VAT deduction via reverse charge mechanism and deductibility of foreign intra-group services: failure to apply statutory accounting entries and lack of proof of actual service performance

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 27.02.2014 reclamanta A. S.R.L. solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare nr. 260 din 27 august 2013 emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-MC379 din 24 iulie 2013 emisa de Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul DGAMC (Anexa 2) şi a Raportului de inspecţie fiscala care a stat la baza acesteia, nr. F-MC 97 din 24 iulie 203) cu privire la suma totala de 2.131.757 RON reprezentând:

- 115.795 RON - taxa pe valoarea adăugată

- 1.856.670 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata - 99.842 RON - impozit pe profit

- 44.474 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit

- 14.976 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugata stabilite suplimentar.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2435 din data de 22.09.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe reclamanta A. S.R.L. (actuală B. SRL) a formulat recurs, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data 11 februarie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 26 aprilie 2016 s-a admis in principiu recursul declarat de B. S.R.L. (fostă S.C. A. S.R.L.) împotriva sentinţei nr. 2435 din data de 22 septembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Prin recursul formulat recurenta-reclamantă a criticat soluţia instanţei de fond în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. procedură civilă invocând o interpretare şi aplicare eronată a legii.

Astfel, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.906.547 RON aferente achiziţiilor de bunuri de la S.C. C. S.R.L., recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 1601 alin. (2) lit. b) şi c), alin. (3) şi alin. (5) din vechiul Codul fiscal (referitoare la mecanismul taxării inverse) în locul celor ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi cod (privitoare la dreptul de deducere a TVA, întrucât aceasta prin tranzacţia încheiată, fiind o operaţiune individualizată, nu a efectuat achiziţii de terenuri şi clădiri identificate strict şi distinct.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere al cheltuielilor în sumă de 624.013 RON şi a TVA în sumă de 115.795 RON aferentă serviciilor achiziţionate de la D. şi E., pentru care recurenta-reclamantă era persoană obligată la plata taxei prin evidenţierea acesteia în decontul de TVA atât ca taxă colectată cât şi ca taxă deductibilă, se susţine că instanţa de fond ar fi trebuit să aplice corect prevederile art. 21 alin. (1) şi ale alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, precum şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 145 alin. (2), art. 133 alin. (2) şi ale art. 150 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal pentru materia TVA.

În fapt, susţine recurenta, serviciile respective au fost achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv faptul că prestările de servicii sunt reale, au la bază documente, justificative şi sunt în beneficiul societăţii din România.

Astfel a susţinut recurenta că serviciile achiziţionate de la cele două societăţi, respectiv D. din Roma şi E. au constat în verificarea şi supravegherea implementării şi derulării la nivelul acesteia, a anumitor proceduri interne aplicabile la nivelul întregului grup F. din care aceasta făcea parte şi au avut ca scop respectarea unor norme de conduită solicitate şi prin legislaţia aplicabilă în România, dar şi a legislaţiei Uniunii Europene.

Concluzionând că toate aceste servicii i-au profitat şi au fost în beneficiul societăţii din România iar scopul angajării acestor cheltuieli au fost acela de obţinere de venituri.

În ceea ce priveşte prestarea acestor servicii, recurenta-reclamantă a susţinut că a făcut dovada deplină a realităţii acestora iar sumele cheltuite sunt pe deplin justificate.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate cu trimitere spre rejudecare susţinând că instanţa de fond nu a analizat sub toate aspectele iar împrejurările de fapt nu au fost stabilite pe deplin.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă susţinând în esenţă că acesta este nefondat şi a solicitat menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond.

Analiza motivelor de casare

Examinând sentinţa atacată în raport de criticile formulate, de actele şi lucrările dosarului precum şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta constată că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt fiscală, a interpretat şi aplicat adecvat prevederile legale pertinente, luând în considerare evoluţia normelor fiscale primare şi secundare în perioada supusă verificării.

