Appeal dismissed; denial of VAT deduction for air transport and non-deductibility of loan interest upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin acţiunea înregistrată sub nr. 144/42/2013 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. Ploieşti a chemat în judecată pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGFP Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23.08.2012 emisă de ANAF;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 853 din 23.12.2011, în ceea ce priveşte -suma totală de 4.

431.295lei reprezentând reprezentând TVA deductibilă aferentă unor cheltuieli de transport internaţional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti către S.C. A. Ploieşti în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (1.698.951 RON) şi accesoriile aferente (2.732.344 RON);

- anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 9617 din 23.12.2011, în ceea ce priveşte suma totală de 213.503.021 RON compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C., considerate de către organul de inspecţie că fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit şi suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferenţe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C., considerate de către organul de inspecţie că fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.2006 - 31.12.2010.

Prin sentinţa civilă nr. 143/5.06.2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi intervenienta S.C. B. S.R.L. şi în tot cererea de intervenţie accesorie în interesul reclamantei formulată de intervenienta S.C. B. S.R.L. Bucureşti.

A anulat în parte Decizia nr. 365 din 23 august 2012 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor şi în parte Decizia de impunere nr. FPH.853 din 23.12.2011 emisă de ANAF- Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova (actual Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti), cu privire la suma totală de 4.431.295 RON compusă din 1.698.951 RON TVA şi 2.732.344 RON, accesorii şi s-a dispus respingerea în rest acţiunea, în ceea ce priveşte măsurile dispuse prin Decizia nr. 365 din 23 august 2012, prin Decizia de impunere nr. FPH 853/23.12.2011 şi Dispoziţia nr. 9617 din 23 decembrie 2011 emisă de ANAF-DGFP Prahova referitoare la suma de 213.503.021 RON compusă din 83.074.791 RON, dobânzi şi 130.428.230 RON pierderi.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1814/4.05.2015, a respins excepţiile invocate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privind inadmisibilitatea şi nulitatea recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 143 din 5 iunie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, şi a admis recursurile declarate împotriva sentinţei sus menţionate de reclamanta S.C. A. S.R.L. Ploieşti şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, casând hotărârea atacată şi trimiţând cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte, în conformitate cu dispoziţiile art. 137 alin. (1) C. proc. civ., a analizat cu prioritate excepţiile invocate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a reţinut că excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Ploieşti este neîntemeiată.

Înalta Curte a respins şi excepţia nulităţii recursului declarat de reclamantă, reţinând că în susţinerea căii de atac au fost invocate prevederile art. 299, art. 316 şi respectiv, art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., iar criticile aduse de reclamantă hotărârii atacate pot fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile legale anterior enunţate.

Pe fondul cauzei, analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte a constatat că recursurile sunt fondate pentru că examinând cauza din perspectiva obiectului ei, al normelor legale incidente şi al probatoriului administrat de prima instanţă pe împrejurările de fapt în ceea ce priveşte primul capăt de cerere al acţiunii deduse judecăţii, a apreciat că probele administrate nu sunt suficiente pentru lămurirea cu certitudine a situaţiei de fapt.

Astfel, în ceea ce priveşte prima problemă de drept supusă analizei, referitoare la suma totală de 4.431.295 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată deductibilă, aferentă unor cheltuieli de transport internaţional aerian de persoane, refacturate de S.C. B. S.R.L. către S.C. A. S.A. Ploieşti, în perioada iulie 2006 - decembrie 2010, din parcurgerea considerentelor hotărârii a rezultat că prima instanţă a reţinut temeinicia susţinerilor reclamantei şi ale intervenientei, limitându-se numai la preluarea concluziilor formulate de expertul tehnic judiciar, fără a expune argumentele care au format convingerea instanţei în sensul hotărârii recurate.

Aşadar, instanţa de fond şi-a însuşit integral concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă, fără a mai proceda la o analiză a susţinerilor recurentei-pârâte în raport de celelalte mijloace de probă administrate în cauză, atitudine ce nu putea fi acceptată, în condiţiile în care este de natură a afecta drepturile procedurale ale uneia dintre părţile litigante.

