Tax assessment largely upheld; only minor sums annulled for double-recorded and storno invoices.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată şi înregistrată sub nr. x/43/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Mureş:

- anularea Deciziei nr. 302 din 26 septembrie 2012, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 258.142 RON - reprezentând obligaţii fiscale stabilite în baza Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - MS 380 din 15 mai 2012 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 15 mai 2012, ca fiind nelegală şi netemeinică;

- anularea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 258.142 RON, sumă compusă din: 64.194 RON reprezentând impozit pe profit, 42.498 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 9.629 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 77.411 RON reprezentând TVA, 52.798 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, 11.612 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA;

- trimiterea cauzei la D.G.F.P. Mureş pentru soluţionarea contestaţiei şi pentru aceste debite fiscale, în sumă de 258.142 RON;

- anularea Deciziei nr. 302726.09.2012 prin care s-a dispus respingerea în parte a contestaţiei (pentru suma de 642.093 RON) formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - MS 380 din 15 mai 2012 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 15 mai 2012, ca fiind nelegală şi netemeinică;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - MS 380 din 15 mai 2012 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 15 mai 2012;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 171.932 RON, cu titlu de impozit pe profit, respectiv suma de 80.021 RON, cu titlu de majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 29.546 RON, cu titlu de penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, ca fiind obligaţii fiscale nedatorate;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 225.411 RON cu titlu de TVA, respectiv suma de 100.675 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente TVA-ului, şi suma de 34.508 RON cu titlu de penalităţi de întârziere aferente TVA-ului ca fiind obligaţii fiscale nedatorate, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa nr. 293 din 25 iunie 2013 a Curţii de Apel Târgu Mureş s-a admis în parte acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Mureş şi, în consecinţă:

- s-a anulat pct. 1 din Decizia nr. 302 din 26 septembrie 2012, emisă de pârâtă, referitor la suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. 380 din 15 mai 2012, emisă de pârâtă, cu privire la suma de 258.142 RON (petitele 2-4);

- a fost obligată pârâta D.G.F.P. Mureş să soluţioneze contestaţia înregistrată sub nr. x din 12 iunie 2012, formulată de reclamantă, cu privire la suma de 258.142 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii, respectiv TVA şi accesorii;

- s-a disjuns soluţionarea pct. 2 din Decizia nr. 302 din 26 septembrie 2012, emisă de D.G.F.P. Mureş, referitor la respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 642.093 RON (reprezentând impozit pe profit, cu accesoriile aferente şi respectiv TVA, cu accesoriile aferente), cauza fiind înregistrată sub nr. x/43/2013.

Procedând la soluţionarea petitelor disjunse din acţiunea introductivă, Curtea a fost ţinută să se pronunţe asupra petitelor din Decizia nr. 302/2012, relative la modul de soluţionare a contestaţiei reclamantei, cu privire la suma totală de 642.093 RON, compusă din:

- 171.932 RON, reprezentând impozit pe profit, cu majorări de întârziere/dobânzi de 80.021 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 29.546 RON;

- 225.411 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, cu majorări de întârziere/dobânzi de 100.675 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 34.508 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 21 din 23 februarie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., formulată în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş, şi-n consecinţă:

- a anulat, în parte, în parte, Decizia nr. 302 din 26 septembrie 2012, Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala nr. F - MS 380 din 15 mai 2012, precum şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 15 mai 2012, emise de pârâtă, cu privire la următoarele sume:

- impozit pe profit de 92.941 RON, majorări de întârziere de 33.455 RON, penalităţi de întârziere de 3.683 RON şi,

- TVA de 114.057 RON, majorări de întârziere de 57.541 RON, penalităţi de întârziere de 17.103 RON, urmând ca reclamanta să rămână obligată la plata următoarelor sume:

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. a) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.1. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit suplimentar de 1.305 RON, cu majorări de întârziere de 1.286 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 196 RON şi T.V.A. de 1.549 RON cu majorări de întârziere de 1.513 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 232 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. c) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.3. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit suplimentar de 31.286 RON, cu majorări de întârziere de 14.696 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 4.693 RON şi, T.V.A. de 44.639 RON cu majorări de întârziere de 18.978 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 6.696 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. d) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.4. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit suplimentar de 5.240 RON, cu majorări de întârziere de 14.212 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 11.968 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. e) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.5. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 3.480 RON, majorări de întârziere de 3.110 RON, penalităţi de întârziere de 522 RON şi, TVA de 4.132 RON, majorări de întârziere de 3.947 RON, penalităţi de întârziere de 620 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. f) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.6. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 1.075 RON, majorări de întârziere de 1.059 RON, penalităţi de întârziere de 161 RON şi TVA de 2.554 RON, majorări de întârziere de 2.359 RON, penalităţi de întârziere de 383 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. h) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.7. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 4.110 RON, majorări de întârziere de 1.658 RON, penalităţi de întârziere de 601 RON şi, TVA de 6.437 RON, majorări de întârziere de 2.458 RON, penalităţi de întârziere de 966 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. i) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 3.749 RON, majorări de întârziere de 439 RON, penalităţi de întârziere de 562 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. j) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.8. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 1.801 RON, majorări de întârziere de 1.939 RON, penalităţi de întârziere de 270 RON şi, TVA de 2.139 RON, majorări de întârziere de 2.303 RON, penalităţi de întârziere de 321 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. k) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 7.854 RON, majorări de întârziere de 1.998 RON, penalităţi de întârziere de 270 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. l) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 14.014 RON, majorări de întârziere de 4.340 RON, penalităţi de întârziere de 2.102 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. o) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.10. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit în sumă de 4.199 RON, majorări de întârziere de 727 RON, penalităţi de întârziere de 630 RON şi, TVA în sumă de 7.025 RON, majorări de întârziere de 1.144 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 1.054 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. p) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, impozit pe profit de 878 RON, majorări de întârziere de 191 RON, penalităţi de întârziere de 132 RON.

- Capitolul III Impozit pe profit, lit. q) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.12. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, majorări de întârziere de 911 RON, penalităţi de întârziere de 3.756 RON, aferente impozitului pe profit şi, majorări de întârziere de 624 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 697 RON, aferente TVA.

- Capitolul III T.V.A. lit. b), c) şi d) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, TVA în sumă de 42.879 RON, majorări de întârziere de 9.808 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 6.432 RON, adică un total de:

- impozit pe profit de 78.991 RON, majorări de întârziere de 46.566 RON, penalităţi de întârziere de 25.863 RON şi,

- TVA de 111.354 RON, majorări de întârziere de 43.134 RON, penalităţi de întârziere de 17.401 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, curtea de apel a reţinut următoarele:

1. Capitolul III Impozit pe profit, lit. a) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.1. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În ceea ce priveşte aprovizionările de mărfuri de la partenerii comerciali declaraţi inactivi, (SC B. S.R.L. Bucureşti, factura nr. x din 04 iunie 2008 în valoare de 4.134 RON, cu TVA aferenta de 785 RON şi S.C. C. S.R.L. Bucureşti, factura nr. x din 27 iunie 2008 în valoare de 4.020 RON, cu TVA aferenta de 764 RON), Curtea apreciază că înregistrarea contravalorii achiziţiilor ca şi cheltuieli deductibile, s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 11 alin. (2)¹, raportate la art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc., respectiv art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 575/2006 al Preşedintelui A.N.A.F. .

Aceasta întrucât, potrivit art. 11 alin. (1)² din C. fisc. în forma în vigoare în luna iunie 2008, (perioadă în care s-au derulat tranzacţiile comerciale, în discuţie), nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin Ordin al Preşedintelui A.N.A.F. Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţa publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin.

Rezultă, ca atare, că pentru perioada 1.01.2007 - 31.12.2009, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declaraţi inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoştinţa tuturor persoanelor interesate, situaţia debitorilor declaraţi inactivi.

Modificarea art. 11 alin. (1)² C. fisc. s-a făcut prin O.U.G. nr. 46/2009, în vigoare din 25.05.2009; şi, conform acestor modificări, s-a dispus comunicarea Ordinului şi a listei contribuabililor declaraţi inactivi, contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate şi afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fiind astfel înlăturată formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României Partea I.

Deci, numai pentru facturile emise după 25.05.2009 se poate invoca problema lipsei unei publicităţi facile şi operative a contribuabililor inactivi, dar pentru soluţionarea cauzei este relevant a se reţine că, în conformitate cu dispoziţiile art. 161&#178; C. fisc., sunt transpuse în art. 11 alin. (1<SUP>2</SUP>), Directivele Uniunii Europene în materie de TVA.

În consecinţă, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit suplimentar de 1.305 RON, cu majorări de întârziere de 1.286 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 196 RON.

Referitor la TVA, este de observat că, în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (1<SUP>2</SUP>) din C. fisc. potrivit căruia "beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din O.G. nr. 92/2003, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare".

Astfel fiind, pentru achiziţiile efectuate de la contribuabilul aflat în inactivitate, cumpărătorul nu mai beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor respective aceasta independent de faptul că facturile de achiziţie sunt înregistrate în contabilitate şi independent de faptul că aceste documente financiar contabile sunt cuprinse apoi în declaraţiile fiscale, căci textul legal precitat nu face nicio astfel de deosebire".

În consecinţă, reclamanta datorează şi T.V.A. de 1.549 RON cu majorări de întârziere de 1.513 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 232 RON.

2. Capitolul III Impozit pe profit, lit. c) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.3. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Referitor la achiziţia de bunuri, în perioada ianuarie 2008 - septembrie 2011, în valoare de 195.539 RON, deşi în cuprinsul primei expertize efectuate s-a apreciat că reclamanta datorează obligaţiile fiscale constatate de organele de control, ulterior, analizând documentele justificativ - contabile, expertul a precizat că bunurile achiziţionate se impun a fi grupate în funcţie de destinaţia lor economică, rezultând astfel mai multe categorii (mijloace fixe - în valoare de 2.634 RON şi TVA de 501 RON, stocuri de obiecte de inventar - în valoare de 2645,14 RON şi TVA de 502,58 RON, cheltuieli cu prestările de servicii - în valoare de 471 RON şi TVA de 89 RON, cheltuieli cu acţiunile de protocol - în valoare de 3225,81 RON şi TVA de 774,19 RON şi materiale acordate în campania de marketing - în valoare de 187.033,69 RON şi TVA de 38.885,62 RON).

În aceste condiţii, deşi pârâta a susţinut că aceste cheltuieli nu beneficiază de regimul deducerilor, prevăzut de art. 21 din C. fisc., în cuprinsul expertizei s-a arătat că reclamanta nu datorează aceste obligaţii fiscale, întrucât cheltuielile au fost justificate prin înregistrări contabile şi documente justificative, modul de defalcare şi destinaţia bunurilor fiind expusă în Completarea la raportul de expertiză . referitor la cheltuielile de marketing, despre care pârâta a susţinut în cuprinsul obiecţiunilor că nu ar fi reale, s-a arătat în cuprinsul expertizei şi, mai ales în răspunsul la obiecţiuni, că acestea sunt justificate în cuprinsul anexelor.

Aşa fiind, Curtea a apreciat că, în speţă nu pot fi aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) (potrivit opiniei expertului), raportate la art. 128 alin. (8) lit. e) C. fisc.; întrucât, pe de o parte, din natura bunurilor achiziţionate (poşete, pulover, pantalon, bijuterii, ceasuri, produse de pictură, etc.) rezultă că acestea au fost destinate uzului asociaţilor societăţii şi, pe de altă parte, nici în perioada controlului efectuate de organele fiscale şi nici în cursul soluţionării cauzei, reclamanta nu a fost în măsură să prezinte documente justificative care să ateste realitatea operaţiunilor despre care a făcut vorbire expertul (plan strategic de marketing; durata şi perioada de desfăşurare a campaniilor, acordarea bunurilor în discuţie către consumatori finali, etc.).

Şi, nu în ultimul rând, deşi expertul contabil indică drept temei al deductibilităţii cheltuielilor prevederile pct. 6 alin. (13) lit. b) pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., este de remarcat că în cauză nu au fost indicate, nici măcar exemplificativ, cazuri în care valoarea bunurilor/serviciilor acordate gratuit către consumatorul final sunt mai mici decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate clientului.

În condiţiile în care reclamanta nu a justificat distribuirea acestor bunuri, ulterior achiziţionării, după cum rezultă din cuprinsul expertizei, cheltuielile aferente achiziţiei acestor bunuri nu sunt, aşadar, deductibile potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., întrucât acestea nu au fost determinate pentru a genera venituri, în raport de obiectul de activitate al reclamante.

În ceea ce priveşte TVA, instanţa a apreciat, în raport de cele de mai sus, că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care prevăd că "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:…a) operaţiuni taxabile".

În consecinţă, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit suplimentar de 31.286 RON, cu majorări de întârziere de 14.696 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 4.693 RON şi, T.V.A. de 44.639 RON cu majorări de întârziere de 18.978 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 6.696 RON.

3. Capitolul III Impozit pe profit, lit. d) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.4. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În ceea ce priveşte achiziţia de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori, în perioada martie 2008 - septembrie 2011, în valoare de 263.054 RON, respectiv materiale de construcţie, parchet, electrocasnice, mobilier, obiecte de instalaţii sanitare, covoare, draperii, saltele, etc., pârâta a apreciat că acestea au fost destinate imobilului din Tg. Mureş, str. Voinicenilor, însă nu au fost utilizate în scopul realizării de venituri impozabile, ci pentru folosinţa asociaţilor societăţii reclamante, proprietari ai imobilului în perioada verificată.

În opinia expertului, contestată de către pârâtă, cheltuielile efectuate de reclamantă sunt de natura celor curente şi, respective de natura investiţiilor, ceea ce influenţează aşadar rezultatul fiscal, prin modul de înregistrare în evidenţele contabile.

Astfel, au fost stabilite, drept cheltuieli deductibile valoarea de 211.611 RON, şi ca nedeductibile suma de 32.748 RON, ceea ce a generat în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit suplimentar de 5.240 RON, cu majorări de întârziere de 14.212 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 11.968 RON.

