VAT recharacterization of short-term leasing and free employee housing: tax appeals dismissed and taxpayer upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinărea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 septembrie 2014, modificată prin cererea adiţională la data de 19.12.2014, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 355 din 11 noiembrie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea în parte a deciziei de impunere nr. F-MJ 156 din 6 iunie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii, respectiv în ceea ce priveşte suma de 1.275.123 RON TVA; obligarea autorităţii fiscale la finalizarea refacerii controlului dispus la pct. 1 al dispozitivului deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, cu privire la suma de 1.818.932 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente; obligarea autorităţii fiscale, în temeiul art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi în cuantum de 1.000 RON pe zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiei anterior menţionate; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 975 din 3 aprilie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte cererea, aşa cum a fost modificată, în sensul că a fost anulat punctul 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 355 din 11 noiembrie 2014, a fost anulată în parte decizia de impunere nr. F-MJ 156 din 6 iunie 2014 şi anume pentru obligaţia principală constând în TVA în valoare de 1.275.123 RON şi accesoriile aferente. Instanţa a respins celelalte pretenţii, ca neîntemeiate. A fost admisă în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1. În motivarea cererii de recurs, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a prezentat situaţia de fapt şi a susţinut, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.219.939 RON, că în drept sunt aplicabile dispoziţiile art. 1 alin. (1), art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997, republicată, potrivit cărora într-o operaţiune de leasing, utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni dacă părţile convin astfel, iar valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, precum şi a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator.

Aceste prevederi se coroborează cu pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, în vigoare până la data de 28.02.2011, făcându-se referire la aceste prevederi legale şi în forma în vigoare începând de la data de 01.03.2011.

Din conţinutul acestora se reţine faptul că, dacă opţiunea de cumpărare a bunului de către utilizator, respectiv dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia utilizatorului.

Referitor la termenul la care se încheie perioada de 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, respectiv data de la care bunul este pus la dispoziţia utilizatorului, recurenta a invocat modul de calcul al termenelor, reglementat de disp. art. 101 din C. proc. civ., care se coroborează cu prevederile art. 2552 din C. civ.

Din analiza documentelor de la dosar rezultă că în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, reclamanta, în calitate de finanţator, a încheiat cu diverse persoane fizice şi juridice, având calitatea de utilizatori, contracte de leasing financiar pe o perioadă de leasing de 12 luni.

Astfel, a încheiat 3 tipuri de contracte de leasing, din care rezultă următoarele:

1) În cazul modelului nr. 1 de contract obiectul îl constituie finanţarea prin leasing financiar a achiziţionării de către utilizator de la un anume furnizor a unui vehicul nou sau rulat, având specificaţiile tehnice corespunzător cererii formulate de acesta din urmă, perioada de leasing fiind de 12 luni, conform art. 2.1 şi 3.9 din contract.

Contractul intră în vigoare la data semnării sale de ambele părţi, iar durata contractului se împlineşte la finalizarea perioadei de leasing, conform art. 4.1, astfel cum aceasta este definită la art. 3.9 şi art. 5 ale contractului. Potrivit art. 5 se consideră că perioada de leasing începe la data plăţii integrale către furnizor sau la data livrării vehiculului către utilizator, oricare dintre aceste evenimente intervine primul. Data scadenţei pentru ratele de leasing va fi aceeaşi în fiecare lună, fiind stabilită în funcţie de data semnării protocolului de predare-primire a vehiculului către utilizator sau de data plăţii integrale către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul, conform art. 8.9 din contract.

Potrivit art. 14.1 - 14.3, vehiculul este şi rămâne proprietatea locatorului până la îndeplinirea integrală a tuturor obligaţiilor de către utilizator, inclusiv plata integrală a valorii reziduale. În condiţiile în care derularea contractului în privinţa plăţilor şi a celorlalte obligaţii ce revin utilizatorului se face întocmai, la timp şi cu respectarea prevederilor contractului, la împlinirea perioadei de leasing utilizatorul are dreptul să opteze pentru una din următoarele alternative: cumpărarea vehiculului, prelungirea contractului (numai cu acordul locatorului), restituirea vehiculului.

Opţiunea utilizatorului va fi validă şi exercitabilă numai în urma transmiterii către locator a unei notificări scrise potrivit căreia utilizatorul înţelege să-şi exercite această opţiune.

Notificarea trebuie primită de locator cu cel puţin 30 de zile înainte de data împlinirii termenului pentru care a fost încheiat contractul. Dacă notificarea nu este transmisă la termenul stabilit se prezumă în mod absolut, fără a putea fi făcută dovada contrară, că utilizatorul îşi manifestă opţiunea de cumpărare, astfel încât locatorul va proceda la facturarea valorii reziduale conform art. 14.3. Dacă utilizatorul optează pentru cumpărarea vehiculului, precum şi în situaţia în care operează prezumţia că utilizatorul a optat pentru cumpărarea bunului, acesta va achita integral locatorului valoarea reziduală în baza unei facturi proformă emisă la data emiterii facturii aferente ultimei rate de leasing.

2) În cazul modelului nr. 2 de contract obiectul îl reprezintă finanţarea de către locator a achiziţionării de către utilizator de la un anumit furnizor a unui vehicul nou sau rulat, cu specificaţiile tehnice corespunzând solicitării formulate de utilizator, perioada de leasing fiind stabilită la 12 luni, conform art. 2.1 şi 3.9. Conform art. 4.1, contractul intră în vigoare la data semnării sale de ambele părţi, iar durata contractului se împlineşte la finalizarea perioadei de leasing, care începe la data plăţii integrale a vehiculului către furnizor sau la data livrării vehiculului către utilizator, oricare dintre aceste evenimente intervine primul şi se finalizează după trecerea termenului prevăzut la art. 3.9.

