288 din 27 martie 2014 emise de DGRFP Timişoara, în limita sumei care depăşeşte TVA calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, exonerându-l pe reclamant de plata sumei pentru care au fost anulate actele administrative fiscale atacate.

A respins în rest acţiunea şi a obligat pârâta la plata către reclamant a sumei de 2.250 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă că, urmare a inspecţiei fiscale pentru stabilirea TVA datorată de reclamantul A. pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2012, autoritatea pârâtă a emis raportul de inspecţie fiscală nr. 17620 din 14 decembrie 2012 şi decizia de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 prin care a stabilit în sarcina acestuia obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.763.722 RON, din care 733.234 RON TVA, majorări de 650.379 RON, dobânzi de 270.962 RON şi penalităţi de 109.985 RON, având ca bază de calcul preţul obţinut de reclamant ca urmare a înstrăinării cotei de ½ a imobilului evidenţiat în contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 decembrie 2007 la BNP Ciorâcă - Maghiaru, pentru suma 1.085.000 euro.

Prin Decizia nr. 570/288 din 27 martie 2014 emisă de către DGRFP Timişoara, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de reclamant.

Răspunzând criticilor reclamantului legate de desfăşurarea inspecţiei fiscale în raport cu normele Codului de procedură fiscală, instanţa de fond a reţinut că, în urma adresei ANAF 866013 din 8 septembrie 2009 înregistrată la DGFP Timiş sub nr. x din 9 septembrie 2009, precum şi a adresei nr. x din 27 octombrie 2011 emisă de DGFP Timiş - Serviciul Judeţean de Informaţii Fiscale Timiş, adrese ce vizau activitatea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare şi care s-au înregistrat ca plătitor de TVA, DGFP Timiş a procedat la efectuarea unui control inopinat la persoana fizică A., care la data începerii controlului îşi avea domiciliul în raza de competenţă a acestei autorităţi, control materializat prin întocmirea Procesului-verbal nr. x din 21 septembrie 2012. În cuprinsul acestuia se menţionează faptul că reclamantul a fost invitat la sediul organului fiscal, iar la data de 19.03.2012, acesta s-a prezentat cu o serie de documente, care ulterior au fost completate de organele de control cu informaţii obţinute de la notarii publici, în baza art. 59 alin. (4) C. proc. fisc.

În urma verificării documentelor organul de control a constatat că reclamantul a desfăşurat în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 tranzacţii cu bunuri mobile şi imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate conform art. 127 alin. (2) C. fisc., motiv pentru care s-a propus efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale pentru stabilirea TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare astfel efectuate.

Contribuabilului i-a fost comunicată prin adresa din 11 septembrie 2012, data de 19.09.2012 pentru discuţia finală, însă adresa a fost returnată cu menţiunea "destinatar necunoscut la adresă". Ulterior, reclamantul a contestat procesul-verbal 9182 din 21 septembrie 2012, iar prin decizia nr. x din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiş s-a respins contestaţia ca prematur formulată, întrucât procesul-verbal atacat nu constituie titlu de creanţă.

Deoarece contribuabilul şi-a mutat domiciliul fiscal pe raza municipiului Arad, inspecţia fiscală privind stabilirea TVA pentru tranzacţiile efectuate de reclamant a fost efectuată de către organul fiscal competent de la noul domiciliu al contribuabilului, fiind astfel întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 14 decembrie 2012 atacat în prezenta cauză.

Referitor la susţinerea reclamantului potrivit căruia nu i s-a comunicat avizul de inspecţie fiscală, instanţa a reţinut că raportul de inspecţie fiscală a fost întocmit la solicitarea DGFP Timiş din adresa din 21 septembrie 2012, înregistrată la DGFP Arad sub nr. x din 4 octombrie 2012 cu privire la declinarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale la reclamant în urma stabilirii domiciliului fiscal al acestuia în jud. Arad. Concluziile cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. 9182 din 21 septembrie 2012 emis de DGFP Timiş, privind necesitatea efectuării inspecţiei fiscale au fost cunoscute de reclamant, care le-a contestat pe cale administrativă, contestaţie soluţionată prin decizia nr. 6 din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiş.

De asemenea, a reţinut că la efectuarea controlului fiscal iniţial au fost incidente dispoziţiile art. 102 alin. (2) lit. c) din C. proc. fisc., nefiind necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală, fiind vorba de un control inopinat, iar în cazul inspecţiei fiscale care a fost este rezultatul concluziilor din raportul de inspecţie fiscală din 21.09.2012, aceasta a fost desfăşurată la solicitarea DGFP Timiş, conform art. 102 alin. (2) lit. b) din C. proc. fisc., de asemenea nefiind necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală câtă vreme inspecţia a fost îndeplinită ca urmare a solicitării unor autorităţi.

Tot din această perspectivă, nu pot fi reţinute nici susţinerile reclamantului privind încălcarea dreptului la informare, a dreptului de a fi ascultat, precum şi încălcarea principiului bunei credinţe şi a obligaţiei de înştiinţare ce incumbă organului fiscal, principii şi drepturi ce derivă din dispoziţiile Codului de procedură fiscală, întrucât în speţă, reclamantului îi revenea sarcina probei celor afirmate.

