Sufficiency of prima facie proof and imminent damage for suspending tax assessment enforcement

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/33/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; Adminsitraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş solicitând ca după administrarea probatoriului să se dispună suspendarea executării, în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, a actului administrativ fiscal/decizie de impunere F-MM nr. 632 din 24 aprilie 2014 şi a măsurilor de executare silită dispuse în baza deciziei de impunere indicată, cu privire la impozit pe profit în sumă de 318.

861 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere de 114.058 RON şi penalităţi de întârziere de 47.829 RON, şi TVA în sumă de 9.270.392 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere de 5.796.762 RON şi penalităţi de întârziere de 1.390.559 RON, până la soluţionarea contestaţiei promovată împotriva acestei decizii, promovată la ANAF Direcţia soluţionare contestaţii.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 404/2014 din 02 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea în contencios fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, dispunând suspendarea deciziei de impunere nr. F - MM 632 din 24.04.2014 emisă de pârâtă până la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative introduse de reclamantă.

În pronunţarea acestei soluţii, instanţa de fond a reţinut că, prin Decizia nr. 95/2011, Curtea Constituţională apreciază că "în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, instanţa de fond reţinând astfel că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

S-a reţinut de asemenea că prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale mai sus enunţate, ţinând seama de faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureş Sesizarea penală nr. 8007 din 23 iulie 2013 împreună cu Procesul-verbal nr. x din 23 iulie 2013, ce cuprinde constatările efectuate la S.C. A. S.R.L., unde se consemnează obligaţii suplimentare de plată la bugetul de stat în sumă de 9.589.253 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, la care se adaugă accesorii aferente, sumă ce face obiect atât al deciziei de impunere nr. F-MM 632 din 24 aprilie 2014, cât şi al contestaţiei societăţii împotriva acesteia.

De asemenea, s-a reţinut că justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

Având în vedere cele de mai sus, până la definitivarea laturii penale, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu."

De asemenea, pct. 10.1 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., statuează că:

"Dacă prin decizie se suspendă soluţionarea contestaţiei până la rezolvarea cauzei penale, organul de soluţionare competent va relua procedura administrativă, în condiţiile art. 213, alin. (1) din C. proc. fisc., numai după încetarea definitivă şi irevocabilă a motivului care a determinat suspendarea. Aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele abilitate [...]".

Având în vedere cele precizate mai sus, s-a reţinut că până la soluţionarea cauzei penale, se va suspenda soluţionarea contestaţiei pentru suma de 9.589.253 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi pentru suma de 7.349.208 RON reprezentând accesorii aferente acestora, conform principiului de drept "accesorium sequitur principalem", procedura administrativa urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru considerentele reţinute în conţinutul deciziei şi în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3), art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 10.1 din OPANAF nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C A. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere nr. F-MM 632 din 24 aprilie 2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş pentru suma totală de 16.938.461 RON. reprezentând: impozit pe profit şi TVA şi accesorii aferente.

Principiul legalităţii actelor administrative presupune însă atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum şi anumite garanţii de echitate pentru particulari, întrucât acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorităţii emitente sau a instanţei de judecată pentru a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind echitabil ca atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-şi producă efecte asupra celor vizaţi.

În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalităţii actului şi al executării acestuia din oficiu - a apreciat prima instanţă că suspendarea executării constituie însă o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

În plan intern, suspendarea executării actului administrativ este reglementată prin art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, putând fi dispusă numai în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente.

În sensul acestei legi, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar paguba iminentă constă în prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public, astfel cum se prevede prin art. 2 lit. t) şi ş).

Preocupări, în plan juridic, cu privire la suspendarea executării actelor administrative au existat şi la nivel european, prin perspectiva acestora (ex. R(89)/8, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă) instanţa putând acorda asemenea măsuri, în raport cu ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente, atunci când executarea actului este de natură a cauza pagube grave, dificil de reparat şi când există un argument aparent valabil de nelegalitate a acestuia.

În primul rând, reclamanta şi-a îndeplinit obligaţia de a depune cauţiunea fixată de instanţă la nivelul sumei de 50.000 RON.

În speţă, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, Curtea apreciază că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în raport de conţinutul raportului de inspecţie fiscală din 24.04.2014 care este în contradicţie (parţială) aparentă cu jurisprudenţa CJUE în materie de TVA.