Potrivit art. 7.5, data scadenţei ratelor de leasing este stabilită în funcţie de data semnării protocolului de predare-primire a vehiculului sau de data plăţii integrale către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Locatorul îi garantează utilizatorului folosinţa liniştită a bunului, în condiţiile în care utilizatorul a respectat toate clauzele contractuale, nu însă şi folosinţa utilă a bunului, întreg riscul contractual fiind suportat de utilizator, conform art. 11.1 lit. c). Vehiculul este şi rămâne proprietatea locatorului până la îndeplinirea integrală a tuturor obligaţiilor de către utilizator, inclusiv plata integrală a valorii reziduale, iar în condiţiile în care derularea contractului în privinţa plăţilor şi a celorlalte obligaţii ce revin utilizatorului se face întocmai şi la timp, la împlinirea perioadei de leasing, dreptul de proprietate asupra vehiculului se transferă de drept utilizatorului.

Utilizatorul va achita integral locatorului valoarea reziduală în baza unei facturi proformă emisă la data emiterii facturii aferente ultimei rate de leasing, conform art. 12.1 şi 12.2.

3) În cazul modelului nr. 3 de contract de leasing financiar, prin condiţiile generale ale contractului se precizează că finanţatorul transmite utilizatorului, pe perioada de leasing, dreptul de folosinţă asupra vehiculului la solicitarea utilizatorului, în schimbul plăţii ratelor de leasing şi a îndeplinirii celorlalte obligaţii asumate de acesta, iar la sfârşitul perioadei de leasing finanţatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune at utilizatorului.

Perioada de leasing înseamnă perioada de timp pentru care finanţatorul transferă utilizatorului dreptul de folosinţă asupra vehiculului. Riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra vehiculului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing intră în vigoare. Utilizatorul dobândeşte dreptul de folosinţă asupra vehiculului la data recepţionării/preluarii vehiculului de la furnizor pe baza protocolului de predare - primire, conform art. 5 din condiţiile generale.

Finanţatorul este şi rămâne proprietarul vehiculului până la transferul dreptului de proprietate asupra acestuia către utilizator, Transferul dreptului de proprietare se va face numai după îndeplinirea tuturor obligaţiilor asumate de utilizator, achitarea tuturor ratelor de leasing şi a valorii reziduale, precum şi a celorlalte sume datorate conform contractului de leasing, conform art. 6.1 din condiţiile generale.

Prin contractele încheiate, reclamanta a stabilit ferm o perioadă de leasing de 12 luni, data finalizării acesteia fiind calculată în funcţie de data punerii bunului la dispoziţia utilizatorului sau de data plăţii integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Recurenta a mai arătat că:

- data semnării contractelor de ambele părţi nu este aceeaşi cu data începerii acestora şi, implicit, a perioadei de leasing de 12 luni, întrucât reclamanta a considerat ca dată a începerii fiecărui contract, respectiv a perioadei de leasing de 12 luni, fie data livrării bunului către utilizator, fie data plăţii integrale a vehiculului către furnizor;

- în funcţie de data începerii contractelor de leasing, reclamanta, în calitate de finanţator, a stabilit data scadenţei pentru ratele de leasing;

- finanţatorul nu a notificat în scris utilizatorul cu privire la exercitarea opţiunii de cumpărare a vehiculului, astfel încât acesta a presupus că utilizatorul şi-a manifestat opţiunea de cumpărare şi a procedat la facturarea valorii reziduale;

- reclamanta a facturat utilizatorilor valoarea reziduală odată cu facturarea ultimei rate de leasing, înainte de sfârşitul perioadei de leasing de 12 luni calculat în funcţie de data punerii bunului la dispoziţia utilizatorului sau de data plăţii integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul, emiţând în acest sens o factură fiscală şi nu proformă, aşa cum este prevăzut în contracte;

- transferul dreptului de proprietate asupra vehiculului către utilizator se va face după îndeplinirea tuturor obligaţiilor de către utilizator, achitarea tuturor ratelor de leasing şi a valorii reziduale, precum şi a celorlalte sume datorate conform contractelor de leasing, prin urmare, data la care se transferă dreptul de proprietate asupra vehiculului către utilizator este data la care utilizatorul achită societăţii de leasing toate sumele datorate conform contractelor;

- încasarea de către locator/finanţator a ultimei sume datorate conform contractelor, de utilizator şi, pe cale de consecinţă, şi transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator au avut loc înainte de sfârşitul perioadei de leasing de 12 luni calculată în funcţie de data punerii bunului la dispoziţia utilizatorului sau de data plăţii integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Faţă de prevederile contractuale în ceea ce priveşte stabilirea perioadei de leasing şi data finalizării acesteia, documentele de la dosar, precum şi prevederile legale invocate mai sus, prin care se reglementează modul de calcul al termenelor şi momentul când are loc finalizarea leasingului şi transferul dreptului de proprietate, se reţine că, în speţă, reclamanta a efectuat transferul dreptului de proprietate către utilizatori înainte de cele 12 luni obligatorii pentru finalizarea perioadei de leasing, încălcând prevederile art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997. Drept urmare, operaţiunile se încadrează în disp. pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea operaţiunilor de leasing care au făcut obiectul contractelor de leasing respective, prin considerarea lor ca fiind operaţiuni de livrare de bunuri şi la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziţia utilizatorilor.