Totodată, faţă de susţinerile părţilor în proces şi de dispoziţiile legale aplicabile raporturilor juridice fiscale deduse judecăţii, cu ocazia rejudecării cauzei, instanţa de fond va trebui să pună în discuţia părţilor necesitatea completării probatoriului cu proba cu înscrisuri, constând în documentele justificative solicitate reclamantei de către organele de inspecţie fiscală, din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul şi necesitatea deplasărilor, precum şi măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, prin prisma activităţii desfăşurate de societate, fiind esenţială stabilirea, de către instanţă, prin analiza tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză, precum şi prin administrarea de probe suplimentare, a situaţiei de fapt ce face obiectul prezentei judecăţi.

În acest sens, prima instanţă va trebui să ia în considerare constatările şi concluziile formulate de pârâte, motivele prezentate de reclamantă, documentele existente la dosarul cauzei şi actele normative în vigoare în perioada verificată, invocate de către societate şi de organele de inspecţie fiscală, precum şi probele noi ce vor fi administrate în cauză, urmând, ca totodată, să valorifice şi celelalte apărări şi susţineri ale părţilor, formulate în cadrul recursurilor de faţă.

La data de 13 iulie 2015, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti a fost înregistrată prezenta cauză sub nr. x/42/2013*.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 27 din 3.02.2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea reclamantei S.C. A. S.A., ca nefondată.

Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a arătat că prin decizia de casare s-a impus completarea probatoriului de către reclamantă cu înscrisuri, constând în documente justificative şi care au fost solicitate acesteia de către organele de inspecţie fiscală, din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul şi necesitatea deplasărilor, precum şi măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, prin prisma activităţii desfăşurate de societate, fiind esenţială stabilirea, prin analiza tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză a situaţiei de fapt ce face obiectul prezentei judecăţi. S-a arătat că prima instanţă va lua în considerare şi concluziile formulate de pârâte, motivele prezentate de reclamantă, documentele existente la dosarul cauzei şi actele normative în vigoare în perioada verificării fiscale, invocate de către reclamantă şi de organele de inspecţie fiscală.

Reclamantei i s-a admis proba cu înscrisuri pe care le-a depus la dosar în sensul îndrumărilor deciziei de casare şi în urma analizării acestora cât şi a concluziilor expertizei financiar contabile efectuată în cauză, s-a apreciat că reclamanta nu a dovedit cele învederate de către instanţa de casare.

Din înscrisurile depuse la dosar în fond după casare, filele 18-60, reclamanta nu a putut justifica că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, cheltuielile nefiind justificate prin prisma activităţii comerciale specifice a societăţii reclamantei.

De asemenea, concluziile raportului de expertiză financiar contabilă efectuat în cauză nu a relevat aspecte de unde să rezulte că persoanele care au efectuat deplasarea aeriană cât şi calitatea acestora au fost necesare în realizarea obiectului de activitate în scopul realizării operaţiunilor taxabile, potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în formă aplicabilă în anul 2006, dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2), art. 146 alin. (1) lit. a) în forma aplicabilă C. fisc. în anul 2007.

În atare context, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.

Instanţa de fond a considerat că în relaţia cu firma de transport aerian, S.C. B. a acţionat în nume propriu dar în contul S.C. A. S.A. Ploieşti situaţia în care, din cele arătate mai sus, nu trebuia să factureze cu TVA către S.C. B. S.A. întrucât serviciile erau scutite de taxa pe valoare adăugată.

Atât în timpul controlului fiscal cât şi în timpul judecăţii înainte şi după casare înscrisurile depuse nu au dovedit cele solicitate de către reprezentanţii inspecţiei fiscale, nu a rezultat că persoanele care au efectuat deplasarea au acţionat în interesul societăţii comerciale din Ploieşti în scopul realizării operaţiunilor taxabile ale activităţii comerciale desfăşurată de reclamantă.

Din înscrisurile depuse la dosar şi contractul de prestări servicii încheiat cu S.C. D. S.A. a rezultat că Firma aeriană a prestat servicii în favoarea S.C. B. şi nu în favoarea S.C. A. S.A. care nu a fost beneficiarul final al acestor servicii.