În acest sens, instanţa de fond a apreciat că examinarea condiţiei privind cazul bine justificat trebuie făcută ─ mutatis mutandis ─ în lumina specificului dreptului unional astfel cum a fost conturat de Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene în cauza C-213/1989 (cunoscută sub denumire de Factortame II) care a statuat că dreptul comunitar trebuie interpretat în sensul că instanţa naţională care, sesizată cu un litigiu privind dreptul comunitar, consideră că singurul obstacol ce o împiedică să dispună măsuri provizorii este o normă a dreptului naţional, trebuie să înlăture aplicarea acestei norme.

Astfel, spre exemplu, în cauza Teleos (C-409/04) Curtea a hotărât că articolul 28 a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

De asemenea, în aceeaşi cauză, CJUE a statuat că articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună‑credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

CJUE a precizat ─ referitor la recuperarea a posteriori a TVA-ului ─ că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în aşa fel încât să afecteze neutralitatea TVA‑ului (paragraful nr. 46 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Teleos, citată mai sus).

Astfel, în ceea ce priveşte principiul neutralităţii fiscale, este necesar să se amintească faptul că acest principiu nu permite, printre altele, ca prestaţii asemănătoare, care se află, aşadar, în concurenţă unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului. Or, dacă furnizorii ar fi obligaţi să achite ei înşişi TVA‑ul a posteriori, principiul menţionat nu ar fi respectat, întrucât furnizorii care efectuează operaţiunile pe teritoriul ţării nu sunt niciodată grevaţi de taxa aferentă ieşirilor, dat fiind că este vorba despre un impozit indirect la consum. Prin urmare, persoanele impozabile care efectuează o operaţiune intracomunitară ar fi într‑o poziţie mai puţin avantajoasă decât cea a persoanelor impozabile care efectuează o operaţiune internă (paragrafele nr. 59-60 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Teleos, citată mai sus).

În plus, ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, din cauza unei fraude săvârşite de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea şi nu putea avea cunoştinţă, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare. Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într‑o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de include TVA‑ul în preţul de vânzare (paragrafele nr. 50-51 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Teleos, citată mai sus).

Desigur, obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justifică uneori cerinţe ridicate în ceea ce priveşte obligaţiile furnizorilor. Cu toate acestea, orice repartizare a riscului între furnizor şi administraţia fiscală, ca urmare a unei fraude săvârşite de către un terţ, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporţionalităţii. În plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plăţii TVA‑ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei şi a abuzului persoanei care achiziţionează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într‑adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare şi să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinaţie avute în vedere (paragraful nr. 58 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Teleos, citată mai sus).

În schimb, odată ce furnizorul şi‑a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA‑ului în acest stat membru (paragraful nr. 67 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Teleos, citată mai sus).

În acest sens, există la dosar înscrisuri, de expediere şi de transport, precum şi facturi, din care rezultă că bunurile au fost livrate în spaţiul Uniunii Europene, justificându-se, la prima vedere, existenţa unor operaţiuni intracomunitare, cu menţiunea că la pct. 1 din raportul de inspecţie fiscală ─ paginile 7-8 din raport ─ organul fiscal a dovedit, pentru anumite operaţiuni, că transportul intracomunitar pe ruta România Slovenia nu a fost real.

Prin urmare, a apreciat prima instanţă, pentru o mare parte a operaţiunilor intracomunitare reclamanta a făcut, la prima vedere, dovada unor livrări intracomunitare câtă vreme deţine facturi, documente de transport, iar beneficiarii, la data operaţiunilor, aveau cod valabil de TVA.

Celelalte motive invocate de reclamantă în justificarea primei condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ sunt neîntemeiate.

Astfel, Curtea, cel puţin aparent, nu a achiesat la teza reclamantei potrivit cu care organul fiscal a încălcat (parţial) principiul unicităţii inspecţiei fiscale, consacrat de art. 105 C. proc. fisc., întrucât pentru livrările intracomunitare către beneficiarul B. din Slovenia s-au efectuat la reclamantă două controale încrucişate, conform proceselor-verbale nr. x din 25.10.2011 şi nr. 11775 din 11.11.2011, din care a rezultat că nu s-au încălcat prevederi legale; or, aşa cum reiese din conţinutul celor două procese-verbale, în realitate nu s-a desfăşurat o inspecţie fiscală la reclamantă ci două controale încrucişate ─ proceduri prevăzute de art. 97 alin. (1) C. proc. fisc. ─ prin care s-a procedat la verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului în legătură cu relaţiile economice dintre reclamantă şi operatorul economic din Slovenia.