Totodată, întrucât societatea colectase TVA în perioada supusă inspecţiei fiscale, aferentă contractelor de leasing reîncadrate, la data la care a considerat că intervine exigibilitatea acesteia (avans, rate de leasing, valoare reziduală), emiţând facturi către utilizatori în acest sens, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la stornarea TVA colectată de societate în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, aferentă fiecărui contract de leasing reîncadrat.

Mai arată recurenta că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea suplimentară a TVA în sumă totală de 1.219.939 RON reprezentând diferenţa între TVA colectată de organele de inspecţie fiscală la data punerii bunurilor la dispoziţia utilizatorilor, conform protocoalelor de predare-primire, aferent contractelor de leasing încheiate de reclamantă, în calitate de finanţator, pe o perioadă de leasing de 12 luni, contracte în care transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor către utilizatori s-a realizat înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing şi TVA colectată de societate în cazurile menţionate mai sus.

S-a mai susţinut în cererea de recurs că organele de inspecţie fiscală au avut în vedere la stabilirea momentului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate atât prevederile contractuale şi documentele prezentate de societate, cât şi legislaţia în materie în vigoare la data efectuării operaţiunii. Or, reclamanta, deşi susţine că transferul dreptului de proprietate s-a realizat ulterior împlinirii perioadei de 12 luni, nu a făcut dovada cu documente care să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală în acest sens.

Legislaţia în materie prevede în mod imperativ termenul de 12 luni după care se poate opta pentru cumpărarea unui bun ce face obiectul unui contract de leasing.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 55.184 RON, recurenta a prezentat situaţia de fapt şi a arătat că organele de inspecţie fiscală au considerat că punerea de către reclamantă, la dispoziţia persoanelor detaşate, a unor spaţii închiriate cu destinaţia de locuinţă, pentru uzul personal al acestora, inclusiv suportarea costului cheltuielilor conexe de întreţinere, răspunde unor necesităţi proprii ale persoanelor detaşate, astfel au asimilat serviciile respective unor prestaţii cu plată şi au procedat la colectarea TVA prin aplicarea cotei de 24% asupra sumei cheltuielilor efectuate de societate cu închirierea şi întreţinerea spaţiilor respective, rezultând TVA colectată suplimentar în sumă de 55.184 RON, în baza prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) şi alin. (5), art. 137 alin. (1) lit. d) şi art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 6 alin. (14) şi pct. 7 alin. (7) al Titlului VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor săi sau pentru uzul altor persoane.

Totodată, se reţine că, potrivit legislaţiei fiscale privind TVA, operaţiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a TVA, persoanele impozabile au obligaţia să colecteze TVA, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul ţării, în speţă pentru operaţiunile prevăzute la art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, fiind constituită conform art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 din "suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii".

Se reţine şi că reclamanta a încheiat cu diverse societăţi contracte de închiriere apartamente pe care le-a pus la dispoziţie gratuit unor persoane nerezidente detaşate în România, de la alte societăţi membre ale grupului B., în scopul utilizării de către aceştia ca reşedinţă, iar aferent chiriei şi cheltuielilor conexe şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, fără însă să colecteze TVA (conform principiului neutralităţii taxei), având în vedere că această operaţiune este, potrivit Codul fiscal, asimilată unei prestări de servicii efectuată cu plată.

În legătură cu prestarea unor servicii cu titlu gratuit în alte scopuri decât activitatea economică a persoanelor impozabile s-a pronunţat şi Curtea Europeană de Justiţie în cauzele C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, C-258/95 Filibeck, Cauza C-371/07 Danfoss şi AstraZeneca.

Având în vedere cele statuate de CEJ, nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei susţinerile reclamantei potrivit cărora "Asigurarea unor spaţii închiriate de către S.C. A. S.A. are drept scop asigurarea prezenţei şi funcţionării personalului detaşat în condiţii optime, astfel cum dispune legislaţia de TVA dar şi jurisprudenţa CJUE. Prin urmare, acest tip de acordare a unor servicii în mod gratuit nu face parte din categoria celor efectuate fără scop economic".

Se mai susţine că organele de inspecţie fiscală nu au stabilit TVA nedeductibilă aferentă operaţiunilor de închiriere şi cheltuielilor conexe, ci TVA colectată urmare a faptului că serviciile prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor sau pentru uzul altor persoane sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată.

A mai fost criticată sentinţa şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON, reprezentând onorariu avocat, solicitându-se aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil.

Instanţa de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină in raportul juridic decurgând din contractul de asistenţă legală şi fără ca un asemenea efect să se producă, fie şi indirect, câtă vreme instanţa de judecată trebuie să vegheze la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garanţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil. În acest sens a fost invocată şi jurisprudenţa C.E.D.O. în materie (în cauza Costin contra României, Hotărârea din 26 mai 2005 şi în cauza Johanna Huber contra României, Hotărârea din 21 februarie 2008) care a reţinut că cheltuielile efectuate trebuie să fie necesare, să efectuate real, în limita unui cuantum rezonabil.

A mai fost invocată şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, respectiv Deciziile nr. 401 din 14 iulie 2005 şi nr. 493 din 29 mai 2007.