De asemenea, din documentele depuse la dosarul cauzei, inclusiv în fond după casare cât şi concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară s-a apreciat de către instanţa de fond că nu s-a putut dovedi dacă în relaţia dintre firma aeriană S.C. A. S.A., S.C. B. S.R.L. este din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată cumpărător revânzător, pentru care serviciile prestate se încadrează în dispoziţiile art. 129 alin. (2) privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare sau reprezintă servicii refacturate de S.C. B. S.R.L. reclamantei în temeiul art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc..

Ca atare, nu au fost însuşită concluzia expertului contabil, care nu se coroborează cu alte probe, inclusiv înscrisurile depuse de reclamantă în fond după casare potrivit căreia la primirea facturii emise de S.C. B. S.R.L. care a colectat şi plătit la bugetul de stat TVA, reclamanta S.C. A. S.A. a procedat la deducerea acesteia conform reglementărilor fiscale în vigoare, nu s-a făcut dovada că S.C. B. S.R.L. a acţionat în nume propriu, dar în contul reclamantei, în sensul art. 129 alin. (2) C. fisc..

Reclamanta nu a dovedit prin înscrisurile depuse că aceste servicii de transport aerian au fost prestate în beneficiul său, ci în mod corect organele fiscale de control au apreciat că societatea comercială reclamantă este sancţionată prin pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de transport internaţional aerian refacturate de către S.C. B. S.R.L..

Au fost înlăturate concluziile expertizei contabile judiciare de la obiectivul nr. 3 care nu are corespondent şi suport probator colateral conform C. fisc., apreciind în mod eronat că baza de impunere nu a fost creată întrucât tranzacţia de refacturare a Serviciilor de transport internaţional ar fi conform C. fisc. o operaţiune scutită de TVA.

Dacă ar fi aşa înseamnă că S.C. B. S.R.L. a facturat către reclamantă operaţiunile înscrise în facturile emise de firma de transport aerian şi a colectat în mod eronat taxa pe valoarea adăugată, iar în acest sens dispoziţiile art. 160 din C. fisc. privind "corectarea documentelor" în formă aplicabilă în anul 2006 cât şi 2007, reclamanta avea posibilitate, la primirea facturilor emise de S.C. B. S.R.L. să solicite corectarea informaţiilor cuprinse în acestea, ceea ce nu a făcut.

Potrivit art. 150 alin. (3) C. fisc. în forma aplicabilă în anii 2007 şi 2008 cât şi punctul 58 alin. (1) din Normele metodologice date în aplicarea art. 150 alin. (3) din C. fisc., orice persoane ce înscrie în mod eronat TVA într-o factură sau într-un document asimilat acesteia va plăti această taxă la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul să deducă această taxă.

Instanţa de fond a precizat că este adevărat că persoana impozabilă care primeşte factura şi acceptă înregistrarea ei în evidenţa contabilă fiscală ca document justificativ valabil, nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului sau prestatorului dar este răspunzător de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscală a unor înscrisuri şi documente întocmite necorespunzător, incomplete, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor cât şi pentru beneficiar, pentru obţinerea unor facilităţi sau drepturi fiscale.

În privinţa modului de rulare a împrumutului reclamantei de la acţionarul principal, s-a spus că organele de control au stabilit în mod corect nerespectarea unor prevederi fiscale, aspect confirmat şi de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, unde se arată că nu există cheltuieli deductibile aferente pierderilor din diferenţe de curs valutar şi din dobânzi aferente contractului de împrumut succesiv LFA - 034/2007, aşa încât reclamanta nu beneficiază de o deducere fiscală privind cheltuielile cu dobânzile în sumă de 83.084.791 RON, precum şi pierderea netă din diferenţa de curs valutar în sumă de 130.428.230 RON.

În acest sens, organele de control fiscal au apreciat în mod just incidenţa dispoziţiilor punctului 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că acestea sunt nedeductibile fiscal, mai ales că împrumutul avea un termen de rambursare de peste un an, iar părţile nu au încheiat niciun act adiţional prin care să fie prelungit termenul iniţial.