Aceste obligaţii fiscale sunt determinate de calcularea greşită, ca deductibile a celor în sumă de 130.222 RON, reprezentând investiţii efectuate la imobilul în cauză de către reclamantă, care trebuiau recunoscute ca şi cheltuieli ale lunii septembrie 2011, precum şi cheltuieli în sumă de 32.748 RON, reprezentând mijloace fixe care se vor recunoaşte pe cheltuieli ulterior date de septembrie 2011, pe seama amortizării.

În acest sens, Curtea a reţinut că relevante în aprecierea cheltuielilor efectuate de reclamantă ca fiind de investiţii sunt următoare acte juridice şi efectele produse de acestea:

încheierea Contractului de comodat din 25.09.2008, şi ulterior, a celui de închiriere din 2.04.2011, între asociaţii reclamantei şi societate,

Promisiunea de vânzare cumpărare din 21.09.2011, valorificată prin Contractul de vânzare cumpărare din 2134 din 9 noiembrie 2011.

Astfel, de este de observat că, investiţiile la imobilul în cauză au fost efectuate în considerarea destinaţiei acestuia (sediu social), stabilite de părţi de comun acord chiar prin Contractul de închiriere nr. 31 din 2.04.2009 (art. 2), fiind aplicabile aşadar prevederile art. 24. alin. (3) lit. a) C. fisc.:

"Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:…a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea".

Această concluzie se impune, cu atât mai mult cu cât, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal deoarece imobilul în cauză a fost în folosinţa reclamantei în perioada în care s-au efectuat aceste cheltuieli.

În ceea ce priveşte TVA-ul, s-a apreciat de către expertul contabil că reclamanta nu datorează aceasta sumă, întrucât toate achiziţiile s-au efectuat cu scopul desfăşurării activităţii societăţii şi, pe cale de consecinţă, rezultă că sunt întrunite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA pentru aceste achiziţii, fiind respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;."

Având în vedere că toate operaţiunile economice de livrări efectuate de reclamantă sunt taxabile, supuse TVA de 24%, nerealizând operaţiuni scutite fără drept de deducere, toate aceste achiziţii sunt "destinate utilizării în folosul" realizării de operaţiuni taxabile şi, pe cale de consecinţă, reclamanta nu datorează T.V.A. de 50.696 RON cu majorări de întârziere de 28.600 RON, respectiv penalităţi de întârziere de 7.604 RON.

4. Capitolul III Impozit pe profit, lit. e) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.5. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Referitor la evidenţierea în contabilitate, de către reclamantă, în luna iulie 2008, a unor achiziţii de mărfuri în valoare de 32.624 RON, cu TVA aferentă de 6.199 RON, de la S.C. D. S.R.L. s-a apreciat de către organele de control că reclamanta a efectuat o singură achiziţie de mărfuri de la S.C. D. S.R.L. în baza facturii nr. 170717 din 22 iulie 2008 în valoare de 10.875 RON, cu TVA aferentă de 2.066 RON, pe care în mod eronat a înregistrat-o de două ori în data de 29.07.2009: o dată sub nr. x (număr ce reprezintă codul de înregistrare fiscală a furnizorului) cu valoarea corectă de 10.875 RON, cu TVA aferentă de 2.066 RON şi încă o dată sub nr. 170717, cu dublu sumelor înscrise în documentul justificativ şi anume 21.750 RON, cu TVA aferentă 4.132 RON rezultând astfel că înregistrarea în contabilitate a sumei de 21.750 RON cu TVA aferentă de 4.132 RON s-a efectuat fără a avea la bază un document justificativ.

În raport de această stare de fapt, expertul desemnat în cauză a stabilit că dubla înregistrare a facturii fiscale nr. x din 20 iulie 2008 emisă de către S.C. D. S.R.L., respectiv a facturii fiscale nr. x din 19 iulie 2008 emisă de către S.C. D. S.R.L. se încadrează în noţiunea de eroare contabilă conform art. 63 alin. (2) din Ordinului MFP nr. 3055/2009, care abrogă Ordinul MFP 1752/2005, conform căruia "corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor" iar potrivit alin. (6) ale aceluiaşi ordin "în notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate", ea neîncadrându-se în noţiunea de eroare materială din punct de vedere fiscal, iar in ceea ce priveşte obligaţia organelor de inspecţie fiscala de a permite îndreptarea acestei erori pe parcursul controlului fiscal, nu există nici o prevedere legală care să permită aceasta.

De asemenea, în luna ianuarie 2009, unitatea a înregistrat, în mod eronat, de două ori, factura nr. x din 29 ianuarie 2009 în valoare de 3.978 RON, cu TVA aferentă de 756 RON emisă de către S.C. E. S.R.L. Iaşi, însă sub acest aspect, reclamanta nu a criticat în acţiunea introductivă această stare de fapt, şi nici nu a formulat obiective de expertiză sub acest aspect, astfel că şi consecinţele fiscale generate de înregistrarea eronată a acestor cheltuieli vor fi stabilite în sarcina reclamantei.

În consecinţă, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 3.480 RON, majorări de întârziere de 3.110 RON, penalităţi de întârziere de 522 RON şi, TVA de 4.132 RON, majorări de întârziere de 3.947 RON, penalităţi de întârziere de 620 RON.

5. Capitolul III Impozit pe profit, lit. f) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.6. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Organele de control au stabilit că societatea a înregistrat, în mod eronat, în evidenţa contabilă factura de storno din 19 august 2008 emisă de S.C. F. S.R.L. Tg. Mureş, cu valoarea de - (minus) 6.720 RON şi TVA aferentă de - (minus) 1.276,80 RON, în sensul că a înregistrat această factură cu semnul plus (în negru), însă înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 6.720 RON s-a făcut în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", cu aplicarea unui regim de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil.

În raport de această stare de fapt, în cuprinsul expertizei s-a stabilit că factura storno cu nr. 566 din 19 august 2008 emisă de către S.C. F. S.R.L. este înregistrată în mod eronat în contabilitate, mai exact s-a dublat cheltuiala în loc sa se anuleze, astfel că reclamanta datorează impozit pe profit de 1.075 RON, majorări de întârziere de 1.059 RON, penalităţi de întârziere de 161 RON.

În aceeaşi măsură, întrucât societatea a dedus de două ori TVA, aferent acestei operaţiuni, deşi trebuia să o diminueze, este cert că va avea obligaţia să o restituie la valoare dublă (1267,80x2), astfel că reclamanta datorează TVA de 2.554 RON, majorări de întârziere de 2.359 RON, penalităţi de întârziere de 383 RON.

6. Capitolul III Impozit pe profit, lit. g) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

S-a stabilit de către organele de control că în perioada aprilie 2009 - septembrie 2011 S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă, în debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chirii, suma totală de 128.960 RON (4.160 RON/lună) cu aplicarea unui regim de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil aferent aceleiaşi perioade, deşi nu s-a justificat de către reclamantă împrejurarea că la locaţia respectivă (str. Bărăganului nr. 18/2, Tg. Mures) s-ar desfăşura activităţi specifice obiectului de activitate al acesteia.

Potrivit expertizei, s-a stabilit că, în raport de documentele justificative (avize de expediţie, fila 391), deductibilitatea cheltuielilor generate de plata chiriei acestui imobil se referă la utilizarea acestuia pentru realizarea de venituri, acesta contribuind la desfăşurarea activităţii, respectiv ca depozit.

Deşi pârâta a susţinut în cuprinsul obiecţiunilor la expertiză, că reclamanta nu ar fi fost în măsură să justifice faptul că imobilul în cauză ar contribui la realizarea de venituri pentru societate, instanţa de fond a apreciat că expertul contabil desemnat în cauză a stabilit concluziile proprii în baza documentelor justificative prezentate de reclamantă, acestea fiind apte să probeze starea de fapt la care se referă, cu atât mai mult cu cât faţă de aceste înscrisuri nu a fost solicitată iniţierea procedurii verificării de scripte, prevăzută de art. 177 şi urm. C. proc. civ.

De altfel, pârâta, în mod constant a susţinut că înscrisurile exhibate de reclamantă sunt necorespunzătoare adevărului, cu referire la diferite aspecte consemnate în RIF, însă, instanţa apreciază, prin prisma celor de mai sus, şi a concluziilor expertului care a verificat caracterul de document justificativ al acestora (din punct de vedere financiar contabil), că cele stabilite asupra stării de fapt, în concluziile raportului de expertiză, reflectă modul de calcul corect al obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Aşa fiind, în raport de concluziile expertului, instanţa reţine că reclamanta nu datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 20.634 RON, majorări de întârziere de 6.202 RON, penalităţi de întârziere de 3.095 RON.

7. Capitolul III Impozit pe profit, lit. h) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.7. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În ceea ce priveşte împrejurarea că reclamanta, în perioada ianuarie 2008 - septembrie 2011 a înregistrat în evidenţa contabilă, direct în conturi de cheltuieli de exploatare (cont 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", cont 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate" şi cont 611 "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile") achiziţii de piese de schimb şi accesorii auto precum şi servicii de reparaţii de la diverşi furnizori, în valoare totală de 174.514 RON, cu TVA aferentă de 36.996 RON, s-a apreciat de către expertul desemnat în cauză că, în raport de categoriile de operaţiuni desfăşurate de reclamantă, pentru o parte a acestora nu este datorat impozit pe profit, suplimentar, întrucât fie din eroare, unele avansuri plătite au fost înregistrate ca şi cheltuieli cu piese de schimb, însă fără consecinţe fiscale, fie nu au putut fi justificate toate achiziţiile de piese de schimb şi, deci, nu au dat drept de deducere a TVA-ului.

Rezultă că reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 4.110 RON, majorări de întârziere de 1.658 RON, penalităţi de întârziere de 601 RON şi, TVA de 6.437 RON, majorări de întârziere de 2.458 RON, penalităţi de întârziere de 966 RON.

8. Capitolul III Impozit pe profit, lit. i) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În ceea ce priveşte înregistrarea, în lunile februarie şi august 2011, în evidenţa contabilă a S.C. A. S.R.L., în contul 6250 "Cheltuieli cu deplasări, deductibile" a sumelor de 12.584 RON, respectiv 10.846 RON, pentru care, nu au fost prezentate documente din care să rezulte că sumele menţionate anterior vizează deplasări efectuate în folosul activităţii societăţii, expertul contabil a apreciat că de decontarea cheltuielilor de deplasare (transport şi cazare) beneficiază atât administratorii cât şi directorii unei entităţi, neexistând obligativitatea întocmirii şi justificării unor alte documente în afara documentelor în baza cărora s-au înregistrat cheltuielile, respectiv facturile fiscale pe care, de altfel, societatea le deţinea, potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., raportat la art. 46, 47 din Anexa la H.G. nr. 1860/2006.

Întrucât atât directorul comercial cât directorul de vânzări sunt salariaţii societăţii reclamante şi au efectuat deplasările conform serviciilor menţionate în facturile fiscale (potrivit vizei de intrare şi ieşire din Republica Dominicana de pe paşapoartele celor doi directori, pentru deplasarea din februarie 2011 şi dovada biletelor de avion pentru deplasarea din august 2011 în Marea Britanie) s-a apreciat că nu este necesară justificarea acestor călătorii, pentru că necesitatea şi oportunitatea acestor deplasări este de competenţa administratorului, acesta decide scopul deplasării şi contractarea serviciilor.

Însă, în opinia instanţei, pentru a beneficia de deductibilitatea acestor cheltuieli, reclamanta era obligată să facă dovada că acestea au fost făcute în vederea realizării de venituri impozabile, cerinţă impusă de art. 21 alin. (1) C. fisc., potrivit căruia "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile...".

Aşa fiind este cert că reclamanta avea obligaţia să justifice atât necesitatea cât şi oportunitatea unor asemenea deplasări, adică, să facă dovada că acestea au fost făcute în interesul strict al societăţii, în vederea realizării obiectului de activitate al acesteia, însă potrivit stării de fapt reale, rezultate din materialul probator al cauzei, cei doi salariaţi erau în concediu de odihnă, neputându-se susţine aşadar, cu suficient temei, că aceştia s-ar fi deplasat în interesul societăţii şi că, deci, ar fi aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., în cauză

În consecinţă, instanţa a apreciat că reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 3.749 RON, majorări de întârziere de 439 RON, penalităţi de întârziere de 562 RON.

9. Capitolul III Impozit pe profit, lit. j) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.8. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

S-a reţinut de către organele de control că, în luna martie 2008, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate" în corespondenţă cu contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie" suma de 11.256 RON, pentru care a aplicat un regim de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil, referitor la care, nu au fost prezentate documentele justificative care au stat la baza efectuării înregistrării respective.

În cuprinsul expertizei efectuate iniţial, s-a apreciat că reclamanta datorează această sumă, chiar dacă potrivit susţinerilor acesteia, bunurile ar fi fost sustrase, întrucât nu a fost în măsură să facă dovada nici unui demers în vederea recuperării acestora, ipoteză în care sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc., potrivit cărora "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:…c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme".

Nefiind în măsură să justifice existenţa unui caz de excepţie, aşa cum acesta este prevăzut în textul legal precitat, teza finală, deşi putea şi avea posibilitatea depunerii diligenţelor unui bun proprietar, prin formularea unei plângeri penale, instanţa apreciază că reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 1.801 RON, majorări de întârziere de 1.939 RON, penalităţi de întârziere de 270 RON şi, TVA de 2.139 RON, majorări de întârziere de 2.303 RON, penalităţi de întârziere de 321 RON.

10. Capitolul III Impozit pe profit, lit. k) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În perioada ianuarie 2009 - septembrie 2011, societatea verificată a efectuat eronat descărcarea din gestiune a mărfurilor, având drept consecinţă majorarea nejustificată a cheltuielilor privind mărfurile vândute (pentru anii 2009, 2010 şi perioada ian. - sept. 2011).

Potrivit Raportului de expertiză, s-a apreciat că din punct de vedere contabil, descărcarea de gestiune în exerciţiul financiar 2009, 2010 şi primele 3 trimestre din 2011 s-a făcut în mod eronat, nu s-au respectat prevederile punctului 160 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, rezultând o diferenţă în plus pusă pe cheltuieli în suma de 49.084 RON, astfel că reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 7.854 RON, majorări de întârziere de 1.998 RON, penalităţi de întârziere de 270 RON.

