Imperativity of statutory VAT refund deadline and right to interest for delayed restitution under fiscal procedure code and EU fiscal neutrality

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Contribuabili Mijlocii (denumită în continuare DGRFP Bucureşti) şi Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice (denumită în continuare AFP Sector 1):

- anularea Deciziei nr. 526693 din 25 aprilie 2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, prin care s-a respins contestaţia reclamantei;

- obligarea pârâtei AFP Sector 1 (sau DGRFP Bucureşti în măsura în care se va constata ca aceasta autoritate trebuie obligată) la emiterea actelor administrative fiscale ce atestă dreptul societăţii la plata sumei de 1.186.217,15 RON, cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, solicitată la rambursare;

- obligarea pârâtei AFP Sector 1 (sau DGRFP Bucureşti în măsura în care se va constata ca această autoritate trebuie obligată) la plata sumei de 1.186.217,15 RON, în contul societăţii.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. x/25.04.2014, obligând pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să emită actele administrative fiscale ce atestă dreptul reclamantei la plata sumei de 1.186.217,15 RON, cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, şi la plata sumei de 300 RON, cheltuieli de judecată.

3. Recursul

3.1. Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti atât în nume propriu, cât şi în reprezentarea Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursurilor formulate, au fost aduse, în esenţă, următoarele critici sentinţei recurate:

- DGRFP Bucureşti nu are calitate procesuală pasivă în cauză pentru că nu este emitentul actelor administrative fiscale atacate (acestea fiind emise de AFP Sector 1), iar la data depunerii deconturilor de TVA, reclamanta era contribuabil mic, fiind administrată de către AFP Sector 1, unde a avut şi sediul fiscal;

- În mod nelegal s-a dispus obligarea la plata dobânzilor în cuantum de 1.186.217,15 RON, întrucât termenul de 45 de zile prevăzut de O.G. nr. 92/2003 este de recomandare şi nu unul de decădere.

Reclamanta a fost introdusă în programul de control în baza Programului lunar de activitate. Astfel, termenul stabilit de art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie interpretat şi stabilit în funcţie de prevederile legale cuprinse în metodologiile şi procedurile de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, respectiv trebuie coroborat cu programul de control aprobat la nivelul ANAF.

Prin urmare, soluţionarea deconturilor de TVA s-a efectuat în termenul legal, cu respectarea prevederilor legale incidente, a calendarului şi metodologiei aprobate la nivelul ANAF, drept pentru care în mod legal s-a respins cererea S.C. A. S.R.L. de emitere a actelor administrative fiscale ce atestă dreptul la plata sumei de 1.186.217,15 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

- În mod greşit a fost obligată AFP Sector 1 la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 300 RON pentru că nu s-a reţinut vreo culpă procesuală care să justifice acordarea acestora.

2.2. Întâmpinarea

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat, în principal, respingerea recursurilor, ca nefondate, iar în subsidiar, în cazul admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, să se reţină cauza spre soluţionare raportat la petitul acţiunii introductive, cu obligarea pârâtei Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice la plata dobânzilor şi cheltuielilor de judecată stabilite prin sentinţa recurată.

2.3. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 aprilie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 16 iunie 2016.

3. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Bucureşti, reţine că aceasta a fost invocată pentru prima dată în recurs, deşi se impunea ca pârâta să dea dovadă de o bună conduită procesuală în litera şi spiritul disp. art. 247 alin. (1), (3) C. proc. civ.

Din actele dosarului rezultă că la momentul formulării contestaţiei administrativ-fiscale, organul care administra societatea reclamantă era DGRFP Bucureşti, fapt necontestat în cauză.

De altfel, potrivit art. 13 alin. (6), (13) din H.G. nr. 520/2013, DGRFP Bucureşti este autoritatea ierarhic superioară AFP Sector 1, fără personalitate juridică, este ordonator de credite, fiind evidentă participarea sa în raportul fiscal dedus judecăţii, respectiv achitarea sumelor acordate pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA, printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Prin urmare, în mod corect a fost admisă acţiunea în contradictoriu atât cu DGRFP Bucureşti, cât şi cu AFP Sector 1, instanţa de fond făcând distincţia între calitatea procesuală de drept administrativ a AFP Sector 1 (anulând actul vătămător emis de autoritatea fiscală emitentă în cauză, AFP Sector 1) şi calitatea procesuală de drept administrativ a DGRFP Bucureşti, în calitate de entitate fiscală ce poate fi obligată la plata/achitarea unei sume de bani.

Astfel fiind, sentinţa recurată este temeinică şi legală sub aspectul clarificării părţilor obligate, motiv pentru care se impune respingerea excepţiei calităţii procesuale pasive a DGRFP Bucureşti.

În ceea ce priveşte criticile care vizează fondul cauzei, instanţa de recurs apreciază că acestea sunt nefondate.

Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond nu a fost contestată.

Astfel, în cursul anilor 2008-2010, s-au înregistrat la administraţia fiscală competentă o serie de deconturi cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare (deconturile de TVA), prin care petenta a solicitat AFP Sector 1 rambursarea TVA potrivit reglementărilor legale aplicabile. Întrucât AFP Sector 1 nu a dat curs solicitărilor reclamantei în termenul maxim de 45 de zile prevăzut de lege calculat de la data înregistrării Deconturilor de TVA, s-a formulat în termenul legal o cerere de plată a dobânzilor Fiscale acumulate.