Cu privire la lipsa acordului reclamantului pentru derularea inspecţiei la sediul organului fiscal, fiind invocate în acest sens dispoziţiile art. 103 C. proc. fisc., Curtea reţine că inspecţia fiscală s-a desfăşurat la sediul organului fiscal, întrucât, după cum rezultă din cuprinsul invitaţiei nr. 14201 din 10 octombrie 2012, contribuabilului nu a fost găsit la domiciliul fiscal indicat.

În speţă, reclamantul a avut posibilitatea de a contesta în termenul actul administrativ fiscal emis în sarcina sa, decizia de impunere cuprinzând menţiunea olografă potrivit căreia actul administrativ fiscal a fost ridicat de reclamant la 04.02.2013, astfel încât în speţă nu s-a dovedit vătămarea produsă reclamantului prin forma de comunicare adoptată în cauză, respectiv, publicarea pe site-ul ANAF.

Cu privire la argumentele de fond ale reclamantului în ceea ce priveşte nelegalitatea impunerii TVA-ului suplimentar în sarcina sa şi a regimului fiscal aplicabil tranzacţiei cu imobile, instanţa de fond a reţinut că primul transfer al dreptului de proprietate s-a realizat în baza Contractului de vânzare cumpărare nr. 1364 din 24 aprilie 2007 prin care reclamantul a vândut împreună cu fratele său B. două terenuri deţinute în coproprietate aferente unor construcţii industriale vechi, cu preţul de 1.360.000 euro, tranzacţie apreciată ca fiind scutită de TVA, dar fiind prima tranzacţie la depăşirea plafonului prevăzut de art. 152 alin. (1) C. proc. fisc., în perioada fiscală 01.04.- 30.04.2007, organele fiscale apreciind că reclamantul avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA până la data de 10.05.2007, urmând a fi înregistrat începând cu 01.06.2007.

Al doilea transfer efectuat în baza Contractului nr. x din 10 mai 2007 prin care a înstrăinat cota de ½ din imobilul teren cu bază de producţie şi construcţiile aferente, a fost de asemenea scutit de la plata TVA, reclamantul având obligaţia de înregistrare începând cu 01.06.2007, dar tranzacţia în discuţie denotă o activitate cu caracter de continuitate câtă vreme a fost efectuată în aceeaşi zi cu achiziţia imobilului, dovedind astfel intenţia de revânzare a reclamantului.

După depăşirea plafonului de scutire, reclamantul a mai efectuat următoarele tranzacţii imobiliare:

Prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. 3219 din 7 decembrie 2007 a înstrăinat împreună cu fratele acestuia teren intravilan cu construcţii vechi, aplicându-i-se scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., pentru ca la data de 19.12.2007, prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4259, acesta să înstrăineze, împreună cu fratele său, terenuri intravilane situate în localitatea Timişoara în suprafaţă de 6.200 mp cu preţul de 2.170.000 euro, tranzacţie apreciată ca fiind taxabilă din punct de vedere al TVA, nefiind incidente dispoziţiile de scutire cuprinse la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., această tranzacţie fiind de altfel, cea care a determinat calcularea TVA-ului contestat în prezenta cauză.

Ulterior, în anul 2012, reclamantul a mai întocmit două acte de partaj voluntar cu fratele acestuia ce vizau construcţii vechi, pentru care organele fiscale au aplicat scutirea de TVA reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc..

Potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., în varianta în vigoare la 01.01.2004 este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acelor activităţi şi constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Normele metodologice în vigoare la 01.01.2004, precizau la pct. 2 alin. (1) faptul că nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Normele metodologice ale C. fisc. se modifică "prin H.G. nr. 1161/2006 în vigoare din 01.01.2007 şi stabilesc la pct. 3 alin. (1) că în sensul art. art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc."

Instanţa reţine că, atâta vreme cât reclamantul putea fi calificat "persoană impozabilă", iar activitatea sa putea fi calificată ca "activitate economică" în aplicarea dispoziţiilor art. 127 C. fisc., în forma în vigoare la data încheierii contractului de vânzare - cumpărare cu privire la terenuri din 19.12.2007, este indiferent dacă Normele metodologice prevedeau sau nu la acea dată în mod expres, exemplificativ, care sunt situaţiile în care o persoană fizică devine persoană impozabilă. Aceasta deoarece obligaţiile fiscale ale contribuabililor nu sunt stabilite în baza actelor administrative cu caracter normativ adoptate pentru punerea în aplicare a C. fisc., ci chiar în temeiul prevederilor C. fisc., anume, cele din art. 127 şi din această perspectivă se impune respingerea argumentelor privitoare la modificarea art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la 01.01.2010, prin care s-a reglementat concret situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Interpretând teleologic textele normative anterior citate, trebuie concluzionat că legiuitorul a înţeles să considere "activitate economică" şi să supună taxării toate veniturile obţinute din activitatea de înstrăinare a terenurilor, atunci când vânzarea lor nu are caracter excepţional, fiind realizată fără regularitate de către o persoană fizică, ci în mod repetat, continuu, putându-se astfel deduce că aceasta reprezintă o sursă constantă de venit a persoanei fizice. În măsura în care tranzacţiile de înstrăinare a unor atare bunuri capătă caracter repetat într-un interval restrâns de timp (cum ar fi un an calendaristic), legiuitorul a înţeles să califice aceste operaţiuni ca activitate economică producătoare de venituri supuse taxării.