11. Capitolul III Impozit pe profit, lit. l) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

În perioada verificată, societatea a înregistrat în debitul contului 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor" în corespondenţă cu contul 28133 "Amortizarea mijloacelor de transport" diverse sume, reprezentând amortizarea mijloacelor de transport existente în patrimonii societăţii, pentru care a aplicat un regim de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil.

Potrivit opiniei expertului, în raport de prevederile art. 24 alin. (11) lit. a) din C. fisc., "amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune"; potrivit art. 24 alin. (6) lit. c) din acelaşi act normativ " regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:...c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă"; potrivit H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

S-a apreciat, aşadar, că societatea a denaturat rezultatul fiscal aferent perioadei 2008, 2009, 2010 şi trim. I-III 2011, în sensul că a diminuat rezultatul, cu o sumă de 87.586 RON, fiind încălcate astfel prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc., potrivit căruia "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile...", şi-n consecinţă, datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 14.014 RON, majorări de întârziere de 4.340 RON, penalităţi de întârziere de 2.102 RON.

12. Capitolul III Impozit pe profit, lit. m) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.9. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

S-a reţinut, în actul de control, că în perioada februarie 2008 - septembrie 2011, conform situaţiei prezentate de administratorul S.C. A. S.R.L. în timpul controlului (anexa nr. 32 la R.I.F.), unitatea verificată a "...decontat la furnizori şi utilizat în scop personal", 6.960 litri combustibil, în valoare totală de 26.525 RON, cu TVA aferent în sumă totală de 5.431 RON - suma respectivă fiind înregistrată pe cheltuieli de exploatare cont 6022 " Cheltuieli privind combustibilul" şi dedusă la calculul profitului impozabil, în situaţia în care, aceasta nu vizează activitatea firmei.

În opinia expertului, datorită faptului că în perioada 01.02.2008-30.09.2011 nu există prevederi legale exprese referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul precum şi a faptului că toate achiziţiile din această perioadă sunt efectuate cu documente legale iar consumul de combustibil, în sumă de 17.588 RON, s-a efectuat în baza bonurilor de consum, rezultă că societatea justifică respectarea regulii generale privind calcularea profitului impozabil, potrivit căreia cheltuielile să fie "efectuate în scopul realizării de venituri".

Pentru perioada 01.05.2009-30.09.2011 valoarea cheltuielilor cu combustibilul, reconsiderate de către pârâtă, este în sumă de 8.937 RON, şi TVA aferent de 2.090 RON, care s-a recalculat pentru combustibilul utilizat doar de autoutilitara x, având în vedere că pentru autoturismul x nu au mai exista achiziţii de combustibil.

Aşadar, întrucât toate achiziţiile de combustibili sunt dovedite cu documente legale, dar mai ales a faptului că pentru această perioadă excluderea de la deductibilitate a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată se referă doar pentru autovehiculele până la 3.500 kg care sunt destinate exclusiv pentru transportul de persoane, astfel că, autoutilitara x înmatriculată sub nr. x nu poate fi exclusă de la deductibilitate fiind destinată în exclusivitate pentru transportul de marfă.

În ceea ce priveşte TVA-ul, s-a apreciat că având în vedere faptul că toate operaţiunile economice de livrări efectuate de societatea reclamantă sunt taxabile, supuse TVA de 24%, nerealizând operaţiuni scutite fără drept de deducere, rezultă că toate aceste achiziţii sunt "destinate utilizării în folosul" realizării de operaţiuni taxabile şi, pe cale de consecinţa, societatea este îndreptăţită să beneficieze de deducerea TVA în sumă de 50.696 RON.

Deşi pârâta a susţinut în cuprinsul obiecţiunilor la expertiză că, în opinia acesteia, înscrisurile prezentate cu ocazia controlului de către societate nu ar îndeplini cerinţa de document justificativ, aceste aspecte sunt nefondate, în condiţiile în care, până la data de 1.01.2010, legislaţia nu prevedea cerinţe exprese referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul, ci doar O.U.G. nr. 34/2009 a introdus un nou text legal la alin. (4) al art. 21 C. fisc..

În consecinţă, reclamanta nu datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 4.244 RON, majorări de întârziere de 2.488 RON, penalităţi de întârziere de 637 RON şi, TVA de 5.341 RON, majorări de întârziere de 3.160 RON, penalităţi de întârziere de 815 RON.

13. Capitolul III Impozit pe profit, lit. n) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.10. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Potrivit organelor de control, în perioada 01.01.2008 - 31.12.2010 S.C. A. S.R.L. a considerat deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă totală de 54.249 RON reprezentând contravaloarea combustibilului achiziţionat şi utilizat pentru " ...autoutilitara x cu numărul de înmatriculare x... ", care face obiectul Contractului de comodat încheiat în data de 16.12.2007 (anexa nr. 35 la R.I.F.), între societatea verificată şi G.

Expertul contabil a stabilit că prevederi legale speciale referitoare la consumul de combustibili apar doar începand cu data de 01.05.2009, potrivit celor de mai sus, neexistând aşadar, pentru perioada 01.01.2008-30.04.2010 dispoziţii speciale în acest sens.

Referitor la aspectele menţionate de către pârâtă, conform cărora nu exista documente justificative care sa dovedească utilizarea acestuia în scopul societăţii, respectiv că nu ar fi fost menţionat numărul de înmatriculare al autovehiculului pe facturile de aprovizionare şi de vânzări, curtea de apel a apreciat că, în cauză, completarea acestor date pe facturile fiscale era facultativă, conform prevederilor art. 155 din C. fisc. referitoare la întocmirea facturilor fiscale, această concluzie impunându-se, cu atăt mai mult, cu cât, reglementări legale referitoare la obligativitatea întocmirii foilor de parcurs este impusă doar începând cu 01.01.2012, conform art. 1451 C. fisc. cu modificările şi completările valabile la 01.01.2012.

În consecinţă, reclamanta nu datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 8.682 RON, majorări de întârziere de 5.321 RON, penalităţi de întârziere de 1.302 RON şi, TVA de 10.896 RON, majorări de întârziere de 6.780 RON, penalităţi de întârziere de 1.634 RON.

14. Capitolul III Impozit pe profit, lit. o) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.10. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Organele de control au reţinut că, în perioada mai 2009 - septembrie 2011 S.C. A. S.R.L a înregistrat cheltuieli cu carburanţi pentru mai multe autovehiculele, a căror greutate maximă autorizată nu depăşeşte 3.500 kg şi care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului (autoturismul marca x cu numărul de înmatriculare x; autoturismul marca x cu numărul de înmatriculare x; autoturismul marca x cu numărul de înmatriculare x; autoturismul x cu nr. de înmatriculare x; autoutilitara x cu nr. de înmatriculare x), deşi, potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) C. fisc., aceste cheltuieli nu sunt deductibile, decât în cazurile de excepţie reglementate de legiuitor.

Potrivit raportului de expertiză, societatea a calculat corect cheltuielile deductibile reprezentând combustibilul pentru două autoturisme (x cu nr. de înmatriculare x şi x cu nr. de înmatriculare x) în sumă totală de 1.364 RON (1.364 RON +0 RON) şi a dedus TVA corect în sumă de 742 RON (637 RON + 105 RON).

Pentru autoturismul VOLSWAGEN cu nr. de înmatriculare B-77-KFB, pentru care societatea reclamantă face dovada că este utilizat de către asociaţii societăţii cu funcţii de directori, H. şi I., salariaţi care nu se încadrează în excepţiile de la nedeductibilitate, pe cale de consecinţă, cheltuielile cu combustibilul achiziţionat pentru acest autoturism sunt nedeductibile fiscal.

Curtea de apel a apreciat însă că, nici cheltuielile cu carburanţii, pentru celelalte două autovehicule (marca x cu numărul de înmatriculare x; autoturismul marca x cu numărul de înmatriculare x) nu sunt deductibile, în condiţiile în care, deşi expertul a concluzionat că acestea au fost generate de utilizarea vehiculelor de către agenţi de vânzări (J. şi K.), aceste două persoane sunt de fapt asociaţii societăţii, cu alte funcţii şi atribuţii în societate.

În consecinţă, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit în sumă de 4.199 RON, majorări de întârziere de 727 RON, penalităţi de întârziere de 630 RON şi, TVA în sumă de 7.025 RON, majorări de întârziere de 1.144 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 1.054 RON.

15. Capitolul III Impozit pe profit, lit. p) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

S-a reţinut în actul de control că, în perioada verificată, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în conturi de cheltuieli de exploatare (6024 şi 604) şi a considerat, în mod eronat, drept deductibilă la calculul profitului impozabil suma de 5.490 RON, reprezentând contravaloarea unor băuturi alcoolice achiziţionate, întrucât, prin modalitatea în care a procedat, unitatea nu a respectat prevederile art. 21, alin. (1) din C. fisc., la control, suma de 5.490 RON a fost inclusă în baza de impozitare, fiind stabilit un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 878 RON.

Potrivit opinei expertului, prin reconsiderarea acestor achiziţii, s-a apreciat că aceste cheltuieli sunt de protocol şi, deci, nu le este aplicabil regimul de nedeductibilitate prevăzut de art. 145 alin. (5) C. fisc. ci, cel prevăzut de art. 21 alin. (3) C. fisc., de deductibilitate limitată.

Urmare a obiecţiunilor la expertiză, formulate de pârâtă, expertul contabil a procedat la reverificarea impozitului pe profit aferent anilor 2008-2011, şi au constatat că societatea a depăşit cota anuală de deductibilitate pentru cheltuielile de protocol astfel că, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit de 878 RON, majorări de întârziere de 191 RON, penalităţi de întârziere de 132 RON.

16. Capitolul III Impozit pe profit, lit. q) şi Capitolul III T.V.A. lit. a).a.12. din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012

Organele de control au reţinut că societatea a înregistrat, în mod eronat, în evidenţa contabilă factura nr. x din 28 martie 2011 emisă de S.C. L. S.R.L., cu valoarea de 1.580,65 RON, cu TVA aferentă de 379,36 RON, în sensul că a înregistrat eronat această factură cu valoarea de 158.065 RON şi TVA aferentă de 37.935,60 RON; şi că înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 158.065 RON s-a făcut în contul 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", aceasta fiind considerată deductibilă la calculul profitului impozabil.

Eroarea în cauză a fost remediată ulterior de către societate prin înregistrarea corectă, în luna mai, a facturii şi stornarea, în două etape, a valorii înregistrate iniţial: în luna aprilie 2011 suma de 100.000 RON, iar în luna mai 2011 suma de 58.065 RON.

În situaţia dată, organele de inspecţie fiscală au reţinut că înregistrarea pe cheltuieli (cu aplicarea unui tratament de deductibilitate) a sumei de 156.484,35 RON (158.065 RON - 1.580,65 RON) nu are un suport documentar, cazul intrând astfel sub incidenţa prevederilor art. 21, alin. (4), lit. f) din C. fisc.

Referitor la aceste cheltuieli, s-a apreciat în Raportul de expertiză, că înregistrarea eronată a facturii emise de către S.C. L. S.R.L. cu nr. 33 din 28 martie 2011 se încadrează în noţiunea de eroare contabilă care conform art. 63 alin. (2) din OMFP 3055/2009 se înregistrează în evidenţa însă, în opinia expertului, factura a fost înregistrată în mod voit greşit eronat, astfel că, reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: majorări de întârziere de 911 RON, penalităţi de întârziere de 3.756 RON, aferente impozitului pe profit şi, majorări de întârziere de 624 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 697 RON, aferente TVA.

În ceea ce priveşte constatările organelor de control, referitor la Capitolul III T.V.A. lit. b), c) şi d) din R.I.F. nr. x din 15 mai 2012, instanţa a reţinut că reclamanta nu a formulat obiective de expertiză şi, mai mult, în cursul cercetării judecătoreşti nu a justificat în vreun fel o stare de fapt contrară celei reţinute în actele de control, şi nici nu a susţinut, prin acţiunea introductivă, motive de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate, cu privire la aceste constatări, astfel că instanţa apreciază că reclamanta datorează următoarele obligaţii fiscale suplimentare: TVA în sumă de 42.879 RON, majorări de întârziere de 9.808 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 6.432 RON.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, în raport de art. 451 şi urm. C. civ., curtea de apel a apreciat că acordarea acestora către reclamantă, nu este necesară, în condiţiile în care, cu ocazia dezbaterii în fond a cauzei nu s-a solicitat obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Braşov-A.J.F.P. Mureş la plata spezelor judecăţii.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 21 din 23 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta S.C. "A." S.R.L., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3.1. Recursul reclamantei

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 16.03.2016, S.C. A. S.R.L. a solicitat modificarea în parte a sentinţei civile nr. 21 din 23.02.2016, pronunţată în dosar nr. x/2013, în sensul admiterii acţiunii, anulării în parte a Deciziei nr. 302/26.09-2012, a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - MS 380 din 15 mai 2012 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 377/15-05.2012 cu privire la următoarele constatări ale intimatei din cuprinsul acestor acte administrative:

(i) în ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. a) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a).a.l) din raportul de inspecţie fiscală. - valoarea prejudiciului calculat fiind de 1.305,00 RON impozit, respectiv 1.549,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii;

(ii) în ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. c) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a).a. 3) din raportul de inspecţie fiscală valoarea prejudiciului calculat fiind de 31.286,00 RON impozit, respectiv 44.639,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii;

iii) în ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. o) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a).a. 10) din raportul de inspecţie fiscală - valoarea prejudiciului calculat fiind de 4.199,00 RON impozit, respectiv 7.025,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii;

(iv) în ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap, III "Taxa pe valoare adăugata" lit. b), c) şi d) din raportul de inspecţie fiscală - valoarea prejudiciului calculat fiind de 42.879,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii;

Recurenta reclamantă a solicitat, de aseemena, exonerarea sa de la plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit şi TVA, respectiv a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor calculate.