1.3.2. În motivarea cererii de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a prezentat situaţia de fapt şi a menţionat, cu privire la TVA în sumă de 1.219.939 RON, argumentele de drept pe care le-a invocat şi recurenta DGRFP Bucureşti, privind aplicarea art. 1 alin. (1) şi art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997, pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, a făcut referire la cele trei tipuri de contracte de leasing financiar, la caracteristicile acestora, apreciind că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea operaţiunilor de leasing care au făcut obiectul contractelor de leasing respective, prin considerarea lor ca fiind operaţiuni de livrare de bunuri şi la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziţia utilizatorilor.

Referitor la TVA în sumă de 55.184 RON, a fost redată situaţia de fapt, au fost prezentate argumentele de drept invocate şi de recurenta DGRFP Bucureşti, precum şi jurisprudenţa CEJ la care aceasta a făcut referire

Sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON a susţinut că instanţa de fond trebuia să analizeze îndeplinirea condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., condiţia cuantumului rezonabil al acestora nefiind îndeplinită în cauză.

1.4. Apărările intimatei

Intimata reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, pe fondul cauzei, respingerea recursurilor ca nefondate, acestea reluând toate argumentele expuse şi în faţa instanţei de fond.

În privinţa stabilirii sumei suplimentare de TVA în cuantum de 1.219.939 RON, a arătat că susţinerile recurentelor sunt în mod evident eronate, în condiţiile în care transferul dreptului de proprietate în contractele de leasing pe care le-a încheiat pe o perioada de 12 luni nu putea opera înainte de împlinirea acestei perioade.

Astfel, în primul rând, prin art. 1 din O.G. nr. 51/1997, legiuitorul a instituit printr-o normă imperativă posibilitatea ca utilizatorul să devină proprietarul bunului ce face obiectul contractelor de leasing chiar înainte de finalizarea perioadei de leasing, însă numai după trecerea unui interval minim de 12 luni, bineînţeles, cu condiţia îndeplinirii şi a altor obligaţii ce îi incumbă potrivit contractului de leasing.

În al doilea rând, C. civ. reglementează în art. 12 principiul general în materia libertăţii de a dispune, dispunând în mod expres că dreptul de a dispune de un bun trebuie circumstanţiat de limitările aduse prin textele legale relevante.

În consecinţă, din coroborarea celor două texte legale se desprinde concluzia că, indiferent de intenţia părţilor din contractul de leasing, dreptul de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului nu poate fi transferat înaintea curgerii unei perioade minime de 12 luni, având în vedere dispoziţiile exprese din O.G. nr. 51/1997.

Or, în cazul contractelor încheiate de Societate, se poate observa că fiecare din acestea cuprinde - în cadrul "Condiţiilor Generale", ce fac parte integrantă din contract, - dispoziţii specifice ce reglementează atât opţiunea de cumpărare a bunului, cât şi modalitatea de exercitare a acesteia de către utilizator - art. 9.1.; art. 9.3.; art. 9.7.

Este evident că prin contractele de leasing încheiate, Societatea nu numai că nu a intenţionat să acorde posibilitatea ca utilizatorul bunului să poată dobândi proprietatea asupra acestuia în alte condiţii decât cele prescrise de O.G. nr. 51/1997 - anume numai ulterior parcurgerii unei perioade de 12 luni - ci a încheiat în acest sens o convenţie cu utilizatorul care consfinţeşte deci acordul celor două părţi prin care a reglementat transferul dreptului de proprietate asupra bunului numai după trecerea unui asemenea termen imperativ.

Amânarea transferului dreptului de proprietate asupra unui bun la un moment ulterior celui la care preţul este achitat este o prerogativă recunoscută în mod expres părţilor de art. 1674 C. civ.

Prin urmare, faptul că utilizatorul bunului din contractul de leasing a optat pentru cumpărarea acestuia (fie în mod direct - prin trimiterea unei notificări în acest sens, fie în mod indirect - prin netrimiterea unei notificări în sens contrar, în condiţiile în care asemenea inacţiune a fost prevăzută în contractul de leasing ca reprezentând o manifestare indirectă de voinţă în sensul achiziţionării bunului), sens în care şi-a achitat toate obligaţiile de plată, chiar cu câteva zile înaintea expirării perioadei imperative de 12 luni nu are şi nici nu poate avea vreun impact asupra momentului la care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului, cât timp nu numai o dispoziţie imperativă a legii, dar însăşi voinţa părţilor a fost exprimată în sensul că transferul dreptului de proprietate să se facă doar după curgerea perioadei menţionate.

Recurentele, în mod total eronat, susţin că transferul dreptului de proprietate s-ar realiza la momentul emiterii facturii ce conţine valoarea reziduală.

Se mai susţine în întâmpinare că interpretarea dată de inspectorii fiscali este contrazisă şi de celelalte dispoziţii ale contractului de leasing care prevăd, alături de condiţia împlinirii perioadei de 12 luni, şi îndeplinirea tuturor celorlalte obligaţii de plată derivând din contract.

Totodată, efectuarea plăţii înainte de expirarea termenului de 12 luni (ceea ce nu echivalează cu transferul dreptului de proprietate) cu o perioadă care variază de la câteva zile la maxim 2 săptămâni, în condiţiile în care Societatea a utilizat în regim de leasing bunurile o perioadă de 12 luni (mai puţin câteva zile conform opiniei organelor fiscale de control) trebuie avută în vedere la analiza de proprţionalitate a măsurii impunerii, proporţionalitate care trebuie adaptată la finalitatea urmărită, încălcarea principiului proporţionalităţii echivalând cu utilizarea excesivă a puterii discreţionare a organului fiscal.