Este deci lipsit de relevanţă în ce mod s-au modificat Normele metodologice de aplicare a prevederilor menţionate din C. fisc., de vreme ce, chiar în lipsa unor explicaţii mai detaliate din cuprinsul normelor, dispoziţiile supuse analizei au avut acelaşi sens, încă de la data intrării lor în vigoare, sau cel puţin după data aderării României la Uniunea Europeană, care se situează la un moment anterior celui de la care s-a stabilit calitatea reclamantului de persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte criticile formulate de reclamant potrivit cărora acesta nu este persoană impozabilă conform art. 127 C. proc. fisc., întrucât nu a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate, Curtea reţine următoarele:

Interpretarea menţiunilor de "persoană impozabilă", "activitate economică", "venituri cu caracter de continuitate" trebuie determinată prin raportare la jurisprudenţa CJUE, în condiţiile în care Titlul VI al C. fisc. român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările şi completările ulterioare. În acest sens se precizează în art. 161<SUP>2</SUP> C. fisc., rezultând astfel că instanţele naţionale au obligaţia de a interpreta dreptul naţional în materie de TVA în conformitate cu legislaţia Uniunii Europene care armonizează această materie la nivelul tuturor statelor membre.

Mai mult, instanţa constată că dispoziţiile art. 126, 127 şi 128 C. fisc. transpun prevederile similare din art. 2, art. 4 alin. (1) şi (2) din Directiva menţionată, rezultând că sensul termenilor din cuprinsul acestor norme legale trebuie stabilit prin raportare la interpretarea dată acestora de CJUE în jurisprudenţa sa de până acum.

În jurisprudenţa CJUE s-a admis că termenul de "exploatare" a bunurilor corporale pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, utilizat pentru definirea noţiunii de "activitate economică", s-ar aplica tuturor operaţiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmăreşte obţinerea de venituri din bunurile în cauză pe o bază continuă (C-186/89 Van Tiem, C-60/90 Polysar parag. (12).

Acestea fiind reţinute, instanţa constată că este necesar ca în speţă să se stabilească dacă reclamantul a devenit persoană impozabilă în materia TVA, prin raportare la disp.art. 126 şi 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., a căror interpretare este necesară a fi realizată prin luarea în considerare a sensului unora din termenii incluşi în aceste texte legale, astfel cum a fost determinat în jurisprudenţa CJUE, dată în interpretarea Directivei 2006/112/CE ori a directivelor anterioare acesteia în materia TVA, modificate ori completate în timp, codificate prin directiva din anul 2006.

Toate operaţiunile imobiliare ulterioare realizate de reclamant de livrare a unor bunuri imobile, urmare a unei astfel de activităţi economice intră în sfera de aplicare a taxei, pârâta stabilind în mod corect calitatea reclamantului de persoană impozabilă.

Instanţa mai reţine totodată şi opinia instanţei supreme exprimată în cauza Plavoşin, unde instanţa a admis recursul reclamantului şi a casat hotărârea primei instanţe numai cu privire la modul de stabilire a bazei impozabile, raportat la hotărârea CJUE în cauza Plavoşin, reţinând temeinicia actelor de impunere fiscală cu privire la reclamant luând în considerare calitatea sa de persoană impozabilă chiar dacă în speţă reclamantul recurent contestase în esenţă că operaţiunile derulate pot fi calificate drept activităţi economice derulate în scopul obţinerii unor venituri cu caracter de continuitate.

Astfel se arată că "fără a nega dificultăţile de interpretare generate de transpunerea în legislaţia naţională a prevederilor art. 9 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată chiar şi până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a C. fisc. citate anterior. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când nu se realizează "pentru scopuri personale".

Pe de altă parte, în jurisprudenţa sa CJUE nu a exclus de plano nicio tranzacţie, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de "exploatare a bunurilor corporale" (ex. C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro S.A.; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

Instanţa reţine că potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită precum şi a oricărui alt teren, iar prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia, sau a unui teren construibil dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat, ori ar fi avut dreptul să exercite, dreptul de deducere total sau parţial.

Articolul anterior menţionat defineşte terenul construibil ca reprezentând orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii conform legislaţiei în vigoare.

În transpunerea exactă a dispoziţiilor directivei în corpul C. fisc. în varianta în vigoare la 19.12.2007, legiuitorul român a definit "terenul construibil" ca orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii, astfel încât, instanţa reţine că aceasta este definiţia legală ce trebuie analizată în speţă.