În motivarea recursului, s-au arătat, în esenţă, următoarele:

Sentinţa nr. 21 din 23 februarie 2016, pe de o parte, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar pe de altă parte a fost dată cu încălcarea, respectiv aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 304' C. proc. civ. şi art. 304 pct. 9) C. proc. civ.

În ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. a) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a).l) din raportul de inspecţie fiscală, valoarea prejudiciului calculat fiind de 1.305,00 RON impozit, respectiv 1.549,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii, soluţia primei instanţe ca fiind netemeinică pentru următoarele motive:

A. Instanţa de fond nu a analizat efectul fiscal al imputării reclamantei cu impozitul pe profit calculat suplimentar şi al TVA-ului apreciat ca nedeductibil ca urmare a tranzacţiilor încheiate cu furnizorii declaraţi inactivi. Respectiv, nu s-a avut în vedere că în fapt aceste tranzacţii au fost efectuate, fiind reale, subscrisa achiziţionând marfa şi achitând preţul aferent. Prin negarea acestei stări de fapt, instanţa de fond nu a dat curs principiului de drept fiscal al prevalenţei economicului asupra juridicului. În contextul în care reclamanta a dovedit prin documentele contabile încheiate potrivit legii că aceasta a achiziţionat bunurile şi le- a vândut, generând profit, este îndreptăţită să deducă cheltuielile efectuate.

B. Instanţa de fond, în hotărârea dată cu privire la acest aspect, nu a formulat un punct de vedere cu privire la apărarea reclamantei potrivit căreia autorităţile fiscale nu pot refuza, în principiu, să deducă din valoarea taxei pe valoarea adăugată valoarea taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru serviciile care i-au fost prestate sau bunurile care i-au fost livrate, din cauza neregularităţilor comise de emitentul facturii aferente acestor servicii sau bunuri sau unul dintre prestatorii săi.

Sub acest aspect, potrivit unei decizii recente a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE), Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu poate refuza contribuabilului dreptul de a îşi deduce taxa pe valoare adăugată pentru tranzacţiile încheiate cu partenerii de afaceri inactivi din punct de vedere fiscal. Hotărârea CJUE a fost dată în Cauza C-277/14. Obligată să răspundă la întrebarea dacă prevederile directivelor europene se opun unei reglementări naţionale care interzic persoanei impozabile să deducă TVA întrucât factura a fost emisă de un operator care nu este adevăratul furnizor al bunurilor şi nu sunt posibile stabilirea identităţii adevăratului furnizor şi obligarea acestuia la plata taxei, curtea a stabilit că autorităţile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizaţie de întreprinzător individual (stare echivalentă inactivităţii fiscale), şi că, în consecinţă, nu mai are dreptul de a-şi utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informaţiile prevăzute.

Pentru a hotărî astfel, CJUE a reţinut în considerentele sale printre altele şi faptul enunţat de subscrisă mai sus, şi anume că firma care intenţionează să îşi exercite dreptul de deducere, are calitatea de persoană impozabilă, a primit şi a plătit în mod efectiv bunurile în cauză, indicate pe facturile emise de furnizor şi a utilizat aceste bunuri în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Situaţia este similară şi în prezenta speţă, respectiv, reclamanta a procedat la o verificare a facturilor emise de către furnizori, a constatat regularitatea acesteia şi pe cale de consecinţă a procedat la recepţia mărfii şi achitarea preţului. În consecinţa acestei stări de fapt, făcând aplicabil principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, subscrisa era îndreptăţită să deducă cheltuielile avansate şi TVA-ul aferent facturilor înregistrate în contabilitate.

C. S-a reţinut de către prima instanţă că potrivit art. 11, alin. (1<SUP>2</SUP>)din C. fisc., în forma în vigoare în luna iunie 2008, (perioada în care s-au derulat tranzacţiile comerciale, în discuţie) nu sunt luate în considerare de autorizaţiile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin Ordin al Preşedintelui ANAF. Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţa publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin. Cu toate acestea, instanţa de fond nu a procedat la a interoga dacă la momentul înregistrării facturilor în contabilitatea subscrisei, într-adevăr se respectase procedura de publicitate cu privire la furnizorii declaraţi inactivi. O asemenea cercetare, făcând abstracţie de motivele învederate mai sus, era imperios necesară în speţă pentru a dispune o soluţie temeinică şi legală. Lipsa oricărei referiri a instanţei de fond cu privire la aspectele învederate mai sus, reprezintă o eroare a primei instanţe în aplicarea corectă a dreptului în speţă, dublată de o analiză defectuoasă a fondului pricinii cu privire la aceste aspecte.

În concluzie, hotărârea instanţei de fond este viciată în esenţa ei prin defectuozitatea raţionării juridice, în speţă făcându-se aplicabile motivele de recurs prevăzute la art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. şi an. 304 per. 9) C. proc. civ.

În ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. c) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a).3) din raportul de inspecţie fiscală - valoarea prejudiciului calculat fiind de 31.286,00 RON impozit, respectiv 44.639,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii, soluţia primei instanţe este netemeinică aceasta reţinând că documentele justificative avute în vedere de către expert nu au fost prezentate în soluţionarea cauzei. Din moment ce acestea au fost avute în vedere de către expertul numit în cauză, sunt câştigate cauzei. În orice caz, instanţa de fond nu a avut în vedere natura fiecărui bun pentru a concluziona asupra destinaţiei acesteia. Cu titlu exemplificativ, că printre bunurile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a subscrisei se numără şi bunuri precum echipamente informatice de tip lap-top. Raportul de expertiză administrare în cauză a arătat că "după natura mijlocului fix în cauză se poate constata uşor că în activitatea economică a oricărei societăţi este nevoie de echipamente informatice, rezultând astfel că achiziţia unui pa top se efectuează cu scopul desfăşurării activităţii societăţii". De asemenea, s-a arătat că pe perioada inspecţiei fiscale mijlocul fix s-a aflat în patrimoniul societăţii. Prin exemplul învederat, se evidenţiază că în speţă, cu privire la constatările intimatei aferente Capitolului III, lit. c) şi pct. a.a.3) din RIF se impunea a se face o distincţie de către instanţa de fond între bunurile care se aflau în patrimoniul societăţii şi cele care au fost acordate terţilor în conformitate cu politica de marketing a subscrisei.

Consideră că aceste aspecte trebuiau să facă obiectul cercetării judecătoreşti şi a analizei în drept a speţei în mod distinct. Procedând în modalitatea dată, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dreptului în speţă.

În ce priveşte categoria de bunuri ce fac obiectul materialelor acordate în campaniile de marketing, consideră că în măsura în care acestea sunt dovedite cu documente contabile aferente şi necesare aplicării regimului de deductibilitate, instanţa de fond ar fi trebuit să dea curs concluziilor raportului de specialitate administrat în cauză.

Pe cale de consecinţă, ţinând cont că principalul mijloc de probă vine în susţinerea argumentelor învederate de către subscrisă, se impunea anularea în parte a actelor administrative atacate, întrucât obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit şi a TVA-ului au fost stabilite în mod netemeinic şi pe cale de consecinţă societatea contestatoare nu datorează obligaţii fiscale suplimentare: Având în vedere principiul de drept accesorium sequitur principale, rezultă că nici accesoriile aferente nu sunt datorate. Procedând în modalitatea în care a făcut-o, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dreptului în speţă, hotărârea nefiind motivată în mod adecvat, apreciindu-se fără temei că bunurile în cauză ar fi fost însuşite de către asociaţi.

În ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Impozit pe profit" lit. o) şi Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. a). 11) din raportul de inspecţie fiscală - valoarea prejudiciului calculat fiind de 4.199,00 RON impozit, respectiv 7.025,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii, instanţa de fond a ignorat starea de drept aplicabilă, făcând o apreciere subiectivă, care de altfel este neconformă realităţii. Mai exact, prima instanţă nu a procedat la analiza dacă persoanele cu funcţii de agent de vânzări au utilizat aceste autovehicule. Astfel cum a fost reţinut în raportul de expertiză, expertul contabil a verificat "fişa posturilor pentru cei doi salariaţi şi a constatat că într-adevăr aceştia au funcţii de agenţi de vânzări, fapt pentru care societatea este îndreptăţită să nu aplice nedeductibilitatea combustibilului achiziţionat pentru cele două autoturisme. ". Raportat la această situaţie de drept şi de fapt, expertul contabil a reţinut că pentru autoturismele MS03WAW şi MS01WAW se aplică excepţia de la nedeductibilitate, încadrându-se în excepţia prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. t) din C. fisc. referitoare la utilizarea vehiculului de către agenţi de vânzări.

Pe cale de consecinţă, ţinând cont că principalul mijloc de probă vine în susţinerea argumentelor învederate de către subscrisă, e impune anularea în parte a actelor administrative atacate, întrucât obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit şi a TVA-ului au fost stabilite în mod netemeinic şi pe cale de consecinţă societatea contestatoare nu datorează obligaţii fiscale suplimentare. Având în vedere principiul de drept accesorium sequitur principalis, rezultă că nici accesoriile aferente nu sunt datorate. Procedând în modalitatea în care a facut-o, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dreptului în speţă, hotărârea nefiind motivată în mod adecvat, făcându-se abstracţie de faptul că angajaţi cu funcţii de agenţi de vânzări au utilizat aceste autovehicule.

În ce priveşte constatările intimatei cuprinse în Cap. III "Taxa pe valoare adăugata" lit. b) din raportul de inspecţie fiscală - valoarea prejudiciului calculat fiind de 42.879,00 RON TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că în ce priveşte constatările organelor de control, referitor la Capitolul III TVA lit. b), c) şi d) din RIF nr. 377 din 15 mai 2012, reclamanta nu a formulat obiective de expertiză şi, mai mult, în cursul cercetării judecătoreşti nu justificat în vreun fel o stare de fapt contrară celei reţinute în actele de control şi nici nu a susţinut, prin acţiunea introductivă, motive de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate cu privire la aceste constatări. Sub acest aspect, învederează că în cuprinsul Raportului de completare a expertizei contabile judiciare, înregistrat la Curtea de apel Tîrgu Mureş la data de 22.09.2015, la pagina 68, expertul numit de instanţă s-a pronunţat asupra constatărilor organelor de inspecţie fiscală de la Cap. III, "Taxă pe valoare adăugată", lit. b) şi cap. III, Taxă pe valoare adăugată" lit. c) din raportul de inspecţie fiscală.

Expertul a reţinut în cuprinsul raportului că pentru două autoturisme (având numere de înmatriculare x şi x), societatea reclamantă a dedus în mod corect TVA pentru achiziţia lor, fiind destinate utilizării în mod exclusiv de către agenţii de vânzări, beneficiind de deducerea TVA în sumă de 42.775 RON.

Pe cale de consecinţă, ţinând cont că principalul mijloc de probă vine în susţinerea argumentelor învederate de către subscrisă, se impune anularea în parte a actelor administrative atacate, întrucât obligaţiile fiscale de natura TVA-uIui au fost stabilite în mod netemeinic şi pe cale de consecinţă societatea contestatoare nu datorează obligaţii fiscale suplimentare. Având în vedere principiul de drept accesorium sequitur principalis, rezultă că nici accesoriile aferente nu sunt datorate. Mai mult, astfel cum se poate observa, instanţa de fond a făcut o apreciere eronată în momentul când a concluzionat că subscrisa nu a ridicat niciun aspect de netemeinicie sau de nelegalitatea cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală aferente constatărilor din capitolul în discuţie. Totodată, a făcut abstracţie de constatările expertului desemnat în cauză şi dezvoltate în raportul de specialitate.

Procedând în modalitatea în care a făcut-o, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dreptului în speţă, hotărârea nefiind motivată în mod adecvat, făcându-se aplicabile motivele de recurs prevăzute la art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. şi art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3.2. Recursul pârâtei

Prin cererea înregistrată la data de 18.03.2016, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a declarat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe solicitând casarea în parte a sentinţei atacate, în condiţiile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., iar în urma rejudecării cauzei, respingerea în totalitate a acţiunii promovata de reclamantă.

În motivarea căii de atac, pârâta a arătat, în esenţă, următoarele:

Caracterul nelegal şi nefondat al sentinţei recurate rezidă în faptul că prima instanţa în mod nejustificat şi-a însuşi concluziile expertului, fără sa tina cont de argumentele inserate de subscrisa în cuprinsul actelor contestate, în cuprinsul actelor procedurale întocmite, precum şi în punctele de vedere ale organului de control depuse la dosarul cauzei asupra raportului de expertiza, în care au fost combătute în mod justificat şi detaliat susţinerile expertului.

Mai mult, faţă de cererea de întregire a expertizei, reclamanta era decăzută din termenul de a mai face o astfel de solicitare, având, în vedere faptul ca probele pot fi propuse prin cererea de chemare în judecata. în ceea ce priveşte fondul cererii, nu se impunea întregirea acesteia, întrucât aspectele vizate de obiectivele propuse de societatea reclamanta erau clarificate atât prin actul de control contestat în dosarul pendinte cat şi în decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa, inclusiv în raportul de expertiza judiciara dispus în cauza, raport care confirma constatările organului de control, aşa cum rezulta în mod detaliat din adresa nr. x/2014 întocmită de către Inspecţia Fiscala din cadrul subscrisei, depusa la dosarul cauzei.

Relativ la notele de probaţiune, acestea nu se încadrează în nicio excepţie prevăzuta de legiuitor în dispoziţiile art. 138 C. proc. fisc., sens în care deşi am solicitat respingerea acestora, instanţa în mod nejustificat a admis cererea reclamantei de expert parte cu toate ca aceasta a fost tardiv formulata întrucât în speţa a fost efectuata o expertiză contabila de către un expert contabil, înscris pe lista experţilor judiciari.

Prin urmare, expertul judiciar şi expertul parte au luat în considerare la formarea concluziilor înscrisuri care nu existau la data efectuării controlului şi nici la data soluţionării contestaţiei, fapt care contravine dispoziţiilor art. 106 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., care prevăd că în cauză contribuabilul are obligaţia "să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal".

