Clawback contribution calculation: exclusion of VAT from the assessment base following the unconstitutionality of the statutory provision

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluţia instanţei de fond

1.1 Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamantele A., B. şi C. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), următoarele:

- anularea Adresei Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. DMS SM/1787 din 10 septembrie 2012 prin care aceasta a soluţionat contestaţiile formulate de reclamantă împotriva datelor cu privire la valoarea vânzărilor suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale (FNUASS) şi Bugetul Ministerului Sănătăţii comunicate prin mesajul electronic din data de 05.05.2012;

- anularea adresei transmise prin mesajul electronic din data de 05.05.2012.

Prin adresa transmisă prin mesajul electronic din data de 05.05.2012, autoritatea publică pârâtă a comunicat următoarele:

- valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi Bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul I/2012, conform declaraţiilor furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente;

- valoarea vânzărilor individuale din trimestrul I/2012 suportate din FNUASS şi Bugetul Ministerului Sănătăţii, centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei;

- valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS şi Bugetul Ministerului Sănătăţii pentru anul 2011, conform declaraţiilor furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente;

- valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 suportate din FNUASS şi Bugetul Ministerului Sănătăţii, centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei.

În motivarea cererii, reclamantul a susţinut nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative contestate, întrucât, în opinia sa, acestea contravin actelor normative aplicabile privind contribuţia de clawback, formulând critici cu privire la modul de calcul a cuantumului contribuţiei datorate.

1.2. Prin întâmpinare, autoritatea publică pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) a solicitat respingerea acţiunii, ca nefondată.

În esenţă, a arătat că, potrivit art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, a calculat valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (Vitr).

Totodată, a susţinut că datele transmise de CNAS sunt conforme cu realitatea, iar prin raportare la dispoziţiile art. 3 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 77/2011, referitor la modul de calcul al contribuţiei trimestriale, se are în vedere consumul suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

1.3. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 3096 din 20 noiembrie 2015, a admis acţiunea formulată de reclamante şi, în consecinţă, a anulat Adresa nr. DMSSM/1787 din 10 septembrie 2012 emisă de pârâta CNAS şi Adresa transmisă electronic la data de 05.05.2012 emisă de aceeaşi pârâtă.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

În conformitate cu dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, în sarcina reclamantelor a fost instituită obligaţia de a plăti trimestrial o contribuţie (taxa clawback) pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul National Unic de Asigurări Sociale de Sănătate FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În temeiul aceluiaşi act normativ, autoritatea publică pârâtă a transmis societăţilor reclamante următoarelor date:

- valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi din Bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul I/2012, conform declaraţiilor furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente;

- valoarea vânzărilor individuale din trimestrul I/2012 suportate din FNUASS şi din Bugetul Ministerului Sănătăţii, centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei;

- valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS şi din Bugetul Ministerului Sănătăţii pentru anul 2011, conform declaraţiilor furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente;

- valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 suportate din FNUASS şi din Bugetul Ministerului Sănătăţii, centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei.

1. Inexistenţa motivelor de drept şi de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat.

S-a reţinut că datele CNAS trebuie să conţină motivarea în drept şi în fapt, fiind o cerinţă imperativă a legii, decurgând din principiul transparentei decizionale. Acest fapt ar da posibilitatea să se evalueze în mod corect şi complet actul în cauză şi să se analizeze, prin prisma interesului sau personal, acurateţea, legalitatea şi temeinicia datelor comunicate.

2. Caracterul excesiv al contribuţiei rezultând din calcularea contribuţiei nu asupra veniturilor efective ale DAPP, ci asupra unei sume mult mai mari care include şi TVA aferentă preţului de decontare.