Conform înscrisurilor, în urma unor inspecţii fiscale, organele fiscale au recunoscut petentei dreptul la rambursarea TVA, dar au înregistrat de fiecare dată întârzieri în soluţionarea deconturilor de TVA din 25.04.2008 (400 de zile întârziere), din 25.07.2008 (306 zile), din 24 octombrie 2008 (238 zile), din 26 ianuarie 2009 (191 zile), din 27 aprilie 2009 (85 zile), din 23 iulie 2009 (24 zile), din 26.10.2009 (20 de zile), din 26.04.2010 (200 de zile).

Prin Adresa nr. x din 18.10.2012, Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice a comunicat societăţii A. că nu se poate da curs cererii formulate privind restituirea dobânzilor aferente soluţionării cu întârziere a deconturilor de TVA, iar la data de 19.12.2012, a fost înregistrată la Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, contestaţia depusă de A., împotriva adresei din 18.10.2012.

Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice a soluţionat contestaţia formulată şi a emis Decizia nr. 526693 din 25.04.2014, prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere în soluţionarea deconturilor de TVA.

Deci, reclamanta a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare.

Din cuprinsul Deciziei nr. 526693 din 25.04.2014, contestată în cauză rezultă că refuzul acordării dobânzilor solicitate a fost justificat prin raportare la volumul lucrărilor coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecţiei fiscale cu atribuţii în ceea ce priveşte procedura administrativă de soluţionare a deconturilor de TVA, unele fiind încadrate în risc fiscal mare, necesitând un control ulterior anticipat, arătându-se că au fost respectate prevederile legale incidente, calendarul şi metodologia aprobate la nivelul ANAF, iar restituirea sumelor aprobate s-a efectuat în ordinea vechimii lor, în urma planificării realizate la nivel naţional.

Soluţia instanţei de fond prin care a fost anulată Decizia nr. 526693 din 25.04.2014 şi obligată DGRFP Bucureşti să emită actele administrativ-fiscale ce atestă dreptul reclamantei la plata sumei de 1.186.217,15 RON cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, este temeinică şi legală.

Potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Pct. 6 din Capitolul I al Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1857/2007 (Metodologia) prevede că:

"solicitările de rambursare se soluţionează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare".

De asemenea, pct. 5 din Capitolul II Punctul C din Metodologie prevede că:

"în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecţie fiscală, precum şi, după caz, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală sau decizia privind nemodificarea bazei de impunere".

Art. 124 din Codul de procedură fiscală stabileşte că:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor".

Deci, rezultă din cuprinsul dispoziţiilor legale menţionate că pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Dreptul la dobânzi este, aşadar, reglementat expres de legiuitor în Codul de procedură fiscală şi nu poate fi înlăturat ca efect al unor reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare aprobate prin ordine ale Ministrului Finanţelor Publice, acte normative cu forţă juridică inferioară, cum eronat au susţinut recurentele.

Real este că Art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de 45 de zile, de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererilor, sunt necesare informaţii suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind preluată şi în legislaţia secundară în materie.

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naţionale privind suspendarea sau prelungirea inspecţiei fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care se degajă principiului potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel cum a susţinut şi instanţa de fond, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel

Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, punctele 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (par. 51 - 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (par. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23).

Prin urmare, faţă de cele reţinute, în mod corect prima instanţă a statuat că termenul de 45 zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 este un termen imperativ şi nu unul de recomandare, care obligă autoritatea fiscală să se conformeze, constituind şi o garanţie a unei bune administraţii, inclusiv în domeniul fiscal.

Deci, dispoziţiile legale menţionate nu instituie un termen de recomandare, cum eronat au susţinut recurentele.

În consecinţă, justificările recurentelor referitoare la complexitatea procedurii administrative de soluţionare a deconturilor de TVA, volumul lucrărilor, lipsa de personal, ordinea cronologică a înregistrării cererilor de rambursare, sunt fără relevanţă şi nu concordă cu modul corect în care trebuie interpretate dispoziţiile naţionale cu incidenţă în cauză, citate/menţionate anterior, în acord cu jurisprudenţa CJUE prezentată în cuprinsul prezentei decizii care aduce clarificări privind dreptul contribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale în cazul în care organele fiscale întârzie restituirea unor taxe achitate de aceştia.

Jurisprudenţa CJUE menţionată stabileşte ferm, cu valoare de principiu dreptul contribuabilului de a încasa dobânzi fiscale în situaţia în care soluţionarea deconturilor de TVA se finalizează cu întârziere, în cazul de faţă, peste termenul de 45 zile de la înregistrarea cererii de către contribuabil, prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Dispoziţiile art. 70 alin. (2) nu pot constitui temei pentru depăşirea termenului de 45 zile cum eronat au susţinut recurentele.

De altfel, soluţia instanţei de fond, apreciată temeinică şi legală de instanţa de recurs este susţinută şi de jurisprudenţa Înaltei Curţi, materializată în Deciziile nr. 1084/2012, nr. 3351/2012, nr. 7494/2013 şi nr. 5631/2013, etc.

Nefiind contestată situaţia de fapt referitoare la întârzierile în soluţionarea deconturilor de TVA, cu depăşirea termenului legal imperativ de 45 zile stabilit de lege şi nefiind formulate critici cu privire la sumele calculate/solicitate de reclamantă cu titlu de dobânzi conform Anexei 9 ataşată cererii de chemare în judecată, în mod corect instanţa de fond a dispus obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti să emită actele administrative fiscale ce atestă dreptul acesteia la plata sumei de 1.186.217,15 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

Criticile privind greşita acordare a cheltuielilor de judecată sunt nefondate în raport de dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., soluţia instanţei de fond fiind confirmată de instanţa de recurs, decizia fiind definitivă.

Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va respinge recursurile formulate, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 3098 din 14 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 noiembrie 2016.