În acest context, arată recurenta că, deşi a solicitat în temeiul principiului contradictorialităţii comunicarea acestor înscrisuri, instanţa în mod nejustificat a respins cererea dând cuvântul pe fondul cauzei.

Hotărârea este criticabila prin prisma faptului ca în mod nejustificat instanţa de fond a dispus exonerarea S.C. A. S.R.L. de la plata taxei pe valoare adăugata în cuantum de 50.696 RON, majorări de întârziere în suma de 28.600 RON şi penalităţi de 7.604 RON aferenta cheltuielilor efectuate de reclamanta cu bunurile şi serviciile realizate pentru imobilul situat în Tg. Mureş, str. Voinicenilor.

Astfel, organul de control în mod justificat a constatat că bunurile în cauză au fost utilizate pentru amenajări specifice unui spaţiu de locuit familial (dormitoare, sufragerie, băi, cămară, debara, terasă, garaj), nefiind identificate amenajări şi dotări specifice unui sediu lucrativ pentru societate (birou sau depozit). Chiar dacă instanţa de judecata precizează ca imobilul în cauza a fost "...în folosinţa reclamantei în perioada în care s-au efectuat aceste cheltuieli...", după cum s-a constatat acesta, în fapt, nu a fost utilizat în folosul S.C. A. S.R.L. Nu este de ajuns să existe doar un contract de închiriere sau comodat pentru a putea fi efectuatei investiţii la un bun închiriat acel bun trebuie sa fie folosit în activitatea, societăţii sau în scopuri administrative (art. 24 alin. (2) lit. a) din C. fisc.) ori după cum s-a arătat în cazul S.C. A. S.R.L. bunul nu a fost folosit în scopurile menţionate anterior.

Prin urmare, deşi experţii susţin ca nu pot face aprecieri asupra faptului ca bunurile se pretează sau nu a fi utilizate în activitatea unei societăţi, aceştia se pronunţă asupra tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor cu bunurile în discuţie, susţinând, în mod eronat, că acestea ar fi deductibile la calculul profitului impozabil.

Conform susţinerilor lor, experţii au verificat doar "existenţa documentelor justificative pentru aprovizionarea lor, concluzionând că toate achiziţiile sunt dovedite cu documente" şi "dacă societatea reclamantă avea dreptul legal de a efectua lucrări de amenajare a spaţiului" or, simpla lămurire a acestor aspecte nu este suficientă pentru a formula concluzii în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil în speţă - relevanţă deosebită în acest caz prezintă natura bunurilor în cauză (cu titlu de exemplu:materiale de construcţie, diverse tipuri de gresie şi faianţă, diverse tipuri de parchet, televizoare, combină frigorifică, cuptor, mobilier de bucătărie, mobilier oficiu, noptiere, pat, masă ovală cu 6 scaune, cabină duş cu hidromasaj, cada baie, lavoar, covoare, draperii, saltele, aplice şi radiatoare) care nu se pretează spre a fi utilizate în activitatea unei societăţi cu specificul pe care îl are S.C. A. S.R.L., respectiv comercializarea de piese şi accesorii auto, cheltuielile cu aceste bunuri neregăsindu-se astfel în categoria celor la care face trimitere textul art. 19 alin. (1) din C. fisc. şi anume cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Daca o societate deţine documente pentru achiziţia unor bunuri pe care nu le utilizează în activitatea sa, aceasta nu are dreptul sa deducă sumele înscrise în aceste documente. Simpla existenta a unor documente, fără ca bunurile înscrise în acestea sa se preteze a fi utilizate în activitatea societăţii, sau a fi destinate bunurilor utilizate de societate în cadrul activităţii, nu face ca sumele înscrise în aceste documente sa fie deductibile.

În ceea ce priveşte susţinerea experţilor potrivit căreia "dovada necesităţii acestor achiziţii este dată de contractul de comodat şi de închiriere încheiate cu scopul amenajării imobilului cu destinaţia depozit" arată faptul că este puţin probabil ca, pentru amenajarea unui spaţiu de depozitare a pieselor auto să fie achiziţionate bunuri cum ar fi: TV plasmă parchet stejar, cabină de duş cu hidro masaj, cadă de baie, mobilă bucătărie, chiuvetă, hotă, TV LCD S, TV LCD V, TV LCD S, noptiere, paturi, saltele, perne, covoare pluşate, plită electrică, etc.

Experţii încearcă să inducă ideea, eronată de altfel, cum că pentru aplicarea tratamentului de deductibilitate fiscală unor cheltuieli este suficient ca o societate să deţină factura fiscală în baza căreia a înregistrat respectivele cheltuieli, dovedirea necesităţii acestora în activitatea desfăşurată, precum şi faptul că respectivele cheltuieli reprezintă contravaloarea unor bunuri sau servicii care au fost utilizate în activitatea societăţii ne fiind condiţii necesare.

În această notă experţii fac aprecieri de genul " Din punct de vedere al necesităţii acestor achiziţii decizia aparţine managerului societăţii reclamante, acesta fiind cel mai îndreptăţit să cunoască necesitatea şi să aprobe aceste achiziţii. ...Experţi contabili au constatat că toate achiziţiile au la baza facturi fiscale, completate conform reglementărilor contabile sus menţionate, iar emitenţii au calitatea de persoane impozabile plătitoare de TVA la, data emiterii facturilor, dobândind astfel calitatea de documente justificative pentru înregistrarea lor în contabilitate, precum şi deducerea taxei pe valoarea adăugată."

Aşa fiind, în lumina unor raţionamente de genul celor redate anterior, se poate trage concluzia că, în opinia experţilor, orice cheltuială angajată de o societate, care evident a fost efectuată cu aprobarea managerului societăţii şi pentru care există factură fiscală, este de drept deductibilă la calculul profitului impozabil, stare de lucruri care face ca prevederile C. fisc., în care se face o delimitare a cheltuielilor din punct de vedere al deductibilităţii lor: deductibile, deductibile limitat şi nedeductibile, să nu-şi mai aibă aplicabilitate.

În ceea ce priveşte afirmaţia experţilor cum că " Prin contractul de închiriere din 02.04.2009 proprietarii imobilului nu percep nici o chirie, tocmai din considerentul că s-au efectuat aceste investiţii descrise, rezultând că, din punct de vedere economic, societatea reclamantă a plătit chiria pentru spaţiul deţinut iniţial ca depozit ulterior ca sediul social, prin cheltuielile efectuate cu lucrările de investiţii" deşi prin aceasta experţii încearcă să justifice tratamentul fiscal aplicat de către societate cheltuielilor cu bunurile şi serviciile achiziţionate, destinate imobilului în cauză, în fapt nu fac decât să expună o altă situaţie (care nu corespunde de altfel realităţii) din care rezultă că s-ar fi produs o eludare a legislaţiei fiscale, prin nedeclararea de către persoanele fizice (asociaţii S.C. A. S.R.L.) a unor venituri realizate din cedarea folosinţei bunurilor, venituri la nivelul investiţiilor realizate de societate la imobilul respectiv.

În context, este de arătat că, în această fază. a expertizei, au fost analizate, potrivit susţinerilor din raport, documente care au fost prezentate de societatea reclamantă şi în faza de contestare a actului administrativ fiscal şi care, se înţelege, s-au aflat la dispoziţia expertului principal şi în prima fază a expertizei, astfel că nu înţelegem cum se poate ca, acesta din urmă analizând aceeaşi operaţiune în aceleaşi condiţii să-şi schimbe radical poziţia.

Prin urmare, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 50.696 RON stabilită suplimentar de către organele de inspecţie, aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi destinate imobilului din Tg. Mureş, str. Voinicenilor., instanţa în mod nejustificat retine în baza concluziilor experţilor că societatea nu ar datora această TVA "pe motiv că toate achiziţiile respective sunt destinate activităţii societăţii pentru care societatea poate beneficia de deducerea TVA", fără însă a avea în vedere că, în fapt deficienţa constatată de organele de inspecţie vizează necolectarea de către societate a TVA (conform art. 128 alin. (4) lit. b) din C. fisc.) aferentă acestor bunuri care, în fapt, au fost destinate folosinţei asociaţiilor S.C. A. S.R.L.. şi nicidecum nu au vizat dreptul de deducere \exercitat de către societate (conform art. 145 alin. (2) din C. fisc.).

În ceea ce priveşte Capitolul III impozit pe profit, lit. E) şi Capitolul III TVA lit. A) 5 din RIF nr. 377 din 15 mai 2012, referitoare la evidenţierea în contabilitate de către reclamanta în luna iulie 2008 a unor achiziţii de mărfuri în valoare de 32.624 RON, instanţa retine ca cele constatate de către organul de control sunt corect stabilite, astfel ca reclamanta datorează...impozit pe profit de 3.480 RON, majorări de întârziere de 3.110 RON, penalităţi de întârziere de 522 RON, şi TVA de 4.132 RON, majorări de întârziere de 3.947 RON, penalităţi de întârziere de 620 RON ".

Însă, sumele suplimentare stabilite de către Inspecţia Fiscala la acest capitol sunt altele respectiv impozit pe profit în suma de 4.116 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 3.553 RON, penalităţi de întârziere în sumă de 617 RON aferente impozitului pe profit şi taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 4.888 RON stabilit suplimentar, majorări de întârziere/dobânzi în suma de 4.482 RON aferente taxei pe valoarea adăugata şi penalităţi de întârziere în suma de 733 RON aferente taxei pe valoarea adăugata, sens în care se impune casarea în parte a hotărârii criticate în sensul menţinerii actelor contestate pentru sumele individualizate de către organul de control.

Relativ la înregistrarea în evidenta contabila a reclamantei a facturii storno nr. 566 din 19 august 2008 emisa de S.C. F. S.R.L. cu valoare minus 6.720 RON, instanţa în mod corect a reţinut ca reclamanta în mod eronat a înregistrat aceasta suma şi prin urmare datorează impozit pe profit de 1.075 RON, majorări de întârziere de 1.059 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 161 RON, aferente impozitului pe profit.

Fata de acest aspect, învederează recurenta faptul că sumele stabilite suplimentar de către organul de control aferente acestei operaţiuni în actul de control sunt diferite astfel, suma de 2.150 RON, reprezentând impozit pe profit majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 1.917 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 323 RON, toate aferente impozitului pe profit, motiv pentru care solicitam casarea sentinţei criticate şi menţinerea actelor contestate pentru sumele stabilite de către organul de inspecţie fiscala.

Relativ la suma de 20.634 RON reprezentând impozit pe profit, majorări de întârziere în cuantum de 6.202 RON şi penalităţi în suma de 3.095 RON, apreciem ca instanţa de fond în mod nejustificat a dispus exonerarea societăţii reclamante de la plata acestora având în vedere ca instanţa a reţinut caracterul de document justificativ al contractului închiriere. Mai mult, aceeaşi instanţa retine că subscrisa a susţinut înscrisurile prezentate nu reflecta realitatea operaţiunilor şi ca subscrisa nu a iniţiat procedura verificării de scripte prevăzuta de art. 177 şi urm. C. proc. civ.

Fata de aceste aspecte învederează faptul că subscrisa a fost în imposibilitate sa demareze o astfel de procedura atât timp cat nu s-au comunicat aceste înscrisuri pe baza cărora experţii au formulat concluziile însuşite pârîtei de către instanţa de judecata.

De asemenea, în materialele transmise de către organele de inspecţie, constant s-a arătat că înscrisurile prezentate de reclamanta sunt necorespunzătoare adevărului, fiind întocmite după finalizarea inspecţiei fiscale, motivând acest aspect în actele depuse la dosarul cauzei. De pilda, s-a arătat faptul ca din analiza avizelor (a numerelor şi a datelor de emitere) menţionate în raportul de expertiza, depus în completare, şi a celor anexate la contestaţie, au rezultat diferite neconcordanţe. Deşi, în raportul de expertiza, depus în completare, se menţionează faptul ca avizul nr. 1 are data de 10.07.2008, avizul nr. 1 anexat contestaţiei poartă data de 19.06.2008. Avizul nr. 8 înscris în raportul depus în completare, are data de 30.06.2011 şi seria C, iar avizul nr. 8 anexat contestaţiei, nu are înscrisă nici o serie, purtând data de 22.12.2011.

Concluzia formulată de experţi şi însuşită de către instanţa se bazează doar pe unele înscrisuri (avize de expediţie) prezentate de către societatea reclamantă, întocmite chiar de către aceasta. Aceste înscrisuri nu au fost prezentate nici-in timpul inspecţiei, nici la contestaţie, şi nici la întocmirea primului raport de expertiza, şi asupra acestora putându-se trage concluzia ca au fost întocmite ulterior. La contestaţie reclamanta a ataşat avizele nr. 1 din 19 iunie 2008, nr. 2 din 09 septembrie 2008, nr. 3 din 15 septembrie 2008, nr. 4 din 02 aprilie 2009, nr. 5 din 09 aprilie 2009, nr. 6 din 01 februarie 2010, nr. 7 din 14 septembrie 2010, nr. 8 din 22 decembrie 2011, nr. 9 din 22 august 2011 . Este improbabil ca o societate cu volumul de activitate, ca al reclamantei, în luna iunie să emită avizul cu numărul 1, iar în luna septembrie sa emită cu numărul 2. De precizat faptul ca avizele nu au înscrisă nici o serie.

Prin urmare, în cazul avizelor de expediţie, pentru verificarea realităţii acestora, ar fi fost necesar, ca instanţa de judecată, să solicite societăţii,, Decizia privind alocarea numerelor pentru documentele cu regim de înseriere", acest cerinţă nefiind acceptată de instanţa de fond. Societăţile comerciale au obligaţia de a desemna o persoană, sau mai multe, după caz, care să aibă atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente avizelor de însoţire emise de societate. Anual societăţile trebuie să stabilească numărul de la care să în baza uneia sau a mai multor serii, astfel să se asigure necesarul în funcţie de numărul de avize emise. (Ordinul nr. 3512/2008)

De menţionat faptul că, potrivit art. 178 alin. (1) din vechiul C. proc. civ., "Când una din părţi declară ca nu recunoaşte fie scrisul, fie semnătura, instanţa va paşi la verificarea înscrisului".