În fine, a apreciat prima instanţă sumar, cu privire la durata inspecţiei fiscale, că nu a fost depăşit termenul legal de 3 luni, inspecţia fiscală fiind suspendată pentru efectuarea unor controale încrucişate sau pentru solicitarea unor informaţii suplimentare de la autorităţile fiscale similare din alte state membre ale Uniuni Europene, cazuri prevăzute de art. 2 lit. a) şi g) din O.P.A.N.AF. nr. 14/2010 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.

Actele dosarului şi ansamblul circumstanţelor cauzei atestă, totodată, îndeplinirea condiţiei privind iminenţa pagubei, raportat la cuantumul sumei în discuţie (TVA suplimentar în cuantum de 9.270.392 RON şi creanţe accesorii aferente în sumă totală de 7.187.321 RON) şi iminenţa executării debitului ori posibilitatea intrării în insolvenţă cu consecinţe negative asupra activităţii societăţii (inclusiv executării obligaţiilor contractuale decurgând din încheierea unui contract finanţat din fonduri europene, f. 86-172 vol. I) ─ care deţine peste 20 de puncte de lucru în Baia Mare şi în celelate oraşe din ţară, ─ şi asupra celor 48 de salariaţi (aceste informaţii rezultă din datele furnizate de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Maramureş pentru care nu ar mai putea fi asigurate fondurile necesare plăţii salariilor, mai cu seamă că efectele crizei economice nu au fost depăşite.

Prima instanţă a avut în vedere, la analizarea îndeplinirii celei de-a doua condiţii cumulative pentru suspendarea actului administrative fiscal, situaţia specială în care se găseşte reclamanta, respectiv incidenţa cazului de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă dispusă de organul de soluţionare competent, care a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Or, în această situaţie, la o simplă cerere de deschidere a procedurii insolvenţei, formulată de organul fiscal, reclamanta nu s-ar putea apăra pentru simplul motiv că valoarea prag prevăzută de legea insolvenţei pentru deschiderea procedurii insolvenţei este prin ipoteză îndeplinită, iar împotriva unui titlu executoriu emis într-o procedură specială nu se pot face apărări de fond. În plus, reclamanta, aşa cum rezultă din datele furnizate de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Maramureş, la un profit net de 548.646 RON, realizat în exerciţiul financiar 2013, chiar la o cifră de afaceri de 24.616.509 RON, nu poate să acopere lichidităţi în cuantum de aproximativ 16.000.000. RON.

Prin urmare, accesul reclamantei la instanţa de contencios administrativ şi fiscal, mai înainte ca aceasta să suporte consecinţele negative învederate mai sus, ar fi teoretic şi iluzoriu, în contradicţie cu dreptul părţilor la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil (optim), consacrat atât de art. 21 alin. (3) din Constituţia României revizuită cât şi de art. 6 din Noul C. proc. civ. ─ aplicabil potrivit trimeterii făcută de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ ─ prin raportare la art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

În raport de aceste considerente, instanţa de fond a admis în parte cererea, ţinând cont şi de faptul că, în respectul principiului disponibilităţii, consacrat de art. 9 C. proc. civ., a limitat în timp suspendarea actului administrativ atacat până la data soluţionării pe fond a contestaţiei administrative, conform art. 213 C. proc. fisc., aşa cum a solicitat reclamanta prin cererea introductivă de instanţă, în pofida faptului că art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că suspendarea durează până la pronunţarea instanţei de fond.

De vreme ce art. 14 alin. (7) din Legea nr. 554/2004 precizează că suspendarea actului administrativ are ca efect încetarea oricărei forme de executare, până la expirarea duratei suspendării, apare ca lipsită de interes solicitarea reclamantei ca instanţa să dispună şi suspendarea măsurilor de executare silită dispuse în baza deciziei de impunere atacată, efectul producându-se ope legis.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta susţinând că instanţa de fond prin interpretarea eronata a normelor legale, a admis cererea reclamantei de suspendare a deciziei de impunere cu motivarea existentei unei cercetări penale şi a unui presupus prejudiciu in cazul efectuării executării silite asupra reclamantei.

