Taxpayer prevails: unrecovered leased goods after contract termination not taxable as missing inventory; VAT assessment annulled.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2013 reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat următoarele:

- să se anuleze Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F MC 660 din 19 noiembrie 2012, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19.11.2012 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- să se anuleze Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 42 din 26.02.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care contestaţia fiscală formulată de Societate împotriva Deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată;

- să fie exonerată Societatea de la plata sumei totale de 3.803.158 RON stabilită în sarcina sa (din care suma de 2.451.472 RON reprezentând TVA, suma de 983.965 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA iar suma de 367.721 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA), astfel cum sunt acestea reliefate în Decizia de impunere;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2491 din 26 septembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A fost anulată Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. FMC 660 din 19 noiembrie 2012, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19.11.2012, emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 42 din 26 februarie 2013 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a fost exonerată reclamanta de la plata sumei totale de 3.803.158 RON stabilită în sarcina sa. A fost redus cuantumul onorariului de avocat de la 38.148,6 RON la 28.000 RON şi au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei suma de 28.050 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată Împotriva sentinţei civile nr. 2491 din 26 septembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

În motivele de recurs s-a susţinut că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte TVA şi accesoriile în sumă de 3.803.158 RON.

Recurenta a arătat că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoare adăugată la achiziţia unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate şi care nu au fost reposedate, în condiţiile în care intimata a reziliat contractele de leasing şi în urma documentelor efectuate nu a intrat în posesia acestora.

În fapt, în perioada 2007-2011 intimata, din cauza nerespectării de către utilizatori a obligaţiilor de plată cuvenite contractual, a realizat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, fără însă ca în urma demersurilor întreprinde pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia acestora.

În situaţia în care intimata nu a aplicat prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc. privind livrarea către sine (articol în vigoare la acea dată) organele de inspecţie fiscală au constatat că, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, aceasta trebuia să autofactureze livrările de bunuri către sine, astfel că au recalculat taxa pe valoare adăugată colectată rezultând un debit suplimentar în sumă de 2.451.472 RON.

S-a susţinut de către recurentă că în situaţia în care în urma procedurii de recuperare bunul va reintra în gestiunea intimatei nu vor mai fi îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., iar intimata va avea posibilitatea să revină la situaţia anterioară constatării lipsei din gestiune, emiţând o factură de corecţie a autofacturării iniţiale conform art. 159 C. fisc..

Au fost invocate prevederile art. 128 alin. (1) şi (3), art. 129 alin. (3) lit. a), art. 1341 alin. (5) lit. b), art. 1341 alinh. 6 şi art. 149 alin. (1) lit. b) C. fisc. şi s-a concluzionat că din perspectiva TVA, leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operaţională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcţie de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opţiunii de cumpărare, conform art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing.

În cazul operaţiunilor de leasing, locatorul/finanţatorul pe întreaga perioadă de derulare a contractului este proprietarul bunului/bunurilor date în leasing, transmiţând către locatar/utilizator pentru o perioadă de timp determinată, doar dreptul de folosinţă asupra acestuia/acestora, dreptul de proprietate asupra bunului/bunurilor, urmând a se transfera de proprietarul de drept la locatar/utilizator doar la momentul expirării contractului de leasing prin exercitarea de către acesta a opţiunii de cumpărare.

Odată, cu rezilierea contractelor de leasing acestea nu mai produc efecte, astfel că prestarea de servicii contând în transmiterea folosinţei bunurilor ce au făcut obiectul contractelor încetează, iar TVA în cuantum de 2.451.472 RON este legală datorată.

Referitor la suma de 1.351.686 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii de plată, respectiv majorări/dobânzi şi penalităţi de întârziere aferentei bazei impozabile stabilită suplimentar s-a apreciat că este legal datorată în baza art. 119.120 din O.G. nr. 92/2003, fiind o măsură accesorie în raport de debitul principal.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat aplicarea dispoziţiilor art. 451-453 C. proc. civ.

S-a considerat că instanţa de fond trebuia să facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. referitoare la reducerea onorariului avocatului atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat.