În ceea ce priveşte aşa-zisa destinaţie a imobilului în cauză, ca depozit, în mod eronat acceptate de către experţi, reiterează faptul că imobilul respectiv reprezintă în fapt o locuinţă mobilată şi utilată ca atare, şi nicidecum un spaţiu de depozitare a pieselor auto (aspect constatat de către organele de control cu ocazia deplasării la adresa imobilului respectiv).

De altfel, prin însăşi, susţinerile ei atât din nota explicativă cât şi din contestaţie, reclamanta s-a contrazis, fiind practic imposibil ca acelaşi spaţiu să fie utilizat atât ca "depozit de marfă" pentru piese auto cât şi ca "spaţiu locativ pentru partenerii de afaceri."

Prin urmare, concluzia formulată de experţi în raportul de completare al expertizei, potrivit căreia "...pârâta a stabilit greşit în sarcina societăţii reclamante recalcularea bazei impozabile cu suma de 128.960 RON, reprezentând cheltuieli deductibile fiscal cu chiria spaţiului din Tg. Mureş, pe cale de consecinţă, societatea reclamantă nu datorează impozit pe profit în sumă de 20.634 RON şi nici accesorii aferente..." se bazează doar pe unele înscrisuri (avize de expediţie) prezentate de către societatea reclamantă, întocmite chiar de către aceasta.

Din analiza răspunsului formulat de experţi nu rezultă că aceştia ar fi avut în vedere şi starea de lucruri constatată precum şi argumentele prezentate de către organele de control şi de soluţionare a contestaţiilor pentru justificarea tratamentului fiscal aplicat cheltuielilor în suma de 128.960 RON, rezumându-se, aşa după cum am mai arătat, să invoce doar unele înscrisuri prezentate de societatea reclamantă întocmite chiar de aceasta, pe baza cărora au concluzionat că societatea ar fi procedat conform prevederilor legale.

Astfel, în ceea ce priveşte susţinerile societăţii reclamante referitoare la aşa-zisa destinaţie a imobilului în cauză, ca depozit, în mod eronat acceptate de către experţi şi însuşită de instanţa, reiterează faptul că imobilul respectiv reprezintă în fapt o locuinţă, mobilată şi utilată ca atare, şi nicidecum un spaţiu de depozitare a pieselor auto (aspect constatat de către organele de control cu ocazia deplasării la adresa imobilului respectiv).

De altfel, prin însăşi susţinerile ei atât din nota explicativă cât şi din contestaţie, reclamanta s-a contrazis, fiind practic imposibil ca acelaşi spaţiu să fie utilizat atât ca "depozit de marfă" pentru piese auto cât şi ca " spaţiu locativ pentru partenerii de afaceri."

Pe de alta parte în susţinerea temeiniciei şi legalităţii actelor contestate, potrivit bazei de date a instituţiei (M.), S.C. A. S.R.L. nu figurează înregistrată cu punct de lucru la adresa Tg. Mureş, str. Bărăganului; în schimb, la acea adresa figurează domiciliul ambilor asociaţi ai societăţii: d-na H. şi dl. I.

Relevanţă în problematică prezintă şi valoarea lunară a chiriei apartamentului respectiv, de un nivel ridicat (1.200 euro/lună), în contextul în care imobilul respectiv a fost închiriat de la unul dintre asociaţii S.C. A. S.R.L. - d-na H., deci o persoană afiliată.

Critică sentinţa şi prin prisma faptului că în mod nejustificat instanţa a apreciat că atât contractul de închiriere nr. 17 din 01 martie 2008 cat şi avizele de însoţire a mărfurilor sunt documente justificative a cheltuielilor în suma de 128.960 RON, întrucât acestea probează exista un drept juridic asupra deţin spaţiului şi ca s-au realizat operaţiuni economice la acest spaţiu, respectiv depozitare a bunurilor.

Contrar celor reţinute în hotărârea atacata, învederează faptul că în ceea ce priveşte aşa-zisa destinaţie a imobilului în cauză, ca depozit, reiterăm faptul că în realitate imobilul respectiv reprezintă în fapt o locuinţă, mobilată şi utilată ca atare, şi nicidecum un spaţiu de depozitare a pieselor auto (aspect constatat de către organele de control cu ocazia deplasării la adresa imobilului respectiv).

Pe de alta parte, învederează faptul ca reclamanta deşi susţine ca imobilul în discuţie are destinaţie de depozit nu poate proba cu înscrisuri justificative şi nici oficiale aceste susţineri, întrucât nu a declarat acest spaţiu drept sediu secundar.

Prin urmare, având în vedere cele mai sus indicate, exonerarea societăţii de la plata sumei de 20.634 RON cu titlu de impozit pe profit şi dobânzile aferente acestuia nu este justificată, motiv pentru care solicităm casarea parţială a hotărârii şi menţinerea actelor atacate şi pentru aceste sume stabilite suplimentar în mod corect de către organul fiscal.

Referitor la deficienta prezentata la Cap. III Impozit pe profit, lit. h) şi Cap III TVA lit. a).a.7 din Raportul de inspecţie fiscala deşi instanţa retine ca societatea datorează sumele suplimentare stabilite pentru acest petit, în sentinţă în mod eronat se reţin a fi datorate alte sume mult mai mici,, impozit pe profit de 4.110 RON, majorări de întârziere de 1.658 RON, penalităţi de întârziere de 601 RON şi, TVA de 6.437 RON, majorări de întârziere de 2.458 RON, penalităţi de întârziere de 966 RON ", fără însă a prezenta motivele deciziei luate.

Învederează că şi în acest caz hotărârea instanţei s-a bazat pe înscrisurile despre care fac vorbire experţii (referate de necesitate privind reparaţiile din perioada ianuarie 2008 - noiembrie 2011), înscrisuri ce nu au fost prezentate nici la control, dovada în acest sens reprezentând-o chiar răspunsul administratorului din nota explicativă dată. Faptul ca nu au fost invocate de către S.C. A. S.R.L. nici în faza de contestare ridică serioase suspiciuni cu privire la existenţa respectivelor referate de necesitate la momentul efectuării inspecţiei fiscale, la data depunerii contestaţiei, sau la momentul în care a prezentat obiectivele propuse pentru expertiză - dacă acestea ar fi existat apărarea reclamantei ar fi fost cu totul alta, fundamentata pe aceste documente, având în vedere faptul ca aceasta a fost asistata de specialişti la redactarea contestaţiei.

Experţii nu consemnează dacă pentru lucrările de reparaţii au fost prezentate devize de lucrări, iar daca s-au făcut lucrări de reparaţii în regie proprie, documente care atesta realizarea acestor lucrări (in care sa fie specificate persoanele care au realizat reparaţiile şi calificarea acestora, precum şi a locului efectuării reparaţiilor). De asemenea experţii, în privinţa autoturismelor care apar ca ar fi fost reparate, nu analizează şi existenţa altor documente justificative, cum sunt: decizii pentru utilizarea autoturismelor cu indicarea persoanelor şi a funcţiilor deţinute, existenţa Foilor de parcurs, prevăzute la art. 27 alin. (2), lit. b) din H.G.. nr. 1391/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a O.G. nr. 105/2002 privind circulaţia pe drumurile publice, din care sa rezulte daca acestea au fost folosite în interesul societăţii. Referitor la susţinerea experţilor că:

"Analizarea diferendelor dintre cantitatea şi calitatea documentelor prezentate în timpul inspecţiei fiscale şi cele prezentate în timpul desfăşurării activităţii de expertiza, este de competenta instanţei, experţii contabili şi-au fundamentat concluziile pe baza documentelor financiar-contabile descrise. Nu există niciun act justificativ, încheiat intre parata şi reclamanta din care sa rezulte care sunt documentele predate paratei, astfel ca nu putem confirma sau infirma daca aceste documente au fost solicitate şi/sau predate în timpul inspecţiei fiscale", arată că prin declaraţia dată la finalizarea inspecţiei, administratorul a declarat pe proprie răspundere că a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele şi informaţiile solicitate, acesta având posibilitatea de a transmite organului fiscal documentele existente, considerate a fi necesare în susţinerea apărărilor formulate, şi prin contestaţie.

În ceea ce priveşte majorarea nejustificata a cheltuielilor privind mărfurile vândute în perioada 2009,2010 şi ian. sept. 2011, deşi confirma constatarea organelor de control, instanţa înscrie în sentinţă că reclamanta datorează la un debit de 7.854 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, majorări de întârziere de 1.998 RON şi penalităţi de întârziere de 270 RON, valoarea reala a accesoriilor, înscrise în actul de control, aferente acestei spete fiind de 2.017 RON, majorări de întârziere şi 1.178 RON penalităţi de întârziere, motiv pentru care se impune casarea în parte a hotărârii şi menţinerea actelor contestate pentru sumele stabilite de inspecţia fiscală.

Relativ la Capitolul III impozit pe profit, lit. l) din RIF-ul nr. 377 din 15 mai 2012 instanţa de judecata confirmă în mod justificat constatările organului fiscal cu precizarea ca majorările de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 14.014 RON au fost trecute eronat în sentinţa în suma de 4.340 RON, deşi în mod corect cuantumul acestora este de 4.448 RON, instanţa înscrie restul sumelor stabilite suplimentar sunt identice cu cele înscrise în actul de control.

Relativ la punctele 12 şi 13 din considerentele hotărârii criticate la care instanţa retine în mod nejustificat ca sumele stabilite suplimentar de către organul fiscal în actul contestat nu sunt datorate de reclamanta, bazându-se şi de aceasta data pe concluziile experţilor. Contrar celor reţinute de instanţa, în anexa nr. 32 la R.I.F. care a stat la baza emiterii actelor contestate în dosarul pendinte administratorul societăţii a prezentat o situaţie (întocmită şi semnată chiar de către acesta) în care erau indicate cantităţile de combustibil utilizat în fiecare an, pe fiecare autovehicul şi combustibilul utilizat în interes personal de către acesta fără indicarea autoturismului care a fost alimentat. Si la aceste puncte instanţa de judecata face referire la diferite înscrisuri, reţinute în luarea deciziei, înscrisuri asupra cărora organele de inspecţie au arătat ca se ridica întrebări în ceea ce priveşte autenticitatea acestora.

Deşi instanţa de judecata precizează faptul ca la data la care societatea a considerat deductibila contravaloarea combustibilului, nu existau prevederi legale care sa impună justificarea folosirii combustibilului în interesul societăţii, arătam ca potrivit art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc. "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal". Conform C. fisc., contribuabilul are sarcina de a dovedi cu documente orice cheltuiala înregistrata în evidenta financiar-contabila şi daca aceasta efectuata a fost în interesul societăţii.

Experţii contabili fac o adevărată disertaţie pe tema cheltuielilor cu carburanţii înregistrate de societatea reclamantă, redând situaţii şi calcule matematice care nu au vreo legătură cu starea de lucruri constatată la control şi invocând o serie de temeiuri legale care nu sunt aplicabile în speţă şi care, evident, nu se impunea a fi avute în vedere de către organele de inspecţie.

Astfel, din nou, prin inducerea ideii că pentru anumite perioade vizate de speţa în discuţie, temeiurile de drept aplicabile în opinia experţilor (art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., în cazul impozitului pe profit şi art. 145A1 din acelaşi act normativ în cazul TVA), se încearcă abaterea atenţiei de la fondul problemei şi anume faptul că societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu achiziţii de combustibil (deduse la calculul profitului impozabil) şi a dedus TVA aferentă, în condiţiile în care acesta nu a fost utilizat în activitatea firmei, stare de lucruri confirmată chiar de către administratorul societăţii prin punerea la dispoziţia organelor de inspecţie a unei situaţii întocmită şi semnată chiar de către acesta cu consumurile de combustibil la nivelul S.C. A. S.R.L. în perioada 2008 - 2011 (anexa nr. 32 la RIF).

Drept urmare, pe baza informaţiilor furnizate de administratorul societăţii şi ţinându-se cont de documentele prezentate la control, organele de inspecţie au stabilit în baza art. 21 alin. (1) din C. fisc., că unitatea a dedus în mod nejustificat la calculul profitului impozabil cheltuieli cu combustibilul "... decontat la furnizori şi utilizat în scop personal" în valoare de 26.525 RON şi cheltuieli cu combustibilul achiziţionat şi utilizat pentru "... autoutilitara x cu numărul de înmatriculare x ..." luat în comodat, în valoare de 54.249 RON, în condiţiile în care S.C. A. S.R.L. nu a putut proba în vreun fel că acesta a fost utilizat în activitatea firmei; reiterăm faptul că, la control, societatea reclamantă nu a prezentat vreun document justificativ din care să rezulte că autoutilitara x cu numărul de înmatriculare x ar fi fost utilizată în activitatea societăţii, or, aşa după cum se prevede la art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc. "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Spre exemplu pe unele din facturile emisa de S.C. A. S.R.L., prezentate în copie la contestaţie, se poate observa că iniţial a fost înscris la rubrica "Mijlocul de transport" autovehiculul cu numărul de înmatriculare x, pentru ca ulterior să fie adăugat şi autovehiculul cu numărul de înmatriculare x - pe lângă faptul că e clar sesizabilă o diferenţă de scris, aspectul dă naştere la o confuzie în ceea ce priveşte realizarea transportului, acestea neputând fi efectuat cu două mijloace de transport. Şi în privinţa acestor documente exista suspiciunea ca numărul x a fost înscris după finalizarea controlului, pe motivaţia prezentata anterior.

În ceea ce priveşte înscrisurile ce poartă denumirea de "ordine de deplasare", la care fac referire experţii contabili şi care au fost prezentate doar în etapa contestării, sunt de făcut următoarele precizări: constatările organelor de control sunt rezultatul instrumentărilor făcute cu ocazia inspecţiei şi a analizei materialului documentar pus la dispoziţia organului de control, evident, de însuşi reprezentantul contribuabilului verificat.