În ceea ce priveşte criticile formulate de recurenta-reclamantă, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte criticile formulate de recurentă, vizând respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.906.547 RON aferentă achiziţiilor de bunuri de la S.C. C. S.R.L., instanţa de control judiciar constată că în mod corect s-a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 1601 alin. (2) lit. b) şi c) alin. (3) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi furnizorii sunt obligaţi să emită facturi cu menţiunea "taxare inversă" şi fără a se face plata taxei între furnizor şi beneficiar, iar în situaţia în care furnizorul nu a făcut această menţiune în facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice taxarea inversă şi să facă autolichidarea taxei pe valoare adăugată, respectiv să colecteze taxa pe valoare adăugată la nivelul taxei pe valoare adăugată deductibilă şi să efectueze în contabilitate înregistrarea 4426=4427 fără a efectua plata acesteia către furnizor.

Pentru suma de 1.906.547 RON colectată de societate în luna decembrie 2011 s-au calculat accesorii în sumă de 1.837.315 RON, pentru perioada martie 2006-octombrie2011, în temeiul dispoziţiilor art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările şi completările ulterioare.

Întrucât recurenta-reclamantă nu a aplicat măsurile de simplificare la data efectuării tranzacţiei şi a înregistrat TVA aferentă achiziţiei de terenuri şi clădiri numai în contul 4426 "TVA deductibilă" fără să înregistreze suma în creditul contului 4427 "TVA colectată" - respectiv să aplice măsurile de simplificare prevăzute de dispoziţiile art. 1601 alin. (2) lit. b) şi c) alin. (3) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în 2006 coroborate cu cele ale pct. 65<SUP>1 </SUP>alin. (8), alin. (9) şi alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 - situaţia fiind reglată în luna decembrie 2011, pentru această perioadă, aceasta datorează accesoriile aferente TVA stabilite prin actele fiscale contestate.

Referitor la criticile formulate în recursul reclamantei privind respingerea deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 624.013 RON şi a dreptului de deducere a TVA în sumă de 115.795 RON aferentă serviciilor achiziţionate de la D. şi E., Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 22 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea acestora, condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut prin sentinţa atacată, din probatoriul administrat în cauză rezultă că societatea reclamantă nu a făcut dovada existenţei documentelor justificative, respectiv că serviciile au fost efectiv prestate, având în vedere că acestea trebuiau justificate cu rapoarte de activitate, analize din care să rezulte concret natura serviciilor prestate, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, materialele utilizate, alte cheltuieli efectuate ce trebuie decontate de client, documente din care să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul.

Din probatoriul administrat în cauză, în ceea ce priveşte serviciile constând în evaluarea activităţii personalului S.C. A. S.R.L. la solicitarea G. ce fac obiectul celor două contracte încheiate între acestea, rezultă că serviciile respective nu sunt prezentate detaliat, respectiv nu sunt detaliate şi cuantificate astfel încât să se poată verifica dacă cele două societăţi prestatoare şi-au îndeplinit efectiv obligaţiile contractuale.

Nici celelalte susţineri ale recurentei-reclamante potrivit cărora serviciile contractate constau în realizarea de diverse verificări necesare ca procedurile interne recomandate la nivelul întregului grup sunt aplicate şi respectate de ENI sunt realizate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii sale curente.

În acord cu judecătorului fondului, instanţa de control judiciar constată că nu erau îndeplinite condiţiile de exercitare a deduceri TVA în sumă de 115.795 RON întrucât societatea reclamantă nu a putut justifica achiziţia acestor servicii în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere în sumă de 44.471 RON şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 14.976 RON aferente impozitului pe profit, respectiv pentru majorările de întârziere în sumă în suma de 19.355 RON aferente TVA, în mod corect s-a reţinut prin actele contestate că sumele sunt datorate, acestea fiind accesorii în raport cu debitul stabilit în sumă de 99.842 RON reprezentând impozit pe profit şi în sumă de 115.795 RON reprezentând TVA.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte constatând că nu au fost identificate motive de casare a hotărârii atacate în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. va dispune respingerea recursului declarat de societatea comercială A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. S.R.L. (fostă S.C. A. S.R.L.) împotriva sentinţei nr. 2435 din data de 22 septembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2016.