Raportat la calitatea de "teren construibil" a imobilelor ce au făcut obiectul tranzacţiei analizate în speţă, Curtea reţine că, prin contractul în discuţie aflat la filele 37-39, reclamantul a înstrăinat cota de &frac12; din imobilele evidenţiate în CF 83967 Timişoara nr. cad. 2198/2199/8, teren în suprafaţă de 2.000 mp, CF 105170 Timişoara nr. cad. 2198-2199/3, teren în suprafaţă de 1981 mp, CF 105204 Timişoara nr. cad. 2198-2199/7, teren în suprafaţă de 985 mp şi CF 110648 Timişoara nr. cad. 2198-2199/4, teren în suprafaţă de 1234 mp, terenuri care potrivit extraselor de carte funciară depuse la dosar sunt terenuri intravilane încadrate în categoria de folosinţă "curţi-construcţii", rezultând astfel calitatea acestor terenuri de terenuri construibile, adică de terenuri pe care se pot edifica construcţii cu respectarea legislaţiei în vigoare în materia autorizării construcţiilor.

Din această perspectivă este fără relevanţă raportul de expertiză extrajudiciară depus în cauză de către reclamant şi care stabileşte că cele 4 terenuri nu sunt terenuri construibile întrucât este necesară instituirea unei servituţi de trecere, imobilele neavând acces la strada cea mai apropiată, întrucât calitatea de "teren construibil" este dată de aptitudinea acestui teren de a permite în condiţiile legii amplasarea unei construcţii şi nu de asigurarea accesului la un drum public, aspect ce ţine de voinţa părţilor materializată prin instituirea unei servituţi de trecere, fapt menţionat de altfel şi în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare în discuţie.

Curtea concluzionează astfel că terenurile ce au făcut obiectul tranzacţiei situate în intravilanul Municipiului Timişoara având categoria de folosinţă "curţi-construcţii", se calificau drept terenuri construibile conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi în mod corect organele fiscale nu au aplicat scutirea prevăzută de acest articol.

Concluzionând astfel că reclamantul este persoană impozabilă şi datorează TVA pentru tranzacţiile efectuate în perioada reţinută prin raportul de inspecţie fiscală, Curtea apreciază însă că actele de impunere fiscală se impun a fi anulate parţial ţinând cont de concluziile reţinute de Curtea Europeană de Justiţie - prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

De asemenea, referitor la greşita calculare a obligaţiilor accesorii, a observat că reclamantul nu a contestat în fapt numărul de zile de întârziere sau procentul aplicat, ci a invocat aspecte ce ţin de lipsa debitului principal sau, respectiv, de greşita neaplicare de către organele fiscale a concluziilor din cauzele conexate Tulică şi Plavoşin şi, în condiţiile în care actele administrativ fiscale vor fi anulate conform menţiunilor expuse anterior, acest aspect se va răsfrânge şi asupra modului de calcul al obligaţiilor accesorii.

Pentru considerentele de fapt şi de drept anterior menţionate şi văzând şi disp. art. 8 alin. (1) şi (18) alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va proceda la admiterea în parte a acţiunii, la anularea parţială a deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012, a raportului de inspecţie fiscală nr. 17620 din 14 decembrie 2012 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 570/288 din 27 martie 2014 emise de D.G.R.F.P. Timişoara în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, aşa cum s-a reţinut în cauza Plavoşin anterior menţionată. Totodată, se va dispune exonerarea reclamantului de la plata sumei pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate, fiind respinsă în rest acţiunea.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamantul A., pentru următoarele motive de casare:

- Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei - art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

A arătat recurentul, în esenţă, că hotărârea cuprinde o motivare sumară, care echivalează cu nemotivarea şi a invocat prevederile art. 47 al Cartei privind Drepturile Fundamentale a Uniunii Europene, art. 6 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, precum şi hotărârea CEDO din cauza Albina.

A învederat ca motiv contradictoriu cuprins în sentinţă: lipsa de relevanţă versus relevanţa juridică a normelor metodologice de punere în aplicare a C. fisc.

Prima instanţă înlătură argumentele sale în sprijinul tezei potrivit căreia conceptul juridic de drept fiscal de "persoană impozabilă" în cazul tranzacţiilor cu imobile a fost clarificat, legea devenind previzibilă, abia prin O.U.G. nr. 109/2009. Cu toate că judecătorul a declarat lipsa de relevanţă a normelor metodologice în lămurirea conceptelor juridice aduse în discuţie, şi-a întemeiat soluţia pe aceste norme.

Prima instanţă îşi întemeiază soluţia de respingere a nulităţii raportului de inspecţie fiscală pentru lipsa avizului pe dispoziţiile art. 102 alin. (2) lit. b) şi c) din C. proc. fisc., deşi acest alineat nu este structurat pe litere şi prevde o situaţie contrară.

Prima instanţă invocă şi prevederile H.G. nr. 1161/2006, care însă privesc aprobarea listei operatorilor economici aflaţi sub autoritatea ministerului Transporturilor, construcţiilor şi turismului, ceea ce constituie un motiv străin de cauză.

- Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

A invocat recurentul încălcarea art. 7, art. 9, art. 12, art. 31 alin. (2), art. 102 alin. (4) lit. b), art. 103, art. 107 din C. proc. fisc., norme care reglementează inspecţia fiscală, arătând că, deşi a criticat actele contestate prin cererea introductivă pentru nerespectarea prevederilor din C. proc. fisc. privind inspecţia fiscală, prima instanţă le-a înlăturat. Raportul de inspecţie fiscală a fost emis cu încălcarea unor drepturi ale contribuabilului şi cu nerespectarea obligaţiilor organului fiscal: încălcarea obligaţiei de înştiinţare care incumbă organului fiscal, prevăzută de art. 7 C. proc. fisc.; încălcarea principiului bunei-credinţe în raportul de drept fiscal, prevăzut de art. 12 C. proc. fisc.; lipsa acordului privind derularea inspecţiei fiscale la sediul autorităţii fiscale, impus de art. 103 C. proc. fisc., coroborat cu disp. pct. 100.l din H.G. nr. 1050/2004; neîndeplinirea ipotezei normei art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecţia fiscală parţială fiind efectuată cu nerespectarea prevederilor legale în materie privind comunicarea unui aviz de inspecţie fiscală şi nu se află într-o ipoteză de excepţie de la regula comunicării avizului de inspecţie fiscală; cu privire la omisiunea organului fiscal de a se pronunţa asupra criticii privind lipsa comunicarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin afişare pe site-ul ANAF, a criticat această operaţiune prin prisma legalităţii sale, iar instanţa trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc.; cu privire la datele de emitere şi semnare a documentelor administrativ fiscale precum şi modalitatea de comunicare prin afişare, aceste critici nu vizează neregularitatea conţinutului actului administrativ fiscal însuşi, ci reguli imperative privind comunicarea actelor administrative, a căror nerespectare trebuie verificată prin prisma art. 105 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu art. 2 alin. (3) C. proc. fisc.

A criticat recurentul hotărârea pentru încălcarea principiului securităţii juridice, arătând că i s-a stabilit TVA în lipsa unui text legal clar şi previzibil, în acest context invocând analiza evoluţiei legislative în materie în ultimii ani, precum şi jurisprudenţa CJUE, CEDO şi a instanţelor naţionale, faptul că nici lipsa previzibilităţii legii, nici caracterul incertitudinii impunerii nu îi sunt imputabile; a făcut referire şi la adresa din 24 septembrie 2012 emisă de MFP - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA care lămureşte problema aplicării legislaţiei în materia TVA aplicabilă tranzacţiilor cu imobile.

Referitor la aplicarea greşită a art. 127 C. fisc., în ceea ce priveşte activitatea economică şi persoana impozabilă în C. fisc. român, cât priveşte prima condiţie, a arătat că a valorificat un imobil dobândit prin contract de vânzare-cumpărare în noiembrie 2007, însă actele de valorificare a terenului dobândit nu pot fi calificate drept fapte de comerţ prin raportare la art. 3 C. com., intenţia de revânzare trebuind analizată prin raportare la momentul cumpărării (prin urmare, intenţia de revânzare trebuie să existe în momentul cumpărării, iar nu ulterior). Condiţia activităţii cu caracter de continuitate sau permanent nu este îndeplinită în speţă, având în vedere că a valorificat exclusiv imobilele din patrimoniul personal, fără a mai realiza alte tranzacţii după data de 19 decembrie 2007, caracterul de continuitate sau permanent presupune ca o persoană să realizeze tranzacţii în med repetat cu caracter obişnuit, astfel încât face din aceasta un comerciant, aşa cum prevedea art. 7 Codul comercial în vigoare în 2007. A invocat şi interpretarea dată de CJUE prin hotărârea pronunţată la 15.09.2011 în C- 180/10 şi C-181/10 şi hotărârea pronunţată la 19.07.2012 în C- 263/11, faptul că CJUE prescrie instanţelor naţionale comportamentul pe care trebuie sa îl adopte atunci când verifica dacă activitatea în cauză este îndeplinită în vederea obţinerii de venituri care au un caracter de continuitate: trebuie analizate toate condiţiile exploatării bunului, iar în speţă, analiza condiţiilor exploatării bunului dobândit conduce la concluzia că a valorificat bunul prin vânzare, fără să întreprindă alte acte sau operaţiuni de exploatare.

Recurentul a mai invocat aplicarea greşită art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., dintr-o dublă perspectivă, a aplicării excepţiei de la regula scutirii şi a noţiunii de terenul construibil, susţinând că scutirea de la plata TVA este regula, iar aplicarea TVA este excepţia de la scutire, iar pentru a fi aplicată trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii: să fie vorba de o persoană impozabilă şi aceasta să fi dedus sau să fi avut dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor. Or, el nu avea calitatea de persoană impozabilă, iar în ceea ce priveşte condiţia deducerii, nici aceasta nu este îndeplinită în speţă (nu a dedus TVA-ul, nici nu a avut dreptul de a deduce TVA nefiind înregistrat în acest scop), astfel încât nu şi-a exercitat şi nici nu putea să-şi exercite dreptul de deducere a TVA. Cu privire la terenul construibil, prima instanţă aplică în mod greşit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că există o definiţie legală a terenului construibil; problema de drept a previzibilităţii şi accesibilităţii legii este reiterată în cazul sintagmei "teren construibil", art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., modificat de pct. 51 al art. I din H.G. nr. 106 din 04 octombrie 2007, publicată in Monitorul Oficial nr. 703 din 18 octombrie 2007, face trimitere la "legislaţia în vigoare", fără să menţioneze exact care este actul normativ care defineşte terenul construibil, legea este lipsită de previzibilitate şi accesibilitate, lăsând loc arbitrariului puterii publice în calificarea unui teren ca şi teren construibil, şi produce consecinţe fiscale asupra persoanelor fizice care au făcut sau fac tranzacţii cu terenuri; în temeiul art. 4 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/112 rezultă în mod indubitabil că statele membre au obligaţia de a defini sintagma "teren construibil", iar nu de a da calificare a unui teren ca fiind construibil sau nu, iar în absenţa unei definiţii legale, statul român nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate prin Tratatul de aderare la UE, iar CJUE s-a pronunţat în repetate rânduri cu privire la această obligaţie care incumbă statelor membre.