- Apreciază recurenta - pârâtă că hotărârea instanţei de fond nu este corecta şi pentru ca, nu s-au respectat cu prilejul motivării hotărârii recurate exigentele unui proces echitabil atâta timp cat nu au fost expuse motivele pentru care s-a admis cererea.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 Noul C. proc. civ. referitor la lipsa motivării şi a argumentelor pentru care au fost înlăturate susţinerile părţii.

În ceea ce priveşte lipsa motivării recurenta - reclamantă invocă jurisprudenţa deja consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În ceea ce priveşte indicarea motivelor pentru care instanţa a apreciat ca argumentele prezentate de reclamanta sunt mai convingătoare, susţine recurenta - pârâtă că, după cum s-a exprimat Înalta Curte in Decizia nr. 1664/2014 referitor la nemotivarea clara a hotărârii: "O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigenţelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi art. 6 paragraf 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.

Principiul general consacrat de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. impunea în sarcina primei instanţe obligaţia de motivare a hotărârii pronunţate, în sensul de prezenta "motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Or, în speţă, reluarea exclusiv a argumentelor uneia dintre părţi, fără a le însoţi de analiza proprie a aspectelor de fapt şi de drept relevante, nu corespunde exigenţelor textului legal sus-citat.

Nemotivarea hotărârii pronunţate este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii, echivalând cu necercetarea fondului cauzei, ceea ce face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar."

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ.: arată recurenta - pârâtă că instanţa de fond nu a răspuns de ce a înlăturat argumentele sale; totodată, existând erori de apreciere legate de lipsa competentei instanţei de a analiza raportul de drept fiscal, totuşi aceiaşi instanţa a apreciat ca este competenta sa suspende efectele acestui raport de drept fiscal.

Referitor la efectele urmăririi penale in prezenta speţa, susţine recurenta - pârâtă că instanţa de fond a apreciat că, in raport de dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Noul C. proc. civ. pen., numai organele de cercetare şi urmărire penala pot stabili daca operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, apreciere care aduce atingere competentei instanţei de contencios fiscal de a judeca chiar cererea dedusa judecaţii.

Potrivit art. 1365 din Noul C. civ.: "Instanţa civila nu este legata de dispoziţiile legii penale şi nici de hotărârea definitiva de achitare sau de încetare a procesului penal in ceea ce priveşte existenta prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite".

În ceea ce priveşte natura faptelor săvârşite de reclamanta şi a implicaţiilor acestora în raportul de drept fiscal nu s-au răspuns argumentelor invocate de aceasta, argumente ce privesc modul de interpretare şi obligaţiile reclamantei în calitate de contribuabil, recurenta - pârâtă invocă Decizia nr. 5/2007 prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit ca pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA şi a impozitului pe profit sunt necesare 2 condiţii cumulative: tinerea contabilităţii in conformitate cu legea şi conducerea activităţii economice in conformitate cu legea (inclusiv prin verificarea de către contribuabil a tuturor documentelor emise de profesioniştii cu care intra in relaţii comerciale).

- CJUE precizează că o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o frauda privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112 să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate în aval - n.n. parag. (46) din hotărârea CJUE evocata in articol.

"În jurisprudenţa sa CJUE lasă o mare marja de apreciere statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie ca operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşită de cocontractant, fiind de competenta autorităţilor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Apărările intimatei

Intimata S.C. A. S.R.L. Baia Mare a formulat întâmpinare, solicitând, pe fondul recursului, respingerea acestuia ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică.

Motivele de nelegalitate a hotărârii trebuie să îmbrace forma unor critici aduse acesteia, a unor aspecte referitoare la modul de aplicare a legii de către prima instanţă la situaţia concretă, nicidecum nu pot fi formulate sub forma unor susţineri de fapt, din care instanţa de recurs să poată deduce anumite aspecte neprecizate expres de recurentă, legate de nelegalitatea hotărârii.

Recurenta este, în realitate, nemulţumită de modalitatea în care instanţa de fond a analizat probatoriile administrate în cauză, solicitarea acesteia fiind practic în sensul de a se reaprecia aceste probe, ori, aprecierea probelor nu constituie un aspect de nelegalitate a hotărârii pronunţate, cu atât mai puţin susceptibil de a fi încadrat în dispoziţiile art. 488 punctul 8 ncpc, ci un aspect de netemeinicie a hotărârii, ceea ce nu poate face obiect de analiză pentru instanţa de recurs.