Aplicarea principiului proporţionalităţii la anumite situaţii concrete, similare cauzei de faţă, a fost efectuată în mod consecvent de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Decizia nr. 1908/2011 pronunţată în dosar nr. x/2010.

În privinţa stabilirii în mod suplimentar a sumei de 55.184 RON reprezentând TVA aferentă asimilării serviciilor cu plată a serviciilor Societăţii, de punere la dispoziţie a unor spaţii locative personalului său detaşat şi achitării cheltuielilor conexe de întreţinere, intimata a arătat că organul fiscal nu a făcut altceva decât să pornească de la o premisă greşită (nu a avut în vedere statutul special al personalului pentru care s-au asigurat locuinţele închiriate şi anume, personal detaşat din alte ţări membre UE, în poziţii de conducere şi control în cadrul societăţii), aspect ce a condus în final la o concluzie eronată (organul fiscal a apreciat că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate de către Societate în scopul său economic).

În acest sens au fost invocate disp. art. 145 alin. (2) lit. a), art. 145 alin. (3), art. 129 alin. (4) lit. b) şi alin. (5) Codul fiscal, pct. 7 alin. (7) şi (8), pct. 6 alin. (14) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora prestarea de servicii în mod gratuit în beneficiul personalului unui contribuabil reprezintă o prestare de servicii asimilată doar dacă aceasta nu este realizată în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

În speţă, spaţiile respective au fost puse la dispoziţia personalului detaşat în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a Societăţii. Personalul detaşat deţine funcţii de conducere în cadrul Societăţii, cu putere de decizie asupra activităţii economice a acesteia, a căror activitate presupune susţinerea/desfăşurarea/dezvoltarea operaţiunilor realizate de Societate.

Asigurarea unor spaţii închiriate de către Societate are unicul scop de a permite prezenţa şi funcţionarea personalului detaşat în condiţii optime, astfel cum impune legislaţia de TVA, dar şi jurisprudenţa CJUE în materie (hotărârea CJUE în cauza C-371/07 Danfoss A/S). Prin urmare, acest tip de acordare a unor servicii în mod gratuit nu face parte din categoria celor efectuate fără scop economic.

Chiar dacă nu generează în mod direct TVA colectată aferentă unei operaţiuni taxabile, chiria şi costurile conexe reprezintă costuri de întreţinere pentru activitatea de ansamblu a Societăţii, aspect confirmat inclusiv de jurisprudenţa CJUE în cauze precum C-29/08 SKF, C-16/00 Cibo Participations, C-465/03 Kretztechnik.

Asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile, chiria şi costurile conexe reprezentând o componentă a activităţii generale a Societăţii, un element indirect al costului cu serviciile taxabile realizate.

În acest caz, Societatea îndeplineşte condiţia prevăzută de jurisprudenţa CJUE pentru a deduce TVA aferentă costurilor sale indirecte, implicit, acordarea serviciilor respective către angajaţii săi nu constituie o prestare de servicii asimilată la nivelul Societăţii - o abordare contrară ar putea conduce, fără îndoială, la concluzia că orice cost indirect este nedeductibil/constituie o prestare de servicii asimilată la nivelul unei persoane impozabile.

Principiul neutralităţii fiscale impune ca operaţiunile similare din punct de vedere economic să aibă acelaşi tratament din punct de vedere al TVA. Aplicarea unui tratament de TVA diferit asupra unor operaţiuni care au aceeaşi substanţă economică ar conduce la distorsiuni concurenţiale între agenţii economici, incompatibile cu sistemul comun al TVA, concluzii desprinse din jurisprudenţa CJUE în C-330/95 Goldsmiths, C-81/98 Commission v France. C-216/97 Gregg v CEC.

A apreciat intimata că este nefondată şi critica referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, instanţa făcând în mod corect aplicarea dispoziţiilor art. 451 şi următoarele din C. proc. civ.. Instanţa a procedat la reducerea cheltuielilor de judecată apreciind că sunt nejustificat de mari în raport cu complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de avocat.

1.5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta pârâtă ANAF a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru argumentele prezentate în cererea de recurs.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 24 martie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.06.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2.2. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, faţă de următoarele considerente:

Prin decizia de impunere nr. F-MJ nr. 156 din 06 iunie 2014, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MJ 103 din 06 iunie 2014, DGRFP Bucureşti a stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei, care a fost supusă inspecţiei fiscale pentru perioada 01.12.2010 - 30.11.2012, reclamanta contestând pe cale administrativă, printre altele, următoarele obligaţii:

1) suma de 1.219.939 RON, cu privire la care s-a constatat că reclamanta avea obligaţia să o colecteze cu titlu de TVA la data punerii bunurilor aferente unor contracte de leasing la dispoziţia utilizatorilor, în condiţiile în care aceste bunuri au fost livrate înainte de împlinirea termenului de 12 luni prevăzut în contracte şi în legislaţia în materie de leasing;

2) suma de 55.184 RON TVA colectată suplimentar, aferentă contravalorii unor servicii de închiriere şi cheltuielilor conexe de întreţinere, în condiţiile în care acestea au fost achiziţionate de reclamantă şi puse cu titlu gratuit la dispoziţia personalului nerezident detaşat în România de la alte societăţi membre ale grupului B.