În cauză, deşi instanţa a cenzurat în mică măsură onorariul avocaţial, acesta este nejustificat de mare raportat la complexitatea cauzei, numărul termenelor de judecată şi probele administrate.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 483 şi urm. C. proc. civ.

Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi, pe cale de consecinţă, menţinerea în tot a sentinţei recurate şi obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

A fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului ce a fost comunicat conform încheierii din 14 octombrie 2015.

Prin încheierea din 6.04.2016 a Înaltei Curţi a fost admis în principiu recursul şi s-a fixat termen pentru judecata acestuia în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit ca obligaţii fiscale suplimentare în sarcina acesteia de 3.803.158 RON, din care 2.451.472 RON - TVA; 983.965 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA şi suma de 367.721 RON, penalităţi de întârziere aferente TVA.

Aceste obligaţii fiscale suplimentare au fost stabilite în condiţiile în care reclamantei, în calitatea sa de societate al cărei obiect principal de activitate este "leasingul financiar", i s-a precizat de către organele fiscale că bunurile nereposedate în termenul prevăzut în contractele de leasing reprezintă bunuri lipsă în gestiune, care este asimilată în baza art. 128 alin. (4) lit. d), unei operaţiuni pentru care trebuie colectată TVA.

Instanţa de fond a anulat actele contestate întrucât nu a tratat fiscal bunurile nerecuperate de societate de la utilizatori drept bunuri lipsă în gestiune, pentru că, pe de o parte, nu există niciun fel de probe care să ateste o asemenea situaţie de fapt, iar, pe de altă parte, nu există niciun temei legal pentru a asimila astfel de bunuri celor lipsă din gestiune.

S-a precizat de către instanţa de fond că bunurile în curs de recuperare de la utilizatori (în cazul rezilierii contractului de leasing financiar) nu pot constitui bunuri lipsă în gestiune întrucât conform prevederilor în materia fiscală şi contabilă până la momentul recuperării, acestea nu pot fi înregistrate decât în gestiunea utilizatorului.

Bunurile nerecuperate nu pot fi înregistrate în contabilitatea locatorului şi nu pot fi considerate ca fiind bunuri care nu mai există fizic până la finalizarea demersurilor de recuperare cu consecinţa imposibilităţii considerării acestora ca fiind lipsă din gestiune şi că pentru anii 2007, 2008, 2009 şi 2010 şi primul trimestru din 2011, nu există nicio prevedere legală în legislaţia naţională care să prevadă obligaţia colectării TVA pentru bunurile nerestituite de utilizatori urmare a rezilierii contractelor de leasing.

Criticile recurentei referitoare la soluţia instanţei de fond sunt nefondate.

Este adevărat că, aşa cum susţine recurenta, operaţiunea de leasing nu constituie livrare de bunuri potrivit art. 128 alin. (1), (3) lit. a) C. fisc.:

"(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. (3) Următoarele operaţiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietate este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing".

Din perspectiva TVA, leasingul, fie operaţional, fie financiar, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului, în funcţie de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opţiunii de cumpărare.

Însă, în raport de aceste aprecieri, nu pot fi reţinute susţinerile recurentei privitor la TVA în cuantumul stabilit de organele fiscale ca fiind datorată.

Ar trebui precizat că în motivele de recurs s-a susţinut că hotărârea instanţei de fond ar fi pronunţată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte TVA şi accesoriile aferente, dar nu s-au indicat textele care au fost aplicate greşit, în condiţiile în care textele indicate de recurentă nu pot justifica nelegalitatea hotărârii atacate.

Actele contestate au fost întocmite pentru că s-a considerat că au fost incidente în speţă dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., dar se constată că în motivele de recurs s-a limitat recurenta la susţinerea nelegalităţii actelor contestate, dar fără a face vreo referire la art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., aşa cum era reglementarea din momentul derulării inspecţiei fiscale.

Mai mult, deşi instanţa de fond a făcut referire la jurisprudenţa CJUE (Hotărârea C-438/13 B. IFN), în motivele de recurs nu s-a făcut nicio referire la aceasta, deşi era pe deplin aplicabilă speţei.

Prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc. se referă la lipsurile în gestiune ce sunt asimilate unei "livrări de bunuri" şi, în opinia organelor fiscale, ar fi impus plata TVA.

Însă, în situaţia rezilierii contractului de leasing, bunurile nereposedate nu pot fi considerate livrări de bunuri pentru că utilizatorii de rea-credinţă nu se supun efectelor rezilierii contractului şi nu restituie societăţii de leasing bunurile pe care aceasta le deţine în proprietate, mai ales că o livrare de bunuri implică intenţia părţilor de a realiza un transfer licit al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, intenţie care nu se regăseşte într-o asemenea ipoteză a rezilierii contractului de leasing financiar.

De altfel, nu s-a contestat de către organele fiscale că societatea reclamantă a făcut demersuri pentru recuperarea bunurilor ceea ce dovedeşte lipsa intenţiei acesteia de a transfera dreptul de proprietate asupra bunului către toţi utilizatorii ce aveau numai folosinţa şi posesia bunului.

Chiar în Hotărârea din 17.07.2014 a CJUE dată în C-438/03 (cauza viza o situaţie identică cu cea din prezenta cauză, respectiv cea a B.) s-a precizat că dacă art. 16 din Directiva TVA consideră anumite operaţiuni pentru care persoana impozabilă nu obţine nicio contraprestaţie reală ca fiind livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA-ului, totuşi imposibilitatea de a reuşi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar nu poate constitui o asemenea operaţiune.

S-a spus că "bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceştia nu sunt în posesia lor", dar şi că "împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestaţie rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanţator către utilizator", că aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate în alte scopuri decât cele ale activităţii economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor şi prin urmare, punerea lor la dispoziţia utilizatorului, constituie însăşi esenţa activităţii economice a finanţatorului.

Faptul că acesta nu reuşeşte să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfăşurării activităţii economice.

În răspunsul dat la întrebarea preliminară adresată, chiar s-a precizat expres că "imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinde de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri şi în pofida lipsei oricărei contraprestaţii ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros".

În speţă, aşa cum a reţinut şi instanţa comunitară, societatea reclamantă a făcut eforturi pentru a recupera bunurile ce au făcut obiectul contractului de leasing ce a fost reziliat şi pentru a le folosi în continuare pentru desfăşurarea de operaţiuni impozabile, astfel că nu se poate considera că ar exista o pierdere ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing.

De aceea, se poate considera că actele fiscale contestate au nesocotit prevederile legale şi CJUE, chiar într-o cauză împotriva României, pentru o societate cu obiect de activitate identic cu cel al reclamantei (B. IFN), a confirmat greşita interpretare a acestora de către organele fiscale.

În aceste condiţii, pentru că a fost considerată corectă soluţia instanţei de fond cu privire la stabilirea obligaţiei fiscale principale, sunt nefondate şi criticile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii de plată, respectiv majorările/dobânzile şi penalităţile de întârziere.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată criticile recurentei sunt nefondate.

Conform art. 453 C. proc. civ.:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Recurenta a invocat prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său şi a considerat că instanţa de fond, deşi a cenzurat onorariu de avocat, oricum acesta este nejustificat de mare raportat la complexitatea cauzei, a termenelor de judecată şi probele administrate.

Dar, aceste aprecieri nu pot fi reţinute deoarece onorariul de avocat a fost reduc de la 38.148,6 RON, la suma de 28.000 RON, sumă care nu este disproporţionată faţă de complexitatea cauzei şi munca desfăşurată de avocat, de durata litigiului.

Prin urmare, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul declarat de recurentă va fi respins, apreciind că soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor legale.

Intimata a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluţionarea prezentei cauze, dar se va face aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., apreciindu-se că în raport de complexitatea cauzei şi munca desfăşurată de avocat, onorariu de avocat depus la dosar este disproporţionat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2491 din 26 septembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata sumei de 15.000 RON cheltuieli de judecată către intimata S.C. A. S.A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 noiembrie 2016.