VAT refund denial based on alleged transfer of assets: appeal allowed, lower judgment quashed and case remanded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., cu denumirea actuală de S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat anularea Deciziei nr. 803 din 02 septembrie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi, anularea Deciziei de impunere nr. F-BZ-608 din 26 iunie 2014, respectiv a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 25 iunie 2014 emise de către A.J.F.P. Buzău, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, pentru suma totală de 1.

851.800 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 79 din 6 aprilie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 79 din 6 aprilie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta B. S.R.L., solicitând casarea sentinţei recurate şi admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esenţă, că în mod eronat instanţa de fond a reţinut existenţa comportamentului său neconform, deoarece dreptul de deducere nu a fost invocat fraudulos sau abuziv - achiziţiile efectuate în luna iulie 2013 fiind efectuate cu scopul de a realiza operaţiuni taxabile şi nu de a obţine avantaje fiscale. Mai mult, în speţă nu există o situaţie similară celei analizate în cauza C-18/13 a CJUE.

A mai arătat recurenta că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 128 alin. (7) din C. fisc., dat fiind că achiziţiile din luna iulie 2013 nu reprezintă un transfer de active, fiind reiterate argumentele de fapt şi de drept din cuprinsul cererii de chemare în judecată.

În drept, recurenta a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinarea depusă la data de 30.09.2015, intimata DGRFP Galaţi a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susţinând, în esenţă, că sentinţa atacată este legală şi temeinică.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 27 ianuarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 24 martie 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentului, Înalta Curte apreciază drept întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ. (noul C. proc. civ.), în lumina argumentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta SC "B." S.R.L. a învestit Curtea de Apel Ploieşti cu o cerere de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei nr. 803 din 02 septembrie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi, prin care s-a respins contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-BZ-608 din 26 iunie 2014, respectiv a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 25 iunie 2014 emise de către A.J.F.P. Buzău, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, pentru suma totală de 1.851.800 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Instanţa de fond a respins acţiunea, ca neîntemeiată, reţinând că în urma controlului efectuat la reclamantă, ce a avut ca obiectiv verificarea depunerii decontului de TVA aferent trimestrului III cu sold suma negativa şi opţiune de rambursare în valoare de 1.851.800 RON, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25.06.2014 şi Decizia de impunere nr. F-BZ 608 din 26.06.2014, organele de control reţinând că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 1.851.800 RON, deoarece tranzacţiile efectuate între cele două societăţi furnizoare şi reclamantă reprezintă un transfer de active.

Împotriva deciziei de impunere S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie, pronunţându-se Decizia nr. 803 din 2 septembrie 2014 de către DGRFP Galaţi prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, pentru suma totală de 1.851.800 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată respinsă la rambursare.

Instanţa fondului a constatat că la data de 19.07.2013 au fost încheiate mai multe contracte de vânzare cumpărare:

- Contractul de vânzare echipamente nr. 1 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare şi reclamantă, în calitate de cumpărătoare, având ca obiect: instalaţie debitare tabla, linie de vopsire în câmp electrostatic, presă hidraulică de îndoit.

- Contractul de vânzare-cumpărare nr. 477 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare, şi reclamantă, în calitate de cumpărătoare, având ca obiect:

* apartamentul nr. 16, situat în Mun. Buzău;

* imobilul situat în Mun. Buzău (DN 2B - Km. 4+0,10 stânga), intravilan, în tarlaua 41, parcela 717, Judeţul Buzău, compus din: construcţie C1 (birouri P+1 şi hala de producţie şi reparaţii echipamente PSI), în suprafaţa măsurata de 1.083 mp + construcţie C2 (birouri P+1 şi hala de producţie şi reparaţii echipamente PSI) în suprafaţa măsurata de 1.077 mp + construcţie C3 (cabina poarta) în suprafaţa măsurata de 14 mp + terenul aferent acestor construcţii;

- Contractul de vânzare-cumpărare nr. 476 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare, şi reclamantă., în calitate de cumpărătoare, având ca obiect:

* apartamentul nr. 15, situat în Mun. Buzău;

* apartamentul nr. 8, situat în Mun. Buzău;

* teren categoria arabil, situat în Mun. Buzău;

* teren categoria curţi-construcţii, situat în Mun. Buzău, intravilan;

* imobil situat în Mun. Buzău, Judeţul Buzău, intravilan,

Toate cele trei societăţi contractante: S.C. A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.) şi S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. S.R.L.) au aceiaşi asociaţi: D. şi E.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Reclamanta a susţinut că aceste operaţiuni contractuale reprezintă o livrare de bunuri, iar organele fiscale reţin că prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate s-a procedat de fapt la transferarea activelor celor două societăţi, care ulterior au intrat în procedura insolvenţei la cererea debitoarelor, către societatea reclamantă. Or, pentru a reţine că o operaţiune reprezintă livrare de bunuri se impune să existe o succesiune de astfel de livrări, bunurile putând fi produse de furnizor sau importate de acesta. În cauza de faţă se constată lesne că nici măcar două bunuri nu sunt identice.