3. Dubla impozitare a vânzărilor realizate de către DAPP, o dată în baza O.U.G. nr. 104/2009 şi încă o data în baza O.U.G. nr. 77/2011, fapt care rezultă atât din stabilirea valorii de referinţă la nivelul consumului din 2009, cât şi din inexistenta unor mecanisme care să asigure faptul că se identifică în mod specific pentru a fi supus taxării consumul aferent vânzărilor realizate de DAPP după 1 octombrie 2011.

4. Includerea în Datele Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate a unor medicamente a căror comercializare în România a încetat cu mult înaintea datei de 01.10.2011.

5. Includerea adaosurilor comerciale şi a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente (baza de calcul a contribuţiei trimestriale).

Prima instanţă a reţinut că situaţia de fapt este dovedită cu înscrisurile depuse la dosar şi cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză de expert D..

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva sentinţei nr. 3096 din 20.11.2015 a formulat recurs Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) care a invocat critici ce se circumscriu motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, potrivit căruia, o hotărâre poate fi recurată atunci când a fost pronunţată fără temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.

În esenţă, recurenta-pârâtă a susţinut următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut în mod greşit nulitatea actului administrativ contestat, ignorând că în conţinutul notificării transmise pe cale electronică au fost indicate temeiurile legale, cât şi consumul de medicamente pe trimestrul I 2012 suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

- în mod greşit a reţinut instanţa de fond că includerea TVA în valoarea totală de medicamente echivalează cu o dublă impozitare a vânzărilor realizate de DAPP, din moment ce potrivit prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare preţul medicamentelor, care include şi TVA;

- instanţa de fond a reţinut fără temei că ar exista o dublă taxare prin aceea că în datele comunicate de CNAS au fost incluse medicamente a căror comercializare a încetat încă înainte de data de 01.10.2011, din moment ce datele transmise de CNAS sunt conforme cu datele raportate de unităţile sanitare şi centrele de dializă, potrivit art. 5 alin. (4), (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011;

- în mod greşit a reţinut instanţa de fond că includerea adaosurilor de distribuţie angro şi cu amănuntul ar reprezenta o încălcare a principiului aşezării juste a serviciilor fiscale, din moment ce valoarea acestor adaosuri comerciale este rezultatul raporturilor comerciale stabilite între producătorii de medicamente şi distribuitori, respectiv între distribuitori şi farmacii, astfel încât procentul de adaos stabilit efectiv nu poate fi controlat şi nici determinat de CNAS şi/sau CAS;

- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că CNAS şi-a încălcat obligaţia de a determina şi comunica societăţii reclamante valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă (V I Tr), prevederile art. 5 alin. (4) şi (5) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi Ordinului preşedintelui CNAS nr. 927/2011 fiind interpretate şi aplicate eronat.

În concluzie, autoritatea recurentă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei nr. 3096 din 20 noiembrie 2015 şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

2.2. Intimatele-reclamante A. S.R.L., B. şi C. au depus întâmpinare prin care au răspuns criticilor formulate de recurenta-pârâtă, reluând, în esenţă, argumentele din conţinutul acţiunii introductive şi au susţinut legalitatea şi temeinicia soluţiei instanţei de fond, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului formulat

3.1. Recursul este întemeiat pentru considerentele şi în limitele care vor fi prezentate în continuare.

3.2. Într-adevăr, în considerentele sentinţei, instanţa de fond a reţinut că Notificarea transmisă în format electronic, deşi are natura unui act administrativ nu conţine motivele de drept şi motivele de fapt, ceea ce atrage nulitatea sa.

Concluzia instanţei de fond este lipsită de temei deoarece, la o simplă observare a conţinutului Notificării electronice din data de 5.05.2012, rezultă că aceasta (în copie la fila 61 vol. I din dosarul de fond), autoritatea emitentă, a indicat temeiurile legale ale emiterii acesteia, precum şi consumul de medicamente pe trimestrul I 2012 suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, ceea ce satisface exigenţele motivării unui act administrativ.