În privinţa sumei de 1.219.939 RON, contestaţia administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată reţinându-se că reclamanta, în calitate de finanţator, a încheiat cu persoane fizice şi juridice având calitatea de locatari/utilizatori contracte de leasing financiar pe o perioadă de leasing de 12 luni. În urma analizării datelor consemnate în contracte, procese-verbale de predare primire, facturi emise, s-a constatat că au existat cazuri în care încasarea de către locator/finanţator a ultimei sume datorate conform contractelor de către utilizatori şi, pe cale de consecinţă, şi transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori au avut loc înainte de sfârşitul perioadei de leasing de 12 luni, calculată în funcţie de data punerii bunului la dispoziţia utilizatorului sau de data plăţii integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente a intervenit primul. În cazul acestor contracte, organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea operaţiunilor de leasing prin considerarea lor ca fiind contracte de livrare de bunuri şi la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziţia utilizatorilor, concomitent cu stornarea TVA colectată de societate în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, aferent fiecărui contract de leasing reîncadrat. Astfel, organele de inspecţie fiscală au ajuns la colectarea suplimentară a sumei totale de 1.219.939 RON reprezentând diferenţa de TVA între cea colectată în urma controlului fiscal şi cea colectă de reclamantă.

Pentru a proceda la reîncadrarea contractelor de leasing din operaţiuni de prestări servicii în operaţiuni de livrări de bunuri au fost invocate prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, conform cărora locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, iar valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing şi a celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, coroborate cu disp. pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, în raport cu care s-a dispus reîncadrarea operaţiunilor.

Organul de inspecţie fiscală, dar şi organul de soluţionare a contestaţiei au reţinut că prin contractele încheiate de reclamantă s-a stabilit ferm o perioadă de leasing de 12 luni, calculată în funcţie de data de început a punerii bunului la dispoziţia utilizatorului sau a plăţii integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente a intervenit primul, că reclamanta a facturat utilizatorilor valoarea reziduală odată cu facturarea ultimei rate de leasing înainte de sfârşitul perioadei de leasing de 12 luni, că transferul dreptului de proprietate se consideră că a avut loc la data la care utilizatorul a achitat societăţii de leasing ultimele sume datorate conform contractului şi că, drept urmare, încasarea ultimei sume datorate înaintea sfârşitului perioadei de leasing de 12 luni a condus la transferul dreptului de proprietate înainte de acest moment.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că această interpretare asupra datei transferului dreptului de proprietate asupra vehiculelor de la reclamanta finanţatoare către utilizatori este eronată, ceea ce a condus la aplicarea greşită a prevederilor Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, potrivit pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare până la 01.03.2011, transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârşitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operaţiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârşitul perioadei de leasing şi data la care locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, situaţie în care valoarea de transfer va cuprinde şi suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenţă, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă opţiunea de cumpărare a bunului de către locatar/utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, respectiv data de la care bunul este pus la dispoziţia locatarului/utilizatorului, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului/utilizatorului.(…)

În conformitate cu pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare după data de 01.03.2011 (modificat prin H.G. nr. 150/2011), transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârşitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operaţiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârşitul perioadei de leasing şi data la care locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, situaţie în care valoarea de transfer va cuprinde şi suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenţă, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului/utilizatorului.

Recurentele susţin că, dacă opţiunea de cumpărare a bunului de către utilizator, respectiv dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia utilizatorului, conform art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc.

Problema litigioasă vizează, aşadar, data la care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, respectiv înainte de derularea celor 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing sau ulterior împlinirii acestui termen.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că toate contractele încheiate de reclamantă conţin, în cadrul "Condiţiilor Generale", prevederi referitoare la opţiunea de cumpărare a bunului şi la modalitatea de exercitare a acesteia de către utilizator, respectiv:

Art. 9.1. - "Pe perioada de Leasing în cazul în care Ratele de Leasing şi toate celelalte sume datorate de Utilizator în conformitate cu prevederile Contractului de Leasing sunt achitate la zi, Utilizatorul poate rambursa anticipat sau parţial capitalul, în acest caz nu mai devreme de expirarea unui termen de 12 luni de la intrarea în vigoare a Contractului de Leasing".

Art. 9.3. - "Rambursarea integrală: în cazul în care Utilizatorul rambursează anticipat întregul capital, Utilizatorul va dobândi proprietatea asupra Vehiculului".

Art. 9.7. - "La expirarea perioadei de Leasing, Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea Vehiculului la Valoarea Reziduală ...".

Rezultă din aceste prevederi contractuale acordul părţilor de a opera transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, după trecerea termenului de 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, în acord cu disp. art. 1 alin. (1) şi art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997.

Astfel, faptul că utilizatorul a optat pentru cumpărarea bunului şi a achitat toate obligaţiile de plată înainte de împlinirea acestui termen nu duce la concluzia că transferul dreptului de proprietate operează înainte de acest moment, în condiţiile în care atât clauzele din contract, cât şi actul normativ care reglementează operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing prevăd că acest transfer are loc după achitarea sumelor menţionate.

Nu se poate reţine nerespectarea termenului sus menţionat prin prisma faptului că au fost facturate şi achitate ultimele sume datorate conform contractelor înaintea împlinirii acestui termen contractual, din moment ce transferul dreptului de proprietate are loc dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de contract, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 51/1997, respectiv s-a împlinit perioada de leasing de 12 luni stabilită prin contract, iar utilizatorul a achitat ultimele sume datorate conform contractului de leasing.