Cât priveşte aplicarea greşită a art. 153 alin. (1) C. fisc. referitor la înregistrarea în scopuri de TVA, recurentul a arătat că din interpretarea art. 152 alin. (1) C. fisc., in vigoare în decembrie 2007, reieşea că, pentru calcularea plafonului se iau în considerare numai operaţiunile care îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile prevăzute de la art. 126 alin. (1) C. fisc.; două dintre condiţiile impuse nu sunt îndepline, operaţiunile să fie realizate de o persoană impozabilă şi operaţiunea să rezulte din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc. (lit. d); a prezentat anterior motivele pentru care vânzările pe care le-a efectuat nu reprezintă rezultatul unei activităţi economice, dar şi motivele pentru care, drept consecinţă, nu poate fi considerat persoană impozabilă, prin urmare, organele fiscale au procedat în mod nelegal la înregistrarea din oficiu a recurentului în scop de TVA.

A invocat recurentul şi încălcarea prevederilor art. 160 C. fisc. privind aplicarea măsurilor de simplificare, arătând că, şi dacă tranferurile de proprietate din patrimoniul personal ar intra în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condiţiilor art. 126 alin. (1) C. fisc., prima instanţă a încălcat prevederile 160 C. fisc., în vigoare la momentul efectuării celei de-a patra vânzări, considerată a fi impozabilă; era obligată să aplice regimul fiscal in vigoare la data efectuării acesteia, pentru livrarea de clădiri, terenuri pentru care se aplică regimul de taxare, obligaţia colectării TVA aparţinea beneficiarului şi nu furnizorului, obligaţie care subzistă chiar dacă furnizorul nu făcea menţiunea "taxare inversă" în cuprinsul facturii, beneficiarul fiind persoana obligată în acest caz să aplice mecanismul taxării inverse şi să refuze plata TVA către furnizor. Această aplicare parţială, greşită a legii, l-a prejudiciat, deoarece obligaţia de colectarea a TVA a fost pusă în sarcina sa, în condiţiile în care persoana obligată la colectarea taxei era beneficiarul tranzacţiei.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Prin încheierea de şedinţă din 28.02.2017, pronunţată în condiţiile art. 493 din C. proc. civ., recursul a fost admis în principiu.

Prin încheierea din 10 mai 2017, a respins cererea de suspendare a judecăţii până la pronunţarea CJUE în cauza C-392/2016 Dumitru Marcu, formulată de recurentul-reclamant A..

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat doar în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reţine că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentul reclamant.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte (doar în măsura în care a fost aplicat procedeul sutei mărite) şi de respingere în rest a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă în mare parte acestea îl nemulţumesc pe recurent, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Astfel, nu se apreciază drept motive contradictorii faptul că instanţa s-a referit la evoluţia în timp a normei metodologice, subliniind faptul că şi înainte de modificarea acesteia textul C. fisc. constituia temei legal suficient de clar şi previzibil pentru conduita fiscală, iar aşa-zisul motiv străin de natura cauzei constând în menţionarea H.G. nr. 1161/2006, în loc de H.G. nr. 1861/2006, ori a art. 102 alin. (2) lit. b) şi c), în loc de art. 102 alin. (3) lit. c) şi alin. (4) lit. b) din C. proc. fisc., constituie, în mod evident, o eroare materială, în condiţiile în care instanţa de fond a redat expres conţinutul textelor legale pe care le-a avut în vedere.

În speţă, instanţa de fond a analizat punctual în mod pertinent criticile de nelegalitate aduse de reclamant şi, respectiv, apărările pârâtei, referitoare la desfăşurarea procedurii administrativ-fiscale şi la stabilirea obligaţiei principale.

Astfel, recurentul schimbându-şi domiciliul în raza municipiului Arad, inspecţia fiscală privind stabilirea TVA a fost efectuată de către organul fiscal devenit competent potrivit noului domiciliu fiscal al contribuabilului, dar la solicitarea DGFP Timiş cuprinsă în adresa din 21 septembrie 2012.

Prin urmare, faţă de prevederile art. 102 alin. (4) lit. b) din C. proc. fisc., nu se poate reţine ca întemeiată critica de nelegalitate formulată de recurent privind necomunicarea avizului de inspecţie fiscală, întrucât avizul nu era necesar, textul legal neexcluzând autorităţile fiscale din categoria "unor autorităţi" care pot solicita activitatea respectivă.