Faptul că actul administrativ a fost motivat în mod corespunzător rezultă şi din împrejurarea că societăţile reclamante au fost în măsură să-şi exercite dreptul la apărare, criticând pe fond atât notificarea cât şi soluţia de respingere a contestaţiei formulate împotriva acesteia.

Astfel fiind, instanţa de recurs reţine ca întemeiate criticile autorităţii recurente, în această privinţă.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la includerea/neincluderea TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate.

Astfel, la data când a fost emisă Notificarea din 05.05.2012 pentru contribuţia clawback aferentă Sem. I/2012 era în vigoare art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 cu următorul conţinut:

"prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înţelege valoarea medicamentelor suportate potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi de bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoare adăugată". în temeiul acestor dispoziţii legale au fost emise cele două notificări.

Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituţională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituţional, în ceea ce priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parţial, de temeiul său constituţional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor.

Astfel, Curtea Constituţională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituţional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanţe de urgenţă, etc.)".

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2015 rezultă şi din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituţională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituţie, "instanţele judecătoreşti vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziţii sunt aplicabile...".

Cu alte cuvinte, Curtea Constituţională a interpretat dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Constituţie, potrivit cărora "deciziile ...şi au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificării este în curs de judecare/pendinte, soluţia dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în cauza de faţă.

Pe de altă parte, celelalte critici ale recurentei-pârâte sunt întemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte datele comunicate de CNAS, rezultă că în conţinutul acestora au fost incluse exclusiv datele raportate de furnizorii de medicamente şi datele raportate de unităţile sanitare şi centrele de dializă în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (4), (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora:

"Art. 5 - alin. (4) Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. 1 raportează consumul de medicamente care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condiţiile Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1 raportează lunar, până la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioară, la casele de asigurări de sănătate consumul d medicamente pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătăţii şi i preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în termen de 30 de zile.

(5) Unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1, dup aprobarea bugetului propriu, raportează caselor de asigurări de sănătate bugetul anual aferent medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Pentru anul 2011, raportarea se face în termen de 10 zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezent ordonanţe de urgenţă.

(6) Casele de asigurări de sănătate raportează lunar consumul centralizat către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţia, pe baza un machete de raportare aprobate prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate".

Pe cale de consecinţă, recurenta CNAS nu avea nici obligaţia să determine şi să comunice societăţilor reclamante valoarea vânzărilor individuale, dispoziţiile legale citate mai sus, precum şi cele ale Ordinului preşedintelui CNAS nr. 927/2011, fiind interpretate şi aplicate în mod greşit de instanţa de fond.

În ceea ce priveşte includerea/neincluderea adaosurilor comerciale în baza de calcul a contribuţiei clawback, instanţa de recurs constată că acestea, adaosurile, sunt rezultatul raporturilor comerciale stabilite între producătorii de medicamente şi distribuitori, respectiv între distribuitori şi farmacii, care se regăseau în valoarea vânzărilor la care se referă dispoziţiile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011.

În concluzie, în raport cu cele de mai sus, instanţa va admite recursul, va modifica sentinţa atacată şi va rejudeca litigiul.

Astfel, va admite în parte acţiunea şi va modifica/anula parţial actele administrative atacate (Adresa transmisă electronic la 5.05.2012 şi Adresa nr. DMSSM/1787 din 10.09.2012, prin care a fost comunicată soluţia de respingere a contestaţiei împotriva notificării), în sensul că taxa/contribuţia clawback se va stabili/calcula prin excluderea TVA din baza de calcul, pentru trimestrul I/2012.

Totodată, celelalte capete de cerere ale acţiunii vor fi respinse ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3096 din 20 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că admite, în parte, acţiunea şi anulează în parte actele administrative atacate: Adresa nr. DMSSM/1787 din 10.09.2012 şi Adresa transmisă electronic la 5.05.2012, în privinţa includerii TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback, pentru trimestrul I 2012.

Respinge celelalte capete de cerere ale acţiunii.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 noiembrie 2016.