În consecinţă, se constată reîncadrarea eronată de către organul fiscal a operaţiunilor de leasing din prestări de servicii în livrări de bunuri, ca urmare a considerării momentului la care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului - obiect al contractului de leasing - ca fiind anterior împlinirii termenului de 12 luni. Pentru a concluziona în acest sens, organul fiscal a avut în vedere data achitării sumelor datorate de utilizator, înainte de împlinirea acestui termen, şi nu data convenită de părţile contractului de leasing, în acord cu prevederile legale incidente în materie, pentru transferul dreptului de proprietate, dată care este ulterioară expirării perioadei de 12 luni.

Şi în privinţa TVA în sumă de 55.184 RON a fost respinsă contestaţia administrativă reţinându-se că aceasta a fost impusă suplimentar pentru că reclamanta avea obligaţia să colecteze TVA aferentă contravalorii unor servicii de închiriere şi cheltuielilor conexe de întreţinere, în condiţiile în care acestea au fost puse cu titlu gratuit la dispoziţia personalului nerezident detaşat în România de la alte societăţi membre ale grupului B., întrucât aceste cheltuieli răspund unor necesităţi proprii ale persoanelor detaşate, astfel încât serviciile respective au fost asimilate unor prestaţii cu plată, în baza prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) şi alin. (5), art. 137 alin. (1) lit. d) şi art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi pct. 6 alin. (14) şi pct. 7 alin. (7) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Aceste servicii au fost socotite servicii prestate cu titlu gratuit în alte scopuri decât activitatea economică a persoanei impozabile, ţinând seama şi de jurisprudenţa CJUE în materie (cauzele C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, C-258/95 Filibeck, C-371/07 Danfoss şi AstraZeneca).

Raportat la această jurisprudenţă s-a reţinut că respectivele cheltuieli făcute de reclamantă pentru închirierea, inclusiv cheltuielile conexe de întreţinere a spaţiilor de locuit pentru personalul detaşat, nu au avut loc în împrejurări speciale care să determine considerarea acestor cheltuieli ca fiind efectuate în scopul activităţii economice a întreprinderii.

Înalta Curte constată că reclamanta a închiriat, în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, de la S.C. C. S.A., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., în calitate de locatori, apartamente pe care le-a pus cu titlu gratuit la dispoziţia personalului nerezident detaşat în România de la alte societăţi membre ale grupului B., în scopul folosirii acestora ca reşedinţă.

De asemenea, S.C. A. S.A. a suportat contravaloarea cheltuielilor conexe de întreţinere (utilităţi) aferente apartamentelor închiriate puse cu titlu gratuit la dispoziţia persoanelor nerezidente detaşate, în scopul folosirii acestora ca reşedinţă.

Reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea chiriei datorate pentru apartamentele închiriate, respectiv contravaloarea cheltuielilor conexe de întreţinere, în baza facturilor emise de locatori, tratându-le din punct de vedere fiscal ca şi cheltuieli deductibile şi a dedus TVA aferentă în baza facturilor primite de la locatori.

Înalta Curte reţine că în mod corect a apreciat instanţa de fond că soluţia organelor fiscale este nefondată, întrucât nu a ţinut seama de statutul special al personalului pentru care s-au asigurat locuinţele închiriate şi anume, personal detaşat din alte ţări membre UE, în poziţii de conducere şi control în cadrul societăţii reclamante.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile".

Art. 145 alin. (3) Codul fiscal prevede că "Dacă nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere a taxei şi pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) şi la art. 129 alin. (5)".

Art. 129 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, în vigoare până la data de 01.01.2011, reglementează în sensul următor:

"(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor săi sau pentru uzul altor persoane, iar începând cu data de 01.01.2011:

"(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice".

Alin. 5 lit. b) din acelaşi act normativ stabileşte că "Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operaţiuni precum: b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor [...]".

Punctul 7 alin. (8) din Normele metodologice prevede că "În sensul art. 129 alin. (5) din C. fisc., [...] serviciile prestate in mod gratuit de către persoana impozabilă pentru uzul propriu sunt asimilate unei prestări de servicii cu plată numai în situaţia în care sunt destinate altor scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice. De exemplu, o societate comercială care produce frigidere pe care le pune la dispoziţia grădiniţei de copii organizate în cadrul societăţii comerciale se consideră că utilizează în folosul propriu bunurile respective, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice".

Punctul 7 alin. (7) din Normele metodologice stabileşte că "Prevederile pct. 6 alin. (14)-(16) se aplică corespunzător şi pentru operaţiunile prevăzute la art. 129 alin. (5) lit. a) şi b) din C. fisc.".

Conform pct. 6 alin. (14) din Normele metodologice, "În sensul art. 128 alin. (8) lit. e) din C. fisc.: [...] c) bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfăşurarea activităţii sale economice. În această categorie se cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaţilor săi şi care sunt legate de desfăşurarea în condiţii optime a activităţii economice, cum sunt, de exemplu: masa caldă pentru mineri, echipamentul de protecţie şi uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată de angajaţi, materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Nu se încadrează în aceasta categorie orice gratuităţi acordate propriilor angajaţi sau altor persoane, dacă nu există nicio legătura cu desfăşurarea în condiţii optime a activităţii economice, cum sunt: cotele gratuite de energie electrică acordate persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice, abonamentele de transport acordate gratuit pentru diverse categorii de persoane şi altele de aceeaşi natură".

Rezultă din aceste reglementări că prestarea de servicii în mod gratuit în beneficiul personalului unui contribuabil constituie o prestare de servicii asimilată numai dacă aceasta nu este realizată în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

Instanţa de recurs mai are în vedere disp. Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale care stabileşte în art. 9 că indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.