Potrivit punctului 63 din Normele de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, aspect nedovedit de către reclamantă, iar excepţia prevăzută la alin. (4) nu este incidentă în cauză.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. şi a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii respective:

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23 august 2012 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor, în sensul admiterii contestaţiei formulate de către S.C. A. S.A.;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. FPH 853 din 23 decembrie 2011, în sensul restituirii sumei de 4.431.295 RON reprezentând TVA deductibil aferent unor cheltuieli de transport internaţional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti către S.C. A. S.A. Ploieşti în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (1.698.951 RON) şi accesoriile aferente (2.732.344 RON);

- contestaţiei formulate de către S.C. A. S.A., prin care a solicitat anularea în parte a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 9617 din 23 decembrie 2011, în sensul constatării faptului că suma totală de 213.503.021 RON, compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C. şi suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferenţe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C., cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.2006 - 31.12.2010, sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit;

În motivele de recurs s-au invocat dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta susţine că instanţa nu a luat în considerare faptul că, în baza Convenţiei nr. 298/16.05.2005 încheiată de beneficiarul S.C. A. S.A. cu prestatorul S.C. E. S.R.L., prestatorul avea obligaţia de a pune la dispoziţia beneficiarului, în situaţia de faţă la dispoziţia Preşedintelui Consiliului de Administraţie al S.C. A., dl. F. o aeronavă de transport pentru a participa la toate şedinţele Consiliului de Administraţie pe care le prezida.

În relaţia cu firma de transport aerian S.C. D. S.A., recurenta susţine că S.C. B. S.R.L. a acţionat în nume propriu dar în contul S.C. A. S.A., situaţie în care nu trebuia să factureze cu TVA către S.C. B. S.R.L., întrucât serviciile erau scutite de TVA.

Prestatorul S.C. B. S.R.L., la refacturarea către S.C. A. S.A. a serviciilor de transport internaţional persoane, a aplicat din prudenţă TVA pentru acest gen de operaţiuni, iar datorită controlului de inspecţie fiscală nu mai poate reveni pentru a face corecţiile necesare cu privire la acest TVA, aşa cum este menţionat expres şi în cadrul Adresei nr. 280554 din 16.04.2008, MEF - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, în cazul în care nu se poate reveni asupra unor operaţiuni, beneficiarul (S.C. A. SA) nu va fi sancţionat în sensul anulării dreptului de deducere.

Constatarea refacturării eronate a acestor servicii de către furnizorul S.C. B. S.R.L. Bucureşti a avut loc în timpul derulării unor acţiuni de inspecţie derulate simultan, atât la societatea reclamantă cât şi la furnizor, situaţie ce se impune a fi clarificată potrivit prevederilor art. 5 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (4), respectiv art. 94 alin. (3) lit. e) din C. proc. fisc.

Se impune clarificarea şi în raport de pct. 812 (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 159 C. fisc. referitoare la corectarea documentelor, iar potrivit Codului de procedură fiscală, după începerea unei inspecţii fiscale nu mai pot fi efectuate niciun fel de corecţii aferente perioadelor supuse controlului.

Aşa cum a reţinut expertul, obligaţia de plată a TVA aferentă acestei operaţiuni ar însemna dublă impunere şi, prin urmare, în mod cu totul eronata fost refuzat dreptul reclamantei de a deduce TVA aferentă serviciilor respective.

Serviciile de transport internaţional aerian de persoane, inclusiv intermedierile în legătură cu acestea sunt, din punct de vedere al TVA, operaţiuni scutite, cu drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea TVA datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile achiziţionate, în conformitate cu art. 143 alin. (1) lit. p) respectiv art. 1441 în anul 2007, din C. fisc.

De aceea, s-a solicitat să se constate că acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte suma de 1.698.951 RON, este întemeiată, iar hotărârea atacată este nelegală.

A fost criticată soluţia instanţei de fond şi în privinţa capătului de cerere referitoare la suma totală de 213.503.021 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi şi pierderi din diferenţe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C. pentru că hotărârea este dată prin interpretarea greşită a acestui contract de împrumut "revolving".