De asemenea, nu pot fi reţinute criticile privind nerespectarea prevederilor legale referitoare la obligaţiile de înştiinţare a contribuabilului, la dreptul de a fi ascultat şi la discuţia finală, în condiţiile în care recurentul reclamant a cunoscut că face obiectul verificării fiscale sub aspectul TVA, de vreme ce a fost invitat la sediul organului fiscal, iar la data de 19.03.2012 s-a şi prezentat cu o serie de documente, însă ulterior nu a înţeles să adopte o atitudine de cooperare în spiritul bunei-credinţe, neinformând organul fiscal cu privire la schimbarea de domiciliu.

În acest context, în mod evident, şi modalitatea de comunicare prin afişare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală se circumscrie prevederilor art. 44 din C. proc. fisc.

Cât priveşte motivul referitor la faptul că instanţa trebuia să verifice legalitatea comunicării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin afişare pe site-ul ANAF, din perspectiva art. 44 din C. proc. fisc., având în vedere omisiunea organului de soluţionare a contestaţiei de a se pronunţa, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că aceste critici nu vizau nelegalitatea actului administrativ fiscal, fiind vorba de o operaţiune administrativă ulterioară.

Cât priveşte lipsa acordului privind derularea inspecţiei fiscale la sediul autorităţii fiscale, Înalta Curte arată că art. 103 C. proc. fisc. impune obţinerea acordului contribuabilului în situaţia în care inspecţia fiscală nu se desfăşoară nici în spaţiile de lucru ale contribuabilului, nici la sediul organului fiscal.

Or, în cauză, aceasta a avut loc la sediul organului fiscal, întrucât recurentul nu a fost găsit la domiciliul fiscal indicat.

De altfel, recurentul reclamant nu a arătat vătămarea pe care ar fi suferit-o prin desfăşurarea inspecţiei fiscale "fără acordul său" la sediul autorităţii, în condiţiile în care a avut posibilitatea efectivă de a lua la cunoştinţă şi a contesta constatările şi măsurile organului fiscal.

Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislaţiei şi încălcarea principiului securităţii juridice este nefondat. Recurentul susţine, în esenţă, că legislaţia fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu permitea încadrarea sa ca persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA şi nici încadrarea operaţiunilor desfăşurate ca taxabile.

Înalta Curte împărtăşeşte şi dezlegările primei instanţe în ceea ce priveşte legalitatea calificării activităţii desfăşurate de recurent ca fiind activitate economică şi dobândirea calităţii acestuia de persoană impozabilă în scop de TVA.

Astfel, în mod corect s-a apreciat că activitatea recurentului a reprezentat o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

În Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevede că, "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc."

Este adevărat că art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci abia în anul 2009 a fost introdus un nou alineat (alin. (21) prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" şi că, din analiza textelor de lege invocate de recurent rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorii de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, în acelaşi art. 127 alin. (2) C. fisc. se preciza inclusiv la nivelul anului 2007 că activitate economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar în conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.: "din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Aceste dispoziţii coroborate din dreptul naţional au stabilit în mod suficient de clar şi precis că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din C. fisc..

Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010 nu este suficientă - aşa cum a reţinut CJUE prin hotărârea pronunţată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama de claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.

În speţă, recurentul nu a demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operaţiunile imobiliare pe care le-a derulat. Opinia Ministerului Finanţelor Publice comunicată societăţii C. S.R.L. Timişoara privind o anumită situaţie de fapt expusă de aceasta nu poate fi considerată că intră în categoria unor astfel de asigurări precise date recurentului cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007 asupra vânzării terenurilor în discuţie în prezenta cauză.

Totodată, raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosarul de fond este apreciat ca nerelevant, nu numai prin prisma caracterului extrajudiciar, mijlocit, al acestei probe, dar şi prin faptul că nu este apt să lămurească de ce terenurile intravilane din Timişoara, în suprafaţă de 6.200 mp, înscrise în cartea funciară în categoria de folosinţă "curţi-construcţii" şi înstrăinate pentru suma de 2.170.000 euro, nu ar fi fost terenuri "pe care se pot ridica construcţii, potrivit legii", expertul rezumându-se la a constata necesitatea instituirii unei servituţi de trecere.

Prin urmare, Înalta Curte nu poate primi nici critica referitoare la aplicarea greşită art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., prima instanţă stabilind, în aplicarea corectă a C. fisc. şi în concordanţă cu dreptul Uniunii Europene, că recurentul a avut calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din perspectiva TVA.

Referitor la pretinsa încălcare a art. 160 C. fisc. privind măsurile de simplificare, dacă operaţiunea intra în sfera TVA, precum şi la invocarea cauzei C-392/16 Dumitru Marcu de către recurent în acest context, Înalta Curte reaminteşte cuprinsul normei legale în discuţie la nivelul anului 2007, care dispunea că furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol, condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare fiind ca, atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 (2).

Or, această condiţie în mod evident nu era îndeplinită de către recurentul reclamant.