Personalul detaşat are deci dreptul la acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă, reglementare în acord cu prevederile Codului muncii care la art. 46 alin. (4) stabilesc că "Salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.

Organul fiscal ar fi trebuit să aibă în vedere statutul special al personalului pentru care au fost asigurate locuinţele închiriate, acesta fiind personal detaşat din alte ţări membre ale Uniunii Europene, în poziţii de conducere şi control în cadrul societăţii reclamante, asigurarea locuinţelor fiind făcută pentru a garanta existenţa unor condiţii optime de desfăşurare a activităţii de către acest personal cu putere de decizie asupra activităţii economice a societăţii reclamante.

Aceste servicii prestate în mod gratuit nu fac parte din categoria celor efectuate fără scop economic, atât timp cât din probatoriul administrat a rezultat că punerea locuinţelor la dispoziţia personalului detaşat s-a făcut în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a societăţii reclamante care a închiriat respectivele locuinţe.

Recurenţii susţin că, în legătură cu prestarea unor servicii cu titlu gratuit în alte scopuri decât activitatea economică a persoanelor impozabile, s-a pronunţat şi Curtea Europeană de Justiţie în cauzele C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, C-258/95 Filibeck, Cauza C-371/07 Danfoss şi AstraZeneca.

Potrivit acestei jurisprudenţe, în speţe ce priveau utilizarea unui autovehicul închiriat pentru transportul directorului general de la domiciliul acestuia la locul de muncă, CEJ a statuat că numai în împrejurări speciale, precum dificultatea evidentă de a găsi un mijloc de transport, se consideră că angajatorul poate asigura el însuşi transportul salariaţilor de la domiciliul acestora la locul de muncă, caz în care prestarea serviciilor de transport este efectuată în scopul activităţii economice a persoanei impozabile, în vreme ce, în împrejurări normale, oferirea de mese angajaţilor are drept scop să răspundă unui interes propriu al angajaţilor. Numai în împrejurări speciale, cum ar fi garantarea continuităţii unei bune desfăşurări în cadrul unor reuniuni de lucru, avantajul personal pe care îl au angajaţii din oferirea mesei este considerat ca accesoriu în raport cu interesul întreprinderii, iar cheltuiala este considerată ca fiind făcută în scopul activităţii economice.

Raportat la această jurisprudenţă, recurentele au considerat că respectivele cheltuieli făcute de reclamantă pentru închirierea, inclusiv cheltuielile conexe de întreţinere, a spaţiilor de locuit pentru personalul detaşat nu au avut loc în împrejurări speciale care să determine considerarea acestor cheltuieli ca fiind efectuate în scopul activităţii economice a întreprinderii.

Jurisprudenţa comunitară invocată de recurente nu poate constitui un argument în soluţionarea favorabilă a căii de atac, în condiţiile în care cheltuielile în discuţie au fost efectuate de reclamantă în scopul activităţii sale economice, avantajul oferit personalului detaşat fiind accesoriu în raport cu interesul întreprinderii, întrucât reclamanta a optat pentru folosirea personalului de conducere cu experienţă, detaşat de la alte societăţi membre ale grupului B., în cazul căruia, dacă obligaţia de plată a salariului şi de asigurare a costurilor cazării, care intră în drepturile detaşatului nu ar fi fost inversată, conform contractului încheiat cu entitatea care a dispus detaşarea, reclamanta ar fi trebuit să suporte aceste costuri pe baza raporturilor contractuale cu angajatorul personalului detaşat, costuri care, în mod evident, ar intra în categoria cheltuielilor indirecte destinate desfăşurării activităţii economice, cum s-a reţinut în mod corect în considerentele sentinţei recurate.

Ultima critică formulată de recurente vizează obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicitându-se aplicarea disp. art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât suma stabilită de prima instanţă cu titlu de cheltuieli de judecată este prea mare pentru munca prestată de avocat.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, fiind o cale extraordinară de atac, recursul poate fi exercitat numai pentru motivele anume prevăzute de lege, iar potrivit art. 483 alin. (3)-(4) şi art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., prin intermediul acestei căi de atac poate fi dedusă analizei instanţei de control judiciar doar conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În consecinţă, casarea unei hotărâri se poate cere numai pentru motive de nelegalitate, or aprecierea de către instanţa care a pronunţat hotărârea recurată a cuantumului cheltuielilor de judecată pe care le are de plătit partea care a pierdut procesul, constând în onorariul avocaţial, nu este un aspect de legalitate a hotărârii, care să poată fi cenzurat de instanţa de recurs.

Această critică nu vizează deci conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile şi nu poate fi încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., fiind legată de exercitarea de către judecătorul fondului a dreptului de apreciere asupra onorariului avocaţial solicitat de parte.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., instanţa va obliga fiecare recurentă în parte la plata către S.C. A. S.A. a sumei de 2.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, constând în onorariu avocaţial redus, apreciind că se justifică reducerea onorariului solicitat, în cuantum de 27,493.94 RON, în conformitate cu disp. art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., faţă de circumstanţele cauzei şi munca desfăşurată de avocat, care a constat în depunerea întâmpinării, a punctului de vedere cu privire la raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului şi în prezenţa la singurul termen de judecată acordat pentru soluţionarea recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 975 din 3 aprilie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă fiecare recurentă în parte la plata către S.C. A. S.A. a sumei de 2.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, constând în onorariu avocaţial redus.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 octombrie 2017.