În acest context precum şi în temeiul dispoziţiilor legale prevăzute de art. 106 C. proc. fisc. unde este reglementată în mod clar şi fără dubii obligaţia contribuabilului de colaborare cu organele fiscale la constatarea stărilor de fapt fiscale, nu se poate identifica nici un motiv logic şi nici legal care să determine un contribuabil să nu prezinte în etapa de efectuare a controlului documentele justificative prin care să îşi susţină modul în care a operat în evidenţe activitatea sa şi a aplicat tratamentul fiscal operaţiunilor desfăşurate. Astfel, în faza soluţionării contestaţiei pe cale administrativa a depus xerocopii după diverse înscrisuri despre care contribuabilul susţine că ar reprezenta justificări, dar atât organele de inspecţie, în Referatul privind propunerea de soluţionare a contestaţiei, cât şi organele de soluţionare a contestaţiei în Decizia emisă, după analiza efectuată, s-au pronunţat asupra înscrisurilor respective, în sensul că, acestea nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât nu au calitatea de document justificativ (nu îndeplinesc condiţiile legale în acest sens nici din punct de vedere al conţinutului sau al felului documentului în sine, aplicabil la operaţiunile respective, dar nici din punct de vedere formal, al întocmirii acestora - detalieri se regăsesc în decizia contestata.

În concluzie, exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit în cuantum de 4.244 RON şi de 8.682 RON precum şi a taxei pe valoare adăugata în cuantum de 5.341 RON şi de 10.896 RON, cu dobânzile aferente acestora stabilite suplimentar în urma controlului aferente cheltuielilor cu combustibilul utilizat în scop personal şi cel destinat autoutilitarei Mercedes Sprinter, nu este motivata nici în fapt nici în drept.

Prin urmare se impune casarea în parte a sentinţei şi menţinerea actelor contestate şi în ceea ce priveşte sumele suplimentare mai sus indicate, având în vedere ca nici concluziile experţilor şi nici considerentele instanţei nu sunt de natură să schimbe constatările inspecţiei fiscale şi nici soluţia dată la contestaţie formulata de reclamanta pe cale administrativă.

Relativ la punctul 14 din considerentele hotărârii, instanţa de judecata confirma constatările organului fiscal, astfel că în ceea ce priveşte impozitul pe profit instanţa de judecata retine în sarcina reclamantei aceeaşi suma cu organele de control, în cazul taxei pe valoarea adăugata suma este diferita, instanţa nearătând aspectele pentru care nu a menţionat în sarcina societăţii verificate diferenţa de suma, fata de cea constatata de organele de control. Astfel, S.C. A. S.R.L. datorează bugetului de stat, în fapt taxa pe valoarea adăugata în suma de 10.896 RON, majorări, de întârziere/dobânzi în sumă de 6.705 RON aferente taxei pe valoarea adăugata şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.634 RON aferente taxei pe valoarea adăugata, şi nu "...TVA în suma de 7.025 RON, majorări de întârziere de 1.144 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 154 RON ", motiv pentru care solicitam casarea în parte a hotărârii şi menţinerea actelor contestate ca temeinice şi legale şi pentru acest capăt de cerere

Deşi instanţa de judecata, precizează faptul ca reclamanta nu a formulat obiective de expertiza pentru Cap. III TVA lit. b), c) şi d) din Raportul de inspecţie fiscală şi reţine ca reclamanta datorează "TVA în suma de 42.879 RON, majorări de întârziere de 9.808 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 6.432 RON ", din însumarea taxei pe valoarea adăugata şi a accesoriilor aferente celor trei puncte de la Cap. III TVA din raportul de inspecţie fiscala, rezulta o taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar de 58.046 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugata în sumă de 13.602 RON şi penalităţi de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugata in suma de 8.707 RON.

Sumele mai sus indicate se compun din TVA

În cuantum de 42.879 RON (42.775 RON + 104 RON), majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 3.376 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 6.432 RON, TVA în cuantum de 4.947 RON, majorări de întârziere/dobânzi în suma de 1.158 RON, şi penalităţi de întârziere, suma de 10.220 RON, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 9.068 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.533 RON.

4. Apărările intimaţilor

Prin întâmpinările depuse, fiecare dintre părţi a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de partea potrivnică.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Deliberând asupra excepţiei inadmisibilităţii recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată şi o va respinge ca atare, având în vedere că, deşi intimata reclamantă susţine în mod corect incidenţa în cauză a vechiul C. proc. civ., indicarea eronată de către recurentă a textelor legale aplicabile în cauză nu constituie fine de neprimire, atâta timp cât majoritatea criticilor acesteia pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Pentru aceleaşi considerente, recursul nu este inadmisibil nici din perspectiva neindicării exprese a cazului de casare sau modificare a sentinţei, cu atât mai mult cu cât în cauză sunt aplicabile şi prevederile art. 3041 C. proc. civ. conform cărora "recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304 C. proc. civ., instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele".

Pe fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este întemeiat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Astfel, în opinia Înaltei Curţi, în mod eronat instanţa de fond a statuat în sensul deductibilităţii parţiale a cheltuielilor reprezentând achiziţia de către recurenta-reclamantă a unor bunuri şi servicii destinate imobilului din Tg. Mureş, str. Voinicenilor (R.I.F. cap. III Impozit pe profit, lit. d), dat fiind că, deşi imobilul menţionat figura în scripte ca sediu social al societăţii comerciale reclamante, acesta avea în fapt destinaţia de locuinţă - din verificările efectuate la faţa locului de către organele de inspecţie fiscală a rezultat că în respectivul spaţiu nu au fost identificate amenajări şi dotări specifice sediului administrativ al unei societăţi comerciale, activitatea reclamantei desfăşurându-se la punctul de lucru din strada Bela Bartok. Or, bunurile şi serviciile achiziţionate (cu titlu de exemplu - mai multe tipuri de gresie, faianţă şi parchet, televizoare, combină frigorifică, cuptor, mobilier bucătărie, noptiere, pat, saltele, cabină duş cu hidromasaj) au fost utilizate pentru amenajări specifice unui spaţiu de locuit (dormitoare, sufragerie, cămară, debara), la dosar neexistând dovezi că achiziţia acestor bunuri a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, condiţie impusă expres de prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (vechiul C. fisc.) pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor făcute de o persoană impozabilă.

Totodată, contrar celor reţinute de curtea de apel, în speţă nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 24 alin. (3) lit. a) din aceeaşi lege, ce privesc amortizarea investiţiilor efectuate la mijloace fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere. Aceasta întrucât, astfel cum rezultă din actele dosarului, cea mai mare parte a cheltuielilor reprezentând achiziţia de către recurenta-reclamantă a unor bunuri şi servicii destinate imobilului din Tg. Mureş, str. Voinicenilor nr. 133/E/12 au fost înregistrate în contabilitate fie în conturi de stocuri, cu darea ulterioară în consum, fie direct în conturi de cheltuieli, iar nu în conturi de investiţii, ceea ce ar fi permis invocarea mecanismului amortizării. Cât priveşte suma de 37.117 RON, înregistrată pe cheltuieli prin intermediul amortizării, chiar raportul de completare a expertizei contabile conchide în sensul nedeductibilităţii fiscale a acestor cheltuieli . Pe de altă parte, este de reţinut că nici în cuprinsul contestaţiei administrative şi nici în cel al cererii de chemare în judecată, reclamanta nu a invocat mecanismul amortizării, ci a susţinut constant efectuarea acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cât priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor sus menţionate (R.I.F. cap. III TVA, lit. a).4), Înalta Curte apreciază că reclamanta nu a dovedit că aceste achiziţii ar fi fost destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, atâta timp cât, astfel cum s-a arătat mai sus, imobilul căruia i-au fost destinate respectivele achiziţii avea în fapt destinaţia de locuinţă, nefiind identificate amenajări şi dotări specifice sediului administrativ al unei societăţi comerciale. Aceasta înseamnă că reclamanta nu se putea prevala de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale procedând în mod corect la colectarea TVA în sumă de 50.696 RON. Contrar celor susţinute de reclamantă, problema care se pune nu este cea a oportunităţii cheltuielilor angajate, ci dacă aceste cheltuieli au fost efectuate pentru achiziţii destinate unor operaţiuni taxabile, ceea ce reclamanta nu a dovedit, deşi sarcina probei îi revenea în virtutea art. 1169 alin. (1) din vechiul C. civ. şi art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală). În mod evident, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesară şi îndeplinirea condiţiei de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., nu numai a celor de formă, astfel cum lasă a se înţelege reclamanta prin susţinerile din cuprinsul întâmpinării.

În consecinţă, deciziile atacate sunt legale în ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând achiziţia de către recurenta-reclamantă a unor bunuri şi servicii destinate imobilului din Tg. Mureş, str. Voinicenilor nr. 133/E/12 şi a TVA aferentă.

2. Este fondată şi critica recurentei pârâte prin care se susţine greşita exonerare a reclamantei de plata obligaţiilor fiscale suplimentare constând în impozit pe profit 20.634 RON, majorări de întârziere 6202 RON şi penalităţi de întârziere 3095 RON, dat fiind că instanţa de fond a considerat drept deductibile cheltuielile generate de plata chiriei imobilului din Tg. Mureş. III Impozit pe profit, lit. g), întrucât acest imobil a contribuit la desfăşurarea activităţii reclamantei, respectiv ca depozit. Aceasta întrucât, în opinia Înaltei Curţi, nu există probe concludente care să ateste că imobilul din Tg. Mureş, str. Bărăganului, ap. 2 ar fi fost folosit ca depozit în activitatea comercială a reclamantei, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Astfel, Înalta Curte apreciază drept lipsite de valoare probatorie avizele de expediţie ce au fundamentat concluzia expertului contabil în sensul folosirii ca depozit a imobilului menţionat (anexa 3 la completarea raportului de expertiză), concluzie însuşită necritic de către instanţa de fond. Aceasta dat fiind că există indicii serioase ce întemeiază susţinerile recurentei pârâte potrivit cărora avizele de expediţie au fost întocmite ulterior finalizării inspecţiei fiscale, respectiv:

avizele menţionate nu au fost prezentate în timpul inspecţiei fiscale, deşi potrivit art. 106 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilul este obligat să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Mai mult, avizele nu au fost prezentate sau invocate nici în cuprinsul contestaţiei administrative formulate de reclamantă şi nici chiar în faţa primei instanţe, anterior efectuării completării expertizei contabile. Reclamanta nu a justificat în nici un fel imposibilitatea prezentării acestor avize în procedura administrativ-fiscală sau în procedura judiciară, până la momentul procesual menţionat;

există neconcordanţe între datele avizelor de expediţie purtând acelaşi număr ataşate contestaţiei administrative şi cele ce au stat la baza completării expertizei contabile . De asemenea, pentru o societate comercială cu volumul de activitate al reclamantei este improbabilă, spre exemplu, emiterea avizului cu nr. 1 în luna iunie 2008 şi emiterea avizului cu nr. 2 în luna septembrie a aceluiaşi an. Nici aceste neconcordanţe nu au fost explicate de către reclamantă;

nu a fost făcută dovada îndeplinirii de către societatea reclamantă a cerinţelor prevăzute de pct. A.17 din normele metodologice aprobate prin Ordinul MEF nr. 3512/2008 privind respectarea regimului intern de numerotare a formularelor financiar-contabile, respectiv desemnarea, prin decizie internă scrisă, a unei personae care să aibă atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente şi stabilirea pentru fiecare formular a unui număr de ordine sau serii, după caz, număr sau serie ce trebuie să fie secvenţial(ă), stabilit(ă) de societate.

Cum documentele contabile nu se subsumează sferei actelor autentice astfel cum aceasta este determinată de dispoziţiile art. 1171 din vechiul C. civ., Înalta Curte apreciază că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 1182 din acelaşi cod, referitoare la opozabilitatea faţă de terţi a înscrisului sub semnătură privată. Dat fiind însă că avizele de expediţie nu au dată certă, nu poate reţine că data înscrisă pe acestea este data reală a întocmirii lor.

Nu pot fi reţinute susţinerile intimatei-reclamante conform cărora avizele de expediţie sus menţionate nu puteau fi contestate decât prin intermediul procedurii verificării de scripte, în condiţiile în care dispoziţiile art. 178 C. proc. civ. se referă la posibilitatea de tăgăduire a scrisului şi a semnăturii, nu a datei înscrisului sub semnătură privată.

Ca urmare, Înalta Curte reţine că nu s-a făcut dovada că plata chiriei imobilului din str. Bărăganului, ap. 2 ar fi fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, această cerinţă fiind impusă expres de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor. Mai mult, potrivit alin. (4) al aceluiaşi articol nu sunt deductibile cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate. Or, astfel cum rezultă din actele dosarului, respectivul imobil are destinaţia de locuinţă şi nu figurează înregistrat ca punct de lucru al reclamantei. Aceasta înseamnă că în mod corect organele fiscale au reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu plata chiriei imobilului din, actele atacate fiind legale şi din această perspectivă.

Cât priveşte reducerea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei pentru operaţiunile de înregistrare în evidenţa contabilă a unor cheltuieli cu achiziţii de piese de schimb şi accesorii auto, precum şi cu servicii de reparaţii de la diverşi furnizori, în valoare totală de 174.514 RON (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. h) şi cap. III TVA, lit. a).7), Înalta Curte apreciază că, şi în acest caz, criticile recurentei-pârâte sunt fondate, conform celor ce vor fi arătate în continuare.

Astfel, se constată că instanţa de fond a reţinut drept temei al reducerii obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei pentru operaţiunile menţionate faptul că "fie din eroare, unele avansuri plătite au fost înregistrate ca şi cheltuieli cu piese de schimb… fie nu au putut fi justificate toate achiziţiile de piese de schimb", fiind însuşite astfel concluziile completării expertizei contabile.