S-a arătat că la data de 18.12.2007 între S.C. A. şi C. s-a încheiat contractul de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007, având o durată mai mică de un an (data de rambursare iniţială 10.11.2008).

Au fost invocate dispoziţiile pct. 63 din Normele de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., iar recurenta susţine că organele de inspecţie au considerat că împrumutul în cauză era unul cu termen de rambursare de peste un an, deşi în anul 2007 părţile nu au încheiat niciun amendament la contract prin care să fie prelungit termenul iniţial (10.11.2008), termenul iniţial de rambursare stabilit de părţi fiind inferior limitei de un an.

Consecinţa calificării de către organul de inspecţie a contractului ca fiind unul cu termen de rambursare de peste un an a fost diminuarea eronată la control a pierderii fiscale aferente anului 2007 cu suma de 1.173.137,14 RON, iar cu privire la regimul fiscal aplicabil acestui împrumut s-a susţinut că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar.

Din analiza pct. 63 parag. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 23 din C. fisc., recurenta consideră că legiuitorul foloseşte două noţiuni diferite "termen de rambursare" şi "perioada de rambursare".

Este evident, în opinia recurentei, că deşi durata contractului a fost prelungită peste termenul de 1 an, substanţa economică a acestui contract de facilitate împrumut succesiv este reprezentată de o linie de credit din care S.C. G. S.A. poate obţine împrumuturi pe termen scurt pentru finanţarea capitalului curent.

Fiecare tragere realizată de S.C. A. S.A. reprezintă un împrumut pe termen scurt (un termen de rambursare mai mic de un an) şi nu trebuie luat în calculul gradului de îndatorare al capitalului în sensul art. 23 alin. (1) C. fisc.

Susţinerile organelor de control ar fi neîntemeiate întrucât:

- scopul contractului îl constituie asigurarea unui flux continuu de capital curent prin intermediul unor împrumuturi pe termen scurt, iar substanţa economică şi forma juridică a fiecărei trageri sunt acelea ale unui împrumut pe termen scurt;

- niciodată, pe parcursul derulării contractului, în perioada 2007-2010, nu au fost îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 63 parg. 2 din Normele de aplicare a art. 23 C. fisc., chiar dacă termenul de rambursare s-a prelungit peste un an, perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, nu a depăşit un an;

- întotdeauna, formula de calcul a dobânzilor aferente unui împrumut, include la numitor perioada unui an (orice dobândă se raportează la an), acest aspect nefiind relevant în sensul regimului fiscal aplicabil împrumutului.

De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei atacate şi, pe fond, admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată.

Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu acţiune în anularea:

- în parte a Deciziei de impunere nr. 853 din 23.12.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare în ceea ce priveşte suma de 4.431.295 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă unor cheltuieli de transport internaţional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti către S.C. A. S.A. Ploieşti, în perioada iulie 2006 - decembrie 2010, din care 1.698.951 RON TVA şi 2.732.344 RON accesoriile aferente;

- în parte a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 9671 din 23.12.2011 în ceea ce priveşte suma totală de 213.503.021 RON compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C., considerate de către organul de inspecţie ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit şi suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferenţa de curs valutar aferentă contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C. considerate de către organul de inspecţie ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.20006 - 31.12.2010;

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23.08.2012 emisă de DGFP - ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor.

În rejudecare, după casare, instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei ca neîntemeiată, dar criticile recurentei ce vizează această soluţie sunt nefondate.

Referitor la suma de 4.431.195 RON reprezentând TVA deductibil aferent unor cheltuieli de transport internaţional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti către S.C. A. S.A. Ploieşti în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (din care 1.698.951 RON TVA şi accesoriile aferente - 2.732.344 RON).

Aşa cum a arătat şi recurenta, în baza Convenţiei încheiate în 2005 între beneficiarul S.C. A. S.A. şi prestatorul S.C. E. S.R.L., acesta avea obligaţia de a pune la dispoziţia beneficiarului o aeronavă de transport pentru a putea participa Preşedintele Consiliului de Administraţie al S.C. A. S.A. la şedinţele acestui consiliu.