Analizând situaţii similare, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, în cauza C-18/13, că Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice.

Atunci când instanţele naţionale au obligaţia sau posibilitatea să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept naţional, acestea trebuie să o facă în temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autorităţilor şi instanţelor naţionale să refuze acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instanţe, în aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocării acestui drept de deducere, sarcina să interpreteze dreptul naţional, în măsura posibilului, în lumina textului şi a finalităţii Directivei nr. 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta, ceea ce impune ca ele să facă tot ce ţine de competenţa lor, luând în considerare ansamblul dispoziţiilor de drept intern şi aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea.

Directiva nr. 2006/112, prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să ţină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adăugată şi controlarea aplicării taxei pe valoarea adăugată de către autorităţile fiscale, trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză, în limitele prevăzute la articolul 273 din aceeaşi directivă, să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privinţă ansamblul normelor naţionale de contabilitate conforme standardelor internaţionale de contabilitate, cu condiţia ca măsurile adoptate în acest sens să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii. În această privinţă, Directiva nr. 2006/112 se opune unei dispoziţii naţionale conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea veniturilor obţinute din prestarea respectivă.

În cauza de faţă, curtea de apel a constatat existenţa unui comportament neconform din partea societăţii reclamante, comportament ce nu justifică rambursarea TVA-ului.

Înalta Curte constată însă că instanţa de fond nu s-a pronunţat în mod explicit asupra argumentelor esenţiale invocate prin cererea de chemare în judecată, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ.

Primul argument esenţial al reclamantei este acela conform căruia organul fiscal a concluzionat în mod eronat asupra incidenţei în speţă a dispoziţiilor art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal), în condiţiile în care reclamanta a susţinut că achiziţiile pe care le-a efectuat în luna iulie 2013 nu reprezintă un transfer de active în înţelesul prevederilor art. 271 alin. (3) pct. 5 din acelaşi act normativ. Al doilea argument esenţial rezidă în susţinerea reclamantei conform căreia tranzacţiile efectuate nu sunt tranzacţii artificiale în sensul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Or, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei atacate, ulterior expunerii situaţiei de fapt şi referirii generice la Directiva nr. 2006/112 şi la hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-18/13, instanţa fondului a apreciat că operaţiunile la care se face referire în speţă nu reprezintă livrare de bunuri, întrucât nu există o succesiune de livrări, constatându-se că nici măcar două bunuri nu sunt identice şi că societatea reclamantă a avut un comportament neconform, comportament ce nu justifică rambursarea TVA.

Se constată deci că judecătorul fondului nu a analizat tranzacţiile încheiate de recurenta-reclamantă (tranzacţii materializate în contractul de vânzare cumpărare echipamente nr. 1 din 19 iulie 2013, precum şi în contractele de vânzare cumpărare autentificate la BNP F. sub nr. x şi 477 din 19 iulie 2013) prin raportare la dispoziţiile legale invocate de aceasta, respectiv art. 11 alin. (1), art. 271 alin. (3) pct. 5 şi art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, precum şi pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. În opinia Înaltei Curţi, numai în urma unei asemenea analize se putea stabili dacă tranzacţiile menţionate reprezintă livrare de bunuri sau transfer de active, distincţie de care depinde în mod esenţial legalitatea actelor administrativ fiscale atacate. Această analiză se impunea cu atât mai mult cu cât, potrivit susţinerilor recurentei-reclamante, organele de control ce au efectuat inspecţia fiscală la partenerii contractuali ai acesteia au apreciat că tranzacţiile reprezintă livrare de bunuri şi nu transfer de active.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea judecătorului, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 parag. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

În acest context, Înalta Curte apreciază că, deşi prima instanţă a respins acţiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu a analizat argumentele esenţiale expuse de reclamantă în motivarea acţiunii. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele mai sus expuse şi văzând prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 497 noul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de S.C. B. S.R.L. (fostă A. S.R.L.) prin administrator judiciar provizoriu G. SPRL - Filiala Bucureşti împotriva sentinţei nr. 79 din 6 aprilie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 octombrie 2017.