Înalta Curte nu se poate ralia acestei însuşiri necritice a concluziilor expertizei, atâta timp cât aceste concluzii sunt, în cea mai mare parte, întemeiate pe referate de necesitate privind reparaţiile puse la dispoziţia expertului de către reclamantă, referate ce nu s-au regăsit însă la dosarul cauzei până la momentul completării expertizei. Aplicând mutatis mutandis raţionamentul mai sus expus, Înalta Curte apreciază drept lipsite de valoare probatorie referatele de necesitate menţionate (anexa 4 la completarea raportului de expertiză), dat fiind că există indicii serioase ce întemeiază susţinerile recurentei pârâte potrivit cărora acestea au fost întocmite pro causa, în condiţiile în care nu au fost prezentate în timpul inspecţiei fiscale, nici nu au fost prezentate sau invocate în cuprinsul contestaţiei administrative formulate de reclamantă şi nici chiar în faţa primei instanţe, anterior efectuării completării expertizei contabile, nefiind expus vreun motiv de natură a justifica această situaţie. De asemenea, pentru motivele mai sus arătate, data referatelor de necesitate nu este opozabilă pârâtei, neutilizarea de către aceasta a procedurii verificării de scripte fiind lipsită de relevanţă.

Pe de altă parte, din analiza conţinutului contestaţiei administrative şi a cererii de chemare în judecată rezultă că reclamanta a susţinut constant folosirea pieselor de schimb pentru autoturismele aflate în proprietatea sau folosinţa sa, fără a invoca nelegalitatea deciziilor organelor fiscale în raport cu înregistrarea eronată a unor avansuri spre decontare drept cheltuieli. Or, atâta timp cât dispoziţiile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, nu se poate dispune anularea acestei decizii pentru motive ce nu au fost invocate de reclamant, o asemenea soluţie fiind contrară şi principiului disponibilităţii.

Ca urmare, Înalta Curte apreciază drept legale dispoziţiile din actele atacate prin care organele fiscale au reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu achiziţii de piese de schimb şi accesorii auto, precum şi cu servicii de reparaţii, în valoare totală de 174.514 RON şi au refuzat dreptul de deducere pentru TVA în cuantum de 37.548 RON, cu accesoriile aferente, întrucât reclamanta nu a dovedit că bunurile şi serviciile achiziţionate au fost utilizate pentru repararea şi întreţinerea autoturismelor folosite în activitatea sa comercială, nefiind deci îndeplinită condiţia efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile şi nici cea a utilizării achiziţiilor în folosul unor operaţiuni taxabile.

Este întemeiată şi critica recurentei pârâte privind greşita menţionare a cuantumului penalităţilor de întârziere aferente obligaţiei de plată a unui impozit pe profit suplimentar în cuantum de 7854 RON, ca efect al descărcării eronate din gestiune a unor mărfuri (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. k). Aceasta dat fiind că, deşi instanţa de fond a apreciat că obligaţia fiscală principală menţionată a fost în mod corect stabilită, s-a menţionat un cuantum de 270 RON al penalităţilor de întârziere aferente acesteia. Or, astfel cum rezultă din actele dosarului, cuantumul corect al acestora este de 1.178 RON (7.854 RON*15%).

Cât priveşte celelalte critici ale recurentei pârâte, Înalta Curte le apreciază drept neîntemeiate, pentru motivele ce vor fi arătate în cele ce urmează.

Astfel, în ceea ce priveşte dubla înregistrare în contabilitate a achiziţiei de mărfuri în valoare de 32.624 RON de la S.C. D. S.R.L. (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. e) şi cap. III TVA, lit. a).5), precum şi înregistrarea în mod eronat în evidenţa contabilă a facturii de storno nr. 566 din 19 august 2008 emisă de S.C. F. S.R.L. (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. f) şi cap. III TVA, lit. a).6), Înalta Curte constată că instanţa de fond şi-a însuşit concluziile expertului contabil, inclusiv în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale suplimentare datorate de reclamantă. Ca urmare, simplul fapt că raportul de inspecţie fiscală a stabilit un cuantum mai mare al acestor obligaţii nu poate constitui prin sine însuşi un argument valid în sensul modificării sentinţei, atâta timp cât nu au fost aduse critici explicite raţionamentului expertului contabil care a întemeiat soluţia instanţei.

Nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentei pârâte prin care se critică exonerarea reclamantei de obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa, ca efect al considerării drept deductibile a cheltuielilor reprezentând contravaloarea combustibilului utilizat pentru mai multe autovehicule deţinute de aceasta, respectiv autoutilitara Caddy cu nr. de înmatriculare x, autoturismul x cu nr. de înmatriculare x şi autoutilitara x cu nr. de înmatriculare x (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. m), n şi cap. III TVA, lit. a).9, a.10). Aceasta întrucât, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei recurate, instanţa de fond şi-a însuşit concluziile expertului contabil, întemeiate pe o vastă argumentaţie, iar criticile recurentei pârâte nu sunt de natură a răsturna această argumentaţie.

Astfel, se constată că, analizând toate documentele puse la dispoziţie (inclusiv anexa nr. 32 la RIF) expertul contabil a stabilit că reclamanta a decontat combustibili la nivelul consumului dovedit cu documente de intrare şi bonuri de consum, ceea ce înseamnă, contrar susţinerilor organului fiscal, că a fost făcută dovada efectuării cheltuielilor în interesul societăţii comerciale. Totodată, în privinţa autovehiculului x, expertul a constatat că acesta este o auto-utilitară care, conform caracteristicilor tehnice, nu poate fi folosită decât pentru transport de marfă. Mai mult, din facturile fiscale şi avizele de expediţie ataşate dosarului cauzei rezultă cu claritate folosirea de către angajaţii reclamantei a autoutilitarelor sus menţionate pentru livrarea de mărfuri.

Deşi recurenta pârâtă susţine că există înscrisuri în privinţa cărora se ridică întrebări în ceea ce priveşte autenticitatea lor, aceste înscrisuri nu sunt indicate în mod explicit. De asemenea, nu pot fi primite argumentele prin care se ridică dubii asupra unor înscrisuri ce au fost avute în vedere de expert, atâta timp cât chiar recurenta pârâtă arată că acestea au fost depuse în etapa contestaţiei administrative. Or, dispoziţiile art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 permit depunerea de către contestator a unor probe noi în susţinerea cauzei.

În fine, Înalta Curte constată că nu corespunde realităţii susţinerea recurentei pârâte potrivit căreia instanţa de fond ar fi reţinut că reclamanta datorează TVA suplimentară într-un cuantum inferior celui stabilit prin pct. a.11 al raportului de inspecţie fiscală - astfel cum rezultă din considerentele sentinţei (pct. 14), s-a reţinut că reclamanta datorează TVA în cuantum de 7025 RON, sumă ce coincide cu cea menţionată la pct. a.11 al raportului de inspecţie fiscală şi reluată în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cât priveşte recursul reclamantei, Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, nu este întemeiată critica recurentei reclamante referitoare la soluţia instanţei de fond în privinţa achiziţiilor de mărfuri de la partenerii comerciali declaraţi inactivi (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. a) şi cap. III TVA, lit. a).1), instanţa de fond reţinând în mod corect că înregistrarea contravalorii achiziţiilor ca şi cheltuieli deductibile, precum şi deducerea TVA aferente acestor achiziţii s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003 (varianta în vigoare în iunie 2008, luna efectuării tranzacţiilor) potrivit cărora "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin".

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, Înalta Curte reţine că nu prezintă relevanţă în speţă realitatea tranzacţiilor efectuate între aceasta şi contribuabilii inactivi, dat fiind că deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA nu a fost refuzată ca efect al contestării realităţii tranzacţiilor, ci pe temeiul prevederilor mai sus citate ale art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, atâta timp cât lista contribuabililor declaraţi inactivi era publicată în Monitorul Oficial (conform prevederilor C. fisc. de la acea dată) nu trebuia îndeplinită vreo altă procedură de publicitate. Or, astfel cum rezultă din actele dosarului, partenerii comerciali ai reclamantei declaraţi inactivi figurează pe listele publicate în Monitoarele Oficiale nr. 576/2007 şi nr. 144/2008.

Este adevărat că prin Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-277/14 s-a statuat că "Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i&#8209;au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într&#8209;o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere", însă această hotărâre nu este de natură a schimba concluzia nedeductibilităţii TVA pentru tranzacţiile reclamantei cu parteneri inactivi.

Astfel, Înalta Curte are în vedere că la pct. 52 din considerentele acestei hotărâri, instanţa europeană a arătat că persoana impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. Or, în mod evident, prezenţa unei societăţi comerciale pe lista publicată în Monitorul Oficial a contribuabililor declaraţi inactivi constituie un indiciu al existenţei unei nereguli sau fraude şi, ca urmare, recurenta reclamantă avea obligaţia de a se informa cu privire la respectivii parteneri comerciali.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei reclamante ce privesc netemeinicia refuzului instanţei de fond de a aprecia drept deductibile cheltuielile cu achiziţia de bunuri în valoare de 195.539 RON (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. c) şi cap. III TVA, lit. a).3), Înalta Curte apreciază că acestea nu pot fi primite şi îşi însuşeşte considerentele sentinţei atacate. Aceasta în condiţiile în care curtea de apel a înlăturat motivat concluziile expertizei contabile, reţinând, în esenţă, că din natura bunurilor achiziţionate (poşete, articole de îmbrăcăminte şi încălţăminte, parfumuri, bijuterii, ceasuri, articole de bucătărie, produse de pictură, articole de igienă corporală, DVD-uri cu filme, utilaje de grădinărit etc) şi având în vedere specificul activităţii reclamantei (comerţ cu amănuntul de piese şi accesorii pentru autovehicule), rezultă că acestea au fost destinate uzului asociaţilor societăţii, precum şi că aceasta nu a fost în măsură să prezinte documente justificative care să ateste realitatea operaţiunilor despre care a făcut vorbire expertul (plan strategic de marketing, durata şi perioada de desfăşurare a campaniilor, acordarea bunurilor în discuţie către consumatorii finali) şi nici nu a justificat distribuirea bunurilor ulterior achiziţionării. Împrejurarea că o parte dintre bunurile achiziţionate (în exemplul dat de reclamantă, laptop) se pretau şi utilizării în activitatea unei societăţi comerciale este lipsită de relevanţă, atâta timp cât nu a fost făcută dovada folosirii efective a bunurilor respective în scopul realizării de venituri impozabile.

Nu sunt întemeiate nici criticile recurentei reclamante referitoare la reţinerea de către instanţa de fond a caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de carburanţi şi al TVA aferente pentru autoturismele Smart cu nr. de înmatriculare x şi x cu nr. de înmatriculare x (R.I.F. cap. III Impozit pe profit lit. o) şi cap. III TVA, lit. a).11), precum şi a caracterului nedeductibil al TVA plătit la achiziţia respectivelor autoturisme (R.I.F. cap. III TVA, lit. b), dat fiind că, astfel cum rezultă din actele dosarului, respectivele autoturisme erau folosite de salariaţi care nu se încadrează la excepţia de nedeductibilitate prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. t) şi art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 pentru agenţii de vânzări. Aceasta întrucât, astfel cum rezultă chiar din anexa 32 la raportul de inspecţie fiscală (înscris semnat de reprezentantul legal al societăţii reclamante) autoturismul cu nr. de înmatriculare x era folosit de I., asociat al S.C. A. S.R.L., iar autoturismul cu nr. de înmatriculare x era folosit de H., asociat şi administrator al S.C. A. S.R.L., precum şi de J., încadrată în funcţia de secretară. Nu pot fi considerate concludente menţiunile din completarea expertizei contabile potrivit cărora din examinarea fişelor posturilor şi ordinelor de deplasare rezultă că cele două autoturisme au fost folosite de agenţi de vânzări, atâta timp cât expertul nu a identificat în mod concret şi nu a ataşat expertizei completate documente care să ateste folosirea efectivă a autoturismelor în activitatea agenţilor de vânzări. O asemenea dovadă era cu atâta mai mult necesară cu cât respectivele vehicule sunt destinate transportului de persoane şi nu celui de mărfuri.

Faţă de considerentele mai sus expuse şi văzând prevederile art. 304 pct. 9, 304<SUP>1</SUP> şi 312 alin. (2), (3) C. proc. civ. Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul reclamantei, va admite recursul pârâtei şi va modifica sentinţa recurată în sensul că va admite în parte acţiunea, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 302 din 26 septembrie 2012, decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MS 380 din 15 mai 2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 377 din 15 mai 2012, în privinţa următoarelor sume şi accesoriilor acestora menţionate în raportul de inspecţie fiscală nr. 377 din 15 mai 2012 la:

Cap. III impozit pe profit, lit. e) (numai pentru sumele reprezentând impozit pe profit 636 RON, majorări de întârziere 443 RON, penalităţi de întârziere 95 RON) şi cap. III TVA lit. a).5 (numai pentru sumele reprezentând TVA 756 RON, majorări de întârziere 580 RON, penalităţi de întârziere 113 RON);

Cap. III impozit pe profit, lit. f) (numai pentru sumele reprezentând impozit pe profit 1075 RON, majorări de întârziere 858 RON, penalităţi de întârziere 162 RON);

Cap. III impozit pe profit, lit. m) şi cap. III TVA lit. a).9;

Cap. III impozit pe profit, lit. n) şi cap. III TVA lit. a).10, respingând în rest acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de pârâta DGRFP Braşov - AJFP Mureş.

Respinge ca nefondat recursul reclamantei S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 21 din 23 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva aceleiaşi sentinţe.

Modifică sentinţa atacată în sensul că:

Admite în parte acţiunea.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei din 26 septembrie 2012, decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 15 mai 2012 şi raportul de inspecţie fiscală din 15 mai 2012, în privinţa următoarelor sume şi accesoriilor acestora menţionate în raportul de inspecţie fiscală nr. 377 din 15 mai 2012 la:

Cap. III impozit pe profit, lit. e) (numai pentru sumele reprezentând impozit pe profit 636 RON, majorări de întârziere 443 RON, penalităţi de întârziere 95 RON) şi cap. III TVA lit. a).5 (numai pentru sumele reprezentând TVA 756 RON, majorări de întârziere 580 RON, penalităţi de întârziere 113 RON);

Cap. III impozit pe profit, lit. f) (numai pentru sumele reprezentând impozit pe profit 1075 RON, majorări de întârziere 858 RON, penalităţi de întârziere 162 RON);

Cap. III impozit pe profit, lit. m) şi cap. III TVA lit. a).9;

Cap. III impozit pe profit, lit. n) şi cap. III TVA lit. a).10.

Respinge în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 noiembrie 2016.