Suma de 1.698.951 RON reprezentând TVA este aferentă facturilor emise de S.C. B. S.R.L. reprezentând c/valoarea curse de avion efectuate pe diverse rute aeriene.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei în privinţa acestei sume pentru că reclamanta nu a putut justifica că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, cheltuielile nefiind justificate prin prisma activităţii comerciale specifice.

Potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare în anul 2006):

"(3) Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă: a) taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă".

Conform art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) C. fisc. (forma în vigoare începând cu 1.01.2007):

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Ambele forme ale C. fisc. pentru perioada vizată de actele de control (2006-2007) cereau ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor numai dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Prin Decizia nr. 1814/4.05.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a dispus casarea primei hotărâri a instanţei de fond şi s-a solicitat suplimentarea probatoriului de către reclamantă, respectiv documente justificative din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul şi necesitatea delăsărilor, precum şi măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile, prin prisma activităţii desfăşurate de societate.

În cadrul motivelor de recurs recurenta a reluat aspectele invocate şi anterior, referitoare la refacturarea serviciilor de transport internaţional persoane, serviciu care ar fi din punct de vedere al TVA, operaţiuni scutite, cu drept de deducere.

Însă, în raport de caracterul obligatoriu al deciziei de casare, se poate constata că reclamanta nu a depus documente suplimentare, justificative din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost realizate în folosul unor operaţiuni taxabile.

De altfel, în motivele de recurs nici nu se susţine depunerea unor asemenea documente şi nici nu este criticată soluţia instanţei de fond care a respins acţiunea reclamantei tocmai cu motivarea că înscrisurile depuse în fond după casare nu pot justifica solicitarea reclamantei şi au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză, considerentele hotărârii atacate fiind conforme cu prevederile legale incidente, respectiv art. 145, 146 C. fisc., art. 129 alin. (2) C. fisc.

Referitor la consecinţele constatării refacturării eronate a serviciilor de transport aerian de persoane de către S.C. B. S.R.L., instanţa de fond a prezentat dispoziţiile art. 150 alin. (3) C. fisc. şi pe cele ale pct. 58 alin. (1) din H.G. nr. 44/2044 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., dar recurenta nu a formulat nicio critică faţă de aceste susţineri.

Conform pct. 58 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (forma în vigoare în perioada vizată de inspecţia fiscală):

"(1) În sensul art. 150 alin. (3) C. fisc., orice persoană ce înscrie în mod eronat taxa într-o factură sau un alt document asimilat unei facturi, va plăti această taxă la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul să dedusă această taxă. În acest caz, beneficiarul poate solicita furnizorului sau prestatorului corectarea facturii întocmite în mod eronat, prin emiterea unei facturi cu semnul minus şi a unei facturi noi corecte".

Deci, dacă reclamanta considera că factura a fost emisă greşit cu TVA, avea posibilitatea să solicite corectarea facturii, dar nu a procedat în acest mod până la data controlului.

Potrivit art. 812 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., respectiv de aplicare a art. 159 C. fisc., "Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din C. fisc.. Furnizorul/Prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. pentru a corecta anumite informaţii din factură care sunt obligatorii potrivit art. 155 alin. (5) din C. fisc., care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare şi/sau taxa aferentă operaţiunilor ori nu modifică regimul fiscal al operaţiunii facturate iniţial, chiar dacă a fost supus unei inspecţii fiscale. Această factură va fi ataşată facturii iniţiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecţia, nici la furnizor/prestator, nici la beneficiar."

Dar, în speţă, după începerea inspecţiei fiscale, nu mai puteau fi aplicate aceste dispoziţii tocmai pentru că înscrierile "eronate" ar fi dus la modificarea bazei de impozitare.

De precizat ar fi şi faptul că S.C. D. S.A. - transportatorul, a facturat iniţial către S.C. B. S.R.L. în regim de scutire de TVA, contravaloarea transportului, iar ulterior, S.C. B. S.R.L. a refacturat aceste servicii către reclamantă cu TVA.