Pe de altă parte, prin Hotărârea din 6 iulie 2017, pronunţată în cauza C&#8209;-392/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că, şi în situaţia în care operaţiunile în discuţie în litigiul principal ar viza bunuri imobile în sensul art. 12 alin. (1) lit. a) şi b) din Directiva 2006/112, mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat "deoarece acestea nu figurează printre operaţiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) lit. a)-g) din Directiva 2006/112", din elementele cauzei nerezultând că România ar fi obţinut autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute în mod expres de directivă.

Or, art. 199 alin. (1) lit. c) din directivă reglementează faptul că statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a operaţiunilor privind livrarea de bunuri imobile, în conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. j) şi k), în cazul în care furnizorul a optat pentru impozitarea livrării în temeiul articolului 137, art. 135 alin. (1) lit. j) şi k) referindu-se la livrarea de construcţii sau a unor părţi din construcţii, precum şi a terenului pe care se află acestea, altele decât cele descrise la punctul (a) de la art. 12 alin. (1), respectiv livrarea de terenuri pe care nu s-a construit nimic, altele decât livrările de terenuri pentru construcţii menţionate la pct. b) de la art. 12 alin. (1), iar art. 137 la posibilitatea statelor membre de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea acestora, rezultând, astfel, că, potrivit Directivei 2006/112, mecanismul taxării inverse nu putea fi aplicat operaţiunilor în cauză.

Pe de altă parte, Înalta Curte, analizând în continuare criticile recurentului, le găseşte întemeiate în ceea ce priveşte împrejurarea că nu rezultă din cuprinsul sentinţei atacate analiza pe care judecătorul fondului ar fi trebuit să o facă în ceea ce priveşte accesoriile stabilite de organul fiscal (care, potrivit deciziei de impunere, cuprind atât dobânzi, cât şi majorări/penalităţi de întârziere), rezumându-se la a menţiona în considerentele hotărârii că "în condiţiile în care actele administrativ fiscale vor fi anulate conform menţiunilor expuse anterior, acest aspect se va răsfrânge şi asupra modului de calcul al obligaţiilor accesorii".

Totodată, este de amintit şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, prin care au fost dezlegate următoarele probleme de drept:

"1) Principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

Or, împrejurările din litigiul care a condus la sesizarea CJUE şi la pronunţarea hotărârii mai sus menţionate sunt, fără îndoială, asemănătoare cu cele din prezenta cauză şi, având în vedere preeminenţa dreptului Uniunii Europene asupra dreptului naţional, se impune a se da eficienţă acestei jurisprudenţe recente.

Astfel, conform principiului proporţionalităţii, principiu general de drept european integrat conţinutului normativ al drepturilor şi libertăţilor prevăzute de Constituţia României, orice măsură luată de autorităţile statului trebuie să fie adecvată, necesară şi proporţională (respectiv să fie aptă în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului, să fie corespunzătoare scopului urmărit şi să nu depăşească ceea ce este necesar pentru îndeplinirea acestui scop).

Deşi pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei pe valoarea adăugată şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în legislaţia naţională sancţiuni corespunzătoare pentru nerespectarea obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scop de TVA, aceste sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective, revenind instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod corect şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabilă persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată. Aceleaşi considerente sunt valabile şi în cazul majorărilor, care dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive, în raport cu gravitatea încălcării (pct. 50-53, Hotărârea din data de 9.07.2015 - Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean).

Statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (hotărârea din 12 iulie 2012, pronunţată în cauza C&#8209;-284/11, par. 76; hotărârea din 29 iulie 2010, pronunţată în cauza C&#8209;188/09 etc.).

În speţă, Înalta Curte constată, în privinţa obligaţiilor accesorii debitului principal, că instanţa de fond - neluând în considerare necesitatea efectuării expertizei fiscale solicitate de reclamant prin acţiunea introductivă pentru stabilirea cuantumului accesoriilor şi, cu atât mai puţin, necesitatea de a stabili dacă dacă majorările/penalităţile de întârziere stabilite prin actul de impunere şi diminuate corespunzător părţii anulate din obligaţia principală respectă sau nu principiul proporţionalităţii - practic, nu a soluţionat pe fond cauza sub aceste aspecte, deşi a fost legal învestită cu cererea de anulare/reducere a accesoriilor.

Chestiunea nu este una pur formală, ci ţine de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcţie de care se face aprecierea, iar soluţionarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părţilor de a beneficia de dublul grad de jurisdicţie.

Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanţă în mod greşit nu a intrat în cercetarea fondului acţiunii în ceea ce priveşte aspectele expuse mai sus - apreciază recursurile ca fiind fondate în limitele arătate, urmând să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe.

Instanţa de rejudecare va pune în discuţie şi va stabili obiectivele expertizei fiscale, concludente pentru soluţionarea cauzei, va analiza şi se va pronunţa corespunzător cu privire la argumentele părţilor pe cererea subsidiară privind recalcularea accesoriilor.

În raport cu soluţia ce se va pronunţa de către instanţa de rejudecare, va fi reanalizată şi situaţia cheltuielilor de judecată prin prisma dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantului, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 84 din 25 martie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 25 octombrie 2017.