Mai susţine intimata - reclamantă că, critica recurentei în ceea ce priveşte faptul că instanţa de fond a avut în vedere dispoziţiile art. 28 alin. (1) C. proc. civ. pen. deoarece numai instanţele penale pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, este total nefondată şi neîntemeiată, atât timp cât însăşi organul fiscal de soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere, menţionează în Decizia 222/2014 de suspendare a soluţionării administrative a contestaţiei, "organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii operaţiunilor declarate, cu consecinţa diminuării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

Afirmaţiile societăţii, privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate, nu sunt de natură să infirme constatările organelor fiscale privitoare la realitatea tranzacţiilor, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor."

Aşadar, ceea ce a reţinut instanţa de fond la pagina 22 alin. (5) din sentinţa recurată este tocmai ceea ce organele fiscale au reţinut în Decizia nr. 222/2014 ca temei pentru suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurentă a dispoziţiilor art. 1365 noul C. civ., susţine intimata - reclamantă că, este normal ca instanţa civilă la judecarea fondului să nu fie ţinută de normele de drept penale sau de o hotărâre de achitare sau încetare a procesului, dar în speţă nu s-a judecat fondul raportului fiscal ci o cerere de suspendare a acestuia în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

O a doua critică a recurentei formulată în cererea de recurs vizează nemotivarea sentinţei de către instanţa de fond. Şi privitor la acest aspect, apreciază intimata - reclamantă că, este de asemenea nefondat, având în vedere că motivarea instanţei de fond se întinde pe nu mai puţin de 12 pagini, analizând fiecare condiţie impusă de soluţionarea cererii în temeiul art. 14 din legea 554/2004.

Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 27 ianuarie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 16 martie 2016 s-a admis in principiu recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, împotriva sentinţei nr. 404/2014 din data de 01 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea formulată de intimata S.C. A. S.R.L. Baia Mare la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte reţine următoarele:

În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate."

Înalta Curte reţine că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile cumulativ prevăzute pentru admiterea cererii de suspendare şi anume cazul bine justificat şi prejudiciul iminent.

În acest sens este întemeiat acest motiv de recurs invocat de recurenta - pârâtă.

Se apreciază că existenţa înscrisurilor, de expediţie şi de transport, a facturilor nu pot fi reţinute ca fiind dovezi la prima vedere privind existenţa unor operaţiuni intracomunitare, rezultând din acestea că bunurile au fost livrate în spaţiul UE.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin inserarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare.

Cu ocazia soluţionării cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanţa are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Cele două condiţii prin tonul lor restrictiv imperativ denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii pagubei.

- Este întemeiat motivul de recurs privind raportul de drept fiscal dintre părţi şi obligaţiile reclamantei intimate în sensul că prin invocarea argumentelor din decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5/2007 precum şi din hotărârile CJUE în domeniu, se tinde la verificarea legalităţii actului administrativ fiscal. Condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA şi a impozitului pe profit sunt aspecte care se dovedesc prin administrare de probe pe fondul cererii, modul în care contribuabilul a respectat condiţiile privind înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative, dacă aceste documente dovedesc realitatea operaţiunilor, dacă operaţiunile au fost desfăşurate în scopul obţinerii de venituri, sunt aspecte care vor fi tranşate cu ocazia soluţionării acţiunii pe fond.

- Faptul că operaţiunile intra-comunitare invocate pentru a se justifica dreptul de deducere ar putea fi implicate într-o fraudă privind TVA -ul nu pot fi dezlegate "la prima vedere", nu pot constitui "caz bine justificat", sunt chestiuni care vizează fondul cererii.

Având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează şi asupra inexistenţei prejudiciului iminent în acest context, argumentele instanţei de fond sunt eronate.

- Nu în ultimul rând trebuie subliniat că instanţa de fond a admis greşit cererea de suspendare până la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, fără a exista temei legal în acest sens în art. 14 alin. (1) ci eventual pe calea unei ordonanţe preşedinţiale, temei care nu a fost invocat.

Faptul că nu a fost soluţionată contestaţia administrativă nu poate fi remediată pe această cale, existând posibilitatea introducerii unei acţiuni pentru a fi obligată autoritatea fiscală să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. va admite recursul, casa sentinţa atacată în sensul că va respinge cererea de suspendare ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 404/2014 pronunţată la data de 1 octombrie 2014 de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată în sensul că respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 01 noiembrie 2016.