Referitor la suma de 213.503.021 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi şi pierderi din diferenţa de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei în privinţa acestor sume reţinând incidenţa dispoziţiilor pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2009 privind C. fisc., dar nu a dovedit îndeplinirea condiţiei prevăzute la pct. 63 din Normele metodologice de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., iar excepţia prevăzută la alin. (4) nu este incidentă în cauză.

În cadrul motivelor au fost reluate motivul de respingere a contestaţiei în procedura administrativă dar şi concluziile raportului de expertiză care a subliniat că "nu există cheltuieli deductibile ferente pierderilor din diferenţe de curs valutar şi din dobânzi aferente contractului de împrumut succesiv LFA-034/2007 încheiat cu C.".

Într-adevăr, la data de 18.12.2007 între S.C. A. S.A. şi C. s-a încheiat un contract de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 având o durată mai mică de 1 an (rambursarea iniţială trebuia făcută la 10.11.20078).

La 12.11.2008 a fost încheiat un al doilea amendament la acest contract prin care s-a stabilit că termenul de rambursare ar fi 12.11.2008.

Potrivit art. 23 alin. (1), (2), (3), (5) lit. b) C. fisc.:

"(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile.

Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora. (3) În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului. (4) Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol. (5) În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului".

Normele metodologice de aplicare a art. 23 din C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 59-63 prevăd:

"59. În vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din C. fisc.. Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate permis conform art. 23 alin. (5) este considerată nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

60. În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare ori egal cu 1, contribuabilul aplică limitarea prevăzută la art. 23 alin. (2) din C. fisc.

61. Intră sub incidenţa art. 23 alin. (3) din C. fisc. pierderea netă din diferenţe de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

62. Instituţiile de credit, în sensul art. 23 alin. (7) din C. fisc., sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României. În sensul art. 23 alin. (5) din C. fisc., prin persoane juridice care acordă credite potrivit legii se înţelege persoanele juridice care sunt autorizate să acorde credite prin legi speciale de înfiinţare.

63. Gradul de îndatorare al capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat şi capitalul propriu. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an de la data semnării contractului, respectiv credite bancare, împrumuturi de la instituţii financiare, împrumuturi de la acţionari, asociaţi sau alte persoane, credite furnizori".

În raport de aceste prevederi, se impune a fi analizate susţinerile recurentei legate de calificarea împrumutului ca fiind unul cu termen de rambursare de peste un an sau nu.

Potrivit pct. 63 alin. (2) din Normele metodologice nu se impune numai ca termenul de rambursare să fie mai mic de un an şi să existe prelungiri ale acestui termen, ci şi ca perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, să depăşească un an.

Chiar dacă s-a făcut dovada că, iniţial, contractul era cu termen sub un an, prelungirea termenului de rambursare la peste un an s-a făcut la o dată ulterioară expirării termenului de rambursare în condiţiile în care termenul de rambursare expira la 10.11.2008, iar prelungirea s-a făcut prin actul adiţional din 12.11.2008.

Oricum, şi dacă s-ar aprecia îndeplinită prima condiţie cerută de text, nu s-a făcut dovada îndeplinirii celei de-a doua condiţii referitoare la perioada de rambursare cerută în raport cu rambursările anterioare. Recurenta-reclamantă a prezentat o situaţie, fără a se putea stabili perioada de rambursare a fiecărei trageri în parte.

Însă, indiferent de modul de interpretare şi calificare a termenului prevăzut în contractul de împrumut şi de condiţia cu privire la perioada de rambursare, organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile cu dobânzile şi pierderile nete din diferenţa de curs valutar aferente acestui împrumut deoarece s-a considerat că sunt îndeplinite condiţiile cerute de pct. 60 din Normele metodologice, respectiv situaţia în care capitalul propriu are o valoare negativă pe anul 2007.

Acest aspect nu a fost contestat de recurentă şi chiar a subliniat în motivele de recurs, că nu ar trebui luat în considerare nici gradul de îndatorare al capitalului de peste trei, deşi cele două criterii (valoarea negativă a capitalului sau gradul de îndatorare) sunt înscrise în pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a art. 23 C. fisc.

Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Ploieşti împotriva sentinţei nr. 27 din 3 februarie 2014 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 octombrie 2016.